LECCIÓN 10 – SUJETOS TRIBUTARIOS

I. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO

Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación de los tributos,
que desarrolla la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo.

Art. 4 LGT. Titulares del poder financiero (art. 133 CE) y demás entidades de derecho público.

La determinación del sujeto activo viene cubierta por la reserva de ley (art. 8 LGT).

Con la creación de la AEAT (1-1-92), no coincidirá el sujeto activo con el titular del poder
financiero ni del tributo en el ámbito estatal. Es este el ente al que se atribuyen las potestades
tributarias de gestión en sentido amplio (art. 5.2 LGT).

II. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS

1. Definición en la LGT

Obligados tributarios

Arts. 35 y ss. LGT regulan a los obligados tributarios, se desarrolla la materia en el Reglamento
General de Recaudación.

Son obligados tributarios las PF o PJ y las entidades a las que la normativa impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias. El art. 8.c) LGT alcanza esta figura.

Sólo la ley determina los obligados tributarios (art. 35.2 LGT) y los responsables.

La norma reglamentaria podrá configurar como obligados a los sujetos a deberes formales (art.
35.3 LGT).

La aplicación de reserva de ley sólo es exigible para las obligaciones materiales (art. 31.3 CE).

Sujeto pasivo

Art. 36 LGT categoría genérica del obligado tributario, es SP el OT que, según la ley, debe
cumplir la OTP, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente (art. 36.2 LGT) o como sustituto (art. 36.3 LGT).

1) Obligación de dar cumplimiento a las prestaciones que integran la OTP. El SP asume la

posición de deudor de la cuota tributaria, incumbiéndole otros deberes y prestaciones
de carácter accesorio.
2) Dos modalidades SP: contribuyente o sustituto. Todo SP es deudor del tributo, pero no
a la inversa.
3) La posición de SP sea según la ley. Reserva de ley, los obligados tributarios pueden
variar reglamentariamente (obligaciones formales).
a) La condición de contribuyente legal no depende del hecho (repercusión o
traslación).
 b) Art. 17.4 LGT, indisponibilidad del tributo  eficacia jurídico-privada a los pactos
entre particulares.
c) Art. 232.2.d) LGT, Falta de legitimación para recurrir de quien asumió obligaciones
tributarias por pacto privado.

2. Contribuyente

Art. 36.2 LGT: SP que realiza el HI.

1) HI  SP (titular de la capacidad económica  Pago OTP y cumplimiento de las

prestaciones formales.
2) Art. 36.1 LGT: de iure, la posición es resultado exclusivo de la ley.

3. Sustituto

Art. 36.3 LGT: SP que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a
cumplir la OTP, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

1) Vinculación al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la OTP.

2) Desplazamiento del contribuyente de la relación tributaria.
3) De iure, por imposición de la ley.
4) Podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas (repercusión),
salvo ley en contrario. No serán válidos los pactos para impedir el resarcimiento.

Presupuesto de hecho de la sustitución, distinto del HI aunque guarda relación con él. La
estructura jurídica del tributo se desdobla, HI de la OTP y HI de la sustitución.

Los mecanismos de la retención y del ingreso a cuenta han eliminado el de la sustitución con
retención. No se realiza desplazamiento del contribuyente, sino que continúa vinculado ante la
AT a presentar autoliquidación y a ingresar la cuota diferencial o solicitar su devolución.

Tres ámbitos legales:

1) Art. 8.2 L38/1992: de Impuestos Especiales: sustituto el representante fiscal.

2) Art. 101.2 TRLHL, ICIO: constructor y peticionario de la licencia municipal cuando no
son el dueño de la obra.
3) Art. 23.2 TRLHL: tasas, cuatro supuestos de sustitución el propietario del inmueble
(ocupantes de viviendas, locales, usuarios de garajes y vados). Sólo este caso cumple
plenamente las características de la sustitución LGT.

4. Los entes sin PJ como OT

Art. 35.4 LGT tendrán la consideración de OT, en las leyes tributarias que así se establezca, las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de PJ, constituyan
una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Se trata de una norma habilitante.

Renta: tributan los miembros en %.

