Derecho Tributario

CAPITULO I.
ASPECTOS GENERALES
DEL DERECHO TRIBUTARIO.

1. TRIBUTOS.
1.1. Antecedentes: González García (citado por Blanco)1 explica que la historia es clara
en indicar que antiguamente los reyes, con el objeto de incrementar su patrimonio y
el de sus súbditos, mantenían constantes guerras entre vecinos, cuyo único objeto era
que de la victoria se obtenía como resultado los tesoros del país derrotado, la
adquisición de nuevas tierras y súbditos que quedarían en calidad de tributarios del
reino vencedor, como botín de guerra. Esta situación era propiciada ante todo por la
clase noble y por los principales del reino, ya que de acuerdo al botín logrado así era
la riqueza y bienestar del que podían gozar dichos personajes. Por causa de las
guerras, los reyes se vieron en la necesidad de no sólo acudir a los nobles sino a sus
súbditos y demás personas, en demanda de nuevos recursos. De esa cuenta de los
recursos y su administración, nace el Principio de Legalidad, que es el pilar más
importante del Derecho Tributario.
De este principio, su principal antecedente se da en Inglaterra, donde se produce el
primer documento escrito que lo consagra. El 15 de junio del año 1215, tras una
aguerrida oposición al Rey regente, Juan Sin Tierra, los barones lograron que emitiera
la Carta Magna, documento que es considerada la principal ley inglesa. En ella, se
definieron los derechos y libertades, al tiempo que se precisaron y limitaron las
obligaciones feudales. El principio quedó enunciado en su cláusula XII, al prescribir:
1 Blanco, Ignacio. Derecho Tributario. Parte General y Legislación Española. España, Editorial Ariel,
1973, Pág. 14 y ss.
“Ningún impuesto o contribución será aplicado en Nuestro Reino a menos que se fije por
deliberación conjunta, excepto para rescatar Nuestra persona, para hacer caballero a
Nuestro hijo mayor y para casar por una sola vez a Nuestra hija mayor y por eso se pagará
únicamente una contribución razonable. Así se hará con respecto a contribuciones de la
Ciudad de Londres.” De todos modos, atribuir al Reino Unido y más particularmente a
la firma de la Carta Magna, el origen del Principio de Legalidad, sería desconocer que
el consentimiento de los impuestos por los súbditos aparece como un fenómeno
generalizado, y que surge contemporáneamente en distintas latitudes de Europa. A
mediados del siglo XVIII, se inicia a denominar y a aprobar los impuestos por medio
de las leyes. Es así como empiezan a surgir los impuestos y el consentimiento del
mismo se presenta como un derecho de los súbditos, opuesto a la facultad de los
reyes de acudir constantemente a ellos con el objeto de obtener recursos. 2
Ernesto Flores Zavala3 indica que tal situación llevó a los pensadores de la época a
determinar la justificación y naturaleza de los tributos. El filósofo inglés John Stuart
Mill decía que el tributo era un sacrificio que debe ser equitativo entre los
ciudadanos, siendo que el mismo debe ser un sacrificio mínimo. Asimismo, se
expresaba que las variables a tenerse en cuenta son la igualdad de repartición entre
ciudadanos y el mínimo obstáculo para el aumento de la producción. Por su parte,
Pufendrof afirmaba que el impuestos era el precio que se paga por la protección de la
vida y la hacienda, por lo que todos deben contribuir moderadamente para defender
la vida que se supone de igual valor para todos y una tributación por la cuantía de las
rentas para la protección del patrimonio.
Ibíd., Pág.
2
Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. México, Editorial Porrúa, 1965,
3
Págs. 45 y ss.

Los antecedentes puestos por la Revolución Inglesa (1640), la Independencia de los
Estados Unidos (1776) y la Revolución Francesa (1789) son los acontecimientos más
importantes en cuanto al surgimiento de la limitación del poder tributario. Con la
Revolución Francesa, se emite la Declaración de los Derechos del Hombre y del
Ciudadano, en la que establece que los gobernantes no pueden imponer a su libre
arbitrio cargas excesivas para el sostenimiento del Estado, sino que deben emanar de
la voluntad del pueblo, expresada por sus representantes. Por lo anterior, conociendo
la repercusión jurídico-‐‑política de la gesta francesa, se ve la extensión y universalidad
del principio en las demás legislaciones.4
En conclusión, se puede decir que el origen de los tributos fue la ambición de los
reyes y nobles por adquirir nuevas riquezas, que para obtener dicho objetivo era
necesario mantener grandes ejércitos, y por lo mismo se necesitaban grandes
cantidades de bienes y al no alcanzar dicha riqueza se impone contribución
obligatoria para el súbdito, la que con el tiempo se volvía extensiva para los vencidos
en la guerra. Cuando los costos del mantenimiento de la Corona los fueron
sufragando los súbditos y no las patrias vencidas, comienza a surgir en Europa
movimientos civiles en contra de la arbitrariedad, siendo Inglaterra, Estados Unidos y
Francia, los lugares donde las ideas liberales se impusieron para determinar las bases
y fines del sistema tributario.
1.2. Concepto: El artículo 9 del Código Tributario define que: “Tributos son las
prestaciones comúnmente en dinero que el Estado exige, en ejercicio de su poder tributario,
con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.”
Facultad de Ciencias Económicas (Comp.). Apuntes de derecho tributario y legislación fiscal.

4
Guatemala, Universidad de San Carlos de Guatemala, 2000, Págs. 1 y ss.
Carlos Giuliani Founroge (citado por Héctor Villegas)5 los define así: “Prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio
y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho Público.”

Raúl Rodríguez Lobato (citado por Villegas)6 lo define así: “Es la prestación en dinero o
en especie que establece el Estado conforme a la ley, con carácter obligatorio a cargo de
personas físicas o morales para cubrir el gasto público.”

Lo positivo de la definición legal es la consideración del poder tributario como origen
de los tributos y el cumplimiento de los fines estatales como su fin. Destaca del
concepto vertido por Giuliani Founroge, que los tributos genera una relación jurídica
entre el Fisco y el contribuyente, de carácter obligatoria. De la definición de
Rodríguez Lobato, destaca la introducción del Principio de Legalidad y la aclaración
sobre quienes son los contribuyentes.
Por lo anterior, se puede construir una definición de “Tributos”, como las
prestaciones, comúnmente en dinero, que el Estado exige, en ejercicio de su poder
tributario, conforme a la ley, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho Público, a cargo de
personas físicas o morales.

5 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Ediciones
Depalma, 1999, Pág. 21.
6 Ibíd. Pág. 22.
1.3. Tipos: Según lo prescrito en el Código Tributario, en su Artículo 10, los tributos
se clasifican en: Impuestos, Arbitrios, Contribuciones especiales y Contribuciones por
mejoras.
1.3.1. Impuestos: En su artículo 11, el Código Tributario estipula que: “Es el tributo
que tiene como hecho generador, una actividad estatal no relacionada concretamente con el
contribuyente.”

La Corte de Constitucionalidad7 indica el siguiente concepto: “Impuesto es la cuota
parte representativa del costo de producción de los servicios públicos indivisibles, que el
poder público obtiene legalmente del contribuyente.” (Sentencias de fecha 30 de

diciembre de 1987 en la Gaceta Nº 6 y del 3 de febrero de 1989 en la Gaceta Nº 11)
Ehigberg (citado por Flores Zavala),8 se entiende que impuestos son “prestaciones, por
lo regular en dinero, al Estado y demás entidades de Derecho Público, que las mismas
reclaman, en virtud de su poder coactivo, en un modo y una cantidad determinada
unilateralmente y sin contraprestación especial con el fin de satisfacer las necesidades
colectivas.”

Se considera que la definición de este último autor es muy completa porque se indica
que la obligación tributaria nace de la voluntad única del Estado, toma en
consideración quienes pueden ser los sujetos activos de la relación tributaria y su
poder tributario para hacer exigible el impuesto, que cada contribuyente paga, sin
7
Corte de Constitucionalidad (Ed.). Constitución Política de la República de Guatemala. (Aplicada
en fallos de la Corte de Constitucionalidad). Guatemala, Corte de Constitucionalidad, 2002, Pág. 136.
8 Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. México, Editorial Porrúa, 1965,
Pág. 33.
necesidad de una contraprestación directa, dado que el impuesto cubre los servicios y
obras colectivas, por lo que el beneficio que el contribuyente recibe es indirecto,
eventual y difuso.
1.3.2. Arbitrios: El artículo 12 del Código Tributario establece que Arbitrio: “Es el
impuesto decretado por la ley a favor de una o varias municipalidades.”

Por su parte, Guillermo Cabanellas,9 indica que los arbitrios son ciertos medios, que
se conceden a los municipios y en ocasiones a las provincias, para arbitrar o allegar
recursos con que cubrir sus atenciones.
Se puede concluir, indicando que el “Arbitrio” es una clase de tributo, decretado por
la ley, a favor de una o varias municipalidades para que obtengan recursos para
cubrir sus atenciones, los que únicamente pueden ser eximidos por el Consejo
Municipal.

1.3.3. Contribuciones Especiales: El artículo 13 del Código Tributario establece que
Contribución Especial: “Es el tributo que tiene como determinante del hecho generador,
beneficios directos para el contribuyente, derivados de la realización de obras públicas o de
servicios públicos.”

1.3.4. Contribuciones Especiales por Mejoras: El segundo párrafo del 13 del Código
Tributario establece que la Contribución Especial por Mejoras es: “La establecida para
costear la obra pública que produce una plusvalía inmobiliaria y tiene como límite para su
9 Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Buenos Aires, Editorial Heliasta, 1984, Pág.
209.
recaudación el gasto total y como límite individual para el contribuyente el incremento al
valor del inmueble beneficiado.”

