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Módulo III

Contabilidade Básica
Contas.cnt

Renato Santos Chaves


1 Contabilidade Básica | Renato Santos Chaves

Contabilidade Básica: primeiros passos / Renato


Santos Chaves. 1. ed. – Teresina, 2015.
ISBN 978-85-916768-1-1
1. Contabilidade. 2. Contabilidade Básica. 3.
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1) Apuração do Resultado do Exercício


2) Demonstrações Contábeis:

Balanço Patrimonial;
* Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
Demonstração do Resultado do Exercício;
Demonstração do Resultado Abrangente;
Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados;
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração dos Fluxos de Caixa;
Demonstração do Valor Adicionado;
Notas Explicativas.

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Módulo III
Aula 1 – Apuração do Resultado do Exercício

A apuração do Resultado do Exercício é uma fase importante para as


corporações, pois serão confrontadas as receitas e as despesas, indicando se
houve lucro ou prejuízo no exercício.
Conforme dito, serão confrontadas as receitas e as despesas. Disso,
podemos dizer que somente contas de natureza de resultado comporão a
apuração do resultado do exercício.
Assim, é importante você revisar o assunto sobre contas, a fim de fixar
quais são as contas patrimoniais e quais são as contas de resultado.
A identificação das contas deve ser procedida levantando o Balancete
Contábil. Após a identificação das contas, não há dificuldade para a apuração
do resultado.
Lembrando que balancete pode ser definido como uma relação de
contas extraídas do livro Razão, ou dos razonetes, com seus saldos devedores
ou credores.

Deve-se transferir os saldos das contas dos razonetes diretamente para


o balancete, de acordo com sua natureza devedora ou credora.

A soma da coluna do saldo devedor deve ser igual à soma do saldo


credor, pois, na contabilidade, cada débito deve corresponder a um crédito de
igual valor.

Modelo de Balancete:

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
SALDO
Nº CONTA/RUBRICA
DEVEDOR CREDOR
001 Caixa 10.000,00
002 Equipamentos 25.000,00
003 Material de Expediente 13.000,00
004 Veículos 30.000,00
005 Fornecedores 8.000,00
006 Contas a Pagar 20.000,00
007 Capital Social 50.000,00
TOTAL 78.000,00 78.000,00

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Vejamos como apurar o resultado exercício:


Um Sociedade Empresária apresentou, em 31/12/2014, os seguintes
saldos:
Contas Saldos
Banco Conta Movimento R$ 22.900,00
Caixa R$ 135.000,00
Capital Subscrito R$ 225.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas R$ 113.400,00
Depreciação Acumulada R$ 1.300,00
Despesa com Depreciação R$ 900,00
Despesa com Férias R$ 4.500,00
Despesa com FGTS R$ 5.400,00
Despesa com Salários R$ 36.000,00
Estoques R$ 11.500,00
Fornecedores R$ 83.100,00
ICMS a Recolher R$ 7.900,00
ICMS sobre Vendas R$ 49.700,00
Máquinas e Equipamentos R$ 56.600,00
Móveis e Utensílios R$ 62.000,00
Despesa de Tributos sobre o Lucro R$ 1.100,00
Receita Bruta de Vendas de Mercadorias R$ 207.500,00
Receita Financeira R$ 7.700,00
Salários a Pagar R$ 6.500,00
Veículos R$ 40.000,00

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Antes de passarmos para a apuração do resultado do exercício, gostaria


de propor que você faça, numa folha do seu caderno, a tarefa de separar cada
uma das contas, de acordo com sua natureza, utilizando a seguinte tabela:
Conta Saldo Devedor Saldo Credor Natureza da Conta

Banco C Movimento R$ 22.900,00 - Patrimonial

Caixa R$ 135.000,00 - Patrimonial

Capital Subscrito - R$ 225.000,00 Patrimonial

(...)

Receita Financeira - R$ 7.700,00 Resultado

O exercício proposto fará com que você fixe quais são as contas de
natureza patrimonial e as contas de natureza de resultado. Na verdade, você
construirá um Balancete de Verificação.
O próximo passo é abrir uma conta transitória de apuração do resultado
do exercício. Nessa conta, serão debitadas as contas de despesa e creditadas
as contas de receita.

Por sua vez, cada uma das contas de despesa e de receita deverão ser
creditadas ou debitadas, transferindo os seus saldos para a conta transitória de
apuração do resultado do exercício. Vejamos alguns lançamentos:

D – Apuração do Resultado do Exercício


C – Custo das Mercadorias Vendidas ------------- R$ 113.400,00

D – Receita Financeira
C – Apuração do Resultado do Exercício --------- R$ 7.700,00

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O procedimento de lançamento de encerramento das contas de natureza


de resultado deve ser realizado para cada uma das contas. Assim, resumindo a
apuração no razonete da conta Apuração do Resultado do Exercício (ARE),
teremos o seguinte:

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Em conclusão, segundo a apuração do resultado do exercício, restou um


saldo positivo de R$ 4.200,00.
Este saldo, apurado na conta transitória Apuração do Resultado do
Exercício, será transferido, a princípio, para a conta Lucros Acumulados.
Todo o lucro acumulado deverá ser distribuído ou compor a reserva de
lucros. Essas contas são de natureza patrimonial e devem figurar no grupo
Patrimônio Líquido do Balanço Patrimonial.
Caso o resultado apresentado fosse negativo, teríamos um prejuízo.
Esse saldo seria, então, transferido para a conta de natureza patrimonial
denominada Prejuízos Acumulados, figurando no grupo do Patrimônio
Líquido. Nesse caso, seria uma conta redutora do Patrimônio Líquido (de
saldo devedor).
Os detalhes sobre os grupos Patrimônio Líquido, Passivo e Ativo serão
vistos a seguir no capítulo que trata do Balanço Patrimonial.
Utilizaremos as mesmas contas apresentadas na apuração do resultado
do exercício para estudarmos algumas demonstrações contábeis tratadas
neste livro.

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Módulo III
Demonstrações Contábeis

As demonstrações contábeis representam a consolidação ou a síntese


dos atos e fatos contábeis que passaram pelo patrimônio da entidade.
É a informação que obedece a um método de exposição de valores
servindo para análise sobre a situação econômico-financeira e de desempenho
para os usuários, sejam sócios, entidades governamentais ou a sociedade em
geral.
O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) e a NBC TG 26 (R1) destacam
a finalidade das demonstrações da seguinte forma:
Finalidade das demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da
posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade.
O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação
acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de
caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas
avaliações e tomada de decisões econômicas.
As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os
resultados da atuação da administração, em face de seus deveres e
responsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados.
Para satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis
proporcionam informação da entidade acerca do seguinte:
(a) ativos; (b) passivos; (c) patrimônio líquido; (d) receitas e despesas,
incluindo ganhos e perdas; (e) alterações no capital próprio mediante
integralizações dos proprietários e distribuições a eles; e (f) fluxos de caixa.
Essas informações, juntamente com outras informações constantes das
notas explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis a prever
os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a época e o grau de
certeza de sua geração.
Conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
a) balanço patrimonial ao final do período;
b) demonstração do resultado do período;
c) demonstração do resultado abrangente do período;
d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;

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e) demonstração dos fluxos de caixa do período;


f) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis
significativas e outras informações elucidativas;

Neste curso, vamos apresentar, comentar e resolver questões básicas


sobre as seguintes demonstrações contábeis:

1) Balanço Patrimonial;
2) Demonstração do Resultado do Exercício;
3) Demonstração do Resultado Abrangente;
4) Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados;
5) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
6) Demonstração dos Fluxos de Caixa;
7) Demonstração do Valor Adicionado; e
8) Notas Explicativas.

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Módulo III
Aula 2 – Balanço Patrimonial

Iniciamos agora o estudo da principal demonstração contábil, o Balanço


Patrimonial. A maior parte da informação contábil está disposta no Balanço
Patrimonial, o qual é separado nos grupos Ativo, Passivo e Patrimônio
Líquido.
Cada um desses grupos conta com subdivisões e especificações as
quais estudaremos neste capítulo.
Vamos ver, graficamente, os grupos do Balanço Patrimonial.

Os dois quadros acima mostram a composição dos grupos do Balanço


Patrimonial.
O Balanço Patrimonial está previsto no inciso I do art. 176 da Lei
6.404/76.
Já o art. 178 e parágrafos, do mesmo diploma legal, dispõe sobre o
“grupo de contas” desse demonstrativo contábil.

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Balanço Patrimonial

Grupo de Contas

Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio


que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação
financeira da companhia.

§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos


elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I – ativo circulante; e

II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangível.

§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

I – passivo circulante;

II – passivo não circulante; e

III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de


avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar


serão classificados separadamente.

