IMPUESTO A LAS GANANCIAS. La cesacién de pagos como indice de incobrabilidad Claudio F. Ferullo La importancia del tema que aqui nos ocupa ra- dica en la incidencia de los eréditos incobrables en la actividad empresaria, en el tratamiento a dispen- sar en el impuesto a las ganancias, dado el volumen {que pueden llegar a alcanzar los mismos, sobre todo en épocas recesivas y con cortes en la cadena de pagos, Como la actual Nos estamos refiriendo un tema que afecta la determinacién de la ganancia neta de la Tercera Ca- tegoria, categoria que se aplica a los beneficios de las empresas y de ciertos auxiliares de comercio. Para determinar tal ganancia neta, a la ganancia bruta se deben sustraer las deducciones especiales de esta categoria. Dentro de tas dedueciones espe- ciales de la Tercera Categoria, el articulo 87 de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, meneiona en st inciso b) a la deduccién por créditos ineobra- Cabe formular dos aelaraciones preliminares. La primera es que estamos hablando de la Tercera Ca- tegoria, por lo que el criterio de imputacién de ga- nancias aplicable (que se debe corresponder con el de gastos y deducciones) és, segiin lo dispone el articulo 18 de la ley, el de lo devengado. Por lo que los créditos a considerar incobrables en un momento dado, pueden vincularse a ganancias ya imputadas en periodos fiscales anteriores y por las que ya se tributé impuesto. O también pueden relacionarse solo indirectamente'a ganancias gravadas, pero la deduccién mantiene la vinculacién con el giro del negocio. Este dltimo comentario nos lleva a mencionar la segunda aclaracién. De no existir ese ineiso en el articulo 87 de la ley, los eréditos incobrables igual- mente se podrian deducir, por estar vinculados al fro empresario, a la actividad gravada por el im- puesto. Pero con el objeto de evitar que, a través de tuna consideracién discrecional, el contribuyente realice maniobras para alterar el resultado det ba~ INVENIO Junio 1999 lance impositivo, que posterguen en el tiempo la inclusién de dichos conceptos dentro de la base su- jeta a imposicién, 0 para que el contribuyente no disminuya arbitrariamente ef monto del impuesto a ingresar, la legislacién -en sentido lato- establece notmas en torno a la justificacién de la incobrabilidad y fijacién del momento de su pro- dueeién. En efecto, el articulo 87 de ta ley expresa que de Jas gananeias de la Tercera Categoria y con las mitaciones de la ley, también se podrin deducit: “Ios castigos y previsiones contra los malos crédi- tos (el Decreto Reglamentario habla también de créditos dudosos e incobrables) en cantidades jus- tificables de acuerdo con los usos y costumbres det ramo.” Y seguidamente meneiona que ‘la Direcci6n General Impositiva podra establecer normas respec to de la forma de efectuar esos castigos’. Dichas hormas estan reguladas por el Decreto Reglamen- tario de ta Ley de Impuesto a las Ganancias -articu- los 133 a 137 Las condiciones exigitlas por la Ley y el Regla- mento para poder considerar un erédito como inco= brable, podrian resumirse en tres puntos, a saber: -que el incobrable tenga su origen en operacio- nes comerciales: implica que se relacione con el -0 ordinario del negocio, ~que la incobrabilidad esté justificada. que la deduceién corresponda al ejercicio en que se produzea la incobrabilidad. Nos detendremos a analizar tos dos titimos, por tener estrecha vinculacién con el tema bajo exa- men. El articulo 136 del Decreto Reglamentario esta- blece pautas para considerar incobrable impositivamente un crédito, que como dijimos debe tener su origen en operaciones comerciales. El men- cionado articulo 136, texto segiin Decreto 1344/98, -B.0.: 25/11/1998, coincide en sw redaecién con el 19Claudio F Ferutlo anterior articulo 142 del Decreto Reglamentario -Texto segiin Decreto 2353/86- y antiguo articulo 114 DR, -Texto segtin Decreto 2126/74, con apli- cacién a partir del periodo fiscal 1974. Dicho articulo indica que, cualquiera fuese el método que se emplee para deducir los créditos in- cobrables en el balance impositivo (castigo directo © sistema de previsién), las deducciones deberdn justificarse y corresponder al ejercicio en que. se produzcan, ¥ acontinuacién hace unaenumeracion ‘enunciativa de