Tema 1: Definirea, esenţa si conţinutul controlului de gestiune

1. Noţiunea de control al unei organizaţii

2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune
3. Controlul de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii
1. Noţiunea de control al unei organizaţii
Noţiunea de control este utilizată în ştiinţele organizaţiilor încă de la începutul secolul al XX-lea,
cînd F. Taylor şi H. Faylor au atribuit conducerii întreprinderii şi funcţia de control.
Iniţial, prin controlul unei organizaţii s-a înţeles un control-sancţiune, adică o formă de control
care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acţiuni.
Mai tîrziu, concomitent cu extinderea standardizării producţiei şi muncii, controlul a evoluat în
sensul unui „control bugetar”, trecînd de la rolul de a supraveghea producţia la cel de instrument al
politicii previzionale a întreprinderii.
Controlul de gestiune a unei organizaţii este definit de Gervais ca “ansamblul proceselor prin
care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi pertinenţă,
conform obiectivelor organizaţiei, iar acţiunile se desfăşoară în sensul strategiei definite”.
Orice organizaţie (o întreprindere producătoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociaţie non-
profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calităţii deciziilor şi
acţiunilor, referenţial denumit control organizaţional.
După cîmpul de acţiune a controlului, adică în funcţie de nivelurile de decizie şi de acţiune care
intervin într-o întreprindere, distingem:
 Controlul strategic , care se ocupa de procesele şi mijloacele ce permit managerilor
să-şi fixeze şi să ajusteze opţiunile strategice (în sfera controlului strategic intră stabilirea
principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei dintre planificarea
strategica şi celelalte dimensiuni ale funcţionării întreprinderii, verificarea adaptării strategiei
firmei la ipotezele reţinute privind evoluţia mediului extern etc.). Controlul strategic vizează
deciziile şi acţiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziţia unui concurent, obţinerea unui
nou segment de piaţă etc.), cu efecte pe termen lung, între momentul deciziei şi apariţia
consecinţelor ei existînd un decalaj de pînă la 4-5 ani, fiind un control îndreptat către mediul
extern al întreprinderii;
 Controlul de gestiune , care permite direcţiei întreprinderii sa se asigure ca deciziile de
pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult 1 an), sunt coerente între ele şi că, pe termen scurt
acestea concură la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se
bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare şi prelucrare a
informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a performantelor;
 Controlul operaţional , consta în asigurarea faptului ca operaţiile elementare se
derulează conform regulilor prestabilite şi vizează activităţile de producţie, politica de vînzări,
activităţile administrative etc., fiind un control orientat către interiorul întreprinderii. Controlul
operaţional vizează deciziile operaţionale ale căror consecinţe apar la un interval foarte scurt, de
1-6 luni.
Din cîte constatăm, controlul de gestiune serveşte ca legătură între controlul strategic şi controlul de
execuţie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers. Cele trei forme de control
organizaţional trebuie văzute ca fiind interdependente, şi nu doar legate intre ele.
Astfel, controlul unei întreprinderi a evoluat de la formula de „control-sancţiune” prin controlul
costurilor şi bugetelor, către forma actuală de control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii
îi influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a realiza strategiile organizaţiei.
Dar trebuie de conştientizat, că la întreprindere în afară de formele de control care sunt formatizate
(strategic, de gestiune şi operaţional), pentru care există planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri
scrise, un departament de control intern etc., există şi alţi factori care influenţează deciziile şi acţiunile,
cum sînt educaţia, cultura naţională, religia, experienţa profesională, trăsăturile de personalitate etc., factori
ce determină existenţa unui „control invizibil”.