Tráfico jurídico (ISD, ITP): jurisprudencia, la adquisición pro indiviso de bienes constituye una
comunidad, pero supone tantos HI y obligaciones como adquirientes, por la %
correspondiente.

IVA: los considera si unitariamente desarrollan la actividad empresarial o el arrendamiento de

inmuebles sujetos.

STS 12-10-13: la deducción del IVA soportado por la adquisición sólo puede solicitarse por la propia
comunidad.

5. Los entes públicos como OT

La solución del ordenamiento español es someterlos como SP.

Art. 9 TRIS: sujetos pero exentos.

DA 7ª LGT: sujeción de entidades y sociedades dependientes de CCAA y CCL. Compensación

como forma de extinción de la deuda.

TRLRHL: tributos municipales, sujeción con exenciones.

III. LA SOLIDARIDAD DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1. La hipótesis del art. 35.7 LGT

La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden
solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones,
salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

Extiende al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo el régimen de solidaridad.

Todos los que realicen el presupuesto de hecho deben asumir el cumplimiento de las
prestaciones derivadas del mismo.

1) Notas de las obligaciones solidarias:

a) Integridad de la prestación.
b) Identidad de la prestación.
c) Inmediatez en su exigibilidad por el acreedor.
2) La solidaridad alcanza a todas las prestaciones inherentes y accesorias de la OTP. No se
extiende a las obligaciones no instrumentales.
3) Los actos de los coobligados surten efecto para los restantes.

El TS considera la tributación conjunta del IRPF único supuesto de solidaridad, extendiéndola a:

a) STS 29/30-4-98. Los procedimientos tributarios y alcanzando los deberes formales independientes,
siendo válidos los desarrollos cerca de uno de los cónyuges respecto al otro.
b) STS 19-1-12. La notificación a la esposa de valoración de inmuebles gananciales para interrumpir la
prescripción del IRPF.
4) Comunicabilidad de los efectos de los actos  Solidaridad procesal. Vínculos de
solidaridad como supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada.
5) Único presupuesto de hecho  Única OT con diversos obligados. Derecho de
reembolso.
 IV. EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO
1. Concepto y notas definitorias

Art. 41.1 LGT: la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda
tributaria, junto a los deudores principales (art. 35.2 LGT), a otras personas o entidades.

Norma general (art. 41.2 LGT): responsabilidad subsidiaria.

Tercero que se coloca junto al SP o deudor principal pero no lo desplaza, sino que se añade
como deudor. Sólo es obligado a las prestaciones materiales del tributo (pago), respondiendo
en principio por la OTP y en su caso los intereses de demora.

El responsable lo será por mandato de la ley, previsión de un presupuesto de hecho. La

extensión de la responsabilidad alcanza la totalidad de la deuda en período voluntario (art.
41.3 LGT).

No alcanzará a las sanciones (art. 41.4 LGT), salvo excepciones legales. En tales casos, será por
el importe total de la impuesta, pero en el trámite de audiencia para la derivación de
responsabilidad podrá beneficiarse de:

1) Art. 188.1.b) LGT Si da su conformidad  Reducción del 30%.

2) Art. 188.3 LGT Si ingresa en período voluntario  Reducción del 25% (acumulable
55%).

Acción de regreso: no viene regulada (art. 41.6 LGT), remisión civil enriquecimiento sin causa
Dificultad práctica de resarcimiento, dada la previa insolvencia.

2. Supuestos de responsabilidad solidaria LGT

Art. 24.1 LGT

1) a): quienes colaboren en la comisión de infracciones tributarias

Responderá de la deuda tributaria, sin el precepto le resultaría ajena por no intervenir en el

presupuesto de hecho. Incluso no siendo coautor, responderá como responsable solidario (art.
182.1 LGT).

2) b): miembros o partícipes de los entes sin PJ del art. 35.4 LGT.

Solidaridad impropia, en proporción de su respectiva participación.

3) c): los adquirientes o continuador de empresas con deudas tributarias pendientes.