indices de ello, que indican muy di- ficiles posibilidades de cobro, entre fos que se en- cuentran: la cesacién de pagos, real o aparente; la homologacién del acuerdo de la junta de acreedo- res; la declaracién de guiebra, Cabe acotar que si bien 1a enumeracidn de indices no es taxativa, se hace dificil encontrar otros a los ya mencionados por el Reglamento, que justifiquen la incobrabilidad de un crédito y que tengan suficiente fuerza como para defender una eventual impugnacién del Fisco. Los indices a los que alude este articulo 136 se enuncian en un plano de igualdad. No determinan prioridades ni condicionamientos al uso de alguno en detrimento de los demas. Los indices se podrian aplicar para cualquier crédito comercial en forma indistinta, Dos o mas indices pueden llegar a apare- cer sucesivamente en determinados créditos. Pero ¢s suficiente que se presente uno cualquiera de los indices en un crédito comercial, y que el mismo esté, justificado, para considerar al crédito como incobrable y proceder a su deduccién (sea por cas- 10 directo, o por sistema de prevision, segiin haya optado el contribuyente). Fso si, aplicando un cri- terio uniforme al analizar el resto de los eréditos.. Con relacion a la justifieacion de la incobrabilidad del crédito, el inciso b) del articulo 87 de la ley alude a ‘cantidades justificables...", i- mitacién complementada por las disposiciones con- tenidas en el Decreto Reglamentario, que insiste en que “deberan justificarse’. Al respecto, la jurispru- dencia ha sefialado que no resulta procedente de- ducir como quebranto el importe de un crédito su- puestamente incobrable cuando, no habiendo otros elementos probatorios, el contribuyente ni siquiera ha iniciado algan tipo de gestion tendiente al cobro de dicho crédito, basdindose en una notaen la que et gerente de una sucursal bancaria, opinando acerca 120 de la insolvencia, considera prematura la ejecucién de quien es también deudor hipotecario de esa ins- titueion y que tiene por todo objeto resguardar los intereses de la misma (FRABEGA, ERNESTO - CSALN., 14/6/1948). Para que la deduccién por malos créditos sea procedente, no basta con lamera concurrencia de uno de los indices que menciona la reglamentaci6n, sino que la incobrabilidad de! cré- dito deberd justificarse satisfactoriamente, siendo necesario contar con las pruebas respectivas (OMNI S.A.CLF. - TEN. - SALA C - 21/10/1968). Este liltimo fallo sostiene la necesidad de acreditar ges- tiones tendientes a recuperar en todo o en parte el crédito, por parte del contribuyente que pretende deducir el crédito. (En similar sentido PROVITA SALCF.- TEN. - SALA A - 29/12/1975), ese a que el contribuyente haya empleado otros indices distintos a los enumerados expresamente en el Decreto Reglamentario, en virtud de la autoriza- cién que le otorga el mismo al mencionar *y otros indices de incobrabilidad’, debido a que el inicio del cobro compulsivo de sus créditos comerciales le podria haber hecho incurrir en erogaciones supe- riores al monto que intenta recuperar y resultar por ende antieconémico, debe igualmente demostrar (justificar) la incobrabilidad (conforme se setalaen EDITORIAL PLANETA ARG. S.A.C. ¢ |. - TEN, - SALA D = 22/9/1976) (En similar sentido EDI- TORIAL PLANETA ARG. S.A.C. eI. - C.N. FED. CONT. ADM, - SALA III - 19/11/1981), El cheque sin fondos, sin haberse iniciado juicio (la iniciacién de cobro compulsivo esté menciona- da enel Reglamento como indice de incobrabilidad). no esconsiderado indice valido, segin jurispruden- cla (CIGNA, JOSE - TEN. - SALA A - 8/8/1974) No corresponde admitir la deduccién, si el con tribuyente s6lo suministra explicaciones respecto de la imposibilidad de cobro del crédito, no consti- tuyendo ello la aportacién de pruebas que permiti- rian considerarlo incobrable al finalizar el ejercicio en cuestion (RIO DE LA PLATA TV S.A. TELE- DIFUSION C.LF,- T-F.N. - SALA A - 22/12/1980). Una nota emanada del apoderado del contribu. yente, por la que se les hace saber a los fiadores y ayalistas del deudor que tiene instrucciones de pro- mover acciones judiciales, tampoco seria justitica INVENIO Junio 1995ion valida para proceder a la deduceién por inco- brables, conforme se entendid en RIO DE LA PLA- TA'TV S.A. TELEDIFUSION