2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune

În literatură de specialitate, controlul de gestiune (management control, Engl; controle de gestion,
fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficientă,
eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Din această definiţie rezultă că un
1
sistem de control de gestiune înglobează atît un proces, cît şi o structură. Procesul constă din ansamblul de
acţiuni întreprinse, iar structura priveşte adaptările organizaţionale şi construcţiile de informare care
facilitează procesul.
Controlul de gestiune urmăreşte să elaboreze şi să pună în aplicare instrumente de informare
destinate managementului pentru realizarea coerenţei economice globale a obiectivelor, a mijloacelor şi a
rezultatelor. El poate fi considerat ca un instrument de informare util în monitorizarea întreprinderii,
deoarece un control eficient şi eficace al acţiunilor şi mijloacelor contribuie la realizarea obiectivelor.
Definiţia controlului de gestiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele
organizaţiei cum sunt lansarea unui nou produs, accesul pe o piaţă nouă, achiziţia unui concurent,
realizarea unei fuziuni etc., fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente date pentru controlul
de gestiune. Totuşi achiziţia de noi experienţe ca urmare a acţiunilor corective şi evoluţia permanentă a
contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă (efficiency, engl.; efficience,
fr.) este utilizat în sens tehnic şi semnifică modul cum sunt utilizate resursele, adică, rezultatul obţinut pe
unitatea de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o maşină eficientă este cea care produce o cantitate dată
de utilităţi cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate
dată de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie să înţelegem toţi factori antrenaţi în circuitul economic
al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, capital ecologic şi resurse umane.
Eficacitatea (effectiveness, engl.; efficacitl, fr.) reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi
atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficace în măsura în care îşi
realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei, adică obiectivele
(ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen
scurt.
Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi să
depisteze problemele care necesită soluţionare.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizează diferite instrumente de
informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor:
 Informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
 Studii economice punctuale;
 Statistici extracontabile aferente operaţiilor curente;
 Contabilitatea şi analiza financiară;
 Tablouri de bord;
 Sistemul de bugete al întreprinderii.
Pentru a fi utilă informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească
următoarele caracteristici:
 Să fie fiabilă - să dea o reprezentare cît mai bună a realităţii;
 Să fie actuală – adică să fie furnizată în timp util;
 Să fie completă – să indice toate elementele care ar permite luarea deciziei;
 Să fie pertinentă – adaptată problemei vizate;
 Să fie accesibilă – pentru persoanele ce trebuie să ia decizia.
Producerea de către controlul de gestiune a unor informaţii destinate deciziilor manageriale trebuie
să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari –
valoare care ar trebui să fie superioară costului, însă uneori este dificil de măsurat.

3. Control de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii

Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaţii, controlul de gestiune reprezintă un sistem de informaţii necesar pentru
luarea deciziilor de către manageri. Pentru toate tipurile de organizaţii, cu scop lucrativ (întreprinderile,
care au ca scop obţinerea de profit) sau organizaţii non-profit (sunt constituite pentru furnizarea de bunuri
şi servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau la preţuri modice, sub costul de producţie, fiind finanţate
din fonduri publice, contribuţii benevole ale agenţilor economici şi indivizilor etc.), obiectivele controlului
de gestiune sunt aceleaşi: coordonarea, pregătirea, asistarea şi urmărirea deciziilor, astfel încît organizaţia
să-şi realizeze performanţa cea mai bună posibilă.

2
 Trebuie să remarcăm, că performanţa se defineşte în mod diferit între cele două tipuri de organizaţii
(întreprinderi şi organizaţii non-profit). De exemplu, un management performant al unei firme de producţie
este apreciat prin prisma indicatorilor privind profitabilitatea, lichiditatea şi satisfacerea clienţilor. În
schimb, performanţa managementului unei universităţi publice se apreciază în funcţie de alţi parametri,
cum ar fi: costul mediu/an şcolarizare/student; încadrarea în fondurile publice la nivelul fiecărei structuri
de cheltuieli; atragerea de resurse financiare în afara fondurilor publice; oferta educaţională la un anumit
nivel de finanţare; rezultatele cercetării ştiinţifice finanţate din fonduri publice etc.
Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune într-o organizaţie economică depinde
atît de:
1. 1. mărimea firmei;
2. 2. specificul activităţii,
3. 3. de competenţa echipei manageriale,
4. 4. cît şi de cultura de întreprindere.
Altfel spus, nu există modele standard de control de gestiune aplicabile în oricare întreprindere.
Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este articulat într-o manieră funcţională cu direcţia
generală a firmei. În felul acesta, el îşi îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la toate nivelurile şi de
coordonare a acţiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii
ierarhice, însă această situaţie se transpune în practică în funcţie de mărimea întreprinderii, după cum
urmează:
a) Într-un grup internaţional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societăţii-
mamă (holdingului); deci avem de-a face cu o formulă relativ centralizată de control de gestiune. Rolul său
este acela de a primi informaţii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentanţe), necesare pentru
elaborarea şi urmărirea realizării strategiei grupului. Această situaţie nu exclude existenţa unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competenţe restrînse şi vor trebui să aplice
procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte
regulate, în special privind indicatorii de performanţă. Raportul (reporting-ul) este procedeul de
retransmitere de informaţii către sediul principal sau serviciul însărcinat cu centralizarea datelor contabile
şi financiare ale grupului. El îmbracă forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite
informaţii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice, costurile
produselor, rate privind performanţa economică, financiară şi comercială etc. Conţinutul reporting-ului,
variază în funcţie de nevoile informaţionale şi de organizarea contabilă a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup internaţional întîmpină anumite
dificultăţi atît din cauza dispersiei geografice a diferitelor unităţi sau filiale, cît şi din cauza varietăţii
activităţilor desfăşurate de aceasta, mai ales atunci cînd concentrarea capitalului s-a făcut după o optică
exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate oule intr-un coş".
Astfel, este necesară delegarea unei părţi importante a responsabilităţilor către filiale sau unităţi, sediul
central conservînd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali să aibă
autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investiţiile. De regulă, elaborarea bugetelor sub forma
unei dezvoltări globale face obiectul unor discuţii intre sediu şi filiale. Pe de altă parte, exercitarea unui
control de gestiune eficient presupune existenţa unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În
acest scop, sistemele informaţionale şi procedurile de control de gestiune sunt standartizate pentru toate
structurile, în vederea realizării agregării informaţiei la nivelul grupului.
Deşi normalizarea contabilităţii firmelor la nivel mondial tinde să devină funcţională şi să asigure
obţinerea de informaţii contabile comparabile, dar produse în diferite contexte naţionale, subzistă încă
importante diferenţieri datorate particularităţilor juridice şi fiscale ale fiecărei ţări. De asemenea, pertinenţa
informaţiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un grup internaţional depinde de:
a) ratele de schimb valutar şi
b) de situaţia inflaţiei din diferite contexte naţionale.
De aceea, în practica grupurilor multinaţionale, întocmirea rapoartelor se face într-o monedă stabilă şi
comună pentru toate entităţile cuprinse în sistemul de reporting.
În plus, în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinaţional trebuie să se ţină seama şi
de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculează şi o componentă umană
importantă.