Deudas contraídas por el anterior titular, derivadas de su ejercicio. Sucesión en la titularidad o

el mero ejercicio. Se excluye la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que
permitan continuar con la actividad. Se excluyen también los supuestos de sucesión mortis
causa y los de adquisición mediante concurso.
Alcanza todas las deudas del anterior titular, también retenciones e ingresos a cuenta. De
acuerdo con el art. 41.3 LGT, no puede exigirse al responsable por sucesión el recargo de
extemporaneidad.

También se extiende a las sanciones (art. 182.1 LGT), violando el principio constitucional de la
personalidad de la pena. Dicho alcance queda excluido si el adquiriente solicita a la AT de
forma previa a la adquisición, de conformidad con el anterior titular, certificación de las deudas
y sanciones pendientes de actividad (art. 175.2 LGT). Si en el plazo de 3 meses no se expide,
queda libre de todas.

4) Art. 42.2 LGT: Supuestos de dificultar la actuación recaudatoria de la AT (ocultación o

transmisión, incumplimiento de orden de embargo).

La responsabilidad queda limitada al valor de los bienes. Desde 2007, su ámbito se extiende a
las sanciones y a los recargos e intereses del período ejecutivo. L7/2012, se extiende a recursos
de naturaleza pública no tributaria, declaración y exigencia de la responsabilidad a la AT
cuando ésta tenga atribuida la gestión de dichos recursos.

5) DA 7ª LGT: CCAA y CCLL de las deudas tributarias contraídas por las entidades de
derecho público dependientes de ellas.
6) Art. 250.2 LGT: causantes y colaboradores de los hechos que motivan la liquidación.

Se declarará por el órgano recaudador, suspendiéndose el procedimiento por el tiempo que

medie entre la presentación de la denuncia o querella y la imputación formal de los
encausados. En caso de absolución o sobreseimiento, se anulará la declaración de
responsabilidad.

3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria LGT

Art. 43.1.a) LGT: administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades

jurídicas que incurran en infracciones tributarias:

a) Omisión de deberes.
b) Culpa in vigilando.
c) Adopción de acuerdos.
d) Mera negligencia (STS 18-11-15).

- Alcanza a las sanciones (art. 182.2 LGT).

- Exculpa a los no asistentes o a quienes salven su voto en decisiones colectivas (art.

179.2.c) LGT).

Art. 43.1.b) LGT: administradores de hecho o de derecho de las entidades jurídicas que hayan
cesado en su actividad.

a) Oponible si se inscribe en el RM.

b) Cooperativas, baja en el IAE.

Art. 43.1.c) LGT: administradores concursales y liquidadores de entidades.

Concepto material, no formal. Responde por las obligaciones anteriores a estas situaciones,
cuando no se hubiesen realizado las gestiones necesarias para el cumplimiento. Responden
también de deudas y sanciones.

Art. 43.1.d) LGT: adquirientes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria (art. 79 LGT).

Supuesto de reipersecutoriedad. Los bienes afectos al pago de un tributo se erigen en garantía

del mismo, independientemente de quien sea su titular.

Art. 43.1.e) LGT: agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta
de sus comitentes. Desde 2015, cualquier representante aduanero.

Art. 43.1.f) LGT: personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios,
correspondientes a su actividad económica principal. Serán responsables subsidiarios de los
tributos que tuvieran que ser objeto de retención o repercusión por parte del contratista o
subcontratista.

- art. 126 RGR: regula la obtención de certificado, que limita la responsabilidad.

Art. 43.1.g) y h) LGT: levantamiento del velo. Personas jurídicas que han sido creadas de forma
abusiva o fraudulenta, siempre que exista una voluntad rectora común y concurra unicidad.
También serán responsables los que tengan el control de tales entidades.

Art. 43.2 LGT: administradores de hecho y de derecho de PJ obligadas a declarar e ingresar

repercusiones y retenciones en las que no se cumpla a través de la autoliquidación de forma
reiterada.

4. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria

Arts. 174 a 176 LGT: procedimiento declarativo. Se emite un acto administrativo que:

a) Declara la responsabilidad.
b) Cuantifica la responsabilidad.
c) Exige al responsable, habilitando un período voluntario para el ingreso.

Si no se cumple el período voluntario, se inicia el período ejecutivo y se exige por el

procedimiento de apremio.

Responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT): dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración
de fallido del obligado tributario principal y, en su caso, de los responsables solidarios.

Responsabilidad solidaria (art. 175.1 LGT): antes o después de vencer el período voluntario de
ingreso del deudor principal.

- Antes: requerir el pago una vez venza el período.

- Después: tras el vencimiento se dictará y notificará al responsable el acto declarativo.

Art. 174 LGT: emisión del acto declarativo de responsabilidad. Podrá dictarse en cualquier
momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, por liquidación
administrativa o por autoliquidación, antes o después de vencer el período voluntario.
 - Liquidación administrativa: si la declaración es antes del vencimiento del plazo, será
competente el propio órgano liquidador.

- Casos restantes: competente el órgano recaudador.

Art. 174.3 LGT: se dictará previa audiencia del interesado, que podrá efectuar alegaciones y
aportar documentación.

Art. 174.4 LGT: el acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto

de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende. Debe notificarse indicando:

a) Medios de impugnación.
b) Plazo de impugnación.
c) Período voluntario de pago.

Art. 174.5 LGT: desde la notificación, podrá impugnarse el acto por no concurrir el
presupuesto de hecho, por no estar de acuerdo con las liquidaciones. La estimación de la
reclamación en torno a las liquidaciones no servirá para revisar las firmes, sino para
determinar la cuantía exigible al responsable.

V. LA SUCESIÓN EN EL TRIBUTO
La sucesión encuentra la indisponibilidad del tributo y la falta de eficacia de los acuerdos inter
partes frente a la administración (art. 17.4 LGT).

1. Sucesión de personas físicas

Arts. 39 y 40 LGT

Como norma general, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos.
Salvo aceptación a beneficio de inventario (art. 1003 CC) responderán de las obligaciones
tributarias.

Ámbito subjetivo

Legatarios: se admite obligación cuando toda la herencia se reparta en legados o el bien esté
afecto a la obligación. En el resto, se exonera.

Herencia yacente: corresponde al representante. Si finalizados los procedimientos no se ha

dividido la herencia, se girarán liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

Ámbito objetivo

Será toda la deuda, no sólo la OTP, independientemente de que se hayan cuantificado.

Exclusiones:

a) En ningún caso se transmitirán sanciones.

b) Obligaciones del causante a título de responsable. Sólo se transmitirán cuando ya se
hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad antes del fallecimiento.
Procedimientos

Habrá que atender a la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara
el causante.

- Liquidatorios y de comprobación: si hubiera habido división de la herencia, los

procedimientos se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a
todos los interesados.

- Recaudatorios (art. 177.1 LGT): herencia yacente, contra sus bienes y derechos,
entendiéndose las acciones contra su administrador. División, contra los sucesores. Si alguno
utilizara el ius delationis, se suspenderá el procedimiento hasta finalizar el plazo.

2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad

Art. 40 LGT

1) Entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios.

Éstos quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que
les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder.

La AT podrá dirigirse contra cualquiera de los socios por el total de las deudas pendientes.

Límite: (cuota de liquidación + percepciones 2 años) < deudas pendientes.

2) Entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad.

Misma solución que la anterior pero sin límite. Supuesto propio de solidaridad en términos del
art. 1911 CC. Sin perjuicio de las acciones de regreso.

3) Sociedades y entidades jurídicas disueltas o extinguidas sin liquidación (art. 40.3 LGT).

Las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la

operación. Resultará aplicable a cualquier sucesión global del activo y pasivo.

4) Disolución de fundaciones (art. 40.4 LGT).

Las obligaciones pendientes se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley
de Fundaciones prevé la adjudicación al órgano de protectorado, de forma que algunas
obligaciones pueden extinguirse por confusión.

5) Disolución de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT (art. 40.4 LGT).

Las obligaciones pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

- Las obligaciones transmitidas serán sólo las de aquellos tributos cuya ley considere estos
entes como sujetos de sus obligaciones de forma unitaria.
- Supuesto distinto al del art. 42.1.b) LGT.

- Presunción de mancomunidad (art. 1138 CC). Pluralidad de deudores de una o varias

obligaciones. La AT podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la
deuda.