En este tributo, se distingue porque la obra pública primariamente determina un
beneficio colectivo, pues la misma es para el uso comunitario; no obstante, de forma
secundaria, produce una plusvalía de beneficio individual, la cual está sujeta al
gravamen de este tributo. 10
En conclusión, se puede distinguir que en las contribuciones especiales el hecho
generador es el beneficio directo, de cualquier naturaleza que sea, producto de la
realización de obras o servicios públicos; mientras que en las contribuciones
especiales por mejoras el hecho generador es exclusivamente la plusvalía inmobiliaria
producida por obras o servicios públicos. Además, es de destacar que el Código
Tributario define de mejor forma el alcance de la tributación total y la contribución
individual, lo cual es una garantía para el contribuyente.
1.4. Clases: Flores Zavala11 dice que en la doctrina se han desarrollado varias
clasificaciones de los impuestos, entre las cuales destacan las siguientes:

1.4.1. Según la esfera de su afectación.
10 Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Madrid,
Editoriales de Derecho Reunidas, 1978, Págs. 209 y ss.
11 Flores Zavala, Ernesto. Op. Cit., Págs. 73 y ss.
a) Personales: Son aquellos cuyo presupuesto objetivo sólo puede concebirse con
referencia a una persona determinada y se tienen en cuenta las circunstancias
personales del individuo, de acuerdo a su capacidad tributaria.
b) Reales: Son los que se conciben con independencia de la persona que los
realiza, sino que recae en objetos o actos.
1.4.2. Según su periodicidad.
a) Periódicos: Son aquellos impuestos cuyo hecho imponible tiene una
continuidad en el tiempo, y por ello el legislador decide fraccionar su pago en
el tiempo.
b) Instantáneos: Son los que no se prolonga el hecho imponible indefinidamente.
1.4.3. Según su posibilidad de traslado.
a) Directos: La norma jurídica tributaria establece la obligación de pago a una
determinada persona y no se puede repercutir a un tercero.
b) Indirectos: La obligación tributaria se repercute a un tercero; es decir, que
tiene un efecto traslativo por parte del sujeto que lo ha cancelado en el precio
que cobra a los demás sujetos en la cadena de consumo.
1.4.4. Según su ordinariedad.

a) Ordinarios: Son los que se decretan con el fin de que sean permanentes y sean
las fuentes de financiamiento para los egresos ordinarios del presupuesto
nacional de cada año fiscal.
b) Extraordinarios: Son los que se decretan temporal y especialmente con el fin
de cubrir los egresos extraordinarios del presupuesto nacional de cada año
fiscal.
En cuanto a los últimos, merece explicarse que los tributos extraordinarios son
reconocidos por la doctrina, aunque su aplicación van más allá de lo ordinario para
los contribuyentes, tal y como se presentan las otras clases de tributo. De manera
explicativa se puede atender a lo expresado por la Corte de Constitucionalidad,12 en
relación con la Ley de Impuesto Extraordinario y de Emisión de Bonos del Tesoro
Emergencia 1991 (Decreto 58-‐‑91 del Congreso de la República), dentro de los
Expedientes Acumulados 217-‐‑91 y 221-‐‑91, en la sentencia de fecha 6 de agosto de
1992: “… la ley cuestionada establece un impuesto extraordinario que, por su naturaleza y
características, es diferente a los impuestos ordinarios. Efectivamente, se trata de un
impuesto a pagarse por una sola vez; su temporalidad es única, o sea, que no tiene
continuidad; el legislador fijó un monto máximo a recaudar por parte del Estado; su
fundamento no consiste en las necesidades normales del Estado, sino que el elemento
esencial que determinó su creación lo constituyen las ingentes necesidades en el ámbito de
la educación, salud, infraestructura física, seguridad pública civil y deuda pública externa,
todo lo cual debe ser atendido en forma inmediata para cumplir con obligaciones urgentes,
lo que decidió al legislador a recurrir a un medio extraordinario de tributación…”
Corte de Constitucionalidad. Gaceta Jurisprudencial. Guatemala, 2004, www.cc.gob.gt. Fecha de

12
consulta: 10 de marzo de 2007.

2. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.
2.1. Concepto: Para Fritz Neumark13 los principios tributarios son preceptos del
‘deber ser’ que se formulan a fin de lograr determinados objetivos, ya sean de
naturaleza teórica o práctica, que tratan de establecer criterios que permitan enjuiciar
la racionalidad de un sistema fiscal concreto o de una determinada política fiscal.
2.2. Principios Doctrinarios: Emilio Margain Manautou14 indica que generalmente, se
adjudica la paternidad en la elaboración de los primeros principios al inglés William
Petty, quien en 1662 elaboró una serie de reglas, que más tarde fueron perfeccionadas
por el italiano Pietro Verri. Pero, ninguna de ellas alcanzó el prestigio de las
enunciadas por Adam Smith, las cuales por su extraordinaria claridad, sencillez y
precisión se han mantenido hasta hoy como normas rectoras de esta materia.
Gran parte de los principios constitucionales que sustentan el Derecho Tributario
moderno, se fundamentan en los postulados sustentados por Adam Smith, quien en
su obra titulada ‘Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las Naciones’,
publicada en 1776, desarrolló los mismos, de la siguiente manera:
• Justicia o Proporcionalidad: Indica que los súbditos de cada Estado deben
contribuir en forma proporcional a su capacidad, o sea en proporción a su renta;
• Certidumbre o Certeza: Se fundamenta en la exclusión de toda arbitrariedad en
cuanto a la determinación de los principales elementos del tributo y su pago. La
materia impositiva necesita de cierta fijeza que le permita dar seguridad al
Neumark, Fritz. Principios de la Imposición. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1994, Pág. 24.
13
Margain Manautou, Emilio. Introducción al estudio del Derecho Tributario Mexicano. México,
14
Universidad Autónoma de San Luis Potosí, 1979, Págs. 38 y ss.
contribuyente. Las arbitrariedades y subjetividades eran propias de regímenes
monárquicos absolutistas, como los existentes en la fecha en que este autor
escribió la obra nombrada y que motivaron movimientos tales como la
Revolución Francesa.
• Comodidad: Todo impuesto debe recaudarse en la época y forma en que más
convenga su pago para el contribuyente, de modo que la fijación de los plazos
debe hacerse de forma tal que no sea gravosa o menos onerosa para el
contribuyente poder cumplir con su obligación tributaria.
• Economía: Se refiere a que el costo de la percepción y administración del tributo
en que incurra el Estado debe ser racional al ingreso que se obtenga, buscándose
permanentemente la reducción de costos en su recaudación.
De estos principios expuestos brillantemente por Smith, el de Certidumbre o Certeza
fue el que más desarrollo tuvo por los autores porque se buscaba sustentar la validez
formal de los tributos. De ahí surge el principio rector del Derecho Tributario que es
el Principio de Legalidad. La doctrina jurídica identifica bajo la denominación de
Principio de Legalidad Tributaria la inveterada regla que se expresa en el aforismo
latino ‘Nullum tributum sine lege’ (No hay tributo sin ley). Esto es una analogía del
popular principio en materia penal. Linares Quintana (citado por García Belsunce)15
lo reconoce como condición esencial del Estado Constitucional de Derecho,
explicando que el Principio de Legalidad de la Administración Pública en su sentido
más genérico (Artículo 28 de la Constitución Política de la República), excede lo fiscal
y su alcance amplio, siendo una de las características propias del Estado de Derecho,
que preconiza la subordinación del obrar de la Administración a la ley (‘Rule of Law’),
García Belsunce, Horacio. (Dir.). Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires,
15
Editorial Depalma, 1994, Pág. 23.

de esto deriva lo que el autor denomina ‘Principio de Legalidad Fiscal’, al cual asigna
el alcance y contenido comúnmente reconocido por la doctrina.
Dino Jarach (citado por García Belsunce)16 señala que el axioma fundamental del
Derecho Tributario es el Principio de Legalidad y reconoce que en un Estado de
Derecho la legalidad es lo normal y natural; mientras que lo discrecional es lo
excepcional y debe ser erradicada, pues lleva a la arbitrariedad, antitesis de la
legalidad.
García Belsunce,17 indica que la doctrina divide al Principio de Legalidad así:
A. Reserva de Ley: Parte del aforismo latino “Nullum Tributum sine lege” (No existe
tributo, si no lo establece la ley) y postula que para ser aplicado un tributo
legalmente debe estar establecido en una ley, que adicionalmente debe determinar
sus bases de recaudación. Asimismo, le corresponde a la ley establecer requisitos y
otros elementos necesarios para el cumplimiento de lo dispuesto en la ley
tributaria especial.
B. Preferencia de Ley: Se refiere a que, para su aplicación, la ley tributaria debe
prevalecer sobre cualquier reglamento, circular, memorando u otra disposición de
inferior jerarquía y por tal motivo dichas disposiciones no pueden cambiar, limitar
o tergiversar su contenido, limitándose estas normas estrictamente a desarrollar lo
dispuesto en la ley, a efecto de agilizar su aplicación y evitar el detalle en materia
legislativa.
16 Ibíd., Pág. 25.

17 Ibíd., Pág. 20.
Por su parte Adolf Wagner (citado por Flores Zavala),18 en su obra ‘Tratado de las
Ciencias de las Finanzas’, enumera nueve principios superiores, agrupándolos en

cuatro categorías, de la siguiente forma:
§ Principios de Política Financiera.

• Suficiencia: Los tributos deben ser los suficientes para cubrir las necesidades
financieras de determinado periodo, en la medida que otros medios no puedan
cubrirlas.
• Elasticidad o Movilidad: Los tributos deben ser adaptables a los cambios de las
circunstancias y necesidades financieras, de forma tal que con un simple cambio
de tipo impositivo, sea suficiente para sufragar las etapas críticas.
§ Principios de Economía Pública.

• Elección de buenas fuentes: Consiste en la elección de las fuentes tributarias,
teniendo en cuenta tanto la economía privada como la pública y los fines de la
aplicación de los impuestos.
• Elección de la clase de impuestos: Indica que el legislador es capaz de
determinar el tipo de impuesto y de esta forma determinar el sujeto pasivo;
pero, no será capaz de saber quien es el pagador del impuesto.
§ Principios de Equidad.

• Generalidad: Indica que el impuesto debe gravar a todos los ciudadanos, sin
establecer exenciones.
• Uniformidad: Preceptúa que los impuestos deben ser de tasa fija y se deben
evitar toda clase de gradaciones y cuotas progresivas.