C.LF. = CN. FED. CONT. ADM. = SALA I= 31/7/1984). Tampoco lo seria, entendemos, la intimacin extrajudicial al pago hecha al deudor, fiadores y/o avalistas. ‘Toda esta jurisprudencia resefiada no hace mas ‘que reafirmar que, cualquiera fuere el indice que se adopte para indicar la incobrabilidad de un crédito ‘comercial, y para proceder a su deduccién, dicha incobrabilidad debe estar convenientemente jus- tificada, conservando los elementos de prueba va- lidos a tal efecto. Detengamonos ahora en el dltimo punto exigido para considerar a un erédito como ineobrable, con- forme se mencioné ut-supra. El mencionado articulo 136 del Decreto Re~ glamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, indica que la deduccién corresponda al ejerci ‘en que se produzea la incobrabilidad. Cabe sefia- lar que dicho requerimiento se corresponde con el principio de anualidad del impuesto, que exige que la imputacién se efectite en el ejercicio en que co- rresponda y no en cualquier otro. AL respecto, la jurisprudencia, en CRISTALLI, PABLO - Cémara Federal de Rosario - 18/9/1956, ha sefialado que no corresponde la deduceién en el gjercicio de inicio del cobro compulsivo (indice mencionado en e! Reglamento), porque la imputa- cidn correspondia a ejercicios anteriores, ya prescriptos (otro indice mencionado). La correspon dencia con el ejercicio fiscal esta destigada de todo criterio contable empleado por el contribuyente. Todo ello, sin perjuicio de incorporar ulteriormen- le’como utilidad gravable, las sumas que se llega an a recuperar en concepto de pago total 0 parcial: En RIO DE-LA PLATA TV S.A. TELEDIFU- SION C.LB.- TEN, - SALA A ~ 22/12/1980, se resolvié declarar inadinisible la deduccién de un presunto crédito incobrable en un ejercicio fiscal, ‘cuando las acciones judiciales contra el codeudor y avalista fueron iniciadas 3 aftos después de ese ejer~ cicio. En fincian de lo arriba mencionado, concluimos INVENO Tinie 1999 Impuesto a las ganancias que, una’ vez presentado un indice en un crédito comercial cualquiera, suficientemente probado, in- dependientemente de cual fuera éste, se deberd im- putar tal incobrabilidad en ese ejercicio en que se dio (en el que se presentan los hechos que lo justifi- can) el indice y no en otro posterior o anterior. ‘Ahora pasemos'a analizar'los tres indices de incobrabilidad especialmente remarcados en este escrito, nombrados expresamente en la enunciacion que hace el articulo 136 del Reglamento; nos esta- mos refiriendo precisamente a la cesacién de pa- gos, a homologacién del acuerdo de la junta de acreedores y la declaracién de quiebra, todos ellos vinculados al tema del presente trabajo “la cesacién de pagos como indice de incobrabilidad’, En el Reglamento no existe una definicién de cesacién de pagos, pero podriamos decir que es el estado en que'se encuentra un deudor que no puede hacer frente a sus compromisos exigibles con los recursos disponibles, de manera regular y con cier~ ta permanencia en el tiempo. Bl articulo 78 de la ley de Conctrsos y Quiebras N° 24.522, la define como el estado en que “el deudor se encuentra im- posibilitado de cumplirregularmente sus obligacio- nes, cualquiera sea el caracter de ellas'y las causas que lo generan’. Es decir, la insolvencia 0 cesacién de pagos revela un desequilibrio entre obligaciones exigibles y medios regulares para cumplir con di chas obligaciones. En términos contables, el activo Corriente no alcanza para cubrirel pasivo corriente. La cesacién de pagos es presupuesto, en gene- ral, para la apertura del concurso preventivo (atti- culo 1° ley 24.522). Las tnicas excepeionesa dicha exigencia las constituyen: el concurso en caso de agrupamiento (donde es suficiente que uno de los integrantes del agrupamiento se encuentre en esta- do de insolvencia y que la misma pueda afectar a Jos demas integrantes det grupo econémico = art 66 ley 24.522); el acuerdo preventivo extrajudicial regulado en los articulos 69 y siguientes de dicha ley; la declaracién de coneurso en el extranjero ‘como causal para 'su apertura en el pais (principio de extraterritorialidad, articulo 4° ley citada ~ ler pirrafo). Ademés, para que se declare la guiebra de un deudor, la cesacién de pagos debe ser de- mostrada (articulo 78 ley 24.522), 121