Lectura 3. Reglas de presentación y revelación en la información

financiera
Elaborado por:
C.P. Mauricio Valdez Maltos
Catedrático del IPN

Reconocimiento de los ingresos y costos

El reconocimiento contable de las operaciones relativas a los contratos de construcción es

un proceso de cuantificación y distribución del resultado de las transacciones que se
verifican en la construcción de una obra.

Dicho resultado debe asignarse a distintos periodos contables con base en la utilización
de estimados de ingresos, costos y ganancias (pérdidas). Siendo las NIF de realización y
periodo contable factores que fundamentan la contabilización de los contratos de
construcción en el largo plazo, ya que como sabemos algunas construcciones duran
meses y a veces hasta años.

Es importante recordar que este tipo de obras están respaldadas por presupuestos bien
definidos y que seguirlos es fundamental para llevar un control adecuado de los
resultados de la obra.

Ingresos del contrato

Los ingresos atribuibles al contrato deben ser claramente identificables de tal forma que la
experiencia real pueda compararse con los estimados previos.

Los ingresos del contrato deben incluir:

a) Cantidad total pactada originalmente en el contrato de obra.

b) Los aumentos o variaciones en el trabajo y en los precios, reclamaciones y pago
de incentivos.

Sin embargo, estos ingresos pueden aumentar o disminuir conforme avance la

construcción de la obra, siendo estos algunos ejemplos:

1. Adicionales. Los prepuestos realizados al cliente casi siempre tienen

desviaciones, en este sentido, el cliente no considera partidas que con el avance
de lo obra surgen y son necesarios.

2. Penalizaciones contractuales. Los ingresos también pueden disminuir por

incumplimientos en el contrato debido a retrasos en tiempo de entrega atribuibles
al contratista.

3. Escalación de precios. Los ingresos pueden aumentar por cláusulas de

incremento de precios contempladas en el contrato.

4. Pago de incentivos. En ocasiones el cliente tiene la necesidad de tener terminada

la obra antes de lo previsto en el contrato, o bien, por tener su obra con altos

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estándares de calidad distinta a la contratada, por tal razón, puede otorgar algún
incentivo al contratista con tal fin.

5. Reclamaciones. Por razones imputables al cliente se tienen costos adicionales al

presupuesto, mismos que son cobrados de manera adicional, por ejemplo, el
cierre de obra por las autoridades por falta de documentación en regla.

Costos de contrato

Los costos del contrato abarcan: los costos incurridos a la fecha y los costos estimados
por incurrir, esto es cuando se trate de valuar un contrato completo.

Los costos del contrato deben ser identificados, cuantificados, estimados y acumulados
con un grado razonable de exactitud.

Según el Boletín D-7 los costos de construcción deben incluir:

A. Costos Directos. Se relacionan directamente con el contrato específico.

a. Mano de obra en el sitio de construcción, incluyendo supervisión.

b. Materiales usados en la construcción.

c. Adquisición de inmuebles, maquinaria y equipo destinados exclusivamente al

contrato.

d. Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo destinados al contrato.

e. Traslado de maquinaria, equipo y materiales hacia el sitio de la construcción.

f. Renta de inmuebles, maquinaria y equipo.

g. Diseño y asistencia técnica.

h. Costos estimados de rectificación de especificaciones originales y trabajos de

garantía, incluyendo los costos de garantía esperados.

i. Reclamaciones de terceras partes.

j. Seguros y fianzas relacionados con la construcción.

k. Costo o resultado integral de financiamiento, atribuibles al financiamiento de la

obra.

Estos costos pueden ser disminuidos por la venta de desperdicios de materiales o

sobrantes.

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B. Costos indirectos. Son los atribuibles a la actividad general del contratista y que
pueden ser asignados a un contrato específico.

l. Mano de obra indirecta.

m. Seguros y fianzas generales.

n. Suministros.

o. Diseño y asistencia técnica que no estén relacionados con un contrato específico.

p. Supervisión indirecta de la obra.

q. Herramienta y equipo.

r. Control de calidad e inspección.

s. Reparación y mantenimiento.

t. En ocasiones, costos base como la preparación y procesamiento central de

nóminas.

Los costos indirectos se deben distribuir entre los centros usando métodos
sistemáticos y racionales aplicados en forma consistente. Uno de esos métodos
puede ser la asignación de costos sobre la base de mano de obra directa.