§ Principios de Administración Fiscal.
• Fijeza: Es la certeza en materia tributaria la que se logra mediante la
simplicidad del sistema impositivo y su organización, la preparación
profesional y moral de la Administración Tributaria, indicación exacta de la
fecha y lugar de pago, lenguaje claro y sencillo en las leyes y reglamentos
tributarios, instructivos para los funcionarios y contribuyentes con ejemplos de
aplicación de las normas tributarias, notificación de las sanciones y de la
opción a recursos administrativos y utilización de la prensa para dar a conocer
normas nuevas.
• Comodidad: Supone la facilidad del pago para el contribuyente, mediante
procedimientos sencillos, en el lugar de su domicilio y en fechas
preestablecidas, que se pueda realizar en moneda de curso legal. La
comodidad en el pago tiende a aumentar los ingresos del Fisco.
• Reducción del costo de recaudación: Para que el Estado pueda captar y utilizar
los impuestos para los fines establecidos, se debe reducir al mínimo el costo
operativo de su recaudación.
La importancia de esta interesante clasificación es su visión económica porque el
fenómeno tributario es esencial en las Finanzas Públicas. Desarrollando algunos de
los principios enunciados por Wagner, de mayor incidencia en el Derecho Tributario,
se puede comentar que Arrioja Vizcaíno19 indica sobre el Principio de Generalidad
que la generalidad supone que todas las personas que por cualquier motivo se
encuentren en los supuestos fácticos del hecho imponible, que establece la ley, están
sujetos al pago del tributo. No obstante, se reconoce que existen exenciones, las cuales
atienden principalmente a que no todos los ciudadanos gozan de capacidad de pago.
19 Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Derecho Fiscal. México, Editorial Temis, 2000, Págs. 248 y 249.
En cuanto al principio de Suficiencia, para Jacinto Faya Biesca,20 este principio indica
que el tributo debe tener como función que el Estado pueda cubrir el gasto público;
por lo que no pueden haber impuestos que no estén dirigidos a sufragar obras y
servicios públicos o necesidades del Estado.
Harold Sommers (citado por Adolfo Arrioja Vizcaíno)21, en su obra ‘Finanzas Públicas
e Ingreso Nacional’, indica los siguientes principios tributarios.

• Capacidad de Pago: Inspirado en el principio de Justicia de Adam Smith, se
establece que quienes más poseen son los que deben pagar la mayor parte de
la carga tributaria, independientemente del mayor o menor goce de los
beneficios que puedan obtener de la inversión que se haga de dicha
recaudación. Este principio es un instrumento de justicia social porque
promueve la distribución de la riqueza.
• Beneficio: Los individuos deben pagar de acuerdo a los beneficios que
perciben de los gastos gubernamentales. Se aplica principalmente cuando el
rendimiento de un impuesto se aplica directamente a un servicio concreto a
favor del contribuyente.
• Crédito por ingreso ganado: Sostiene que el origen del ingreso será el criterio
para su mayor o menor gravamen. Por lo anterior, se debe dar trato preferente
a los ingresos productos del trabajo que a los que provienen de la lotería o de
otras formas de especulación.
• Ocupación plena: Postula que se debe incentivar fiscalmente la reinversión de
utilidades que promuevan nuevas fuentes de trabajo y mejoramiento de la
20
Faya Biseca, Jacinto. Finanzas Públicos. México, Editorial Porrúa, 1998, Pág. 37.
21 Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Op. Cit., Págs. 235 y ss.
industria y tecnología; porque con ello se crea más riqueza en la población y
pleno empleo.
De los anteriores principios, el de mayor relevancia es el Capacidad de Pago, que es
una de las bases del Derecho Tributario. Para Magain Manautou,22 existe capacidad
de pago cuando la persona percibe rentas o ingresos por encima del mínimo de
subsistencia, o sea cuando estas son superiores a lo necesario para que una familia
subsista.
Asimismo, por su elaborada y precisión técnica, resulta conveniente la clasificación
que Fritz Neumark23 realizó de los principios tributarios.
• Presupuestarios: Suficiencia y Elasticidad;
• Políticos-‐‑sociales y éticos: Generalidad, Igualdad, Proporcionalidad y
Redistribución de la riqueza;
• Político-‐‑económicos: Evitación de medidas fiscales dirigistas, Mínima
intervención en la libertad económica, Flexibilidad de la imposición y
Orientación al crecimiento económico;
• Jurídico-‐‑tributarios y técnico-‐‑tributarios: Sistematización de las medidas
fiscales, Economía, Comodidad, Continuidad, Factibilidad de las medidas
fiscales y Transparencia.
22
Magain Manautou, Emilio. Op. Cit., Pág. 38.
23 Neumark, Fritz. Op. Cit., Pág. 43.
2.2. De los Principios Tributarios en la Constitución Política de la República.
2.1.1. Legalidad: Los artículos 171 literal c) y 239 de la Constitución Política de la
República consagran el Principio de Legalidad en materia tributaria, que garantiza
que la única fuente creadora de tributos puede ser la ley, estableciendo que es
potestad exclusiva del Congreso de la República decretar impuestos, arbitrios y
contribuciones especiales; así como, la determinación de las bases de recaudación de
dichos tributos, especialmente el hecho imponible, las exenciones, el sujeto pasivo, la
base imponible, las deducciones y el tipo impositivo, los cuales tienen que estar
debidamente desarrollados en la ley. Por tal motivo, son nulas de pleno derecho, las
disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las
normas legales reguladoras del tributo.
Como se ha indicado, el Principio de Legalidad se puede apreciar desde dos aspectos:
A. Reserva de Ley: El artículo 3 del Código Tributario, establece que se requiere la
emisión de una ley para:
• Decretar tributos, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la
obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente
o responsable y la responsabilidad solidaria, la base imponible y la tarifa o tipo
impositivo;
• Otorgar exenciones, condonaciones, exoneraciones, deducciones, descuentos,
reducciones y demás beneficios fiscales, salvo lo dispuesto en el inciso r) del
artículo 183 de la Constitución Política de la República de Guatemala;
• Fijar la obligación de pagar intereses tributarios;

• Tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas;
• Establecer los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, en materia
tributaria;
• Fijar las formas de extinción de los créditos tributarios;
• Modificar las normas relativas a la prescripción del derecho del contribuyente
para solicitar la devolución de los pagos en exceso y la de los derechos del fisco
para determinar y exigir los tributos, intereses, recargos y multas, y
• Establecer preferencias y garantías para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
La Corte de Constitucionalidad,24 en sentencia del 11 de febrero de 1994, dentro del
expediente acumulados Nº 269-‐‑92, 326-‐‑92, 352-‐‑92 y 41-‐‑93, ha expresado que: “El
artículo 239 de la Constitución contiene los elementos fundamentales que informan el
sistema tributario, entre ellos, una reserva de ley en el sentido de que solamente el
organismo dotado de facultad de legislar puede decretar impuestos, disposición que está en
concordancia con los artículos 135 inciso d) y 171 inciso c) de la propia Constitución. Esa
Reserva de Ley se complementa con otros elementos esenciales que integran la relación
jurídico tributaria, previstos en el citado artículo, entre los que se encuentra la finalidad de
la imposición conforme a las necesidades del Estado, su adecuación a la Equidad y Justicia
Tributaria y la determinación de las bases de recaudación, especialmente el hecho
generador, los sujetos de la relación, las exenciones, la base imponible y el tipo impositivo,
las deducciones, descuentos, reducciones y recargos y las infracciones y sanciones. La
normativa constitucional concibe, conforme el artículo 243, un sistema tributario justo y
equitativo.”
24 Corte de Constitucionalidad. Op. Cit.

La Corte de Constitucionalidad,25 dentro de los Expedientes Acumulados 886-‐‑96, 887-‐‑
96, 889-‐‑96, 944-‐‑96 y 945-‐‑96, en la sentencia de fecha 11 de septiembre de 1996,
manifestó que: “…por la naturaleza de las normas tributarias, como por el expreso
mandato constitucional, contenido en el artículo 239, la potestad de normación tributaria
corresponde exclusivamente al Congreso de la República, solemnizada en forma de ley. En
efecto, aparte del Principio de Legalidad que en general consagra el artículo 175, párrafo
primero, de la Constitución, y que por ello es aplicable a cualquier campo de la actividad
del Estado y en el Estado, existe en particular la Reserva de Ley que en materia tributaria
establece aquél artículo constitucional y que recoge el principio que, adaptado con su
correspondiente relatividad a la terminología del Derecho Penal, puede enunciarse como el
de ‘nullum tributum sine lege’. El régimen constitucional guatemalteco no sólo prescribe
el requisito de legalidad para la imposición de las cargas tributarias, sino que exige que sus
elementos esenciales (forma, contenido y alcances de la obligación) estén establecidos en la
ley… la justificación jurídica e histórica del Principio de Legalidad o Reserva de Ley en
materia impositiva, puesto que del Estado absoluto, que establecía la tributación de manera
arbitraria, evoluciona al sistema democrático en el que se somete el poder al Derecho,
quedando el legislativo limitado por lo que la misma Constitución prescribe. El artículo
239 enmarca concretamente la competencia en materia de normación tributaria sin hacer
diferenciación respecto a la naturaleza de las cargas impositivas, sean ordinarias o
extraordinarias, pues para ambas tendrá que limitarse a las bases de recaudación ahí
enunciadas…”
La Reserva de Ley es un principio rector y como tal es la base para que los otros
principios tributarios se expresen, por medio de la forma de la ley tributaria, la cual
determina las bases de recaudación, las cuales llevan ínsitas una estructura que debe
Ibíd.
25
reflejar justicia y equidad tributarias y respetar la capacidad de pago. La Reserva de
Ley es una expresión de un Estado de Derecho y de Legalidad; por lo que en todo
momento y toda actuación debe imperar la ley. El Principio de Legalidad tributaria
priva siempre, independientemente que el tributo sea ordinario y extraordinario,
pues su extraordinariedad no implica ‘extralegalidad’.
B. Preferencia de Ley: De acuerdo con los artículos 239 de la Constitución Política de
la República y 3 del Código Tributario, las disposiciones reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo
del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación. El artículo 2
del Código Tributario, en congruencia con los artículos citados y los artículos 44 y 175
de la Constitución Política de la República, indica que la jerarquía normativa en
materia tributaria ordena que sean superiores las disposiciones constitucionales,
seguidas de las leyes y por último los reglamentos.
Reforzando lo anterior, se encuentra el criterio de la Corte de Constitucionalidad,26 en
sentencia del 8 de febrero de 1994 dentro del expediente Nº 231-‐‑93 (Gaceta Nº 31,
página Nº 11), indica que: "ʺ...La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria,
prevalencia al Principio de Legalidad al establecer en la misma norma que son nulas ‘ipso jure’
las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas
legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias
no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo
del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación. En congruencia con
esta disposición, el Código Tributario enfatiza su vigencia con la finalidad de evitar
26 Corte de Constitucionalidad (Ed.). Op. Cit., Pág. 139.

arbitrariedades y abusos de poder y desarrollar la regulación constitucional restrictiva de la
función legislativa en materia tributaria..."ʺ
2.1.2. Generalidad: Este principio está consagrados en los artículos 135 literal d) y
153 de la Constitución Política de la República, en los que se establece que son
deberes de los guatemaltecos contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita
por la ley; asimismo, es una máxima que el imperio de la ley se extiende a todas las
personas (nacionales o extranjeras) que se encuentren en el territorio de la República.
Las normas indicadas señalan que existe el deber general de contribuir al gasto
público y que para el efecto, las personas quedan sujetas a las disposiciones legales
aplicables, sin excepción; por lo que si imponen el pago de tributos, es deber
satisfacerlos.
La Corte de Constitucionalidad, 27 dentro de los Expedientes Acumulados 886-‐‑96, 887-‐‑
manifestó que: “La generalidad que se refiere a que todos los individuos deben pagar
impuestos, por lo que nadie puede quedar exento de la obligación del impuesto analizado a
no ser por la única excepción de carecer de capacidad de pago.”