Visão com grupos de contas


Balanço Patrimonial

Ativo Passivo + Patrimônio Líquido

Ativo Circulante Passivo Circulante

Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante

Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido

Investimentos Capital Social

Imobilizado Reservas de Capital

Intangível Ajustes de Avaliação Patrimonial

Reservas de Lucros

Ações de Tesouraria

Prejuízos Acumulados

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A visão completa e analítica do Balanço Patrimonial está disposta no


Plano de Contas, no que tange aos grupos de contas do Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido.
A própria Lei 6.404/76, nos artigos 179 a 182, dispõe sobre a
composição de cada um dos grupos de contas integrantes do Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido. Vejamos com a descrição:

Ativo

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício


social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício


seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades
coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos


de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à
manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e
controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

V – (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)

VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à


manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração


maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo
desse ciclo.

Passivo Exigível

Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de


direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem
no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior,
observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº
11.941, de 2009)

Resultados de Exercícios Futuros

Art. 181. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)

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Patrimônio Líquido

Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a
parcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do


preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à
formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou
partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) (Revogado pela Lei nº
11.638,de 2007)

d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) (Revogado pela Lei nº
11.638,de 2007)

§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do


capital realizado, enquanto não-capitalizado.

§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não


computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as
contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do
passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou,
em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência
conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela


apropriação de lucros da companhia.

§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da


conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

Um ponto muito importante tratado na Lei 6.404/76 e que é digno de


estudo, diz respeito aos critérios de avaliação do ativo e do passivo. Vejamos
como é abordado na lei.

Critérios de Avaliação do Ativo

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes


critérios:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos


de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada
pela Lei nº 11.638,de 2007)

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou


disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

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b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme


disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este
for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela
Lei nº 11.638,de 2007)

II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da


companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo
ao valor de mercado, quando este for inferior;

III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,


ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento,
sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para


atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de
aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;

V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do


saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;

VI – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição


deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (Incluído pela Lei nº 11.638, de
2007)

VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão


ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redação


dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser
repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante


venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a
venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo,


decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na
ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída
pela Lei nº 11.638, de 2007)

1) valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro


instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei nº 11.638,
de 2007)

2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de
natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

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3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de


instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será


registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza
ou obsolescência;

b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na


aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com
existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por
prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração,


de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa
exploração.

§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos


valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam: (Redação dada
pela Lei nº 11.941, de 2009)

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de


interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse
valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil


econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização. (Incluído
pela Lei nº 11.638,de 2007)

§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser


avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela
técnica contábil.

Critérios de Avaliação do Passivo

Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os


seguintes critérios:

I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto


sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo
valor atualizado até a data do balanço;

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial,


serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do
balanço;

III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante


serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

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Outros aspectos que devemos mencionar, e que afetam diretamente o


Patrimônio Líquido, são os lucros e as reservas.
A Lei 6.404/76 também descreve como devem ser tratados e
contabilizados os lucros e reservas. Vejamos:

Lucro

Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a Renda

Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os


prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.

Parágrafo único. O prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros


acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

Participações

Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes


beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.

Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das


partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.

Lucro Líquido

Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de
deduzidas as participações de que trata o artigo 190.

Proposta de Destinação do Lucro

Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da


administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto
nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do
exercício.

SEÇÃO II

Reservas e Retenção de Lucros

Reserva Legal

Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de
qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte
por cento) do capital social.

§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo


dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182,
exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.

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§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente
poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.

Reservas Estatutárias

Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:

I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;

II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão
destinados à sua constituição; e

III - estabeleça o limite máximo da reserva.

Reservas para Contingências

Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar
parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício
futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser
estimado.

§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e


justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.

§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que


justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.

Reserva de Incentivos Fiscais


(Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações
ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de
cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº
11.638, de 2007)

Retenção de Lucros

Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar
reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente
aprovado.

§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da


retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de
capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de
execução, por prazo maior, de projeto de investimento.

§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária que deliberar


sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um
exercício social. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Reserva de Lucros a Realizar

Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos
do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a

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assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à


constituição de reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do


exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de
2001)

I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e (Incluído pela Lei nº
10.303, de 2001)

II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e


passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do
exercício social seguinte. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do


dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, serão considerados como
integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem
realizados em dinheiro. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros

Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o artigo 194
e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em
prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (artigo 202).

Limite do Saldo das Reservas de Lucro


(Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos
fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a
assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital
social ou na distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)

Reserva de Capital

Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:

I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros


(artigo 189, parágrafo único);

II - resgate, reembolso ou compra de ações;

III - resgate de partes beneficiárias;

IV - incorporação ao capital social;

V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for


assegurada (artigo 17, § 5º).

Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes beneficiárias


poderá ser destinada ao resgate desses títulos.

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Descrevemos, acima, os principais aspectos do Balanço Patrimonial.


Vamos, agora, na prática, elaborar o Balanço Patrimonial, utilizando o rol de
contas disponibilizado no capítulo sobre Apuração do Resultado do Exercício.

Rol de Contas
Contas Saldos
Banco Conta Movimento R$ 22.900,00
Caixa R$ 135.000,00
Capital Subscrito R$ 225.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas R$ 113.400,00
Depreciação Acumulada R$ 1.300,00
Despesa com Depreciação R$ 900,00
Despesa com Férias R$ 4.500,00
Despesa com FGTS R$ 5.400,00
Despesa com Salários R$ 36.000,00
Estoques R$ 11.500,00
Fornecedores R$ 83.100,00
ICMS a Recolher R$ 7.900,00
ICMS sobre Vendas R$ 49.700,00
Máquinas e Equipamentos R$ 56.600,00
Móveis e Utensílios R$ 62.000,00
Despesa de Tributos sobre o Lucro R$ 1.100,00
Receita Bruta de Vendas de Mercadorias R$ 207.500,00
Receita Financeira R$ 7.700,00
Salários a Pagar R$ 6.500,00
Veículos R$ 40.000,00

Vamos elaborar o Balanço Patrimonial, separando em Ativo Circulante;


Ativo Não Circulante; Passivo Circulante; Passivo Não Circulante e Patrimônio
Líquido.

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Já sabemos, de antemão, que o Resultado Exercício foi apurado e


encontrado o valor de R$ 4.200,00.
Assim, seguindo o raciocínio do capítulo anterior, vamos deixar de
considerar na nossa contabilização as contas de resultado. Somente contas
patrimoniais são utilizadas no levantamento do Balanço Patrimonial, como o
próprio nome já sugere.

Ativo Circulante
Banco Conta Movimento R$ 22.900,00

Caixa R$ 135.000,00

Estoques R$ 11.500,00
Total R$ 169.400,00

Ativo Não Circulante


Realizável a Longo Prazo 0,00

Investimentos 0,00
Imobilizado R$ 157.300,00

Máquinas e Equipamentos R$ 56.600,00


Móveis e Utensílios R$ 62.000,00

Veículos R$ 40.000,00

( - ) Depreciação Acumulada (R$ 1.300,00)


Intangível 0,00

Total R$ 157.300,00

Passivo Circulante
Fornecedores R$ 83.100,00

ICMS a Recolher R$ 7.900,00

Salários a Pagar R$ 6.500,00

Total R$ 97.500,00

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Passivo Não Circulante


- R$ 0,00

Patrimônio Líquido
Capital Subscrito R$ 225.000,00

Total R$ 225.000,00

Balanço Patrimonial
ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Ativo Circulante Passivo Circulante

Banco Conta Movimento R$ 22.900,00 Fornecedores R$ 83.100,00


Caixa R$ 135.000,00 ICMS a Recolher R$ 7.900,00
Estoques R$ 11.500,00 Salários a Pagar R$ 6.500,00
Total do Ativo Circulante R$ 169.400,00 Total do Pas. Circ. R$ 97.500,00
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante

Realizável a Longo Prazo 0,00 0,00

Investimentos 0,00

Imobilizado R$ 157.300,00 Patrimônio Líquido

Máquinas e R$ 56.600,00 Capital Subscrito R$ 225.000,00


Equipamentos

Móveis e Utensílios R$ 62.000,00 Reserva de Lucros 4.200,00


Veículos R$ 40.000,00 Total do PL R$ 229.200,00
( - ) Depreciação (R$ 1.300,00)
Acumulada

Intangível 0,00

Total do Ativo Ñ Circul. R$ 157.300,00

Total R$ 326.700,00 Total R$ 326.700,00

Um assunto conexo com o estudo do Balanço Patrimonial, e que deve


ser muito bem observado, diz respeito à destinação do lucro do exercício.

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No nosso exemplo, registramos no Balanço Patrimonial, o valor de


R$ 4.200,00 como Reserva de Lucros.
A forma como esse resultado do exercício deve ser efetivamente tratado
está disposto nos artigos 189 a 200 da Lei 6.404/76 (Veja acima).
A destinação do lucro para reservas, é um assunto corriqueiro em
questões de concurso público. A título de exemplo, vejamos uma questão.