3
 b) intr-o întreprindere mare
Funcţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în principiu, pe lîngă direcţia întreprinderii.
Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei direcţii ierarhice nu este totdeauna cea mai bună soluţie.
Astfel, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură (serviciu sau departament) aflată în
subordinea direcţiei financiare sau contabile, această activitate riscă să se limiteze doar la unele activităţi
de execuţie tehnică, precum operaţiile de întocmire a situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea
bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, prin integrarea
controlului de gestiune într-o manieră ierarhică în organigrama firmei, aceasta riscă să fie perceput ca o
funcţie ierarhică, situaţie care accentuează perceperea controlului de gestiune ca un instrument de
supraveghere şi sancţiune.
De aceea, într-o întreprindere mare se recomandă organizarea controlului de gestiune într-o manieră
funcţională.

c) Intr-o întreprindere mică sau mijlocie

De regulă, în întreprinderile mici şi mijlocii controlul de gestiune este foarte puţin formalizat. Cel
mai adesea, acesta se organizează în cadrul serviciului de contabilitate sau direcţiei financiare, dacă există.
În multe întreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul informaţional este puţin dezvoltat şi nu se organizează
o veritabilă contabilitate de gestiune, funcţia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilităţii
financiare la unele nevoi informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune
este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreună cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizează şi alte forme de control, cum este controlul intern, denumit şi audit
intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea
patrimoniului şi calitatea informaţiei; el are un important rol preventiv.
Între cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, există similitudini şi deosebiri.
Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate activităţile întreprinderii şi funcţionează pe
lîngă conducerea firmei, fără să aibă putere decizională. Însă obiectivele celor două forme de control sunt
diferite: auditorul intern vizează aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea
dispoziţiilor administraţiei, asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile, precum şi respectarea
normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protecţia mediului etc., controlorul de gestiune este cel
care asigură conceperea sistemului informaţional al întreprinderii şi se interesează în special de rezultatele
firmei, reale sau previzionale. Auditorul intern îşi desfăşoară misiunile în cursul întregului an, după o
periodizare planificată, care ţine cont de anumite riscuri, însă controlul de gestiune are o activitate
dependentă de rezultatele întreprinderii şi de perioadele de întocmire a rapoartelor, adesea busculată de
priorităţile direcţiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contribuţie la realizarea controlului
de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaţiei utilizate de controlorul de
gestiune, în plus, rapoartele de audit intern furnizează controlorului de gestiune informaţii pertinente
privind aprecierea funcţionării proceselor din întreprindere în vederea elaborării proiecţiilor sale. La rîndul
său, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaţiile proprii controlului de
gestiune în vederea stabilirii unor puncte slabe.

Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern

1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice

2. Obiectivele şi sarcinile controlului (auditului) intern
3. Formele controlului intern
4. Funcţiile controlului intern. Asemănări şi deosebiri dintre auditul intern şi cel extern
5. Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern
1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice
Controlul – este verificarea permanentă sau periodică a unei activităţi sau a unei situaţii pentru a
urmări starea de lucru sau a îmbunătăţi situaţia existentă. În acelaşi timp controlul semnifică o
supraveghere continuă şi materială.
Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoaştere a realităţii şi
de corectare a erorilor proces pentru care se realizează, se verifică şi se evaluează sarcinile cantitative şi
4
calitative ale întreprinderii. Aceste sarcini verificate se compară cu obiectivele planificate şi se constată
măsurile necesare de corectare.
Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o componentă a conducerii, iar din
punct al exercitării controlului aceasta este o activitate autonomă şi specifică care serveşte atât conducerii
întreprinderii cît şi angajaţilor întreprinderii. Aşa dar controlul este un element al conducerii şi o activitate
independentă.
Datorită importanţei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii pentru
supravegherea sistematică a activităţii întreprinderii, luarea deciziilor necesare la timpul oportun. Iar
managementul este organizarea activităţii de conducere pentru cunoaşterea, perfecţionarea modului de
gestiune a potenţialului întreprinderii şi prevenirii apariţiei riscurilor şi lipsurilor în activitatea
întreprinderii.
Conducerea întreprinderii se defineşte prin cinci funcţii principale:
1. a) previziunea
2. b) organizarea
3. c) comanda
4. d) coordonarea
5. e) controlul.
În acest context controlul este o funcţie eficientă şi necesară conducerii. În acelaşi timp controlul este
un proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului şi de descifrare a viitorului. În plus,
controlul constituie un factor de securitate pentru întreprindere şi informaţii pentru utilizatorii de
informaţie care i-au hotărâri la orice nivel.
Managementul presupune atât gestiunea resurselor întreprinderii cît şi cunoaşterea activităţii şi
modul de realizare a obiectelor stabilite faţă de întreprindere. În aşa fel controlul nu numai că este un
instrument al conducerii, dar şi el însuşi este o administrare prin faptul că urmăreşte şi verifică periodic
modul de gestionare a tuturor resurselor întreprinderii.
Actualmente conducerea întreprinderilor efectuează controlul intern prin constituirea unei secţii sau a
unui departament separat – audit intern.
Noţiunea de audit intern este o noţiune relativ nouă pentru Republica Moldova, prima dată fiind
menţionată în SNA 110 „Terminologia folosită în SNA”. Doar în Legea contabilităţii nr. 113 din
27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern reprezintă o evaluare
independentă a tuturor aspectelor activităţii entităţii, efectuată în interiorul acesteia şi orientată spre
asigurarea conducerii entităţii că sistemul contabil şi cel de control intern sînt adecvate şi eficiente.
Iniţial coordonarea activităţii auditului intern şi a serviciilor contabile şi financiare, a consiliului
directorilor şi auditului extern se efectua prin intermediul aşa numitelor „comitete de audit” a societăţilor
pe acţiuni, care au luat amploare încă de la începutul secolului XIX. Astfel, auditul intern tradiţional la
început avea 2 forme instituţionale:
1. serviciul de audit intern;
2. comitetul de audit în componenţa consiliului directorilor sau consiliului de administrare.
În practica internaţională există două concepţii diferite cu privire la reglementarea activităţii de
audit. Una din ele este răspândită în aşa ţări ca: Austria, Spania, Franţa, Germania, unde auditul este
orientat în cea mai mare parte către interesele instituţiilor financiare şi organizaţiilor de stat – ca utilizatori
de bază ai rapoartelor financiare. În aceste ţări activitatea de audit este reglementată de către organele
centrale de stat, care exercită funcţia de control efectiv asupra acestei activităţi.

2.2. Obiectivele controlului (auditului) intern

Principiul de bază al gestiunii economico-financiare care vizează finalitatea activităţii desfăşurate
este profitul. Întreprinderile desfăşoară o activitate care presupune gestionarea raţională a patrimoniului,
ceea ce presupune folosirea cu randament înalt a resurselor aflate la dispoziţia întreprinderii pentru a-şi
atinge obiectivele sale. Practica ne dovedeşte că bine poate să-şi desfăşoare activitatea sa doar
întreprinderile care deţin o informaţie amplă despre activele şi pasivele întreprinderii, ceea ce poate fi
realizat cu ajutorul evidenţei şi a controlului.
Controlul urmăreşte scopul principal funcţionarea unităţii economice la capacitatea normală şi
maximă, bazată pe criterii de eficienţă şi rentabilitate. Controlul intern este o funcţie eficientă şi necesară
conducerii care asigură cunoaşterea modului de gestiune a patrimoniului, care se realizează prin
intermediul documentelor primare justificative şi generalizatoare, evidenţei operative şi contabile.

