IVA para servicios digitales: qué alcance tiene y su impacto en la

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Puesto en vigencia el 1/1/1975, el Impuesto al Valor

por RUBEN KARSCHENBOIM
Agregado constituyó desde entonces un importante eslabón
Contador Público dentro del esquema tributario de nuestro país, ocupando un
espacio preponderante en materia presupuestaria,
legislativa, jurisprudencial y doctrinaria.

Precisamente desde su vigencia, el Impuesto al Valor Agregado centró su gravabilidad en la

venta de bienes situados en nuestro país.

Y fiel a la filosofía de este gravamen se eximió la exportación de bienes, toda vez que se
mantuvo siempre el objetivo estratégico de exportar bienes y no impuestos, para lo cual el
Impuesto al Valor Agregado resulta adecuado en funcionamiento.

Es en esa línea que asimismo se gravó la importación de bienes, responsabilizando de la

misma al importador local, de manera análoga a cuanto se pagara por Impuesto al Valor
Agregado en el caso de adquisiciones en el mercado interno, para continuar desde allí con la
cadena de gravabilidad específica, que finalmente culmina con el pago agregado del
impuesto por parte del consumidor final, que es quien en definitiva soporta esta carga
tributaria.

También se gravaron los servicios que se prestaran dentro del país.

Y queda claro que los servicios que se prestaran en el exterior escapan al ámbito de
gravabilidad que nos ocupa.

De manera análoga a cuanto se normara para los bienes, cuanto comúnmente se referencia
como exportación de servicios se encuentra marginada de la gravabilidad del caso.

Quedó así por resolver la gravabilidad de los servicios que fueran prestados por sujetos del
exterior a sujetos residentes en el país, aspecto éste que desde siempre importó una
significativa complicación al momento de la respectiva definición y fundamentalmente
implementación, que acaso se mantenga sin adecuada solución a la fecha,

Claro está, el avance de la globalización económica y con ella, de los servicios prestados por
sujetos del exterior a sujetos del país, no hizo sino enfatizar la necesidad de abordar
debidamente el particular en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado.

Es que tecnología mediante, existen hoy gran cantidad de servicios vastamente utilizados en
el país que resultan prestados desde el exterior, siendo que si los mismos servicios fueran
prestados por sujetos locales se impone claramente su respectiva gravabilidad.

1. Antecedentes. Ley 25.063 y 27.346 - Decreto 679/99

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Así es como mediante la ley 25.063, sancionada el 7/2/1998, se incorporó en el Impuesto al
Valor Agregado el inciso d del artículo 1, estableciendo la gravabilidad de "las prestaciones
comprendidas en el inciso e del artículo 3°, realizadas en el exterior cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del
impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos",
agregando la calidad de sujetos del gravamen a quienes "sean prestatarios en los casos
previstos en el inciso d del artículo 1°".

Sin embargo y con el Decreto -PEN- 679/1999 del 23/6/1999 se limitó aquella gravabilidad,
incorporando un artículo a continuación del artículo 65 del decreto reglamentario del
Impuesto al Valor Agregado, cuyo primer párrafo consigna que "cuando las prestaciones a
que se refiere el inciso d, del artículo 1° de la ley, se destinen indistintamente a operaciones
gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera
posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la
proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por
el prestador del exterior correspondiente a las primeras".

Posteriormente y con la vigencia de la Ley 27.346, publicada en el Boletín Oficial del

27/12/2016, quedaron categorizados como sujetos del impuesto los "​locatarios, prestatarios,
representantes o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o
prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos", ello conforme
al inciso h del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado incorporado en
consecuencia.

Algo que finalmente quedaría desvirtuado por el artículo 10 del Decreto -PEN- 813/2018,
reglamentario de la Ley 27.430 por la que en particular, se redobló la apuesta vinculada con
la cuestión que nos ocupa.