(Concurso para Analista de Controle Externo do TCE-CE/2015 – FCC)


52. A empresa Tudo Novo S.A. apresentava, em 31/12/2013, os seguintes
saldos para as contas que compõem seu Patrimônio Líquido, antes da
incorporação do lucro líquido do ano de 2013 e da sua distribuição:
Conta R$
Capital Social 2.850.000,00
Reservas de Capital 300.000,00
Reserva Legal 510.000,00
Reserva para Expansão 300.000,00
Reservas de Lucros a Realizar 120.000,00
Total 4.080.000,00

O resultado obtido pela empresa em 2013, antes da dedução dos impostos, foi
R$ 1.500.000,00 e o lucro líquido foi R$ 1.140.000,00.

A empresa adota como política constituir a Reserva Legal até o menor dos
limites permitidos pela Lei n. 6.404/1976 e alterações posteriores.

O valor acrescido à conta Reserva Legal no final de 2013 foi, em reais,

(A) 75.000,00.

(B) 57.000,00.

(C) 60.000,00.

(D) 0,00.

(E) 45.000,00.

Resolução:
O resultado antes do Imposto de Renda (IR) foi de R$ 1.500.000,00. Com a
provisão do IR, o lucro líquido foi de R$ 1.140.000,00. É com esse valor que
vamos constituir a Reserva Legal.

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O art. 193 da Lei 6.404/76 preceitua que “do lucro líquido do exercício, 5%
(cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na
constituição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do
capital social”.
Aqui já temos dois percentuais: 5% do Lucro Líquido e 20% do Capital Social.
Mas devemos observar a regra do § 1º do art. 193 que diz: “A companhia
poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa
reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do
artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social”.
Assim, um terceiro percentual surge: 30% do Capital Social (Reserva Legal +
Reserva de Capital).
Desse modo, temos que fazer os testes devidos:
5% de R$ 1.140.000,00 = R$ 57.000,00
20% de R$ 2.850.000,00 (Capital Social) = R$ 570.000,00
30% de R$ 2.850.000,00 (Capital Social) = R$ 855.000,00
Reserva Legal = R$ 510.000,00
Reserva de Capital = R$ 300.000,00
Reserva Legal + Reserva de Capital = R$ 810.000,00
Se a empresa adota a política aplicar o menor dos limites permitidos na Lei
6.404/76, devemos escolher a uma dentre as seguintes situações:
a) Reserva Legal + 5% do Lucro Líquido = R$ 567.000,00 (não atinge 20%
do Capital Social)
b) Reserva Legal + Reserva de Capital + 5% do Lucro Líquido =
R$ 867.000,00 (excede 30% do Capital Social)
c) Limite permitido de 30% do Capital Social: R$ 855.000,00 –
R$ 810.000,00 = R$ 45.000,00.

Assim, considerando o menor limite permitido para a composição da Reserva


Legal, deve ser considerado o valor de R$ 45.000,00 (Letra E).

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Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Este tópico especial dentro do assunto Balanço Patrimonial visa à


definição, reconhecimento, mensuração e evidenciação de provisões, passivos
e ativos contingentes.
O domínio deste assunto contribuirá para a melhor classificação dos
fatos contábeis que devem ou não ser registrados no passivo ou no ativo de
uma empresa.
Para estudo mais aprofundado, recomendamos consulta ao
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes.
Comecemos pelas definições:
Provisão é um passivo de prazo ou valor incerto. Há uma obrigação
presente provável. Assim, a provisão deve ser reconhecida no Balanço
Patrimonial.
São definidas três condições que devem ser satisfeitas
(cumulativamente) para o reconhecimento das provisões:
a) A entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada)
como resultado de um evento passado;
b) Seja provável que será necessária uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
c) Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Exemplo de algumas provisões:


a) Provisão para garantias de produtos, mercadorias e serviços;
b) Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis;
c) Provisão para reestruturação;
d) Provisão para danos ambientais.

Passivo contingente é uma saída de recurso possível, mas não provável


(mais provável que não tenha saída de recursos do que sim).
A entidade não reconhece um passivo contingente, sendo necessária
apenas a sua divulgação em notas explicativas. Entretanto, quando a saída de
recursos for remota, a divulgação não é necessária.

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De tudo que foi dito até agora, e para cristalizar a conceituação


apresentada, devemos dominar os seguintes termos:
 Provável = Provisão
 Possível = Passivo Contingente
Assim, de acordo com a classificação do fato contábil ou em provisão ou em
passivo contingente, teremos ou registro no passivo, ou registro em notas
explicativas, ou nenhum registro.
Para facilitar o que foi abordado acima, apresentamos o seguinte quadro.
Probabilidade de ocorrência do desembolso Tratamento Contábil
Uma provisão é reconhecida e
- mensurável por meio de
é divulgado em notas
estimativa confiável
Obrigação presente explicativas
Provável - não mensurável por
Divulgação em notas
inexistência de estimativa
explicativas
confiável
Possível (mais provável que não tenha saída de Divulgação em Notas
recursos do que sim) Explicativas
Não divulga em notas
Remota
explicativas

Ativos Contingentes são possíveis entradas de benefícios econômicos


para a entidade, oriundos de eventos não esperados ou não planejados.
Esses ativos não são reconhecidos nas demonstrações contábeis até
que a realização de ganho seja praticamente certa, o que deixa de caracterizá-
lo como contingente.
Enquanto caracterizado como ativo contingente, deve-se divulgar em
notas explicativas quando for provável a entrada de benefícios econômicos
futuros.
Probabilidade de ocorrência da entrada de
Tratamento Contábil
recursos
O ativo não é contingente, um
Praticamente certa
ativo é reconhecido.
Nenhum ativo é reconhecido,
Provável, mas não praticamente certa mas existe divulgação em
notas explicativas.
Nenhum ativo é reconhecido,
Não é provável não divulga em notas
explicativas.

Vejamos a seguir uma questão sobre assunto estudado, cobrada em concurso


público.

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(Analista de Controle Interno CGE-São Luís/MA/2015 – FCC)

66. A Cia. Só Problemas S.A. apresentava, no Balanço Patrimonial de


31/12/2013, o valor de R$ 500.000,00 contabilizado como Provisões. Este valor
correspondia aos seguintes processos:

Processo Montante Estimado (R$)


Processo Ambiental 210.000,00
Processo Civil 90.000,00
Processo Trabalhista 200.000,00

Em 31/12/2014, o departamento jurídico da Cia. Só Problemas analisou todos


os processos em que a Cia. era considerada ré, revisando tanto os valores
destes processos quanto a probabilidade de perda pela empresa. A tabela a
seguir apresenta as informações referentes a todos os processos que a Cia.
responde.

Probabilidade de
Processo Montante Estimado/Reestimado (R$)
Perda Revisada
Processo Ambiental 250.000,00 Provável
Processo Civil 120.000,00 Possível
Processo Trabalhista 230.000,00 Provável
Processo Fiscal (novo) 180.000,00 Remoto

Com base nas informações constantes das tabelas anteriores e nos critérios
definidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 25 − Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes, o valor evidenciado como Provisão no
Balanço Patrimonial de 31/12/2014 da Cia. Só Problemas S.A., correspondente
aos processos foi, em reais,

(A) 500.000,00.
(B) 410.000,00.
(C) 600.000,00.
(D) 480.000,00.
(E) 780.000,00.

Resposta Comentada:
A questão nos dá, ao final, os montantes estimados e reestimados quanto aos
processos judiciais. É solicitado o valor que deve ser evidenciado como
provisão. Para isto, basta termos em mente as regras mencionadas acima.
Sabemos que a composição das provisões advém de probabilidades
prováveis. Assim, teremos como provisão os valores de R$ 250.000,00 +
R$ 230.000,00, perfazendo R$ 480.000,00. Letra D.