5
 Obiectul controlului intern este de a găsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienţele pentru a le corecta
şi a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop în sine, ci un mijloc de perfecţionare a activităţii
executive, inclusiv a procesului de administrare.
Obiectivele generale ale controlului intern sunt:
1. organizarea mai eficientă a muncii;
2. asigurarea ordinii şi disciplinei în organizarea şi desfăşurarea activităţii operaţionale şi economice;

3. administrarea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale şi financiare;

4. prevenirea deficienţelor, pagubelor şi neregulilor;

5. descoperirea operaţiilor ilegale;
6. evaluarea eficienţei rezultatelor obţinute;
7. recuperarea pierderilor constatate;
8. perfecţionarea activităţii întreprinderii şi a evidenţei acesteia.

Sarcinile controlului intern sunt:

a) respectarea legislaţiei în vigoare şi a deciziilor consiliului de administrare;
b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare, declaraţiilor sub
aspectul corespunderii lor cu hotărârile adunării generale, statutul întreprinderii, regulamentelor
interne şi cu legislaţia în vigoare;
c) protejarea resurselor întreprinderii de pierderile cauzate de greşeli sau abuzuri;
d) constatarea greşelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente şi propunerea unor măsuri şi soluţii pentru
recuperarea pagubelor şi sancţionarea persoanelor vinovate;
e) evaluarea eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi materiale de către persoanele cu funcţii
de răspundere pentru îndeplinirea obiectivelor şi identificarea deficienţelor de administrare;
f) asigurarea furnizării de informaţii veridice şi integrale privind situaţia financiară a întreprinderii şi
rezultatele activităţii economico-financiare a întreprinderii;
g) prevenirea încălcării, dispoziţiilor legale şi cauzării pagubelor prin documente ilegale care
determină drepturi sau obligaţii patrimoniale;
h) confirmarea anuală şi trimestrială a informaţiei economice din bilanţul contabil şi alte rapoarte
financiare şi declaraţiile fiscale.
Cerinţele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt:
1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control şi a conducerii;
2. supravegherea continuă de către conducere a tuturor activităţilor întreprinderii;
3. asigurarea unei conduceri competente a întreprinderii.
Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe când ambele conduc la exprimarea unei opinii mai
veridice despre activitatea întreprinderii. Oricât de mult s-ar strădui persoanele care efectuează controlul
intern să prezinte o situaţie cît mai veridică despre activitatea întreprinderii, în toate cazurile ele nu pot
evita un anumit grad de subiectivitate. Totuşi la efectuarea controlului intern persoanele care efectuează
acest control trebuie să respecte cerinţele şi principiile fundamentale de conduită profesională cum ar fi:
1. 1. independenţa,
2. 2. onestitatea,
3. 3. obiectivitatea,
4. 4. competenţa profesională.
Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea generală a întreprinderii trebuie să aleagă în
componenţa comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii în domeniul contabilităţii şi fără grad
de rudenie cu persoane responsabile ale întreprinderii. În aşa fel, controlul intern constă în controlul
activităţii operaţionale (verificarea statutului, proceselor verbale, cererilor); controlul financiar (constă în
verificarea documentelor primare, analitice, sintetice şi a rapoartelor financiare). În baza controlului
efectuat comisia prezintă un aviz de control.
2.3. Formele controlului intern
Formele controlului intern sunt următoarele:
1. Controlul mutual
2. Controlul ierarhic
3. Controlul prin organe specializate
4. Autocontrolul fiecărui salariat.
6
 1. Controlul mutual – se realizează în mod permanent şi reciproc prin circulaţia
documentelor între diferite compartimente ale unităţii financiare, fiecare compartiment urmează să verifice
ca documentul respectiv să îndeplinească condiţiile de formă şi conţinut stabilite, să conţină semnăturile
persoanelor cu drept de autorizare a operaţiilor pentru a putea îndeplini sau viza, precum şi pentru a putea
să le transmită la altă subdiviziune a întreprinderii. În caz contrar documentul este întors şi rectificat,
ulterior este transmis subdiviziunii respective.
Un document primit din afara întreprinderii de exemplu o factură fiscală înainte de a fi transmisă
secţiei financiare pentru a fi achitată, va fi transmisă mai întâi în secţia de aprovizionare care confirmă
realitatea şi necesitatea acestei operaţiuni, apoi la depozitul de materiale primite şi ulterior în contabilitate
care întocmeşte înregistrările contabile necesare.
Condiţiile pentru ca această formă de control mutual să funcţioneze sunt următoarele:
1. precizarea specimenelor de semnături;
2. examinarea fişei de post sau contractul dumneavoastră, în special obligaţiile şi responsabilităţile;

3. stabilirea obligaţiilor concrete ale angajaţilor necesare de îndeplinit şi măsurile în cazul constatării
abaterilor, precum şi modul de semnalare conducerii;

4. studierea unui grafic de circulaţie a documentelor;

5. concretizarea de la cine concret veţi primi indicaţii, documente la executare;

6. studierea cu atenţie a tuturor regulamentelor interne existente la entitate.