La generalidad de tributación incluso alcanza a los patrimonios, pues de acuerdo a la
Corte de Constitucionalidad28 (Sentencia de fecha 17 de agosto de 1988, dentro de los
Expedientes Acumulados 39-‐‑88 y 40-‐‑88): “… la Constitución de la República al imponer
en el inciso d) del artículo 135, la obligación de contribuir a los gastos públicos advierte
27 Corte de Constitucionalidad. Gaceta Jurisprudencial.

28 Ibíd.
que es ‘en la forma prescrita por la Ley’, la cual puede ser directa o indirecta, lo que
permite el reconocimiento como sujetos de gravamen a esos patrimonio o bienes, ya que los
tributos a quienes afectan real, aunque indirectamente, es a los titulares de aquellos
patrimonios o bienes; por lo que el deber que tal inciso impone a los guatemaltecos, no
excluye la posibilidad de gravarlos.”

Asimismo, la Corte de Constitucionalidad29 (Sentencia de fecha 13 de abril de 1988,
dentro de los Expediente 295-‐‑87) ha establecido que este deber ciudadano se
encuentra vinculado con el fin supremo estatal, al afirmar que: “…el artículo 135,
inciso d), que proclama el deber de los guatemaltecos de contribuir a los gastos públicos en
la forma prescrita por la ley; y 4, ‘in fine’, sobre que los seres humanos deben guardar
conducta fraternal entre sí, lo que se entiende, en este caso, predicable para los
profesionales en su obligación pretributaria de declarar, la que engendra, cuando procede,
la de contribuir a los gastos públicos que, por definición, están orientados al bien
común…”
En conclusión, la generalidad implica que todos deben contribuir, cuando la ley así lo
establezca y se respeten los demás principios tributarios, con el fin de dotar al Estado
de recursos, como una muestra de solidaridad ciudadana, para que éste pueda
realizar el bien común. También implica que sólo una exención legal, fundamentada
en un argumento razonable determinado por el legislador, causa excepción a la
generalidad impositiva.
29
Loc. Cit.
2.1.3. Equidad y Justicia: Este principio está consagrado en los artículos 118, 239 y
243 de la Constitución Política de la República, los cuales establecen que el régimen
económico y social de la República de Guatemala se funda en principios de Justicia
Social. El sistema tributario debe ser justo y equitativo, para lo cual el Congreso de la
República debe decretar tributos, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo
a la equidad y justicia tributaria.
Este principio se basa en que todas las personas tienen la obligación de contribuir al
sostenimiento del Estado, en proporción a su capacidad económica, o sea con base en
sus ingresos. Por lo tanto, los tributos tienen que ser justos, entendiendo que la
Justicia Tributaria es una expresión de la Justicia Social porque este valor es la base
del régimen económico social guatemalteco, lo que incluye la materia tributaria. Este
principio se ha expresado sintéticamente en la frase: “El que tiene más, paga más; el que
tiene menos, paga menos, y el que no tiene, no paga”.

Por su parte, se entiende por Equidad, que en el pago de los tributos debe existir
igualdad cualitativa; es decir, que se haga en forma proporcional. Lo anterior significa
que la distribución de las cargas tributarias debe suponer un esfuerzo
cualitativamente similar para cada contribuyente; porque no es posible que sea igual
cuantitativamente, pues no todos los contribuyentes tienen las mismas condiciones
para soportar las mismas y responder por el pago del tributo.
La Corte de Constitucionalidad,30 en sentencia del 28 de septiembre de 1995 dentro
del expediente Nº 167-‐‑95 (Gaceta Nº 37, página Nº 45), indica que: “...Este principio
30
en fallos de la Corte de Constitucionalidad). Pág. 142.

tributario garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la creación de
impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia
debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y
equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las
diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada
contribuyente; para esto el legislador, debe fijar los parámetros que hagan efectivo este
principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que
establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones...”
La Corte de Constitucionalidad,31 en la sentencia del expediente Nº 1233-‐‑01, de fecha
5 de febrero de 2002, indica: “…Es en esta última fase (fijación del tipo impositivo) en
la cual se trata de la capacidad contributiva específica, que consiste en la adecuación de la
igual aptitud objetiva para concurrir a las cargas públicas a la desigual situación de los
potenciales contribuyentes. Se produce en la fase de delimitación de la cuota tributaria una
relación que lleva a la Igualdad ante la Ley, para que la Justicia se produzca en cada caso
concreto y se alcance con ello la Equidad. Derivado de lo anterior, es la capacidad
contributiva específica (aptitud subjetiva comparativa) la que orienta la determinación
concreta de la deuda tributaria en razón de las circunstancias personales de cada sujeto
(subjetivación del tributo)...”

manifestó que: “… El principio de Justicia Distributiva que aplica en materia tributaria
es la de que nadie que tenga capacidad contributiva debe abstenerse de pagar impuestos,
31 Ibíd, Pág. 140.

porque los mismos sirven fines sociales y son necesarios para la subsistencia del Estado, y
por esto la equidad concede universalidad al tributo. Además la uniformidad que demanda
que los iguales sean tratados como iguales y los desiguales como desiguales, postulado que
se incumple si para imponer las cargas no se toma en cuenta la capacidad contributiva de
los habitantes y que la disposición analizada lesionaba gravemente, en tanto que producía
la reversión del principio de que ‘paga más el que tiene más y paga menos el que tiene
menos’...”

Al efecto hay que tomar en cuenta la explicación que sobre este principio hizo Harold
Sommers (citado por Arrioja Vizcaíno),33 quien se manifestaba en la forma expresada,
indicando que la Justicia y Equidad tributaria promueve la distribución de la riqueza
y la Justicia Social, expresión de la justicia distributiva, que a la sazón son los fines del
régimen económico-‐‑social del Estado guatemalteco. Estos fallos indican que hay
Justicia y Equidad tributarias si se respeta la capacidad de pago del contribuyente
mediante elementos objetivos que la determinen, si se distinguen justificadamente
entre personas o situaciones afectas por ser disímiles para que reciban un distinto
tratamiento y si se respeta la igualdad entre los que ocupen la misma categoría
tributaria.
2.1.4. Capacidad de Pago: Este principio está consagrado en el artículo 243 de la
Constitución Política de la República. De acuerdo con este, “las leyes tributarias serán
estructuradas conforme al principio de capacidad de pago.” Esto quiere decir que en un
sistema tributario que se caracterice por justo y equitativo, sus normas respetan de
forma objetiva la capacidad de pago del contribuyente.
33 Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Op. Cit., Págs. 236.

La Corte de Constitucionalidad, 34 en sentencia del 24 de febrero de 2004, dentro de
los Expedientes Acumulados 421-‐‑2002, 453-‐‑2002, 608-‐‑2002, 818-‐‑2002 y 1806-‐‑2003, se
indica que: “…el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a su discreción
seleccionar las circunstancias fácticas que originarán la imposición, las cuales deben ser
reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo de contribuir en alguna medida al
sostenimiento del Estado y deben gravarse en función de la potencialidad económica de
cada uno, lo cual es conocido como principio de capacidad de pago, que la Constitución
recoge en su artículo 243. La totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas
es un índice de lo que más se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de
consumo, las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etcétera, son indicios que
hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente…”

manifestó que: “…los impuestos deben ser racionalmente calculados sobre indicadores o
manifestaciones de la riqueza del obligado. En la norma atacada se fijan porcentajes de los
ingresos brutos, y en el párrafo tercero del citado artículo 6 de la ley, de los activos netos de
los llamados al pago del impuesto; montos que, por apreciación crítica de la realidad
económica general, se consideran aptos para el cumplimiento del deber tributario. La
potestad legislativa permite estimar la capacidad contributiva sobre diversos supuestos,
como pueden ser los basados en el giro del negocio, el capital invertido, el volumen de los
ingresos e incluso aquellos basados en la teoría de los signos de riqueza externa. Así el
legislador puede orientarse tomando en cuenta situaciones económicas que demuestran la
capacidad contributiva, como el patrimonio, la renta, la propiedad, y otras expresiones que,
34 Corte de Constitucionalidad. Op. Cit.