C. Costos para la asignación de un contrato. El Boletín D-7 señala que el tratamiento

de estos costos directamente erogados para la adjudicación de un contrato, cuya
recuperación se encuentra implícita en el presupuesto original, como son los costos
por ingeniería básica, deben ser tratados de la manera siguiente:

u. En el supuesto de obtener la adjudicación, deben incluirse en los costos de

contrato.

v. En caso de perder la adjudicación, o que no puedan ser identificados por

separado o cuantificados confiablemente o cuya recuperación sea poco probable,
deben incluirse como parte de los gastos del periodo.

w. Costos iniciales que se incurran una vez adjudicado el contrato de construcción y

con anterioridad al inicio de las actividades propias, tales como costos por
instalaciones de campamentos, construcción de caminos de acceso,
instalaciones de plantas, entre otros deben considerase como costos de contrato
(costo indirecto).

Centro de utilidad

El centro utilidad es el que delimita el ámbito de acumulación de ingresos, costo y utilidad,

derivados de un contrato de construcción; de una porción del mismo; de un grupo de
contratos o de contratos para la construcción de un activo adicional.

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En la práctica tenemos que las empresas constructoras controlan cada contrato mediante
un centro de utilidad mejor conocido como centro de costos con el fin de determinar el
resultado obtenido de cada obra o contrato de manera parcial o total, es decir, hay
proyectos de obra que requieren varios centros de utilidad, debido a que la estructura del
mismo es en fases, por ejemplo, en la construcción de varios edificios es conveniente
tener un control presupuestal y contable por cada uno de ellos, con el objeto de tener la
utilidad de manera individual.

Método de por ciento de avance

Es el único método reconocido por el Boletín D-7 en donde el ingreso se identifica con los
costos incurridos para alcanzar la etapa de avance para la terminación del proyecto,
resultando en el registro de ingresos, costos y ganancia o pérdida que deben ser
atribuidos a la proporción de trabajo terminado al cierre de un periodo contable. De esta
forma se emite información útil sobre del grado de actividad y desempeño del contrato
durante un periodo.

La aplicación de este método se realiza bajo las premisas siguientes:

a) Se debe determinar un estimado (presupuesto) de ingresos y costos

correspondientes al contrato específico.

b) Al tener el estimado de ingresos y costos, se estima el resultado del contrato, el cual

puede ser una utilidad o una pérdida.

c) Se determina el periodo de avance al término del periodo contable.

d) Se aplica el por ciento de avance al estimado de ingresos y costos, para obtener los
ingresos y costos del periodo contable.

Para los efectos de lo anterior, se debe observar lo siguiente:

1. Estimados de ingresos y costos.

Con el fin de obtener estimados confiables, se debe tener un sistema de información por
cada contrato celebrado. Para efectos del estimado, se deberán tener claros los
siguientes elementos:

a. Los derechos exigibles por cada una de las partes respecto del bien que vaya a ser
construido.
b. La prestación que se intercambia.
c. La forma y términos de la liquidación.

Es altamente recomendable que la empresa analice y, en su caso, revise los estimados

de costos e ingresos del contrato. Una vez que ha sido estimado en forma confiable, el
resultado de las operaciones del contrato (desenlace económico), los ingresos y costos
deben ser reconocidos en el estado de resultados como ingresos y costos
respectivamente, por referencia al avance de la actividad del contrato a la fecha de los
estados financieros de los periodos contables en que se desempañará el trabajo, sin
embargo cualquier exceso esperado de los costos totales sobre el ingreso, se deberá
reconocer como un costo en el estado de resultados del periodo.
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Requisitos para efectuar los estimados en cada unos de los contratos de construcción:

• Contratos de construcción a precio fijo o alzado. El resultado puede ser estimado

en forma confiable si se satisfacen las condiciones siguientes:

o El ingreso total del contrato puede cuantificarse razonablemente.

o Es probable que los beneficios económicos asociados al contrato fluyan a la

empresa.

o Se pueden cuantificar confiablemente tanto los costos del contrato para completar
el mismo, como el grado de avance del contrato a la fecha de los estados
financieros.

o Los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identificables y

confiablemente cuantificados, de manera que los costos reales incurridos, puedan
ser comparados con los estimados previos.

• Contratos de construcción a precios unitarios

En este tipo de contratos, el resultado puede ser estimado en forma confiable si se

satisfacen las condiciones del punto anterior.

• Contratos de costo más comisión

El resultado podrá ser estimado de manera confiable si se satisfacen las condiciones

siguientes:

o Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a la

empresa.

o Los costos atribuibles al contrato, ya sean reembolsables o no, pueden ser

claramente identificados y confiablemente cuantificados.

• Contratos por administración

En este tipo de contratos, los honorarios pactados deben ser reconocidos como ingresos
en función del progreso del trabajo y deben satisfacer las condiciones siguientes:

o Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a la

empresa.

o Se puede cuantificar confiablemente el grado de avance del contrato a la fecha de

los estados financieros.

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2. Determinación de por ciento de avance.

Existen diferentes formas para determinar el grado de avance. Para estos efectos la
empresa debe utilizar el procedimiento que cuantifique confiablemente el trabajo
desempeñado, dependiendo de la naturaleza del contrato y aplicarlo consistentemente.