Condiţiile menţionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a conducerii
întreprinderii.
2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funcţiile conducerii care trebuie să
organizeze un control interior în cadrul întreprinderii. Necesitatea acestui control se explică prin aplicarea
principiului conform căruia conducătorul exercită un control asupra activităţii secţiilor subordonate.
Practica a demonstrat că această formă de control, deci la prima vedere s-ar părea că merge de la sine,
totuşi presupune organizarea şi respectarea următoarelor reguli:
a) Periodicitatea efectuării controlului care poate fi întocmit zilnic, lunar, trimestrial, anual, în
dependenţă de numărul de salariaţi, disperare teritorială, tipul de activitate desfăşurată, varietatea
furnizorilor şi clienţilor, nivelul de pregătire a cadrelor şi altor factori specifici sferei de activitate a
întreprinderii.
b) Conţinutul controlului presupune îndeplinirea activităţilor conform unor norme şi prescripţii
stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie să cunoască normele şi prescripţiile pe care trebuie să le
respecte, avându-le stabilite în fişa postului sau contractele individuale de muncă şi instrucţiunile de
serviciu, iar conducerea nu trebuie să pretindă la cerinţe suplimentare stabilite în fişa de post;
c) Pentru ca controlul să-şi atingă scopul organul ierarhic superior trebuie să instruiască în prealabil
şi periodic personalul, să intervină cu verificări inopinate, să efectueze verificarea volumului total de
muncă;
d) Să analizeze cauzele abaterilor şi fraudelor, să i-a măsuri pentru înlăturarea lor, iar în caz de
repetare a fraudelor să aplice sancţiuni financiare, disciplinare şi penale conform condiţiilor contractului
individual de muncă.
3. Controlul prin organe specializate funcţionează sub
forma unei subdiviziuni organizatorice a agenţilor economici, sub forma comisiilor de cenzori,
departamentului de audit intern. Caracteristic acestei forme de control sunt:
- planificarea activităţii de control se exercită în colaborare cu structurile supuse controlului;
- controlul se efectuează în baza unui program de control aprobat de conducerea întreprinderii;
- caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior;
- respectarea principiului inopinat;
- controlul dat se exercită nu de o singură persoană, dar de echipe. În cazuri de necesitate se poate
apela la specialişti şi la serviciile altor instituţii specializate de control, precum şi la firmele de audit.
4. Autocontrolul fiecărui salariat este controlul exercitat de
fiecare salariat în parte. Cu alte cuvinte salariatul devine propriul său controlor. Autocontrolul se exercită
la orice nivel şi de orice salariat indiferent de funcţia deţinută.

7
 Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe cît şi în general pe întreprindere. Funcţia
de control în cazul dat reiese din funcţia de bază pe care o are salariatul, care poate fi exercitat periodic cît
şi permanent.
Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaborează din timp programe sau se întocmesc rapoarte pe
baza rezultatelor autocontrolului, dar totuşi pentru acest autocontrol se recomandă:
- să se cunoască prevederile actelor legislative şi normative în vigoare, dispoziţiile interne, datele
planificate şi alte informaţii;
- în cazul depistării a cărora neregularităţi să înştiinţeze departamentele respective sau conducerea;
- să-şi menţină nivelul profesional prin studierea modificărilor legislaţiei, prin schimburi de
experienţă şi respectiv studii necesare.