Sanciones

Art. 40.5 LGT: las sanciones se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del apartado 1. Cabe
dudar de la constitucionalidad que atenta contra el principio de autoría y culpabilidad del
orden sancionador.

VI. EL DOMICILIO FISCAL

art. 48 LGT: lugar de localización del OT en sus relaciones con la AT.

Personas físicas (art. 48.2.a) LGT): lugar de residencia habitual, concepto que no define. Hay
que acudir a LIRPF, que define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos
durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física
residente en España. La LOFCA considera, junto a otros criterios subsidiarios, la RH de la PF
como el lugar donde radique su vivienda habitual.

La LGT permite considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión
administrativa y la dirección de las actividades económicas, prevaleciendo en caso de duda el
lugar donde radique el mayor valor de inmovilizado.

Personas jurídicas (art. 48.1.b) LGT): criterio formal, domicilio social de la entidad, supeditado
al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección
de los negocios. En caso de discordancia, se opta por el segundo, teniendo en cuenta el criterio
del mayor valor de inmovilizado. LIS regula el domicilio igual, y art. 11 LOFCA.

Entes sin personalidad (art. 48.1.c) LGT): mismas normas anteriores.

El domicilio fiscal adquiere relevancia general como lugar donde practicar las notificaciones
(art. 110 LGT).

Régimen jurídico (art. 48.3 LGT).

Cuando el domicilio fiscal sea el personal, no puede desconocerse la inviolabilidad como

derecho fundamental.

La AT podrá exigir a los SP que declaren en su domicilio tributario. El particular ha de

comunicar el domicilio fiscal y el cambio (art. 17 RGAT).

Art. 48.4 LGT: la AT podrá comprobar si el domicilio reúne los requisitos del art. 48.2 LGT,
permitiendo rectificarlo (art. 53 RIS para PJ).

El RDL 15/2017, para facilitar por vía de urgencia que las entidades domiciliadas en Cataluña pudieran
trasladar fuera de ella su domicilio social, no afecta, en cambio, a su domicilio fiscal, si dicho cambio no
conllevó también el desplazamiento de su sede de gestión y dirección efectivas.
No residentes (Art. 48.2.d) LGT). Remisión a la normativa reguladora. En defecto de regulación,
domicilio del representante art. 47 LGT, a no ser que opere con establecimiento permanente.

Art. 11 LIRNR:

a) Establecimiento permanente. Sede de dirección y gestión, donde radique el mayor

valor de inmovilizado.
b) Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y, en su defecto,
al lugar de situación del inmueble.
c) Restantes casos, domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable
subsidiario (art. 9 LIRNR: pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimiento
permanente).
VII. LA REPRESENTACIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO

Arts. 45 a 47 LGT: misma base dogmática de la Teoría General del Derecho, se limita a recoger
supuestos específicos o particularidades.

Representación voluntaria (art. 46 LGT): requiere capacidad de obrar. Facilita la

representación, entendiéndola subsistente salvo manifestación en contraria del interesado.
Podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo aquellos
personalísimos.

Forma de representación: se presume para los actos de trámite (art. 46.3 LGT). Debe
acreditarse para:

a) Interponer o desistir reclamaciones.

b) Renunciar a derechos o asumir obligaciones.
c) Solicitar devoluciones y reembolsos.
d) Siempre que haga falta la firma del obligado.

Acreditación del poder flexible, por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia
fidedigna, así como apud acta, es decir, por comparecencia personal ante el órgano
competente.

Peculiaridades específicas:

a) Procedimiento inspector (art. 142.3 LGT).

b) Procedimiento económico-administrativo (art. 232.4 LGT).
c) Frente a normas reglamentarias prevalece art. 46 LGT.

La insuficiencia o carencia de poder permite subsanar en 10 días (art. 46.7 LGT), teniendo el
acto por realizado.

Representación legal (art. 45 LGT):, cuando no tengan capacidad de obrar.

Representación obligatoria (art. 47 LGT): la Ley impone nombrar representante, que puede
ser libremente designado. No residentes (arts. 10.1, 24.2 y 38 LIRNR).