2. La Reforma Tributaria de la Ley 27.430

En efecto, la Ley 27.430, sancionada el 27/12/2017, constituyó el complemento esperado de
aquel avance de la Ley 27.346, si bien el camino elegido pasó casi por ignorarla como tal y
agregar sus términos en el nuevo texto legal.

- 2.1. Artículo 87

Así y mediante el artículo 87 de la Ley 27.430 se dispuso, entre otras cuestiones, la

gravabilidad de "​los servicios digitales comprendidos en el inciso m del apartado 21 del
inciso e del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte
comprendido en las disposiciones previstas en el inciso anterior​".

Es que si el prestatario fuera responsable inscripto del Impuesto al Valor Agregado y por
tanto, incluido en el inciso anterior referido -d en nuestro caso-, su gravabilidad en este
impuesto por los servicios recibidos desde el exterior resultaba ya tanto más amplia.

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Asimismo se agregó que "​los servicios digitales comprendidos en el punto m del apartado 21
del inciso e del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se
entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Respecto del segundo párrafo del
inciso b y de los incisos d y e, se considera que existe utilización o explotación efectiva en la
jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el acto de disposición del servicio
por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su
consumo​", estableciendo circunstancias determinantes de la utilización o explotación
efectiva en el país, admitiéndose prueba en contrario.

- 2.2. Artículo 88

Y claro y mediante el artículo 88 de la Ley 27.430, se agregó aquel inciso m del apartado 21
del inciso e del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, incorporando la
gravabilidad de los servicios digitales "​cualquiera sea el dispositivo utilizado para su
descarga, visualización o utilización​llevados a cabo a través de la red internet o de cualquier
adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por
internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que por su
naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana
mínima​", brindando algunos ejemplos de esa gravabilidad.

- 2.3. Artículo 89

A la vez y mediante el artículo 89 de la Ley 27.430, se agregó el inciso i al artículo 4 de la Ley

de Impuesto al Valor Agregado, determinando la responsabilidad tributaria en cuestión, a
quienes "sean prestatarios en los casos previstos en el inciso e del artículo 1°".

3. Nacimiento del hecho imponible

La ley 27.430 asimismo se refirió al nacimiento del hecho imponible en el Impuesto al Valor
Agregado de los servicios digitales, a la exención del acceso y la descarga de libros digitales -
esto último en consonancia con la exención existente para los libros en soporte físico- y
acaso, como pauta de notable relevancia, se dispuso mediante el artículo 95 el agregado de
un artículo a continuación del 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estableciendo en
su primer párrafo que "el impuesto resultante de la aplicación de las disposiciones previstas
en el inciso e del artículo 1°, será ingresado por el prestatario. De mediar un intermediario
que intervenga en el pago, éste asumirá el carácter de agente de percepción.

Claramente, la Ley 27.430 vino a cubrir de manera más integral, aquel espacio irresuelto de
gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior y utilizados en el país.

Por cierto, restaba la pertinente faz reglamentaria.

4. Decreto Reglamentario 354/18

Acaso con un derrotero análogo al legal, esa faz reglamentaria de la Ley 27.430 se inició con
el Decreto 354, dictado por el Poder Ejecutivo de la Nación el 23/4/2018.

Muy poco tiempo después, el mismo Poder Ejecutivo de la Nación dictó el Decreto 813, que
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formalmente dejó sin efecto el Decreto 354 mencionado para, recogiendo sus términos,
modificar la reglamentación del Impuesto al Valor Agregado, seguramente en un ejercicio
reglamentario de formato más adecuado para el caso.

De ese modo y así modificado, el reglamento vigente del Impuesto al Valor Agregado precisa
la definición de los sujetos del exterior y consecuentemente, la de los sujetos del país, de los
responsables sustitutos por la tributación que nos ocupa y de los intermediarios que
intervinieran en el pago de la operación.