2.4. Funcţiile Auditului intern

Metodologia şi obiectivele auditului intern sînt universale şi prevăd aplicarea asupra tuturor
activităţilor şi funcţiilor pe care le are o entitate cu scopul gestionării mai bune şi eficiente a resurselor
acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale şi de muncă.
Astfel, pot fi delimitate următoarele funcţii ale întreprinderii, asupra cărora auditorul intern va
exercita activităţile sale:
 Funcţia financiară şi contabilă – obiectivele auditului intern constau în aprecierea şi
evaluarea sistemului de evidenţă contabilă şi conformitatea acestuia cu politica
întreprinderii şi are aceleaşi obiective ca cele asigurate de auditul extern.
 Funcţia comercială şi logistică – obiectivele auditului intern constau în analiza tuturor
aspectelor ce ţin de relaţiile comerciale, de calitatea livrărilor efectuate de entitate,
solvabilitatea clienţilor, cercetarea pieţei de desfacere, aplicarea corectă a politicii
reducerilor de preţuri, publicitatea etc.
 Funcţia de achiziţii – ca obiective pentru auditul intern sînt privite eliminarea riscurilor de
procurări care nu sunt necesare întreprinderii, la preţuri mai ridicate sau de o calitate
necorespunzătoare, existenţa facturilor neînregistrate, efectuarea plăţilor cu întârziere sau
pentru achiziţii nereale.
 Funcţie de producere – auditorul intern este prezent nu doar în birouri, dar şi în unităţile de
producere, pe şantier etc. auditorul intern verifică corectitudinea aplicării normelor de
consum a costurilor resurselor materiale, cît şi a celor legate de utilizarea personalului.
 Funcţia informatică – în era informaticii şi proceselor tehnologice şi informatice înalte, o
funcţie indispensabilă în activitatea auditului intern este necesitatea implicării în analiza şi
verificarea centrelor şi reţelelor informatice, asamblarea sistemelor în exploatare etc. Din
aceste considerente în lista colaboratorilor auditului intern se cere existenţa unui
informatician cu deprinderi şi aptitudini de aplicare a metodologei auditului intern, capabil
să aplice politicile şi procedurile de audit.

Auditul intern realizează următoarele funcţii generale:

1. Funcţia de prevenire care constă în preîntâmpinarea apariţiei unei deficienţe sau pagube în
desfăşurarea activităţii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea de decizii de
corectare şi asigurare a perfecţionării modului de gestionare şi de conducere a întreprinderii. Această
funcţie are şi un caracter de perfecţionare care constă în stabilirea lacunelor în evidenţă pentru înlăturarea
acestora şi perfecţionarea sistemului contabil.
2. Funcţia de constatare şi de corectare este exercitată în situaţia când apar dereglări şi presupune
asigurarea echilibrului financiar dintre venituri şi cheltuieli pentru a influenţa favorabil realizarea sarcinilor
stabilite şi obţinerii unui profit maximal.
3. Funcţia de cunoaştere şi de evaluare a situaţiei existente la un moment dat, precum şi a
rezultatelor obţinute la finele perioadei de gestiune.
4. Funcţia de educare şi de stimulare a tuturor participanţilor la realizarea procesului de conducere.
Funcţiile generale ale controlului intern se completează reciproc. Însă în afară de ele controlul
intern mai îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare, cum ar fi:
- funcţia de măsurare a abaterilor de la legislaţia în vigoare;
8
 - funcţia de diagnosticare a situaţiei economico-financiare;
- funcţia de acumularea a datelor necesare şi pregătire a conducerii întreprinderii pentru luarea
deciziilor în baza rezultatelor controlului intern.
În aşa fel datorită acestor funcţii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare a
activităţii întreprinderii. Specialiştii apreciază că funcţia de prevenire pentru caracterul ei previzional este
cea mai importantă mai ales în scopul planificării activităţii întreprinderii.
Auditul intern ajută orice organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a
organizaţiei, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenţele şi
responsabilităţile auditului intern trebuie să fie definite în mod oficial într-un regulament, în conformitate
cu Standardele de Audit Intern şi să fie utilizate în mod uniform de către toţi auditorii interni. Aici ar fi
necesar de menţionat, că actualmente nu au fost elaborate regulamente-model de creare, organizare şi
planificare a activităţii auditului intern atît în instituţiile publice, cît şi în alte tipuri de entităţi economice.
Analiza comparativă a auditului intern şi extern
Element Audit intern Audit extern
Obiectul Activitatea entităţii în interesul Rapoartele financiare ale entităţii
proprietarilor şi conducerii reglementate de norme şi standarde
Scopul Creşterea eficacităţii activităţii entităţii şi Asigurarea utilizatorilor cu informaţii
crearea avantajelor de concurenţă economice veridice
Sarcini Sunt determinate de conducerea entităţii Sunt determinate de norme şi criterii
prestabilite (SNC, SIC SIRF, GAAP)
Utilizatori Managementul entităţii Managementul entităţii
Proprietarii Proprietarii
Investitorii
Instituţiile financiare
Contragenţii
Organele fiscale
Calificarea Se determină prin cerinţele conducerii Strict standardizată (deţinerea
companiei certificatului de calificare)
Nivelul de Rezonabilă Înaltă
independenţă
Sarcinile principale  crearea şi optimizarea unui sistem  Aprecierea eficacităţii sistemului
eficient de control intern; de control intern existent;
 aprecierea complexă a eficacităţii  Aprecierea veridicităţii rapoartelor
activităţii entităţii; financiare.
 asigurarea la necesitate cu informaţie
relevantă persoanelor cointeresate;
 coordonarea sistemei de management
corporativ.
Semnificarea Înaltă Rezonabilă
informaţiei
Prezentarea În perspectivă Retrospectivă
informaţiei
Metodele de Sunt identice. Diferă după nivelul de exactitate şi detaliere
exercitare

