You are on page 1of 8

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Contabilitate comparată (norme


naţionale-norme internaţionale)
- Suport de curs an I CDE -

Titular curs:
Conf.univ.dr. Roxana DICU

Iaşi, 2017
CUPRINS

Capitolul 1. Cadrul general al raportărilor financiare al IASB. Reflectarea conceptelor


în reglementările româneşti .................................................................................................... 3
1.1. Scopul raportării financiare ........................................................................................ 3
1.2. Utilizatorii informaţiei financiar-contabile ................................................................ 6
1.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în situaţiile financiare anuale .. 6

2
Capitolul 1. Cadrul general al raportărilor financiare al IASB. Reflectarea
conceptelor în reglementările româneşti

Având în vedere că, în acest moment, OMFP nr. 1802/2014 este în vigoare, vom avea
în vedere prevederile acestui ordin, pe care le vom compara cu precizările din Cadrul General
Conceptual pentru Raportarea Financiară, cu punctarea elementelor de diferenţă dintre
acestea.

1.1. Scopul raportării financiare

În conformitate cu reglementările contabile în vigoare în România (OMFP nr.


1802/2014) şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, situaţiile financiare
anuale au ca şi obiectiv furnizarea de informaţii cu privire la poziţia şi performanţa
financiară a unităţii, precum şi referitoare la fluxurile de trezorerie, necesare pentru o
gamă largă de utilizatori în vederea luării deciziilor economice. Cu alte cuvinte, prin
intermediul acestor situaţii financiare se pot prezenta rezultatele gestiunii resurselor
încredinţate conducerii unităţilor economice1.
Pentru atingerea acestui scop, situaţiile financiare furnizează informaţii cu privire la
active, datorii, capitalul propriu (poziţia financiară), venituri şi cheltuieli, respectiv
pierderile şi câştigurile (performanţa financiară), contribuţiile acţionarilor în calitatea lor de
proprietari şi distribuirile către aceştia, precum şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi.
Potrivit OMFP nr.1802/2014 informaţiile cuprinse în situaţiile financiare anuale
trebuie să ofere imaginea fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau
pierderii entităţii.
Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de: - resursele economice pe
care entitatea le controlează; - structura sa financiară; - lichiditate si solvabilitate; -
capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Performanţa este văzută din dublă perspectivă:
a. Contabilitatea de angajamente – ilustrează efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente asupra resurselor şi pretenţiilor entităţii în perioada în care se produc, chiar daca
încasările şi plăţile aferente se efectuează în altă perioadă.
b. Contabilitatea de casă (de trezorerie) – oferă informaţii cu privire la fluxurile de
trezorerie ale entităţii, ajutând utilizatorii în evaluarea capacităţii acesteia de a genera viitoare
intrări nete de numerar.
Cât priveşte reglementările aplicabile pe plan internaţional, Cadrul General
Conceptual pentru Raportarea Financiară reprezintă un set de reguli ce servesc drept ghid atât
pentru normalizarea contabilă, cât şi pentru punerea acestora în practică sau soluţionarea unor
cazuri pentru care nu există reguli.
Obiectivul situaţiilor financiare, de a furniza informaţii utile luării deciziilor, pare
atins în realitate, deoarece, dacă ar fi să dăm crezare mai multor studii, documentele contabile
sunt cele mai importante surse de informare ale investitorilor individuali sau instituţionali.

1
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2017, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2017, p. 385.