35 Ibíd.
como la prevista en la ley analizada, constituyen la base informativa de la capacidad de
pago del sujeto pasivo…”

La Corte de Constitucionalidad, 36 en sentencia del 24 de febrero de 2004, dentro de
los Expedientes Acumulados 421-‐‑2002, 453-‐‑2002, 608-‐‑2002, 818-‐‑2002 y 1806-‐‑2003, se
indica que: “… Esta Corte estima que, en el presente caso (Ley del Impuesto Específico
Sobre la Distribución de Vinos, Sidras, Vinos Vermouth, Vinos Espumosos y otras
Bebidas Fermentadas), al utilizar como base imponible del tributo el volumen del producto
gravado, es decir el litro como unidad de medida, se está violando el Principio de Capacidad de
Pago, contenido en el artículo 243 de la Ley Fundamental, y en consecuencia los principios de
Justicia y Equidad tributarias…, por lo que, para lograr un sistema justo y equitativo debe
tomarse en cuenta la capacidad contributiva de los obligados; el legislador debe fijar los montos
que hagan efectivo este principio que limita la potestad tributaria del Estado, el que resulta ser
imposible de ajustar si se toma en cuenta únicamente como base imponible el volumen del
objeto gravado (peso, medida, cantidad, etcétera), ya que regularmente dicha medida no es un
indicador, por sí misma, de la capacidad de contribución del sujeto pasivo (distribuidor), en
virtud que los productos gravados no tienen el mismo costo, ni valor comercial...”
El principio de Capacidad de Pago garantiza que el tributo que se establezca, esté
íntimamente ligado con los rendimientos que perciba el contribuyente. La capacidad
económica se identifica con el bienestar económico, con el nivel de vida o con el
poder adquisitivo del contribuyente, siendo la renta y el patrimonio los parámetros
relevantes para establecer esa capacidad económica, derivando de ello el monto del
cumplimiento de sus obligaciones de carácter tributario. Por ello, se deben seleccionar
correctamente los parámetros que identifiquen la capacidad de pago de los
36 Ibíd.
contribuyentes para que el tributo no sea susceptible de inconstitucionalidad. La
capacidad de pago determina la posibilidad de establecer categorías tributarias, por
razones de Justicia y Equidad Tributaria y, dentro de estas clases, se debe dar un trato
igualitario a los contribuyentes.
2.1.5. No Consficatoriedad: El artículo 41 de la Constitución Política de la República
indica que: “Por causa de actividad o delito político no puede limitarse el derecho de
propiedad en forma alguna. Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas
confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.”
La Corte de Constitucionalidad,37 dentro del Expediente Nº 164-‐‑87, en sentencia del
25 de febrero de 1988 (Gaceta Nº 7, página Nº 28) explica este precepto constitucional
de la siguiente forma: "ʺ...Este artículo constitucional contiene diferentes fracciones, cuya
inteligibilidad puede resultar de su sola lectura aislada, sin que sea necesario deducirlas de
otras. La descomposición factorial del artículo daría el resultado siguiente: a) Por causa de
actividad o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna; b)
Se prohíbe la confiscación de bienes; c) Se prohíbe la imposición de multas confiscatorias; y
d) Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido. La
circunstancia de que en el mismo artículo se incluyan normas que garantizan derechos
políticos (a) y derechos a la propiedad (b) con disposiciones relativas al régimen tributario
(c y d) … por lo que deberá entenderse que el resto de supuestos del mismo (prohibición de
confiscar bienes y de imposición de multas confiscatorias y la regulación sobre el monto
máximo de las multas por impuestos omitidos) operan en cualquier caso, haya o no haya

motivo político… las prohibiciones referidas, que tienen imperatividad para todos los casos,
independientemente de sus motivos..."ʺ

La prohibición de ‘No Confiscatoriedad’ proscribe el establecimiento de tributos que
absorban la mayor parte o la totalidad de los ingresos de los contribuyentes, evitando
con ello que el Estado grave la mayor parte de las rentas de los contribuyentes,
perjudicándoles de esa forma porque reduce su patrimonio, la disponibilidad de
recursos para sus gastos vitales y la inversión en actividades productivas, lo cual
repercute en su incapacidad de pago de los tributos a que está sujeto. La
confiscatoriedad es un fenómeno vedado tanto en lo sustancial de la obligación
tributaria, que es el pago del tributo en sí, como en las obligaciones que éste se derive.
Por ello, se prohíbe la imposición de multas confiscatorias, las cuales en ningún caso
podrán exceder del valor del impuesto omitido.
2.1.6. No Doble o Múltiple Tributación: El artículo 243 de la Constitución Política
de la República indica, en su parte conducente que: “Se prohíben los tributos
confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple tributación,
cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más
veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de
imposición. Los casos de doble o múltiple tributación, al ser promulgada la presente
Constitución, deberán eliminarse progresivamente para no dañar al fisco.”

Este artículo es especial en el texto constitucional por cuanto es el único que define
una institución jurídica; puesto que la función de la ley fundamental es normar y no
definir, pues por su jerarquía limita cualquier otra definición científica.

Siguiendo el criterio Juan Carlos Luqui,38 habrá que tener en cuenta que la doble o
múltiple tributación se tipifica cuando un mismo contribuyente está sometido al pago
de más de un impuesto, de igual naturaleza, por el mismo hecho generador, por
idéntico período, aplicado por más de un ente político, que tenga el correspondiente
poder originario para crearlos.

La Corte de Constitucionalidad,39 en la sentencia de fecha 10 de mayo de 2000, recaída
en el expediente Nº 829-‐‑98 (Gaceta Nº 56, página Nº 18), indica que: “Se advierte que
dicho fenómeno impositivo está integrado por varios elementos, que si bien deben estar
vinculados entre sí para producir efectos jurídicos, por lo general, no suelen concurrir en
una sola norma, sino que, debido a su propia pluralidad y disímil naturaleza, aparecen
dispersos en varias disposiciones...”

Esto quiere decir que la doble tributación interna se produce cuando una segunda ley
crea un nuevo impuesto, que grava al mismo sujeto, por el mismo hecho imponible,
en igual periodo y en beneficio de la misma o distinta entidad pública en calidad de
acreedor del tributo. De esta cuenta, al verificarse pluralidad de requerimientos para
el pago de tributos por el mismo hecho generador, se ocasiona la doble imposición. Se
puede afirmar que la prohibición de la ‘Doble o múltiple tributación interna’ es una
expresión del aforismo ‘Non bis in idem’. Este principio tributario contiene un
precepto de carácter prohibitivo que hace eficaz el principio de Capacidad de Pago,
por cuanto las posibilidades económicas del contribuyente estarían limitadas si, por
la coexistencia de normas tributarias, tuviera que pagar dos o más tributos por el
mismo hecho generador, en las condiciones indicadas.
38
Luqui, Juan Carlos. La Obligación Tributaria. Buenos Aires, Editorial Depalma, 1989, Pág. 166.
Para finalizar, se debe interpretar la parte final del artículo citado. La Corte de
Constitucionalidad,40 en la sentencia de fecha 10 de mayo de 2000, recaída en el
expediente Nº 829-‐‑98 (Gaceta Nº 56, página Nº 18), indica que: “...El artículo 243
constitucional prohíbe la doble o múltiple tributación. No obstante, contempla como excepción
aquellos casos en que este hecho tributario provenga de leyes preexistentes al momento de ser
promulgada la Constitución, admitiendo su coexistencia con la Ley Fundamental, pero, al
mismo tiempo, impone al Estado la obligación de ir eliminando tales casos excepcionales en
forma progresiva para no dañar al fisco. Esta forma progresiva permite dos acciones: la
primera, la eliminación definitiva de uno de los impuestos coexistentes y la segunda, la
modificación de esos tributos haciéndolos menos gravosos. Es obvio, por lo tanto, que no es
admisible hacer más gravoso un impuesto, porque ese incremento no tendería a su eliminación
progresiva sino que, por el contrario, agravaría la carga tributaria y constituiría un claro
incumplimiento de la citada obligación del Estado...”
Es importante indicar que la doble o múltiple tributación interna puede darse en
Guatemala si se produce con dos normas tributarias vigentes antes del 14 de enero de
1986, fecha en que entró en vigor la actual Carta Magna guatemalteca. Por lo anterior,
si se decreta una ley tributaria que genera doble tributación interna la misma es
inconstitucional, sin que pueda acogerse su existencia en el artículo 243
constitucional. Es más, el Estado está obligado a eliminar la doble o múltiple
tributación interna; por lo que es inconstitucional incrementarla con la concurrencia
de más normas tributarias.
2.1.7. Igualdad: De acuerdo al artículo 4 de la Constitución Política de la República,
en Guatemala todos los seres humanos son iguales en dignidad y derechos.
40 Loc. Cit.
La Corte de Constitucionalidad,41 en la sentencia de fecha 16 de junio de 1992, dentro
del expediente Nº 141-‐‑92 (Gaceta Nº 24, página Nº 14), ha considerado que: "ʺ...el
Principio de Igualdad, plasmado en el artículo 4º de la Constitución Política de la
República impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma
forma; pero, para que el mismo rebase un significado puramente formal y sea realmente
efectivo, se impone también que situaciones distintas sean tratadas desigualmente,
conforme sus diferencias. Esta Corte ha expresado en anteriores casos que este Principio de
Igualdad hace una referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone a
dicho principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de
clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que
tal diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al sistema de valores que la
Constitución acoge.”

En sentencia de fecha 18 de julio de 1991, dictada en los Expedientes Acumulados 42-‐‑
91, 43-‐‑91 y 52-‐‑91, este Tribunal afirmó que: "ʺLa garantía de igualdad tributaria, en
realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales
circunstancias. Deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los
sujetos tributarios en el lugar, tiempo y modo en que han de aplicarse los tributos para
determinar si concurren las mismas circunstancias, pues de lo contrario pueden y deben
establecerse diversas categorías impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se
impongan los mismos gravámenes a los contribuyentes, pero ello no significa que los
legisladores carezcan de facultad de establecer categorías entre ellos, siempre que tal diferencia
se apoye en una base razonable y responda a las finalidades económicas del Estado."ʺ 42
41 Ibíd., Pág. 8.

La Corte de Constitucionalidad,43 dentro de los Expedientes Acumulados 886-‐‑96, 887-‐‑
manifestó que: “…aun cuando el principio de igualdad reconoce un mismo tratamiento
para los semejantes y posiblemente uno distinto para los que no lo son, y en el caso
analizado existe una diferencia en cuanto al origen de los ingresos de los afectados, no
existe racionalidad para establecer la diferencia en relación al beneficio de la exención,
debido a que siendo gravados los ingresos brutos, en los que no hay posibilidad alguna de
descontar gastos ni costos, no existe una diferencia sustancial entre los dos tipos de
contribuyentes… En este sentido, siendo irrazonable la desigualdad establecida en la
norma atacada, es procedente declarar la inconstitucionalidad puntualizada en las palabras
"ʺque se desempeñen exclusivamente en relación de dependencia"ʺ del numeral 7 del artículo
5 del Decreto 31-‐‑96 del Congreso de la República.”