También se precisó el momento a considerar para definir el monto de la tributación por los
servicios digitales, según la misma fuera cumplida por el prestatario o por el intermediario
del caso, privilegiando la actuación de este último si existiera.

En particular, los intermediarios referidos quedaron involucrados en un régimen de

percepción del que resultan agentes, sostenido en listados de prestadores de servicios
desde el exterior de nuestro país, confeccionados y actualizados por la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

El reglamento vigente del Impuesto al Valor Agregado asimismo abordó la formalidad de

inscripción de los sujetos pasivos del gravamen.

Finalmente, se precisó el momento de cómputo del crédito fiscal de Impuesto al Valor

Agregado que se generara por los servicios en cuestión, seguramente con alguna
discrepancia de los respectivos términos legales específicos pero en clara armonía con la
estructura general del gravamen, en particular con los créditos fiscales y su cómputo.

Siempre en el ámbito reglamentario, la Resolución General 549, dictada por la

Administración Federal de Ingresos Públicos el 9/4/1999, estableció la manera de ingresar el
impuesto que nos ocupa, por los servicios prestados desde el exterior a responsables
inscriptos locales que utilizaran tales servicios en el país, reconociendo la participación al
efecto de los intermediarios financieros.

Con la incorporación de la gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior dispuesta

por la Ley 27.430, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución General
4240 el 11/5/2018.

Esa Resolución abordó en particular la forma de cancelación del impuesto que nos ocupa,
igualmente reconociendo la participación de los intermediarios.

Por cierto, la fecha del dictado de la Resolución General -AFIP- 4240 como asimismo sus
considerandos, denotan su intención reglamentaria del Decreto -PEN- 354/2018 hoy
derogado.

Sin embargo y como se expuso, los términos del Decreto -PEN- 354/2018 se incorporaron en
el Decreto -PEN- 813/2018, circunstancia ésta que soporta la vigencia y aplicación de la
resolución citada, complementada luego por su similar 4356 del 10/12/2018.

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Finalmente una temática irresuelta por mucho tiempo, la de la gravabilidad de los servicios
prestados desde el exterior para su utilización en el país, que derivó en la introducción de
una normativa un tanto vasta y acaso compleja.

5. La gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado de los servicios

digitales prestados desde el exterior; el desafío
Por cierto, la manera mediante la cual terminó de introducirse en el Impuesto al Valor
Agregado la gravabilidad de los servicios que se prestaran desde el exterior de nuestro país a
sujetos locales, posiblemente indica la dificultad que existió para configurar esa gravabilidad.

Y claro está, la complejidad normativa no resulta un buen aliado del mejor cumplimiento de
las normas del caso.

Entre otras cuestiones, la materia tributaria prevé y admite esquemas de simplificación para
una mejor comprensión de las normas, lo cual alimenta un cumplimiento más acabado de
las mismas.

Es por ese motivo que implementada la gravabilidad que nos ocupa, quizás se imponga que
la misma resulte categórica y simple, de manera tal de permitir el mejor cumplimiento de los
términos establecidos al efecto.

Ello a partir del mejor entendimiento de los términos del caso por parte de los sujetos
pasivos del gravamen y también por parte del Fisco.

En ese sentido es bienvenida la premisa incorporada por el artículo 87 de la Ley 27.430, en

cuanto dispone que los servicios prestados por sujetos del exterior se entienden prestados
siempre en el exterior.

Así entonces quizás resultara de mayor procedencia simplificar la gravabilidad del caso, en
principio y sin más, a los servicios prestados por sujetos residentes en el exterior.

Complementando el ámbito de la gravabilidad específica, se espera que aquellos servicios

resultaran utilizados en el país.

Entonces la normativa vigente se esforzó notoriamente para definir la utilización del caso
con una semántica generosa por demás.

Tal vez resultaría apropiado reducir la premisa del caso a la mera utilización de aquellos
servicios por sujetos residentes en nuestro país claro está, que no se trasladaran fuera del
mismo para utilizarlos.