2.5 Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern

Unii autori consideră chiar că noţiunea de „audit intern” coincide cu cea de „control intern”,
ceea ce după părerea altor economişti nu reflectă realitatea. În acest scop, au fost sistematizate
diferenţele dintre aceste noţiuni în tabelul de mai jos.
Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern
Nr. Caracteristica
Auditul intern Controlul intern
d/o elementului
1 Statutul legal Se determină de Statutul Se determină de regulamente interne sau
întreprinderii şi de Regulamentul fişa de post
9
 secţiei audit intern. În unele
cazuri - de cerinţele legislaţiei în
vigoare
2 Rolul în sistema Sistemul de control asupra Este un sistem de control independent,
de dirijare respectării cerinţelor de ţinere a care se include în sistema de dirijare a
evidenţei contabile şi siguranţa întreprinderii şi care controlează prin
funcţionării sistemul de control intermediul anumitor proceduri toate
intern. Reprezintă o metodă de domeniile de activitate economico –
control asupra eficacităţii financiară, precum şi care creează
activităţii structurilor entităţii condiţii eficace de lucru a întreprinderii
economice
3 Scopul Prevenirea denaturărilor în Asigurarea respectării cerinţelor actelor
situaţiile financiare, suportul normative, exactitatea şi plenitudinea
specialiştilor pentru îndeplinirea documentării contabilităţii financiare
eficace a funcţiilor şi obligaţiilor
de serviciu, integritatea
patrimoniului
4 Sarcini Diagnosticul economic al Administrarea afacerii, inclusiv
activităţii economico-financiare; controlul respectării legislaţiei,
elaborarea strategiei de corectitudinii reflectării tranzacţiilor
dezvoltare a întreprinderii; economice, întocmirea situaţiilor
cercetări de marketing; financiare veridice, prevenirea
consultaţii manageriale; denaturărilor, asigurarea integrităţii
recomandări de perfecţionare a patrimoniului întreprinderii
mediului de control
5 Sfera de În toate domeniile de activitate a Contabilitatea financiară şi de gestiune a
activitate entităţii economice; controlul întreprinderii. Se verifică tranzacţiile
sistemului de evidenţă şi control economice în întregime şi pe
intern subdiviziunile structurale ale
întreprinderii în toate domeniile de
activitate
6 Subiecţii Specialiştii (colaboratorii) secţiei Specialiştii diferitor servicii funcţionale
audit intern (contabilitatea, serviciul marketing,
achiziţii, etc.)
7 Subordonarea O secţie independentă, separată, Se efectuează de specialiştii din diferite
care se subordonează consiliului secţii care sunt subordonaţi conducerii
directorilor sau adunării entităţii
acţionarilor (fondatorilor)
8 Interdependenţa Apreciază sistemul de evidenţă Este sursa de informare şi obiectul de
şi control şi îl perfecţionează analiză a auditului intern
9 Limitări Există riscul auditorului de a nu Există probabilitatea unui sistem
identifica erorile sau denaturările ineficient aş controlului intern
10 Legătura cu Auditorul extern poate utiliza Opinia auditorului despre organizarea
auditul extern rapoartele auditorilor interni, controlului intern stă la baza planificării
verifică competenţa şi procedurilor de audit ce vor fi exercitate
obiectivitatea acestora la efectuarea auditului
11 Evaluarea Auditorul extern evaluează Se efectuează de Consiliul directorilor,
activităţii rezultatele şi documentele comisia de cenzori, audit intern.
auditului intern Eficacitatea sistemului de control intern
este apreciată de auditorul extern

Totodată, unele aspecte atît teoretice, cît şi practice ale auditului intern, precum şi a rolului acestuia
în sistemul de management al întreprinderilor nu sunt suficient investigate şi respectiv expuse în
publicaţiile de specialitate, mai ales în Republica Moldova. Astfel, este necesară precizarea noţiunilor de
audit intern, control intern, precum şi a funcţiilor şi a rolului auditului intern în cadrul unei entităţi
economice contemporane.
10