Sin embargo, en cuanto a la razonabilidad para clasificar y diferenciar situaciones
jurídicas, la Corte de Constitucionalidad,44 en reciente jurisprudencia (Sentencias de
13 de agosto de 2003, dictada en los Expedientes acumulados 825-‐‑2000, 1305-‐‑2000 y
1342-‐‑2000 y de 25 de marzo de 2004, dentro del expediente 1086-‐‑2003) expresa que: “El
Debido Proceso Sustantivo (‘Due Process of Law’, de acuerdo con la doctrina anglosajona)
constituye una garantía innominada que, incorporada constitucionalmente por medio del
artículo 44 del texto supremo, debe observarse por parte de aquellos Organismos de Estado
y órganos municipales dotados constitucionalmente de potestad legislativa o
cuasilegislativa, cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a una persona
individual del goce de un beneficio, con el objeto de que la norma que contemple tal
exclusión sea razonable, justa y emitida dentro de los parámetros (límites) establecidos en
43
Ibíd.
44
Ibíd.
la Constitución; para lo que la intelección de cuál debe ser la idea de la razonabilidad de la
norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la concurrencia de una
relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de la norma y los
medios empleados en ella para conseguir tal fin… También cabe señalar que este tribunal,
en reciente jurisprudencia adoptó la orientación que sigue la jurisprudencia constitucional
alemana, respecto de que concurre vicio de inconstitucionalidad en un acto legislativo por
exclusión arbitraria (ilegal o irrazonable) de un beneficio, que se produce cuando el órgano
con potestad de legislar lo hace regulando una exclusión arbitraria y discriminatoria, que
priva a una persona (individual o jurídica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera
que impide la aplicación efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales, sin atender la
prevalencia de éstas, generando con tal proceder una violación material de la
Constitución’… lo que nuevamente deja entrever la concurrencia que debe existir, de
acuerdo con los parámetros constitucionales de un debido proceso sustantivo en la emisión
de una ley.”

En este orden de ideas, la igualdad es uno de los elementos para que el sistema
tributario alcance justicia y equidad; porque, cuando se admite que en virtud de éstas
se puedan establecer categorías tributarias, dentro de un sistema contributivo
progresivo, es necesario que los sujetos que se encuentren dentro de la misma
categoría sean tratados igualitariamente, tanto en sus obligaciones como en sus
derechos; mientras que a dos sujetos que se hallen en distinta clase, se les dé un trato
diferenciado, lo cual no implica injusticia, sino la recta aplicación del Principio de
Igualdad, que prohíbe tratar por igual a lo que es de naturaleza dispar.

2.1.8. Irretroactividad: La ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia penal
cuando favorezca al reo. (Artículo 15 de la Constitución Política de la República)

Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecidas, siempre que ésta
sea posterior a la emisión de la norma. Si no la establecen, empezarán a regir después
de 8 días de su publicación en el Diario Oficial. Las normas tributarias sancionatorias
regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman
infracciones y establezcan sanciones más benignas, siempre que favorezcan al
infractor y que no afecten, resoluciones o sentencias firmes. (Artículos 7 y 66 del
Código Tributario)
Consabido es que las normas no deben ser retroactivas, es decir, que las leyes
posteriores no pueden aplicarse para validar o invalidar un hecho o acto jurídico
regulado al amparo de una norma anterior. Esto significa que las consecuencias
jurídicas de las normas posteriores puedan ser impuestas a hechos anteriores a su
vigencia, máxime si están consumados por completo. Empero, en materia tributaria,
por excepción legal, se ha dispuesto retroactividad en pro del contribuyente para que
la más benigna, en materia de sanciones tributarias, se aplique al contribuyente, sin
perjuicio de la cosa juzgada. Cabe señalar que la retroactividad del artículo 66 del
Código Tributario puede ser derogada por norma posterior, si bien tal abrogación no
afectaría a quienes en virtud del citado artículo ya hayan sido beneficiados de la
aplicación de la norma más benigna, en virtud de ser un derecho adquirido, de
acuerdo al artículo 7 de la Ley del Organismo Judicial.
La Corte de Constitucionalidad45 (Sentencias del 26 de junio de 1991, expediente Nº
364-‐‑90 y del 6 de agosto de 1992, expedientes acumulados Nº 217-‐‑91 y 221-‐‑91)
consideró que: “… la regla general es que la ley es de aplicación inmediata y que rige para
el futuro a partir de su promulgación; que se aplica al presente, que no puede ser aplicada
45 Loc. Cit.
al pasado y que rige los efectos posteriores a su vigencia, aunque deriven de hechos
anteriores a ella. Son leyes retroactivas aquellas que vuelven sobre los efectos ya
consumados bajo el imperio de una ley anterior, y el sólo hecho de hacer referencia al
pasado no es suficiente para calificarlas como tales, porque son las consecuencias nuevas
las que se rigen por la ley nueva…”

Las reformas legales en materia tributaria ocasionan problemas sobre la aplicación de
una ley nueva o la ley anterior, para lo cual el ordenamiento jurídico tiene reglas
claras sobre la aplicación de las leyes en el tiempo. Nunca un reglamento podrá
determinar cómo es que se aplica una ley en tales supuestos o preceptuar la
retroactividad de una norma, por convenir al Fisco.
Al respecto, la Corte de Constitucionalidad46 (Sentencias del 13 de abril de 1988,
expediente Nº 295-‐‑87 y del 3 de agosto de 1989, expediente Nº 291-‐‑88) consideró que:
“…ese hecho imponible se genera desde el momento en que el período comienza, pues la
condición económica sobre la que se hace caer la obligación tributaria, es la que se produce
durante el período y no después; por ello, se considera aplicable la anterior Ley de la
materia para la regulación de los elementos materiales de la obligación tributaria, en lo que
respecta a la fracción del período impositivo transcurrida con anterioridad al uno de
octubre de mil novecientos ochenta y siete. Sin embargo la norma reglamentaria
impugnada dispone la aplicación de la actual Ley para todo el período con exclusión de la
Ley anterior, lo que conllevaría la aplicación retroactiva de aquélla en transgresión al
Principio de Irretroactividad de la ley, que determina la inconstitucionalidad de esta
disposición reglamentaria.”
46 Loc. Cit.
2.1.9. Vinculación con el gasto público: De acuerdo al Artículo 239 de la
Constitución Política de la República, el Congreso de la República debe decretar
tributos para cubrir las necesidades del Estado.
La Corte de Constitucionalidad47 (Sentencia del 12 de febrero de 1988, expediente Nº
293-‐‑97) consideró que: “Dicha reserva de ley se perfecciona al fijar varios aspectos de la
llamada ‘ratio legis’ tributaria, entre ellos: la finalidad de su imposición ("ʺconforme a las
necesidades del Estado"ʺ); su adecuación a la equidad y justicia tributarias y la
determinación de las bases de la recaudación, tales como: el hecho generador; los sujetos de
la relación; las exenciones; la base imponible y el tipo impositivo; las deducciones,
descuentos, reducciones y recargos; y las infracciones y sanciones tributarias. La norma
constitucional ha descrito en ese aspecto de la racionalidad el fundamento de la legitimidad
del impuesto y la contribución: que tienden a satisfacer intereses colectivos, por lo que, si
por una parte, como garantía de los habitantes se establece la legalidad, por la otra,
presupone como elemento que exista capacidad tributaria, situación compleja que tiene que
ver con los deberes ciudadanos, como lo regula la Constitución en su artículo 135, inciso
d), ("ʺcontribuir a los gastos públicos"ʺ), el de los seres humanos de guardar conducta
fraternal (Artículo 4º.), y el requisito que el reparto de la carga tributaria se haga con base
en la equidad y la justicia, que implican factores de seguridad, igualdad y fines
redistributivos, todos ellos contenidos en diversas normas de la Constitución Política de la
República, y que esta Corte, en su conjunto, tiene en cuenta para resolver acerca de la
cuestión planteada…”

47 Loc. Cit.
Este fallo demuestra que la razón de los tributos, que es contribuir a las necesidades
del Estado, se interrelaciona con aspectos teleológicos, que es contribuir al bien
común; de tipo axiológicos, que se refiere a ser congruente con la justicia y equidad
tributarias y la capacidad de pago; de carácter técnico-‐‑tributarios, que se refiere a que
todo tributo debe respetar las bases de contribución; y de tipo cívico, que es el deber
ciudadano de sufragar con los gastos públicos, que se suponen comunes para todos
los guatemaltecos.
Todo lo anterior cobra mayor sentido cuando se tiene en cuenta lo regulado por el
primer párrafo del artículo 240 de la carta magna guatemalteca, que indica que: “Toda
ley que implique inversiones y gastos del Estado debe indicar la fuente de donde se
tomarán los fondos destinados a cubrirlos.” De ahí la relevancia que el impuesto se
vincule a los gastos públicos, que es la ‘ratio legis’ de los tributos; porque la erogación
sin recurso financiero previsto en el presupuesto nacional no tiene respaldo ni validez
constitucional; además, que financieramente es un riesgo para el Estado porque
determina el déficit fiscal.
2.1.10. Prohibición de ‘Solve et repete’: El último párrafo del artículo 28
constitucional establece que: “En materia fiscal, para impugnar resoluciones
administrativas en los expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier
tributo, no se exigirá al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna.” El
tribunal competente es el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, establecido en
el artículo 221 de la Carta Magna guatemalteca, cuyo párrafo segundo indica: “Para
ocurrir a este Tribunal, no será necesario ningún pago o caución previa. Sin embargo, la
ley podrá establecer determinadas situaciones en las que el recurrente tenga que pagar
intereses a la tasa corriente sobre los impuestos que haya discutido o impugnado y cuyo
pago al Fisco se demoró en virtud del recurso.”