Precisamente, la necesidad de traslado de los sujetos del país a los fines de hacer uso de
servicios prestados por sujetos del exterior aleja la situación del caso de la gravabilidad
pretendida.

Así, bastaría definir el hecho imponible específico refiriéndose a los servicios prestados por
sujetos residentes en el país, que no salieran del país para utilizarlos.

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Por lo demás, considerando que gran parte de los sujetos locales usuarios de los servicios
del caso no necesariamente tuvieran carácter empresario, circunstancia ésta que dificulta
responsabilizarlos de la tributación consecuente, parece lógico trasladar esa responsabilidad
a los intermediarios financieros que seguramente existirán para el pago de la operación
específica.

Ello sin perjuicio de que naturalmente, la estructura del Impuesto al Valor Agregado
determina que para el caso, la condición de sujeto pasivo del gravamen recaiga en el
residente local prestatario de los servicios.

Es por ese motivo que resulta apropiado el régimen de percepción dispuesto por el Decreto -
PEN- 813/2018, privilegiando la naturaleza y estructura de esos intermediarios para que
actuaran como agentes de percepción.

Y claro que verdaderamente aquella naturaleza y estructura importan, desde que ese
privilegio para la actuación de los agentes de percepción, garantiza el adecuado
funcionamiento de la tributación que nos ocupa.

En efecto, resulta innegable -en particular en el ámbito del Derecho Tributario- que existen
situaciones que imponen soluciones prácticas, que precisamente por ese carácter resultan
adecuadas y conducentes.

Es el caso que nos ocupa, donde el artículo 6 de la Resolución General -AFIP- 4240 dispuso
que "las percepciones practicadas tendrán, para los sujetos pasibles, el carácter de impuesto
ingresado".

Por cierto, la tributación en el Impuesto al Valor Agregado por los servicios prestados por
sujetos del exterior a sujetos locales requiere de estos últimos, toda vez que no aparece
razonable depender de aquellos sujetos del exterior al efecto.

Y como se expuso, la problemática fáctica en este caso transita en gran medida por la
circunstancia que muchos de esos sujetos locales de los que pudiera esperarse que
actuaran al efecto, revisten la condición de consumidores finales sin carácter empresario.

Así es que la determinación prioritaria para el caso de la actuación de los intermediarios

financieros -que generalmente existen- como agentes de percepción -con la percepción
categorizada como impuesto ingresado-, aparece como una solución adecuada por demás.

No existiendo intermediario financiero ninguno y como alternativa residual, quedaría la

responsabilidad del ingreso tributario a cargo del prestatario local que claro, importará
igualmente un impuesto ingresado.

Así establecido, el impuesto ingresado, sea por la vía de la percepción o de manera directa,
constituiría el crédito a computar por el prestatario local que ostentara el carácter de
responsable inscripto en el Impuesto al Valor Agregado, fuera ese crédito un pago a cuenta o
bien un crédito fiscal, que naturalmente carecerían de toda posibilidad de cómputo en los
casos de los restantes prestatarios locales.

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En suma, nada tan diferente en esencia al ámbito normativo hoy existente pero sin duda,
tanto más sencillo, unificando la gravabilidad de todos los servicios prestados por sujetos del
exterior a sujetos locales que no salieran del país para recibir esos servicios, simplificando la
definición de quien fuera responsable por el ingreso de esa tributación, y previendo el
consecuente crédito computable -en monto y forma- por el sujeto local, aquí modificando la
premisa que consta en el artículo 7 de la Resolución General -AFIP- 4356, que categoriza
como crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado incluso a las percepciones sufridas.

Como se expuso, fue mucho el tiempo transcurrido para terminar de consolidar la respectiva
gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado, de los servicios que los sujetos del exterior
prestaran a sujetos del país.

Un ámbito normativo inteligible y práctico, contribuirá sin duda a su mejor cumplimiento.

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