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Módulo III
Aula 3 – Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE)

Segundo o Manual de Contabilidade Societária, a Demonstração do


Resultado do Exercício (DRE) é a apresentação, em forma resumida, das
operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstradas
de forma a destacar o resultado líquido do período, incluindo o que se
denomina de receitas e despesas realizadas.
A DRE tem por objetivo evidenciar a situação econômica (dinâmica) de
uma empresa, ou seja, confronta receitas com custos e despesas, de forma
dedutiva.
A apresentação da DRE deve seguir a seguinte sequência:

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)


+ Receitas
- Custos dos Produtos, das Mercadorias ou dos Serviços Vendidos
= Lucro Bruto
Despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
-/+
operacionais
Parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do
-/+
método de equivalência patrimonial
= Resultado antes das receitas e despesas financeiras
-/+ Despesas e receitas financeiras
= Resultado antes dos tributos sobre o lucro
- Despesa com tributos sobre o lucro
= Resultado líquido do período

Seguindo a estrutura da DRE acima, vejamos como fica a demonstração


do exercício apresentado no capítulo sobre Apuração do Resultado Exercício e
no Balanço Patrimonial

Rol de Contas
Contas Saldos
Banco Conta Movimento R$ 22.900,00
Caixa R$ 135.000,00
Capital Subscrito R$ 225.000,00

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Custo das Mercadorias Vendidas R$ 113.400,00


Depreciação Acumulada R$ 1.300,00
Despesa com Depreciação R$ 900,00
Despesa com Férias R$ 4.500,00
Despesa com FGTS R$ 5.400,00
Despesa com Salários R$ 36.000,00
Estoques R$ 11.500,00
Fornecedores R$ 83.100,00
ICMS a Recolher R$ 7.900,00
ICMS sobre Vendas R$ 49.700,00
Máquinas e Equipamentos R$ 56.600,00
Móveis e Utensílios R$ 62.000,00
Despesa de Tributos sobre o Lucro R$ 1.100,00
Receita Bruta de Vendas de Mercadorias R$ 207.500,00
Receita Financeira R$ 7.700,00
Salários a Pagar R$ 6.500,00
Veículos R$ 40.000,00

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)


+ Receita Bruta de Vendas de Mercadorias R$ 207.500,00

- ICMS sobre Vendas (R$ 49.700,00)


= Receita Líquida de Vendas R$ 157.800,00
Custos dos Produtos, das Mercadorias ou dos Serviços
- (R$ 113.400,00)
Vendidos
= Lucro Bruto R$ 44.400,00
Despesas com depreciação, com férias, com FGTS, com
- (R$ 46.800,00)
Salários,
= Resultado antes das receitas e despesas financeiras (R$ 2.400,00)
+ Receita Financeira R$ 7.700,00
= Resultado antes dos tributos sobre o lucro R$ 5.300,00
- Despesa com tributos sobre o lucro (R$ 1.100,00)
= Resultado líquido do período R$ 4.200,00

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Módulo III
Aula 4 – Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA)

A Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) inclui as mutações do


patrimônio líquido que não representam receitas e despesas realizadas.
Inclui alterações que poderão afetar o resultado em períodos futuros ou às
vezes permanecerão sem esse trânsito.
As receitas e despesas que não afetam no primeiro momento o
Resultado do Exercício são denominadas “outros resultados abrangentes”,
compreendendo os seguintes itens, segundo o Pronunciamento do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) nº 26:
a) Variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente;
b) Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício
definido reconhecidos;
c) Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações
contábeis de operações no exterior;
d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na
remuneração de ativos financeiros disponíveis para venda;
e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos
ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa.

Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que
resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com sócios na
qualidade de proprietários.

Resultado abrangente compreende todos os componentes da “demonstração do resultado” e


da “demonstração de outros resultados abrangentes” (CPC 26- R1).

A Demonstração do Resultado Abrangente pode ser apresentada dentro


da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) ou por
demonstrativo próprio.
Quando apresentada em demonstrativo próprio, a DRA tem como valor
inicial o resultado líquido do período apurado na DRE.

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Vejamos algumas questões cobradas em concursos públicos e suas


respectivas resoluções ao final, com a devida explicação sobre a DRA.

*******************************************************************************************
Exame de Suficiência_2014.2
3. De acordo com a NBC TG 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, são exemplos de informações apresentadas na Demonstração do
Resultado do Abrangente, EXCETO:
a) ajustes de conversão do período.
b) aumento de capital em dinheiro.
c) equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas.
d) realização da reserva de reavaliação.
*******************************************************************************************
Exame de Suficiência_2013.2
3. Uma sociedade empresária apresentou em 31.12.2012 as seguintes
informações:

CONTAS SALDOS
Ajuste Credor de Avaliação Patrimonial R$ 400,00
Ajuste Credor de Conversão do Período R$ 400,00
Aumento do Capital Social R$ 1.600,00
Custo da Mercadoria Vendida R$ 2.400,00
Despesa com IRPJ e CSLL R$ 80,00
ICMS Incidentes sobre Vendas R$ 400,00
Receita Bruta de Vendas R$ 4.000,00
Receitas Financeiras R$ 800,00

Com base nessas informações, assinale a opção que apresenta o Resultado


Abrangente Total do Período.

a) R$2.320,00.
b) R$2.720,00.
c) R$3.520,00.
d) R$4.320,00.
*******************************************************************************************
TJBA/2015 – FGV
43. De acordo com o CPC 26 (R1), ajustes originados de operações com
instrumentos financeiros acarretam mutações no patrimônio líquido durante um
período contábil, e resultam de transações e outros eventos não derivados de

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transações com os sócios. Nas demonstrações contábeis, as mutações dessa


natureza são classificadas como:

(A) itens extraordinários;


(B) operações descontinuadas;
(C) partes relacionadas;
(D) resultado abrangente;
(E) reserva de capital.
*******************************************************************************************
Respostas comentadas
Exame de Suficiência_2014.2
Resposta: Pelo exposto neste capítulo atinente ao que preceitua o CPC 26,
podemos concluir que o fato “aumento de capital em dinheiro” não deve
pertencer à Demonstração do Resultado Abrangente, pois tal fato representa
transações com sócios. Alternativa Correta Letra B.
*******************************************************************************************
Exame de Suficiência_2013.2
Resposta: Considerando que a Demonstração do Resultado Abrangente tem
como valor inicial o resultado líquido do período apurado na DRE, devemos
apurar, inicialmente, esse resultado. A partir daí devemos somar os fatos que
compõem a DRA, encontrando, por fim, o resultado da DRA. Vejamos:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO


Receita Bruta de Vendas R$ 4.000,00
- ICMS incidente sobre Vendas (R$ 400,00)
= Receita Líquida de Vendas R$ 3.600,00
- Custo da Mercadoria Vendida (R$ 2.400,00)
= Lucro Bruto R$ 1.200,00
+ Receitas Financeiras R$ 800,00
= Resultado antes dos tributos sobre o lucro R$ 2.000,00
- Despesa com IRPJ e CSLL (R$ 80,00)
= Resultado Líquido do Período R$ 1.920,00

Encontramos o valor da DRE em R$ 1.920,00. Vamos, agora, elaborar a DRA:


DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
Resultado Líquido do Período R$ 1.920,00
+ Ajuste Credor de Avaliação Patrimonial R$ 400,00
+ Ajuste Credor de Conversão do Período R$ 400,00
= Resultado Abrangente do Período R$ 2.720,00

Como visto, o fato “Aumento do Capital Social” não deve compor a DRA em
virtude de representar transações com sócios. Alternativa Correta Letra B.

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*******************************************************************************************
TJBA/2015 – FGV
Resposta: O que a questão solicita é simplesmente a conceituação direta
sobre resultado abrangente, destacado neste capítulo. Alternativa Correta
Letra D.

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Módulo III
Aula 5 – Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Acumulados (DLPA)

A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) está


prevista no inciso II do art. 176 da Lei 6.404/76.
Essa demonstração deve evidenciar a destinação do lucro líquido do
exercício, a partir da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
Imperioso mencionar que a conta Lucros Acumulados deve ser “zerada”
ao final do exercício, segundo preceitua o § 6º do art. 202 da Lei 6.404/76:
“Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como
dividendos. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)”

Por sua vez, os artigos 193 a 197 da Lei 6.404/76 tratam da constituição,
a partir do lucro líquido, das seguintes reservas:
I) Art. 193 – Reserva Legal;
II) Art. 194 – Reservas Estatutárias;
III) Art. 195 – Reservas para Contingências;
IV) Art. 195-A – Reservas para Incentivos Fiscais;
V) Art. 196 – Reserva de Lucros;
VI) Art. 197 – Reserva de Lucros a Realizar

Nos termos do art. 186 da Lei 6.404/76, a DLPA deve ter a seguinte
estrutura:

SEÇÃO IV

Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:

I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária


do saldo inicial;

II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;

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III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao


capital e o saldo ao fim do período.

§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de


efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.

§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do


dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do
patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

A forma gráfica sugerida para a apresentação da Demonstração de


Lucros ou Prejuízos Acumulados é a seguinte:

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS


Lucros (ou Prejuízos) Acumulados (saldo em 31/12/X1)
(+) Ajustes de Exercícios anteriores (art. 186, § 1º)
(+/-) Reversões de Reservas de Lucros
(+) Lucro Líquido ou (-) Prejuízo Líquido
(-) Destinação para Reserva Legal
(-) Outras Reservas de Lucros
(-) Dividendos Distribuídos (pagos ou a pagar)
(-) Parcela do lucro para aumento do Capital Social
(=) Lucros (ou Prejuízos) Acumulados (Saldo em 31/12/X2)

Outro ponto a observar na legislação diz respeito ao tratamento do lucro


do exercício, previsto no art. 189 e parágrafo único da Lei 6.404/76:

Lucro

Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a Renda

Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os


prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.

Parágrafo único. O prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros


acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

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Módulo III
Aula 6 – Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL)

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) não está


prevista expressamente no art. 176 da Lei 6.404/76, o qual relaciona as
demonstrações contábeis obrigatórias.