3
Importanţa situaţiilor financiare nu ar trebui, totuşi, supralicitată, deoarece
contabilitatea este prin definiţie o ştiinţă cu un caracter metodologic, de înregistrare a
tranzacţiilor şi evenimentelor trecute, în timp ce investitorul este preocupat în esenţă de
viitor. Chiar dacă este adevărat că o cunoaştere a performanţelor trecute şi ale evoluţiei
situaţiei financiare poate, într-o anumită măsură, să furnizeze indicaţii asupra capacităţii
entităţii de a genera lichidităţi, situaţiile financiare nu pot fi decât parţial să satisfacă nevoile
de informare ale analiştilor, mai ales când sunt publicate la mai multe luni de la încheierea
conturilor.
Cadrul general a fost constituit cu scopul de:
- a asista Consiliul în emiterea de noi IFRS-uri si revizuirea celor existente;
- a asista Consiliul în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare;
- a ajuta organismele de normalizare în elaborarea standardelor naţionale;
- a asista entităţile care întocmesc situaţii financiare în aplicarea IFRS-urilor şi în
abordarea subiectelor ce nu fac obiectul unui IFRS;
- a asista auditorii la elaborarea unei opinii cu referire la raportul situaţiilor financiare
cu IFRS-urile;
- a ajuta utilizatorii situaţiilor financiare la analizarea informaţiilor prezentate;
- a ajuta la furnizarea informaţiilor privind modul de elaborarea a IFRS-urilor.
Cadrul general are în vedere atât situaţiile financiare cu scop general, cât şi situaţiile
financiare consolidate. Întocmite şi prezentate cel puţin anual, situaţiile financiare sprijină
nevoile comune de informaţii ale utilizatorilor. Cadrul general are aplicabilitate atât in
sectorul public, cât şi in cel privat, axându-se pe situaţiile financiare ale tuturor entităţilor
raportoare comerciale, industriale şi de afaceri.
În Cadrul general, imaginea fidelă a raportării este dată de resursele economice
(Active) şi pretenţiile asupra entităţii raportoare (Datorii şi Capitaluri proprii), precum
şi de modificările în cursul unei perioade ale acestor resurse şi pretenţii.
Resursele economice şi pretenţiile faţă de o entitate raportoare ajută utilizatorii în
evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii acesteia, nevoii sale de finanţare suplimentară şi
probabilităţii ca entitatea să aibă succes în obţinerea finanţării.
Modificările resurselor economice şi ale pretenţiilor faţă de o entitate raportoare se
concretizează atât în performanţă financiară, cât şi în alte evenimente sau tranzacţii.
Dintre modificări ale resurselor şi pretenţiilor care nu rezultă din performanţa
financiară, amintim emiterea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii.
În ultimul deceniu s-au dezbătut aprig două subiecte: transparenţa şi răspunderea.
Transparenţa se referă la crearea unui mediu în care informaţiile sunt accesibile, vizibile şi
inteligibile pentru toţi participanţii la piaţă. Răspunderea vizează nevoia participanţilor pe
piaţă, inclusiv a autorităţilor, de a-şi justifica acţiunile şi politicile, şi de a-şi asuma
responsabilitatea deciziilor şi rezultatelor lor. Transparenţa şi răspunderea îmbunătăţesc
calitatea procesului decizional şi a gestionării riscurilor pentru toţi participanţii pe piaţă, fiind
un mijloc de încurajare a disciplinei interne şi a unei guvernanţe mai bune. În particular,
transparenţa nu poate modifica natura sau riscurile aferente sistemelor financiare, nu poate

4
preveni crizele financiare, însă poate modera răspunsul terţilor2.
Transparenţa situaţiilor financiare este garantată prin prezentarea fidelă a informaţiilor
utile unei palete foarte largi de utilizatori pentru luarea deciziilor. Totuşi, beneficiile nete ale
unei transparenţe satisfăcătoare trebuie atent evaluate.
Prezentarea informaţiilor este esenţială, am putea afirma critică, pentru buna
funcţionare a pieţelor de capital. Prin prezentarea informaţiilor, facem referire la:
 setul complet al raportării financiare care, în România, include setul de situaţii
financiare anuale (lung, prescurtat), Raportul administratorilor/ Consiliului de
Administraţie, Propunerea de distribuire a rezultatului, Declaraţia conform art.30
din Legea contabilităţii nr. 82/1991;
 raportări voluntare şi raportări integrate, care includ previziuni manageriale,
prezentări ale analiştilor, comunicate de presă, informaţii prezentate pe site-ul
companiei, raportări de mediu şi sociale.
Raportările voluntare, cu cât sunt mai ample, cu atât se poate afirma că sunt
caracterizate de transparenţă, care reprezintă unul din cele mai importante obiective ale
reformei guvernanţei corporative pe plan mondial. Creşterea transparenţei, pe care o putem
considera un principiu de bază al guvernanţei secolului XXI, este totuşi prevăzută încă din
Raportul Cadbury: Sângele pieţelor este informaţia şi barierele care intervin în fluxul de
informaţii relevante reprezintă imperfecţiuni ale pieţei… Cu cât activităţile companiilor sunt
mai transparente, cu atât mai corect vor fi evaluate titlurile lor.3
O mai bună transparenţă conduce la reducerea costurilor de agenţie şi la reducerea
asimetriei informaţionale între manageri şi investitori, conform teoriei agenţiei, care afirmă
că managementul are cunoştinţe net superioare despre activităţile unei companii comparativ
cu investitorii actuali şi cei potenţiali. Dacă am adus în discuţie teoria agenţiei, trebuie să
menţionăm că opusul ei este teoria supravegherii, din punct de vedere al raportului manager-
investitor.
Spre deosebire de teoria agenţiei, teoria supravegherii presupune că managerii sunt
administratori ale căror comportamente sunt aliniate cu obiectivele investitorilor. Teoria
susţine şi urmăreşte o altă formă de motivare pentru manageri, rezultată din teoria
organizaţională. Managerii sunt priviţi ca loiali companiei şi interesaţi de realizarea de înaltă
performanţă. Motivul dominant, care direcţionează managerii în realizarea muncii lor, este
dorinţa de a acţiona excelent. Concret, managerii sunt motivaţi de necesitatea de a atinge, de
a obţine satisfacţie intrinsecă prin efectuarea cu succes a activităţilor în mod inerent
provocatoare, să-şi exercite responsabilitatea şi autoritatea, şi, prin urmare, să obţină
recunoaştere din partea colegilor şi a şefilor. Prin urmare, managerii sunt motivaţi de factori
non-financiari.