Estos artículos son una garantía constitucional para el contribuyente, por cuanto le
permiten impugnar administrativa y judicialmente las resoluciones sobre reparos y
ajustes tributarios, sin que tengan que pagar lo posiblemente adeudado para poder
acudir a las autoridades competentes. Esta norma es una expresión de los principios
constitucionales de Derecho de Defensa, Debido Proceso, Presunción de Inocencia y
Libre Acceso a los Tribunales (Artículos 12, 14 y 29, constitucionales) No obstante, si
luego de acudir a la vía judicial se determina que existe una deuda tributaria deberá
pagar intereses punitivos, conforme el artículo 60 del Código Tributario.
3. BASES DE RECAUDACION.
3.1. Concepto: Para Gladys Monterroso, las bases de recaudación “son las bases
emanadas por la Administración Tributaria por el cual el contribuyente determina, reporta
y paga el impuesto.” 48
Desde nuestra perspectiva el concepto anteriormente citado es incorrecto; ya que las
bases de recaudación son los elementos esenciales que debe establecer el Congreso de
la República cuando decreta un tributo, para poder hacer viable su recaudación.
(Artículo 239 de la Constitución Política de la República)
Monterroso Velásquez, Gladys. Derecho Financiero. Parte II Derecho Tributario. Guatemala,

48
Editorial Comunicación Gráfica G&A, 2003, Pág. 101.

3.2. Clasificación.
3.1.1. Hecho Generador: El Código Tributario, en su artículo 31, da el concepto legal
de hecho generador así: “Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto
establecido en la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria.”
5 de febrero de 2002, explica que: “En la elaboración legislativa del tributo y como vía de
justicia tributaria, hay tres momentos importantes: la delimitación del hecho imponible,
que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas…”

Por tal motivo es que Pérez de Ayala y González50 indican que hay una realidad
económica anterior al tributo, que puede ser hecho imponible mediante una ley. El
hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica
o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo;
aunque, pueden darse otros fundamentos políticos y sociales, pero la causa necesaria
e insoslayable debe ser siempre la capacidad de pago.
Martín y Rodríguez Usé51 definen al hecho generador así: “El hecho o el conjunto de
hechos de naturaleza económica, descrito en la norma legal y que sirve para dar origen a la
obligación tributaria.”


50 Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio. Op. Cit., Pág. 188.
51 Martín, José María, y Rodríguez Usé, Guillermo. Derecho Tributario General. Buenos Aires:
Editorial Depalma, 1995, Págs. 161 y ss.

Estos autores indican que el hecho generador tiene los siguientes elementos:
a. La descripción objetiva de un hecho o situación;
b. Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o
encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron descritos;
c. El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la relación del
hecho imponible, y
d. El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la relación del hecho
imponible.
3.1.2. Sujeto Pasivo: De acuerdo al artículo 18 del Código Tributario, es el obligado
al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de:
A. Contribuyente: Personas individual, prescindiendo de su capacidad legal según el
derecho privado, o la persona jurídica, que realice o respecto de la cual se verifica
el hecho generador de la obligación tributaria. (Artículo 21 del Código Tributario)
B. Responsable: La persona que sin tener el carácter de contribuyente, por
disposición expresa de la ley, debe cumplir las obligaciones atribuidas a éste.
Asimismo, toda persona sujeta por la ley al cumplimiento de obligaciones
formales ajenas aun cuando de las mismas no resulte la obligación de pagar
tributos. (Artículo 25 del Código Tributario)
Los obligados respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador de la
obligación tributaria, son responsables en forma solidaria del cumplimiento de dicha
obligación, aún aquellos que no tienen personalidad jurídica, denominados

situaciones especiales. En los demás casos, la solidaridad debe ser establecida
expresamente por la ley. (Artículos 20 y 22 del Código Tributario)
3.1.3. Exenciones: De acuerdo al artículo 62 del Código Tributario, “es la dispensa
total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos
pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley.”

La Corte de Constitucionalidad,52 dentro del expediente 105-‐‑99, sentencia del 16 de
diciembre de 1999 (Gaceta Nº 54, página Nº 41) ha expresado que las exenciones
“expresan la relevación de cargas impositivas o de deberes por circunstancias que la
justifiquen en cada supuesto.”

La exención es una figura jurídico-‐‑tributaria, en virtud de la cual, se elimina de la
regla general de causación de los tributos a ciertas personas, hechos o situaciones
imponibles, por razones de equidad, conveniencia o política económica. Dado el
Principio de Legalidad que inspira nuestro ordenamiento jurídico tributario requiere
que las exenciones sean establecidas en la ley.
La Corte de Constitucionalidad,53 dentro del expediente Nº 284-‐‑92, en sentencia del 23
de febrero de 1993 (Gaceta Nº 27, página Nº 20), explica la justificación de las
exenciones, indicando que: “Por la exención se excluye, por razones determinadas, a
quienes de acuerdo con los términos de la ley alcanza el gravamen; es especial porque priva
el principio de que el impuesto debe ser general cubriendo a la totalidad de los
52
en fallos de la Corte de Constitucionalidad). Pág. 158.
53
Loc. Cit.
contribuyentes, de manera que nadie puede ser excluido, sino por motivos especiales; por
ello, una exención tiene una razonabilidad, ya sea a favor del Estado para impulsar el
desarrollo o en favor de ciertas actividades útiles. Las exenciones son expresas y es al
legislador a quien compete ponderarlas. Quien tiene el poder de crear el gravamen tiene el
poder de crear la exención. De ahí que las exenciones se encuentran establecidas en la ley
con carácter de excepción a la obligación impositiva tributaria, cuya determinación
compete fijar al Congreso de la República por mandato de la propia Constitución,
corresponde a sus propias facultades de valoración, establecer quiénes están exentos del
pago de la obligación tributaria y quiénes no."ʺ

La ley que establezca exenciones debe especificar las condiciones y requisitos
exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial y el
plazo de su duración. El sujeto beneficiario de la exención debe realizar, en forma
efectiva y directa, las actividades, actos o contratos que sean materia u objeto
específico de la misma, mientras cumplan con los requisitos legales. La exención no se
extiende a los tributos que se instituyan con posterioridad a su otorgamiento, salvo
disposición en contrario de la ley. En ningún caso los beneficios obtenidos podrán
transferirse a terceros por ningún título. (Artículos 63, 64 y 65 del Código Tributario)
La Corte de Constitucionalidad54 indica en la sentencia del Expediente 221-‐‑88, de
fecha 3 de agosto de 1989, que: “…El artículo 239 de la Constitución Política, que
establece un principio de legalidad tributaria y los fundamentos del sistema, contiene
reserva de ley en cuanto únicamente el Congreso de la República puede decretar impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones, determinando las bases de la
54
Corte de Constitucionalidad. Gaceta Jurisprudencial.
recaudación. Entre éstas, especifica en el inciso b), las exenciones. De esta manera no
puede atribuirse a la norma reglamentaria impugnada que pretenda modificar una base de
la recaudación ni tampoco que altere el espíritu de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al
disponer funcionalmente que no debe presentarse declaración jurada en aquellos casos en
que la misma resultaría inútil, por quedar comprendido el sujeto obligado en los casos de
exención del pago por no ser sujeto tributario por quedar debajo del nivel de ingreso que
genera la carga fiscal, esto es, por no tener, según el supuesto de la ley, la capacidad de
pago correspondiente.
3.1.4. Base Imponible: Para Flores Zavala,55 la base imponible que es el conjunto de
normas jurídicas que permiten medir los elementos materiales del hecho generador,
esto es, cuantificar el objeto sobre el cual el hecho generador debe recaer. Se
determina numérica o cuantitativamente en dinero, sobre la cual debe aplicarse la
tarifa o tipo impositivo.
5 de febrero de 2002, explica que para la efectividad de la Justicia Tributaria: “…la
delimitación de la base imponible, que es la que orienta la fijación normativa a efectos de
procurar la igualdad en razón del grado de capacidad contributiva de cada presupuesto
objetivo…”
Esto quiere decir que si bien es cierto el hecho generador determina la situaciones en
las cuales el sujeto pasivo estará obligado al pago del tributo, es la base imponible la
que fija un parámetro cuantitativo dentro del cual estará afecto. En este sentido, se
55 Flores Zavala, Ernesto. Op. Cit., Pág. 102.

pueden crear categorías de base imponibles para procurar la igualdad y la justicia en
materia tributaria.
La forma de calcular la base imponible siempre está establecida en las diferentes leyes
fiscales. La base imponible puede ser determinada sobre base cierta o sobre base
presunta, como se establece en los artículos 108 y 109 del Código Tributario,
respectivamente. Es sobre base cierta cuando el sujeto pasivo o la propia
Administración Tributaria determinan con pleno conocimiento y comprobación del
hecho generador y el monto económico de la transacción la base imponible. La
determinación sobre base presunta existe cuando la Administración Tributaria, con
base en los elementos y presunciones que la propia ley establecen, determina la
misma, ello ante la negativa del contribuyente en proporcionar la información
pertinente o por otras circunstancias similares.
3.1.5. Tipo impositivo: Para Flores Zavala,57 el tipo impositivo es fijo cuando la
cuantía del tributo está especificada sin cambios para todos los hechos gravados;
mientras, que el importe tributario variable, puede hacerse por medio de un sistema
de reparto en el que a mayor sea el beneficio que genera la obra pública o el servicio,
así se contribuirá; o bien, por cuota progresiva directa, en el que el porcentaje se eleva
en la medida que se incrementa la base imponible.
5 de febrero de 2002, refiere que: “la delimitación de la cuota tributaria, es decir, la
regulación de las tarifas o alícuotas individuales... que consiste en la adecuación de la igual

aptitud objetiva para concurrir a las cargas públicas a la desigual situación de los
potenciales contribuyentes.”

El tipo impositivo es la cuota, generalmente expresada en porcentajes, que se aplica a
la base imponible para determinar la cuantía del tributo. El tipo impositivo es igual
para todos los contribuyentes afectos a la misma base imponible y tiene un sentido
finalista para la igualdad y justicia tributaria por cuanto gradúa el nivel de
contribución para generar equidad tributaria, de modo que si bien no hay igualdad
aritmética en cuanto al monto pagado, sí la hay en forma proporcional para que los
contribuyentes concurran en igual gravamen cualitativo a costear los gastos públicos.
3.1.6. Deducciones, descuentos, reducciones y recargos: La Corte de
Constitucionalidad59 ha expresado en la sentencia del Expediente 167-‐‑95, de fecha 28
de septiembre de 1995, que: “El artículo 239 de la Constitución, al establecer que sólo el
Congreso puede determinar las bases de recaudación, no significa que en toda obligación
tributaria deba contemplarse las deducciones, los descuentos y reducciones; este artículo
únicamente impone que cuando se establezcan dichas bases, éstas deben constar en ley.”