Contudo, conforme podemos observar o que preceitua o § 2º do art. 186


da Lei 6.404/76, visto acima, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
Acumulados poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido, se esta for elaborada e publicada pela Companhia (empresa).

Isso quer dizer que a Demonstração das Mutações do Patrimônio


Líquido é mais ampla, possibilitando uma visão mais abrangente da distribuição
dos lucros, bem como a composição de reservas e o fluxo de outras contas que
integram o Patrimônio Líquido.

O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), assim como a NBC TG 26


(R1), diz que o conjunto completo das demonstrações contábeis inclui a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes


informações:

a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente


o montante total atribuível aos proprietários da entidade
controladora e o montante correspondente à participação de não
controladores;

b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos das


alterações nas políticas contábeis e as correções de erros
reconhecidas de acordo com as normas sobre “Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro”;

c) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da


aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva,
reconhecidos de acordo com as normas sobre “Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro”;

d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do


saldo no início e no final do período, demonstrando-se
separadamente as mutações decorrentes:

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I. do resultado líquido;

II. de cada item dos outros resultados abrangentes; e

III. de transações com os proprietários realizadas na condição


de proprietário, demonstrando separadamente suas
integralizações e as distribuições realizadas, bem como
modificações nas participações em controladas que não
implicaram perda do controle.

A forma gráfica da DMPL sugerida pelas normas do CPC e do CFC é a


seguinte:
Capital Reservas de Reservas de Lucros ou Outros Patrimônio Participação Patrimônio
Social Capital, Lucros (2) Prejuízos Resultados Líquido dos dos Não Líquido
Integralizado Opções Acumulados Abrangentes Sócios da Controlador Consolidado
Outorgadas (3) Controladora es no Pat.
e Ações em Liq. das
Tesouraria Controladas
(1)

Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000

Aumento de Capital 500.000 -50.000 -100.000 350.000 32.000 382.000

Gastos com Emissão de Ações -7.000 -7.000 -7.000

Opções Outorgadas Reconhecidas 30.000 30.000 30.000

Ações em Tesouraria Adquiridas -20.000 -20.000 -20.000

Ações em Tesouraria Vendidas 60.000 60.000 60.000

Dividendos -162.000 -162.000 -13.200 -175.200

Transações de Capital com os Sócios 251.000 18.800 269.800

Lucro Líquido do Período 250.000 250.000 22.000 272.000

Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000 -60.000 -60.000

Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000 20.000 20.000

Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000 24.000 6.000 30.000

Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000 260.000

Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000 -90.000 -90.000

Outros Resultados Abrangentes 154.000 6.000 160.000

Reclassific. p/ Resultado – Aj. Instrum. Financ. 10.600 10.600 10.600

Resultado Abrangente Total 414.600 28.000 442.600

Constituição de Reservas 140.000 -140.000

Realização da Reserva Reavaliação 78.800 -78.800

Tributos sobre a Realização da Reserva de


Reavaliação
-26.800 26.800

Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400

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Questões

(Exame de Suficiência CFC 2014.1)

11. Considere os dados extraídos da Demonstração das Mutações do


Patrimônio Líquido de uma empresa, referentes ao exercício de 2013.

 Aumento de Capital Social com Reservas R$ 45.500,00


 Aumento de Capital Social por Integralização R$ 59.500,00
 Reversão de Reservas de Contingências R$10.500,00
 Reversão de Reservas de Lucros a Realizar R$ 3.780,00
 Aquisição de ações da própria empresa R$ 980,00
 Lucro Líquido do Exercício R$ 49.000,00

Proposta da administração de destinação do lucro:


Transferências para reservas:

 Reserva Legal R$ 2.450,00


 Reserva Estatutária R$ 18.025,00
 Reserva de Lucros a Realizar R$ 525,00
 Distribuição de Dividendos Obrigatórios R$ 42.280,00

A variação total do Patrimônio Líquido é de:

a) R$ 53.760,00 negativa.
b) R$ 53.760,00 positiva.
c) R$ 65.240,00 negativa.
d) R$ 65.240,00 positiva.

*******************************************************************************************
(Exame de Suficiência CFC 2013.2)
18. Uma sociedade empresária em seu exercício findo em 2012, apresentava
os seguintes dados extraídos da Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido – DMPL.

Descrição Valores
 Destinação para reserva de lucros a realizar R$ 180,00
 Aquisição de ações de emissão própria R$ 336,00
 Destinação para reserva legal R$ 840,00
 Reversão de reservas de contingências R$ 4.896,00
 Destinação para reserva estatutária R$ 6.180,00
 Distribuição de dividendos obrigatórios R$ 14.496,00
 Aumento de capital social com incorporação de reservas de
R$ 15.600,00
lucros
 Lucro líquido do exercício R$ 16.800,00
 Aumento de capital social com integralização em dinheiro R$ 20.400,00

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De acordo com os dados acima, a variação total do Patrimônio Líquido,


apresentada na DMPL, foi de:

a) R$ 22.368,00.
b) R$ 22.704,00.
c) R$ 37.968,00.
d) R$ 38.304,00.
*******************************************************************************************
Respostas comentadas

Para as duas questões que estamos analisando, devemos lembrar,


inicialmente, que o grupo Patrimônio Líquido é composto das seguintes contas:
(+) Capital Social
(+) Reservas de Capital
(+/-) Ajustes de Avaliação Patrimonial
(+) Reservas de Lucros
(-) Ações em Tesouraria
(-) Prejuízos Acumulados

 Assim, quando encontramos o termo “reversão de reservas”, esses


valores continuam no Patrimônio Líquido (PL), não alterando seu valor.
 O aumento de Capital por meio de reservas, também não altera o valor
do PL.
 Já quando encontramos aumento do Capital Social por integralização ou
em dinheiro, teremos aumento do PL.
 O Lucro Líquido aumenta o PL ao passo que a distribuição de
dividendos o diminui.
 A aquisição de ações de emissão própria significa “Ações em
Tesouraria”, o que diminui o valor do PL.
Dados esses esclarecimentos podemos resumir a resolução das questões
acima, da forma que segue:

(Exame de Suficiência CFC 2014.1)

11.
(+) Aumento de CS por integralização: R$ 59.500,00
(+) Lucro líquido do exercício – distribuição de dividendos: R$ 6.720,00
(-) Aquisição de ações de emissão própria: (R$ 980,00)
(=) R$ 65.240,00 (positivo) – Letra “D”.

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*******************************************************************************************
(Exame de Suficiência CFC 2013.2)
18.
(+) Aumento do CS em dinheiro: R$ 20.400,00
(+) Lucro – Distribuição de Dividendos: R$ 2.304,00
(-) Aquisição de ações de emissão própria: (R$ 336,00)
(=) R$ 22.368,00 – Letra “A”.

*******************************************************************************************

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Módulo III
Aula 7 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
(DFC)

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tem por objetivo prover


informações relevantes sobre os pagamentos e recebimentos, em dinheiro,
de uma empresa, ocorridos durante um determinado período, e com isso ajudar
os usuários das demonstrações contábeis na análise da capacidade da
entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas
necessidades para utilizar esses fluxos de caixa.

Equivalentes de caixa são investimentos de altíssima liquidez, prontamente


conversíveis em uma quantia conhecida de dinheiro e que apresentam risco
insignificante de alteração de valor.

A Demonstração dos Fluxos de Caixa é exigida pelo inciso IV, do art.


176 da Lei 6.404/76 (alterada pela Lei 11.638/2007).
A forma de apresentação da DFC está estabelecida no Pronunciamento
Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, aprovado pela
Comissão de Valores Mobiliários, pelo Conselho Federal de Contabilidade e
pelo Banco Central do Brasil.
Essa demonstração indicará as alterações ocorridas, durante o
exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se, no
mínimo, em três fluxos:
I – das operações
II – dos financiamentos
III – dos investimentos

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Vejamos como são classificadas as atividades operacionais, de


investimento e de financiamento.

Atividades Operacionais
Entradas
a) Recebimento pela venda de produtos e serviços à vista;
b) Recebimento de juros sobre empréstimos concedidos e sobre
aplicações financeiras em outras entidades;
c) Recebimento de dividendos e juros sobre capital próprio pela
participação no patrimônio de outras empresas;
d) Qualquer outro recebimento que não se origine de transações definidas
como atividades de investimento ou financiamento;
e) Recebimentos de aluguéis, royalties, direito de franquia e vendas de
ativos produzidos ou adquiridos para esse fim.

Saídas
a) Pagamento a fornecedores referentes ao suprimento de mercadorias ou
de matérias-primas e outros materiais para a produção de bens para a
venda;
b) Pagamentos a fornecedores de outros insumos de produção, incluídos
os serviços prestados por terceiros;
c) Pagamentos aos governos federal, estadual e municipal, referentes a
impostos, multas, alfândega e outros tributos e taxas;
d) Pagamentos dos juros (despesas financeiras) dos financiamentos
(comerciais e bancários) obtidos;
e) Pagamentos para a produção ou aquisição de ativos destinados a
aluguel e subsequente venda (como no caso das compras de veículos
destinados a aluguel e, na sequência, venda).