2
Ungureanu M., Information assurance due to IFRS adoption, Ovidius University Annals. Economic sciences
series, 2/Vol. XII, pp. 1404-1409.
3
***, Cadbury Report, 1992, disponibil online la adresa http://www.ecgi.org/codes/documents/cadbury.pdf, p.
33.

5
1.2. Utilizatorii informaţiei financiar-contabile

Cadrul general conceptual defineşte un grup de utilizatori principali, pentru a evita


riscul de a deveni vag sau abstract. Aceştia sunt:
1. Investitorii existenţi şi potenţiali - sunt cei care cumpără, vând sau păstrează
instrumentele de capital propriu.
2. Împrumutătorii şi alţi creditori - sunt cei care oferă împrumuturi sau alte forme
de creditare sau încheie contracte în acest sens.
De asemenea, aceştia pot fi ierarhizaţi, deoarece au nevoi informaţionale diferite.
Alegerea acestora a fost făcută din următoarele motive:
a. Atât investitorii existenţi şi potenţiali, cât şi împrumutătorii şi alţi creditori
manifestă interesul principal pentru informaţiile din rapoartele financiare, pe care nu le pot
obţine întotdeauna în mod direct.
b. Entităţile trebuie să se concentreze nu numai asupra investitorilor existenţi, ci şi
asupra celor potenţiali si a împrumutătorilor şi a creditorilor.
c. Existenţa probabilităţii ca informaţiile necesare utilizatorilor principali menţionaţi
anterior, să satisfacă atât nevoile acţionarilor, cât şi cele ale tuturor tipurilor de părţi
interesate.
OMFP nr. 1802/2014 nu oferă informaţii privind utilizatorii. Prin urmare, vom avea
în vedere prevederile Cadrului general IASB şi percepţia proprie.
Utilizatorii situaţiilor financiare analizează situaţiile financiare pentru a-şi satisface o
parte din necesităţile lor de informaţii. Analizând aceste categorii de utilizatori, precum şi
interesele acestora remarcăm că situaţiile financiare nu pot satisface toate necesităţile de
informare ale utilizatorilor, însă există informaţii care pot interesa toţi utilizatorii4.

1.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în situaţiile financiare


anuale

Cadrul general conceptual împarte caracteristicile calitative în două categorii:


A. Caracteristici fundamentale
Relevanţa - capacitatea informaţiilor de a genera diferenţe în deciziile luate de către
utilizatori. Aceste diferenţe pot fi generate dacă informaţiile au valoare predictivă şi/sau
valoare de confirmare.
Valoarea predictivă presupune că informaţiile financiare sunt utilizate ca input în
procesele aplicate de utilizatori pentru previzionarea rezultatelor viitoare. Valoarea de
confirmare constă în oferirea unui feedback pozitiv sau negativ cu privire la evaluările
anterioare.
Exemplu: dacă rezultatul net şi componentele sale confirmă aşteptările investitorului
despre capacitatea entităţii de a genera fluxuri de numerar, atunci informaţia are valoare de
confirmare, deci este relevantă. Dacă această informaţie este utilă şi în simularea fluxurilor
viitoare de numerar, atunci are şi valoare predictivă.