Las formas de medir el avance en un contrato pueden ser agrupados en:

a) Medidas de Entrada

Estas medidas se refieren a los esfuerzos destinados a un contrato basado en la

cuantificación de un trabajo e incluyen, entre otros, procedimientos fundamentados en:

• Costos incurridos.
• Horas laboradas o máquina.
• Cantidades empleadas de material.

b) Medidas de Salida

Las medidas de salida se refieren a los resultados logrados, incluyen procedimientos

basados en:

• Unidades producidas.
• Unidades entregadas
• Terminación física de eventos o etapas significativas del contrato.

Para determinar el avance físico no deben considerarse ni pagos ni anticipos porque

éstos forman parte del avance financiero que es totalmente diferente al avance físico. El
avance físico es el que se utiliza para determinar el por ciento de avance reconocido por
el Boletín D-7.

Una vez elegido el procedimiento para medir el progreso hasta el término de la

construcción, debe calcularse el por ciento de avance mediante la siguiente mecánica:

Unidad de medida real acumulada a la fecha que se informa

Entre:

Total de la Unidad de medida que se estima se incurrirá en el contrato

Igual:

Por ciento de grado de avance

En los costos incurridos a la fecha sólo deberán ser incluidos los que reflejen el trabajo
desempeñando hasta ese momento, no deben incluir anticipos a subcontratistas a cuenta
de trabajos por realizar, ni materiales que aún no se utilizan.

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3. Determinación de los ingresos y costos del periodo contable.

Para esto se pueden utilizar dos enfoques:

A) Enfoque ingreso-costo
DETERMINACIÓN RESULTADO BRUTO ACUMULADO DEL CONTRATO

Primero: Obtener el ingreso bruto acumulado

Total del ingreso estimado del contrato

Por: Por ciento de grado de avance

Igual: Ingreso acumulado del contrato

Segundo: Obtener el costo acumulado del contrato

Total de costos estimados del contrato

Por: Por ciento de grado de avance

Igual: Costo acumulado del contrato

Tercero. Determinación del resultado bruto acumulado

Ingreso acumulado del contrato

Menos: Costo acumulado del contrato

Igual: Resultado bruto acumulado del contrato

De los resultados obtenidos se restarán los ingresos y costos reconocidos en ejercicios

anteriores para obtener los ingresos y costos del periodo exclusivamente.

A) Enfoque utilidad bruta

Consiste en obtener el Ingreso Bruto Acumulado del contrato

Utilidad bruta total acumulada del contrato

Por: Por ciento de grado de avance
Igual: Resultado

Más: Costos incurridos acumulados

Igual: Ingreso bruto acumulado del contrato

De los resultados obtenidos se disminuirán, en su caso, los ingresos y costos reconocidos

en ejercicios anteriores para obtener los ingresos y costos del periodo por reconocer en el
estado de resultados.

En el caso de que sea probable que los costos totales del contrato excedan a su ingreso
total, cualquier exceso esperado debe ser reconocido en el estado de resultados
inmediatamente como un costo.

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Si surge incertidumbre sobre la posibilidad de cobro de una estimación reconocida como

cuenta por cobrar a clientes, la cifra incobrable o cuya recuperación ha dejado de tener
una evidencia razonable, debe ser reconocida como un gasto de operación y no como un
ajuste al ingreso del contrato.

4. Reglas de presentación.

Los estados financieros deben reflejar, en renglones específicos o en notas explicativas,

como mínimo los conceptos siguientes:

En el Activo Circulante:

• Clientes (obra ejecutada aprobada por cobrar).

• Obra por aprobar.

En el Activo Circulante o No Circulante:

• Retenciones (fondo de garantía)

En el Pasivo Circulante:

• Anticipo de clientes.
• Obra cobrada por ejecutar.

5. Reglas de revelación.

En los estados financieros se deben revelar en notas lo siguiente:

• Mencionar que el método utilizado para determinar el ingreso, costo y resultado del
contrato, es de por ciento de avance.

• Los procedimientos utilizados para determinar el por ciento de avance.

• Cantidad acumulada de costos incurridos y utilidades reconocidas (menos

pérdidas reconocidas a la fecha.

• Los montos cubiertos por fianzas acordadas para garantizar los proyectos
contratados.

• Los montos cargados al activo y las fechas de vencimiento de los costos de

adjudicación de contratos licitados pendientes.

• En los contratos de administración se deberán señalar los montos totales de

erogaciones del proyecto, tales como índices de volúmenes de obra realizada.

• Los ajustes y cambios significativos a los estimados originales del total del ingreso,
costos y utilidad del contrato.

• Cualquier pérdida contingente.

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