Atividades de Investimento
Entradas
a) Recebimentos resultantes da venda de imobilizado, intangível e de
outros ativos não circulantes utilizados na produção;
b) Recebimento pela venda de participações em outras empresas ou
instrumentos de dívidas de outras entidades e participações societárias

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42 Contabilidade Básica | Renato Santos Chaves

em joint ventures, exceto os recebimentos referentes a títulos


classificados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociação
imediata ou futura;
c) Resgates do principal de aplicações financeiras não classificadas como
equivalentes de caixa;
d) Recebimentos referentes a contratos futuros, a termo, exceto quando
tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura
ou quando classificados como atividades de financiamento;
e) Recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou amortização
de empréstimos concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e
empréstimos de uma instituição financeira).

Saídas
a) Pagamentos de caixa para aquisição de terrenos, edificações,
equipamentos ou outros ativos fixos utilizados na produção (referentes à
aquisição de ativo imobilizado), intangível e propriedade para
investimento;
b) Pagamentos pela aquisição de títulos patrimoniais de outras empresas
ou instrumentos de dívida de outras entidades;
c) Desembolsos dos empréstimos concedidos pela empresa e pagamento
pela aquisição de títulos de investimento de outras entidades;
d) Pagamentos de contratos futuros, a termo, exceto quando tais contratos
forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, exceto
quando classificados como atividades de financiamento;
e) Adiantamentos de caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto
adiantamentos e empréstimos feitos por instituição financeira).

Atividades de Financiamento
Entradas
a) Venda de ações emitidas;
b) Empréstimos obtidos no mercado, via emissão de letras hipotecárias,
notas promissórias, debêntures ou outros instrumentos de dívida, de
curto ou longo prazos;
c) Recebimento de contribuições, de caráter permanente ou temporário,
que, por expressa determinação dos doadores, têm a finalidade estrita
de adquirir, construir ou expandir a planta instalada, aí incluídos

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equipamentos ou outros ativos de longa duração necessários à


produção.
Saídas
a) Pagamento de dividendos e juros sobre o capital próprio ou outras
distribuições aos donos, incluindo o resgate de ações da própria
empresa;
b) Pagamento dos empréstimos obtidos (exceto juros);
c) Pagamento do principal referente a imobilizado adquirido a prazo,
pagamento do principal do arrendamento mercantil financeiro.

Métodos de elaboração da DFC


Método Direto
Explicita as entradas e saídas brutas de dinheiro dos principais
componentes das atividades operacionais, como os recebimentos pelas vendas
de produtos e serviços e os pagamentos a fornecedores e empregados.
Método Indireto
Faz a conciliação entre o lucro líquido e o caixa gerado pelas operações,
por isso é também chamado de “método de conciliação”.

*******************************************************************************************
Questões
(Exame de Suficiência CFC 2015.1)
14. Em relação ao conteúdo da Demonstração dos Fluxos de Caixa de
uma Sociedade Comercial, assinale a opção CORRETA:
a) A integralização de capital, com a entrega de um terreno, é apresentada
simultaneamente como caixa consumido na atividade de investimento e
caixa gerado na atividade de financiamento.
b) Na liquidação de um empréstimo obtido, o pagamento dos juros pode
ser classificado como atividade operacional ou de financiamento, mas o
principal da dívida deve ser classificado como atividade de
financiamento.
c) O lucro líquido é apresentado como componente da atividade
operacional quando a Demonstração do Fluxo de Caixa é elaborado
pelo método direto.

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d) O pagamento de parcela de arrendamento mercantil financeiro,


realizado pelo arrendatário, deve ser classificado como atividade
operacional.
*******************************************************************************************
Resposta Comentada:
14. (Exame de Suficiência CFC 2015.1)
a) A Demonstração dos Fluxos de Caixa, como descrito no início, tem por
objetivo gerar informações relevantes sobre os pagamentos e recebimentos,
em dinheiro, de uma empresa, ocorridos durante um determinado período. No
presente caso, a integralização de capital com a entrega de um terreno, não
causa efeito de pagamento ou recebimento no patrimônio, não interferindo,
portanto, no fluxo de caixa. Alternativa Errada;
b) O pagamento de juros de empréstimos pode ser classificado como
atividade operacional ou de financiamento, devendo ser esclarecido e
evidenciado em notas explicativas, segundo a política financeira adotada pela
empresa. Já o pagamento do principal, de fato, é classificado como atividade
de financiamento. Alternativa Correta;
c) O lucro líquido compõe de parcelas de ajustes para evidenciar as
atividades operacionais dos fluxos de caixa, quando utilizado o método
indireto. Alternativa Errada;
d) Pagamento de parcela de arrendamento mercantil financeiro é atividade
de financiamento. Alternativa Errada.

*******************************************************************************************
*******************************************************************************************

Agora vamos à resolução de uma questão avançada sobre a


Demonstração dos Fluxos de Caixa, utilizando o método indireto.
Apresentaremos a seguinte sequência: fluxo das atividades
operacionais, fluxos das atividades de investimento e fluxo das atividades de
financiamento.
O modelo de questão que será analisado solicita a construção do
raciocínio a partir do Balanço Patrimonial, da Demonstração do Resultado do
Exercício e das notas explicativas que acompanham a questão.

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Inicialmente, para encontrar os fluxos operacionais é necessário


realizar ajustes na Demonstração do Resultado do Exercício. Construímos uma
sugestão de ajustes, conforme pode ser conferido abaixo:

Ajustes na DRE

Resultado Líquido
(+) Depreciação
(+/-) Lucro/Perda na Venda de Imobilizado
(+/-) Resultado da Equivalência Patrimonial
(+) Despesa Financeira (se não tiver sido paga)
(+) Provisões para Riscos

Ativo
Reduções nos saldos das contas do Ativo Circulante e RLP vinculadas às
(+)
operações.
Acréscimos nos saldos das contas do Ativo Circulante e RLP vinculadas às
(-)
operações.

Passivo
Acréscimos nos saldos das contas do Passivo Circulante e ELP vinculados
(+)
às operações.
Reduções nos saldos das contas do Passivo Circulante e ELP vinculados
(-)
às operações.

Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa: (Aumento =


(*)
Adiciona); Diminuição (Subtrai).

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(Auditor-Fiscal SEFAZ-PE/2014 – Fundação Carlos Chagas - FCC)

51. A empresa Informática – Produtos e Serviços S.A. publicou os Balanços


Patrimoniais em 31/12/2011 e 31/12/2012, e a Demonstração do Resultado
para o ano 2012, os quais são apresentados a seguir:

BALANÇO PATRIMONIAL

Ativo 2011 2012 Passivo 2011 2012


Ativo Circulante 264.000 542.000 Passivo Circulante 312.000 624.560
Caixa e 20.000 94.000 Fornecedores 132.000 130.800
Equivalentes de
Caixa
Clientes 112.000 192.000 Dividendos a Pagar - 5.760
Estoques 132.000 196.000 Empréstimos 180.000 388.000

Contas a Receber - 60.000 Contas a Pagar - 100.000


Ativo não 288.000 436.000 Patrimônio Líquido 240.000 353.440
Circulante
Investimentos 28.000 72.000 Capital 200.000 300.000
Imobilizado Reserva de Lucros 40.000 53.440
Máquinas e 168.000 364.000
Equipamentos
Terrenos 92.000 -
552.000 978.000 552.000 978.000

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Informática – Produtos e Serviços S.A.


Demonstração do Resultado – Período: 01/01/2012 a 31/12/2012 (valores em reais)
Receitas de Vendas 816.000,00

(-) Custo das Mercadorias Vendidas (524.000)

(=) Resultado com Mercadorias 292.000

(-) Despesas Operacionais

• Depreciação (24.000)

• Outras Despesas Operacionais (236.000) (260.000)

(+) Outras Receitas e Despesas

• Resultado da Equivalência Patrimonial 12.000

(+) Resultado antes dos Efeitos Financeiros 44.000

(-) Despesas Financeiras (48.000)

(=) Resultado após os Efeitos Financeiros (4.000)

(=) Outras Receitas e Despesas não Recorrentes

Lucro na Venda de Terrenos 28.000

(=) Resultado antes de Impostos e Participações 24.000

(-) Despesa com Imposto de Renda (4.800)

(=) Resultado Líquido 19.200

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Durante o ano de 2012, a empresa não vendeu investimentos nem máquinas e


equipamentos, não liquidou os empréstimos e não pagou as despesas
financeiras incorridas. O valor registrado em Contas a Receber se refere à
venda dos Terrenos e o valor registrado em Contas a Pagar corresponde à
compra de ativos imobilizados. O valor em reais correspondente ao Caixa das
Atividades de Investimentos é

(A) 148.000,00 (negativo).