Del mismo modo, lo ha afirmado este alto tribunal constitucional, dentro de los
Expedientes Acumulados 10-‐‑88, 11-‐‑88 y 38-‐‑88, en sentencia del 12 de mayo de 1998,
que: “Dado que el impuesto de estudio (Impuesto Único Sobre Inmuebles) recae
principalmente sobre circunstancias objetivas, como se ha dicho, no es indispensable que en
él se establezcan deducciones, descuentos, reducciones y recargos en la misma forma en que
correspondería a un gravamen basado predominantemente en la situación personal del
sujeto pasivo, como lo han alegado los interponentes, pues en todo caso las bases de

recaudación deben definirse en congruencia con el propio tributo. Lo cierto es que existiría
violación al Principio de Legalidad, si alguna base de recaudación (como las mencionadas
deducciones, descuentos, reducciones y recargos) no se estableciera en la ley sino en un
ordenamiento normativo jerárquicamente inferior.”60

A. Deducciones: Son un conjunto de gastos, costos o tributos pagados que la ley
permite restar de los ingresos brutos, con el fin de establecer la base imponible. Son
ejemplos de deducciones las establecidas en el artículo 37 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, las cuales se restan del monto de la renta bruta, con el fin de
determinar la renta imponible.
En esta línea de ideas, la Corte de Constitucionalidad61 indica en la sentencia del
Expediente 221-‐‑98, de fecha 3 de agosto de 1989, que: “…Cabe considerar que la
Constitución Política de la República en su artículo 239 inciso e), establece como una de
las bases de recaudación las deducciones, pero, como es lógico, no preceptúa el
procedimiento o los procedimientos que son necesarios para determinar las mismas. Por esa
razón, en relación con el impuesto sobre la Renta, se ha emitido la Ley y el Reglamento
respectivos, en los que se desarrollan las cuestiones de detalle sobre el cobro de los
impuestos, y demás aspectos relacionados con la recaudación de los mismos...”

B. Descuentos: Son beneficios que la ley tributaria establece, que permite disminuir
del monto de la obligación tributaria a cancelar, ciertos pagos o acreditaciones de
otros impuestos. Un ejemplo de descuento es el crédito fiscal que prevé el Artículo 37
60 Ibíd.
61
Ibíd.
‘A’ de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la cual se acredita el pago del Impuesto
al Valor Agregado a cuenta de aquél.
C. Reducciones: Son disminuciones proporcionales que se hacen de la deuda
tributaria. En el ámbito guatemalteco se aplican reducciones en materia de multas, tal
y como lo regulan los artículos 89 y 91 del Código Tributario.
D. Recargos: De acuerdo con el artículo 97 del Código Tributario, los intereses
constituyen recargos. Hay dos clases de intereses: resarcitorios y punitivos. Los
primeros compensan al Fisco por la no disponibilidad del importe del tributo en la
oportunidad debida, pues el contribuye paga después del plazo legal; mientras que
los punitivos, se derivan para reparar al Estado por la indisponibilidad de los tributos
derivado de la promoción del proceso contencioso administrativo, cuando es
declarado sin lugar. (Artículos 58 y 60 del Código Tributario) Los recargos se aplican
desde el día inmediato siguiente a la fecha del vencimiento del plazo establecido para
pagar el tributo, hasta el día anterior al que se efectúe el pago del mismo. (Artículo 87
del Código Tributario)

REFERENCIAS

BIBLIOGRÁFICAS.
Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Derecho Fiscal. México, Editorial Temis, 2000.

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Editorial Ariel, 1973.
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Facultad de Ciencias Económicas (Comp.). Apuntes de Derecho Tributario y
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Faya Biseca, Jacinto. Finanzas Públicos. México, Editorial Porrúa, 1998.

Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. México,
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García Belsunce, Horacio. (Dir.) Estudios de Derecho Constitucional Tributario.
Buenos Aires, Editorial Depalma, 1994.
Guajardo Cantú, Gerardo. Contabilidad Financiera. México, Instituto Tecnológico de
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Luqui, Juan Carlos. La Obligación Tributaria. Buenos Aires, Editorial Depalma, 1989.
Margain Manautou, Emilio. Introducción al estudio del Derecho Tributario
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Buenos Aires: Editorial Depalma, 1995.
Monterroso Velásquez, Gladys. Derecho Financiero. Parte II Derecho Tributario.
Guatemala, Editorial Comunicación Gráfica G&A, 2003.
Neumark, Fritz. Principios de la imposición. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales,
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Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Tomo
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Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires,
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Asamblea Nacional Constituyente. Constitución de la República de Guatemala y
sus reformas. Guatemala, Librería Jurídica, 2006.
Congreso de la República de Guatemala. Código de Comercio de Guatemala
(Decreto 2-‐‑70 y sus reformas). Guatemala, Librería Jurídica, 2006.
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Congreso de la República de Guatemala. Ley de Organizaciones No
Gubernamentales para el Desarrollo (Decreto 2-‐‑2003). Guatemala, Librería Jurídica,
2006.
Congreso de la República de Guatemala. Ley de Transformación Agraria (Decreto
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Congreso de la República de Guatemala. Ley del Impuesto Extraordinario y
Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (Decreto 19-‐‑04). Guatemala, Librería
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Congreso de la República de Guatemala. Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto
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Congreso de la República de Guatemala. Ley General de Cooperativas (Decreto 82-‐‑
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Jefe de Gobierno. Código Civil (Decreto-‐‑Ley 106 y sus reformas). Guatemala,
Librería Jurídica, 2007.
ELECTRONICAS.
Corte de Constitucionalidad. Gaceta Jurisprudencial. Guatemala, 2004,
www.cc.gob.gt. Fecha de consulta: 10 de marzo de 2007.

Superintendencia de Administración Tributaria. Recaudación Tributaria Histórica.
Guatemala, 2006, http://portal.sat.gob.gt/portal/estadisticas/Prueba/Descarga/
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CAPITULO I.

DEL DERECHO TRIBUTARIO.

súbditos y demás personas, en demanda de nuevos recursos. De esa cuenta de los

recursos y su administración, nace el Principio de Legalidad, que es el pilar más

importante del Derecho Tributario.

De este principio, su principal antecedente se da en Inglaterra, donde se produce el

la Carta Magna, documento que es considerada la principal ley inglesa. En ella, se

definieron los derechos y libertades, al tiempo que se precisaron y limitaron las

el consentimiento de los impuestos por los súbditos aparece como un fenómeno

generalizado, y que surge contemporáneamente en distintas latitudes de Europa. A

mismo se presenta como un derecho de los súbditos, opuesto a la facultad de los

ciudadanos, siendo que el mismo debe ser un sacrificio mínimo. Asimismo, se

ciudadanos y el mínimo obstáculo para el aumento de la producción. Por su parte,

rentas para la protección del patrimonio.

Págs. 45 y ss.

importantes en cuanto al surgimiento de la limitación del poder tributario. Con la

Revolución Francesa, se emite la Declaración de los Derechos del Hombre y del

Ciudadano, en la que establece que los gobernantes no pueden imponer a su libre

del principio en las demás legislaciones.4

necesario mantener grandes ejércitos, y por lo mismo se necesitaban grandes

cantidades de bienes y al no alcanzar dicha riqueza se impone contribución

en la guerra. Cuando los costos del mantenimiento de la Corona los fueron

sufragando los súbditos y no las patrias vencidas, comienza a surgir en Europa

y fines del sistema tributario.

Facultad de Ciencias Económicas (Comp.). Apuntes de derecho tributario y legislación fiscal.

y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho Público.”

personas físicas o morales para cubrir el gasto público.”

entre el Fisco y el contribuyente, de carácter obligatoria. De la definición de

sobre quienes son los contribuyentes.

Por lo anterior, se puede construir una definición de “Tributos”, como las

prestaciones, comúnmente en dinero, que el Estado exige, en ejercicio de su poder

de sus fines y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho Público, a cargo de

personas físicas o morales.

se clasifican en: Impuestos, Arbitrios, Contribuciones especiales y Contribuciones por

La Corte de Constitucionalidad7 indica el siguiente concepto: “Impuesto es la cuota

poder público obtiene legalmente del contribuyente.” (Sentencias de fecha 30 de

reclaman, en virtud de su poder coactivo, en un modo y una cantidad determinada

unilateralmente y sin contraprestación especial con el fin de satisfacer las necesidades

que la obligación tributaria nace de la voluntad única del Estado, toma en

consideración quienes pueden ser los sujetos activos de la relación tributaria y su

obras colectivas, por lo que el beneficio que el contribuyente recibe es indirecto,

recursos con que cubrir sus atenciones.

valor del inmueble beneficiado.”

En este tributo, se distingue porque la obra pública primariamente determina un

secundaria, produce una plusvalía de beneficio individual, la cual está sujeta al

gravamen de este tributo. 10

En conclusión, se puede distinguir que en las contribuciones especiales el hecho

generador es el beneficio directo, de cualquier naturaleza que sea, producto de la

realización de obras o servicios públicos; mientras que en las contribuciones

producida por obras o servicios públicos. Además, es de destacar que el Código

Tributario define de mejor forma el alcance de la tributación total y la contribución

individual, lo cual es una garantía para el contribuyente.

1.4.1. Según la esfera de su afectación.

personales del individuo, de acuerdo a su capacidad tributaria.

realiza, sino que recae en objetos o actos.

1.4.2. Según su periodicidad.

a) Periódicos: Son aquellos impuestos cuyo hecho imponible tiene una

1.4.3. Según su posibilidad de traslado.

a) Directos: La norma jurídica tributaria establece la obligación de pago a una

determinada persona y no se puede repercutir a un tercero.

b) Indirectos: La obligación tributaria se repercute a un tercero; es decir, que

1.4.4. Según su ordinariedad.

las fuentes de financiamiento para los egresos ordinarios del presupuesto

nacional de cada año fiscal.

Emergencia 1991 (Decreto 58-‐‑91 del Congreso de la República), dentro de los

Expedientes Acumulados 217-‐‑91 y 221-‐‑91, en la sentencia de fecha 6 de agosto de