4
Toma, C., Op. cit., p. 418.

6
În ceea ce priveşte pragul de semnificaţie, informaţiile sunt semnificative dacă prin
omiterea sau prezentarea lor eronată sunt influenţate deciziile luate de către de utilizatori pe
baza acestora.
Reprezentarea exactă – informaţiile financiare trebuie să descrie exact fenomenele pe
care trebuie să le reprezinte.
Caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească o descriere pentru a fi completă
sunt :
Exhaustivitate - includerea tuturor informaţiilor necesare înţelegerii fenomenului
descris de către utilizatori, inclusiv descrierile şi explicaţiile. O omisiune poate face ca
informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă caracter credibil şi să
devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.
Neutralitate – lipsa influenţelor în selecţia şi prezentarea informaţiilor; informaţia
cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile
financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea
unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv
predeterminat.
Lipsa erorilor - explicarea naturii şi limitele procesului de estimare.
Pentru a veni în ajutorul utilizatorilor pentru luarea unor decizii corecte, informaţiile
trebuie să fie atât relevante, cât şi reprezentate exact.
Caracteristici calitative complementare –facilitează alegerea unei modalităţi din
două alternative în cazul în care ambele sunt la fel de relevante si exact reprezentate.
1. Comparabilitatea - priveşte atât compararea informaţiilor similare între entităţi cât
şi informaţiile aceleiaşi entităţi din diferite perioade.
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp,
pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie să
poată compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară
şi performanţa. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi
evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi (aplicarea
principiului permanenţei metodelor) şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi într-o
manieră consecventă pentru diferite entităţi.
O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii
să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi
despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru
tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta,
cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu OMFP nr. 1802/2014, inclusiv prezentarea
politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie
să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat
pentru o entitate să continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie
sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă
şi credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate să-şi lase politicile contabile nemodificate
atunci când există alternative mai relevante şi mai credibile. Este, de asemenea, important ca
situaţiile financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

7
2. Verificabilitatea - informaţiile trebuie să reprezinte exact fenomenele economice
pe care utilizatorii îşi propun să le aibă în vedere.
3. Oportunitatea - disponibilitatea informaţiilor în timp util pentru influenţarea
deciziilor.
4. Inteligibilitatea - presupune clasificarea, caracterizarea şi prezentarea clară şi
concisă a informaţiilor5. O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile
financiare este aceea că ele trebuie să fie uşor înţelese de utilizatori. În acest scop,
se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea
afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a
studia informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor
probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită
relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul
că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
Caracteristici precum transparenţa, calitatea înaltă, consecvenţa internă, imaginea
corectă şi fidelă sau prezentarea fidelă nu sunt caracteristici calitative, însă fac parte din
procesul general de apreciere a beneficiilor şi costurilor furnizării informaţiilor financiare
utile.
În ceea ce priveşte costul impus de raportarea informaţiilor financiare, este
important ca acesta să nu depăşească beneficiile obţinute. Consiliul a încercat şi continuă
să încerce să elaboreze metode mai structurate de obţinere a informaţiilor cu privire la costul
adunării şi procesării informaţiilor care ar fi solicitate entităţilor pentru standardele propuse.
Principala metodă utilizată este solicitarea de la părţile interesate, uneori oficial (prin testări
de teren şi chestionare), a informaţiilor privind costul şi beneficiile aferente unei anumite
propuneri, cuantificate în măsura în care este posibil.
În OMFP nr. 1802/2014, regăsim această structură a caracteristicilor calitative din
Cadrul general conceptual.
Înţelegerea caracteristicilor calitative şi aplicarea lor, precum şi limitele acestora sunt
probleme care ţin în mod direct de raţionamentul profesional, deci au o încărcătură de
subiectivitate.

5
Deşi excluderea unor informaţii ar facilita înţelegerea rapoartelor, nu se recomandă acest lucru, întrucât
respectivele rapoarte ar deveni incomplete.