(B) 92.000,00 (negativo).
(C) 196.000,00 (negativo).
(D) 92.000,00 (positivo).
(E) 44.000,00 (positivo).

*******************************************************************************************
Resolução:
Fluxo das Atividades Operacionais
Conforme dissemos, para encontrar o fluxo das atividades operacionais é
necessário realizar ajustes no Resultado Líquido, a partir da Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE), além de observar a nota explicativa da questão.
Assim, vamos primeiramente ao ajuste do Resultado Líquido, utilizando para
tal, o método indireto.
Ajuste Resultado Líquido

Resultado Líquido 19.200,00


+ Depreciação 24.000,00
= 43.200,00
- Resultado da Equivalência Patrimonial -12.000,00
+ Despesas Financeiras 48.000,00
- Lucro na Venda de Imóveis -28.000,00
= 51.200,00

Explicação:
Pelo método indireto, a partir do resultado líquido, devemos somar a
depreciação, pois essa despesa acumulada não causou saída de dinheiro do
caixa.
Já o resultado positivo da equivalência patrimonial deve ser subtraído, pois,
não houve entrada de dinheiro no caixa. Ocorreu apenas o reconhecimento da
valorização patrimonial da empresa investida (Receita).

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Quanto às despesas financeiras, estas devem ser somadas, pois a nota


explicativa afirma que as despesas financeiras incorridas (regime de
competência) não foram pagas. Assim, não houve saída de caixa.
Relativamente ao lucro na venda de imóveis, este deve ser subtraído, pois tal
lucro não representa uma atividade operacional e sim uma atividade de
investimento.
Nesse sentido, os ajustes demonstram um saldo positivo de (+) R$ 51.200,00.
Mas as atividades operacionais não se resumem somente a este ajuste do
resultado líquido.
Perceba que as contas clientes, estoques e fornecedores fazem parte da
atividade operacional da empresa. Assim, devemos verificar a alteração
ocorrida de um ano para o outro.
A conta “Clientes” teve uma variação de (-) R$ 80.000,00, ou seja, R$ 192.000
– R$ 112.000,00.
E vem a pergunta: por quê o sinal negativo (-)? Resposta: Por que pela
lógica do fluxo do dinheiro, deixou de entrar recurso na conta caixa sendo,
tais “recursos futuros” registrados na conta clientes (direito). Por isso o
aumento na conta clientes.
Caso ocorresse o contrário, ou seja, diminuição na conta clientes, significaria
que o fluxo de dinheiro teria tomado a direção da conta caixa. Nesse caso,
teríamos um sinal positivo (+).
A conta “Estoques” teve uma variação de (-) R$ 64.000,00, ou seja,
R$ 196.000,00 – R$ 132.000,00. Segue o mesmo raciocínio da variação
ocorrida na conta clientes.
A conta “Fornecedores” teve uma variação de (-) R$ 1.200,00, ou seja,
R$ 132.000,00 – R$ 130.800,00.
A grande pergunta é por que a conta fornecedores apresentou também um
sinal negativo (-). A explicação é que, se a conta fornecedores diminuiu, de
2011 para 2012, é por que ocorreu pagamento, durante 2012, saindo dinheiro
de caixa. Por isso o sinal negativo (-).
Caso a conta fornecedores apresentasse um saldo em 2012 maior que o de
2011, por exemplo R$ 150.000,00, a diferença seria positiva de R$ 18.000,00.
A explicação é que, aumentando o saldo da conta fornecedores, a compras
realizadas para as atividades operacionais ter-se-ia dado a prazo, não
ocasionando saída de caixa.
Realizando a soma algébrica dos fluxos operacionais, temos: + R$ 51.200,00 -
R$ 80.000,00 - R$ 64.000,00 - R$ 1.200,00 = (-) 94.000,00.
Assim, o Fluxo das Atividades Operacionais = (-) R$ 94.000,00.

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Fluxo das Atividades de Investimento


Para encontrarmos este fluxo, no presente caso, vamos analisar as seguintes
contas: Investimentos, Máquinas e Equipamentos e Terrenos.
A conta “Investimentos” teve uma variação de (-) R$ 44.000,00, ou seja,
R$ 72.000,00 – R$ 28.000,00. O sinal negativo tem a razão de ser pelo mesmo
raciocínio descrito anteriormente, uma vez que se infere que saiu dinheiro de
caixa para ser aplicado em investimento, diminuindo o saldo de caixa.
Devemos observar que no exercício 2012, segundo informações constantes na
Demonstração do Resultado do Exercício, teve um resultado positivo de
equivalência patrimonial de R$ 12.000,00. Como este valor não ocasionou
entrada de dinheiro em caixa, uma vez que há apenas o reconhecimento do
investimento em outra empresa, a investida, deve ser subtraído da conta
investimento. Assim, o saldo a considerar é (-) R$ 32.000,00, ou seja,
R$ 44.000 – R$ 12.000,00.
A conta “Máquinas e Equipamentos” teve uma variação de (-) R$ 96.000,00, ou
seja, R$ 364.000,00 – R$ 168.000,00. Convém observar que o valor dessa
conta apresentado no Balanço Patrimonial, já está com o valor líquido da
Depreciação Acumulada. Nesse caso, devemos somar o valor da depreciação
apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício de R$ 24.000,00.
Agora, após essa correção, visto que não ocorreu saída de caixa, teremos um
saldo de (-) R$ 120.000,00.
A conta “Terrenos” teve uma variação de (+) R$ 32.000,00, ou seja,
R$ 92.000,00 de 2011, vendido em 2012 (zero). Ocorre que, segundo a Nota
Explicativa da questão, “o valor registrado em Contas a Receber se refere à
venda dos Terrenos”. Assim, devemos expurgar da nossa contabilização o
valor de R$ 60.000,00, que será recebido posteriormente, representando um
direito. Então, temos: R$ 92.000,00 – R$ 60.000,00 = R$ 32.000,00. Devemos
somar aos R$ 32.000,00 da venda de terreno o valor de R$ 28.000,00, que,
segundo informação constante da Demonstração do Resultado do Exercício, é
lucro na venda de imóveis. Portanto, a conta terrenos apresenta um fluxo de
(+) R$ 60.000,00.
Após essas considerações, podemos verificar que a soma algébrica dos fluxos
de investimentos corresponde a: – R$ 32.000,00 – R$120.000,00 +
R$ 60.000,00 = (-) R$ 92.000,00.
Assim, o Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento = (-) R$ 92.000,00.
No caso, a resposta correta da questão é Letra B (R$ 92.000,00 negativo).

Fluxo das Atividades de Financiamento


Nesta etapa, vamos analisar as contas Empréstimos e Capital.

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A conta “Empréstimos” teve uma variação de (+) R$ 208.000,00, ou seja, R$


308.000,00 – R$ 180.000,00. O saldo positivo corresponde à lógica de obteve-
se empréstimo e, por conseguinte, uma entrada no caixa em 2012 no valor de
R$ 208.000,00. Ocorre que, na contratação desse empréstimo, incorreram
despesas financeira de R$ 48.000,00, que devem ser subtraídas. Assim, resta
um saldo de empréstimos de (+) R$ 160.000,00.
A conta “Capital” teve uma variação de (+) R$ 100.000,00, ou seja,
R$ 300.000,00 – R$ 200.000,00. Como não há nenhuma informação se a
integralização desse capital foi em bens do Ativo Não Circulante, considera-se
que ocorreu entrada de dinheiro no caixa. Resta, portanto, um fluxo de (+)
R$ 100.000,00.
Considerando as contas Empréstimos Capital, encontramos um Fluxo de
Caixa dos Financiamentos de (+) R$ 260.000,00.
Bom. Considerando os saldos dos fluxos de caixa operacionais, de
investimentos e de financiamentos teremos o seguinte: - R$ 94.000,00 - R$
92.000,00 + R$ 260.000,00 = (+) R$ 74.000,00.
Perceba que o resultado dessa soma algébrica dos fluxos operacionais, de
investimentos e de financiamentos é igual à diferença constante da conta Caixa
e Equivalentes de Caixa dos anos 2012 e 2011: R$ 94.000,00 – R$ 20.000,00
= R$ 74.000,00.
São estas as considerações sobre uma questão específica e avançada
envolvendo a Demonstração dos Fluxos de Caixa.

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Módulo III
Aula 8 – Demonstração do Valor Adicionado
(DVA)

A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) evidencia a riqueza criada


pela empresa, de forma geral medida pela diferença entre valor das vendas e
os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido
em transferência, ou seja, produzidos por terceiros e transferidos à entidade.
A definição acima está expressa no Pronunciamento Técnico CPC 09.
O Manual de Contabilidade Societária define que a Demonstração do
Valor Adicionado (DVA) tem por objetivo demonstrar o valor da riqueza
econômica gerada pelas atividades da empresa como resultante de um esforço
coletivo e distribuição entre os elementos que contribuíram para a sua criação,
sejam empregados, clientes, fornecedores, financiadores e/ou governo.
Assim, a riqueza gerada pela empresa pode ser calculada da seguinte
forma:

Vendas – Insumos Adquiridos de Terceiros – Depreciação

Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 09, a DVA deverá:


 Ser elaborada com base no princípio contábil da competência;
 Ser apresentada de forma comparativa (período anual e anterior);
 Ser elaborada com base nas demonstrações consolidadas;
 Incluir a participação dos acionistas não controladores no
componente relativo à distribuição do valor adicionado, no caso
de divulgação de DVA consolidada;
 Ser consistente com a DRE e conciliada em registros auxiliares
mantidos pela entidade; e
 Ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores
externos independentes que revisem ou auditem suas
Demonstrações Contábeis.

O modelo de DVA sugerido pelo CPC 09 é o que segue abaixo:

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DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA)


20X1 20X2
1 - Receita
1.1 – Vendas de Mercadorias
1.2 – Outras receitas
1.3 – Receitas relativas à construção de ativos próprios
1.4 – Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa –
Reversão/ (Constituição)
2 – Insumos Adquiridos de Terceiros (Inclui ICMS, IPI, PIS e
Cofins)
2.1 – Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
2.2 – Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3 – Perda/Recuperação de valores ativos
2.4 – Outras (especificar)
3 – Valor Adicionado Bruto (1 – 2)
4 – Depreciação, Amortização e Exaustão
5 – Valor Adicionado Líquido Produzido pela Entidade (3 – 4)
6 – Valor Adicionado Recebido em Transferência
6.1 – Resultado de Equivalência Patrimonial
6.2 – Receitas Financeiras
6.3 – Outras
7 – Valor Adicionado Total a Distribuir (5+ 6)
8 – Distribuição do Valor Adicionado (*)
8.1 – Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta
8.1.2 – benefícios
8.1.3 – FGTS
8.2 – Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
8.2.2 – Estaduais
8.2.3 – Municipais
8.3 – Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1 - Juros
8.3.2 – Alugueis
8.3.3 – Outras
8.4 – Remuneração de capitais próprios
8.4.1 – Juros sobre o capital próprio
8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos/Prejuízo do exercício
8.4.4 – participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/
consolidação)

* O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7

Vejamos agora uma questão que explora o conhecimento sobre a


Demonstração do Valor Adicionado.

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Questão:
(Concurso Auditor - TCE-CE/2015 Fundação Carlos Chagas – FCC)
60. A empresa Produtos Conscientes S.A. trabalha na comercialização de
produtos naturais e apresentou a seguinte demonstração do seu resultado
referente ao ano de 2014, com os valores expressos em reais:

Receita Líquida de Vendas ................................................................580.000,00


(−) Custo das Mercadorias Vendidas ...............................................(340.000,00)
(=) Lucro Bruto .................................................................................. 240.000,00
(−) Despesas operacionais
Depreciação ...................................................................................... (30.000,00)
Salários ............................................................................................. (20.000,00)
(=) Lucro antes do IR e CSLL ............................................................ 190.000,00
(−) IR e CSLL ..................................................................................... (42.000,00)
(=) Lucro Líquido ............................................................................... 148.000,00

Sabe-se que, quando da aquisição dos produtos que foram vendidos em 2014,
estavam incluídos no preço de compra tributos recuperáveis no valor de
R$ 35.000,00. O valor dos tributos incidentes sobre as vendas do ano foi
R$ 120.000,00. Com base nestas informações, o Valor Adicionado a
Distribuir gerado pela Produtos Conscientes S.A. no ano de 2014 foi, em
reais,

(A) 295.000,00.
(B) 205.000.00.
(C) 240.000,00.
(D) 210.000,00.
(E) 360.000,00.

Resolução:
A presente questão é relativamente simples de ser resolvida, salvo um
detalhe importante que já estudamos no nosso Curso Contabilidade Básica,
que é a compensação de tributos, no âmbito da aula sobre “tributação nas
operações com mercadorias”.
Inicialmente, vamos elaborar a DVA conforme prevê o CPC 09 ou a NBC
TG 09 (Demonstração do Valor Adicionado).

(+) Receita 580.000,00


(-) Insumos (340.000,00)
(=) Valor Adicionado Bruto 240.000,00
(-) Depreciação (30.000,00)
(=) Valor Adicionado Líquido Produzido pela Entidade 210.000,00
Valor Adicionado a Distribuir 210.000,00

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O Valor Adicionado seria R$ 210.000,00. Ocorre que a questão


apresenta duas informações relevantes:
1) Quando da aquisição dos produtos que foram vendidos em 2014,
estavam incluídos no preço de compra tributos recuperáveis no valor
de R$ 35.000,00; e
2) O valor dos tributos incidentes sobre as vendas do ano foi
R$ 120.000,00.
Na compensação de impostos, as transações de compra e venda
apresentam R$ 35.000,00 a recuperar e R$ 120.000 a recolher.
Os R$ 35.000,00 devem ser somados ao Custo das Mercadorias
Vendidas e os R$ 120.000,00 à Receita de Vendas.
Dessa forma, a DVA deve ter a seguinte estrutura e resultado:
(+) Receita 700.000,00
(-) Insumos (375.000,00)
(=) Valor Adicionado Bruto 325.000,00
(-) Depreciação (30.000,00)
(=) Valor Adicionado Líquido Produzido pela Entidade 295.000,00
Valor Adicionado a Distribuir 295.000,00

Alternativa correta Letra “A”.

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Módulo III
Aula 9 – Notas Explicativas

As Notas Explicativas são informações que complementam as


demonstrações contábeis esclarecendo procedimentos, cálculos, metodologias
e outras informações úteis sobre como a contabilidade chegou a determinado
valor ou parâmetro na apresentação das demonstrações.

Segundo a Lei 6.404/76, as demonstrações contábeis serão


complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou
demonstrações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dos
resultados do exercício.

Por sua, vez o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) menciona que as


notas explicativas oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas
de itens divulgados nas demonstrações contábeis e informação acerca de itens
que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nessas
demonstrações.

As regras mínimas do que deve conter as notas explicativas estão


previstas no § 5º do art. 176 da Lei 6.404/76, devendo:

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações


financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para
negócios e eventos significativos;

II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil


que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações
financeiras;

III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações


financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada.

E de acordo com o inciso IV do § 5º do art. 176 da Lei 6.404/76, as notas


explicativas devem indicar:

a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente


estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização de elementos do ativo;

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;

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d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a


terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo


prazo;

f) o número, espécies e classes das ações do capital social;

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;

h) os ajustes de exercícios anteriores; e

i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou


possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia.

Questão:

(Exame de Suficiência CFC 2015.1)

06. De acordo com a Lei nº 6.404/76 e suas alterações, em relação ao


conteúdo das Notas Explicativas, julgue os itens abaixo e, em seguida,
assinale a opção CORRETA.

I. As Notas Explicativas não poderão evidenciar as políticas contábeis da


empresa, quando estas já tiverem sido apresentadas no Relatório da
Administração.
II. As Notas Explicativas devem apresentar informações sobre a base de
preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis
específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos
significativos.
III. As Notas Explicativas devem apresentar informações adicionais não
indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas
necessárias para uma apresentação adequada.

Estão CORRETOS os itens:

a) I e II, apenas.
b) I e III, apenas.
c) I, II e III.
d) II e III, apenas.

Resolução: Da simples leitura do que é exigido pela Lei 6.404/76 sobre a


apresentação das Notas Explicativas, podemos avaliar que o item I está em
desacordo com a norma, restando como corretos os itens II e III. Alternativa
Correta Letra “D”.

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Referências Bibliográficas

FERARI, Ed Luiz. Resumo de Contabilidade Geral para Concursos. 1ª ed.


Niterói: Ímpetus, 2014.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu e GELBCKE, Ernesto Rubens.


Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 6ª ed. São Paulo: Atlas,
2003.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens e


SANTOS, Ariovaldo de. Manual de Contabilidade Societária. 2ª ed. São Paulo:
Atlas, 2013.

IUDÍCIBUS, Sérgio de (Coordenação) e Equipe de professores da Faculdade


de Economia, Administração e Contabilidade da USP. Contabilidade
Introdutória. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 1996.

NEVES, Silvério das e VICECONTI Paulo E. Contabilidade Básica. 9ª ed. São


Paulo: Frase Editora, 2001.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Básica Fácil. 27ª ed. São Paulo: Saraiva,
2010.

Documentos Consultados

Conselhos Federal de Contabilidade – Normas Brasileiras de Contabilidade

Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) – Pronunciamentos Técnicos

Lei 6.404/76 e alterações: Dispõe sobre as Sociedades por Ações

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