‫األكادميية للدراسات‬

‫اإلجتماعية واإلنسانية‬

‫العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬

‫‪The Factors Affecting the Accounts Checking’s Independence‬‬

‫(أ) براق محمد ‪( ،‬ب) ديلمي عمر‬
‫(أ)المدرسة العليا للتجارة‬
‫(ب) كلية العلوم االقتصادية التجارية وعلوم التسيير ‪ -‬جامعة سطيف ‪1-‬‬

‫ملخص‬
‫تتناول هذه الدراسة العوامل المؤثرة على استقالل مراجع الحسابات‪ ،‬على اعتبار أنه معيار من المعايير‬
‫الشخصية التي يجب أن تتوفر في الشخص القائم بمهمة المراجعة حتى يبدي رأيه الفني المحايد حول‬
‫مصداقية القوائم المالية في شكل تقرير يحمل عنوان تقرير مراجع الحسابات المستقل‪ .‬والهدف من ذلك‬
‫هو تطوير مهنة المراجعة واالرتقاء بها لما لهذه المهنة من دور في التأثير على زيادة الثقة في المعلومات‬
‫المحاسبية التي تتضمنها القوائم المالية التخاذ القرارات المفيدة بالنسبة لمتخذي القرارات‪ .‬وقد جاءت هذه‬
‫الورقة بهدف معرفة العوامل المؤثرة على استقالل مراجع الحسابات وكيفية التقليل من تأثيرها لتحسين‬
‫أداء المراجعة المالية بشكل عام‪.‬‬
‫من خالل الدراسة‪ ،‬تبين أن هناك عوامل تؤثر على استقاللية مراجع الحسابات تتمثل في مستوى التأهيل‬
‫العلمي والخبرة المهنية الالزمة لمزاولة المهنة‪ ،‬مقدار األتعاب التي يحصل عليها المراجع لقاء أدائه لمهمة‬
‫المراجعة‪ ،‬الخدمات االستشارية‪ ،‬فترة ارتباط مراجع الحسابات بالمؤسسة محل المراجعة‪ ،‬مستوى المنافسة‬
‫بين مكاتب المراجعة في الحصول على الزبائن‪.‬‬
‫الكلمات الدالة ‪ :‬مراجع الحسابات‪ ،‬االستقالل‪ ،‬التأهيل العلمي‪ ،‬الخبرة المهنية‪ ،‬الخدمات االستشارية‪،‬‬
‫األتعاب‪ ،‬مستوى المنافسة‪.‬‬

‫‪Abstract‬‬

‫‪This research paper sought to determine the factors that impact the independence of the accounts checking, as a standard‬‬
‫‪of personal criteria that must be available in the auditor to enable him express his neutral opinion about the credibility‬‬
‫‪of financial lists in the form of a report entitled future accounts checking report. The aim is to develop and improve the‬‬
‫‪audit profession and know the factors that affect its independence and try to minimize their impacts to improve the‬‬
‫‪financial checking in general.‬‬

‫‪Through this study we could conclude that there are factors that affect the independence of the accounts’ checking.‬‬
‫‪They include: the scientific qualification and professional experience necessary to practice the profession, the amount‬‬
‫‪of the fees earned by the auditor for auditing, consulting services, relationship period between accounts checking and‬‬
‫‪institution, competition level between checking offices in getting customers.‬‬
‫‪Keywords: Accounts checking, Independence, Scientific Qualification, Professional Experience, Consulting Services, Fees,‬‬
‫‪Competition Level.‬‬

‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانيةأ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانةونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬ ‫‪16‬‬
‫العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬
‫جمتمع ألجل اختاذ القرارات الالزمة‪ ،‬فاملستثمر يتخذ قرارات‬ ‫مقدمة‬
‫الشراء والبيع الستثماراته‪ ،‬واملؤسسات املالية تتخذ قرارات منح‬
‫تعترب جودة اخلدمات اليت تؤديها مكاتب مراجعة احلسابات القروض‪ ،‬واملصاحل الضريبية تتخذ قرارات فرض الضرائب‬
‫ذات أهمية كبرية يف احملافظة على املتعاملني معها‪ .‬ومبقدار على الدخل أو الربح‪.‬‬
‫ما حتققه املراجعة من مستوى يف األداء بقدر ما يتم احملافظة‬
‫على املتعاملني وخاصة اجليدين منهم‪ ،‬فالشركات اليت يتم إعداد املعلومات املالية من طرف املؤسسة عن طريق اإلدارة‪،‬‬
‫تتعامل مع مكاتب املراجعة تسعى دوما إىل مراجعة حساباتها هذه األخرية اليت قد تتضارب مصاحلها مع مصاحل األطراف‬
‫لدى مكاتب تضمن وحتدد مسبقا بعض املوصفات للمراجعة اليت تستخدم هذه املعلومات‪ ،‬لذلك ظهرت احلاجة إىل خدمات‬
‫اليت سوف تقوم بها واليت من شأنها أيضا بنفس الوقت زيادة املراجع املستقل احملايد الذي يقوم بإعالم مستخدمي املعلومات‬
‫الثقة بالقوائم املالية‪ ،‬فاملراجعة اجليدة هي اليت متكن من املالية عن ما إذا كانت متثل بعدالة املركز املالي ونتائج أعمال‬
‫احلد من األخطاء يف القوائم املالية إىل أقل ما ميكن يف ظل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -1‬تعريف املراجعة‬ ‫األتعاب املتفق عليها‪.‬‬
‫عرف احتاد احملاسبني األمريكيني مراجعة احلسابات " أنها‬ ‫وقياسا على معايري األداء يف القطاع الصناعي واخلدمي‪،‬‬
‫ّ‬
‫إجراءات منظمة ألجل احلصول وتقييم وبصورة موضوعية‬ ‫صارت بعض الشركات تطالب مبثل هذه املعايري لرفع‬
‫األدلة املتعلقة باإلقرارات االقتصادية واألحداث لتحديد درجة‬ ‫كفاءة املراجع‪،‬ة من خالل التثبت من أن اخلطوات واألدوات‬
‫العالقة بني هذه اإلقرارات و مقياس معني وإيصال النتائج إىل‬ ‫دائما وحتقق الشروط القانونية‬
‫اليت يستخدمها املراجع توفر ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫املستفيدين"‪.‬‬ ‫والتعاقدية‪ ،‬كما حتقق معايري املراجعة الوطنية ومعايري‬
‫املراجعة الدولية‪.‬‬
‫وتعرف مراجعة احلسابات على أنها " فحص أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية والبيانات واملستندات واحلسـابات والدفـاتر اخلاصة‬ ‫تعترب االستقاللية أحد املعايري العامة أو الشخصية الواجب‬
‫باملؤسسة حتت املراجعة فحصا انتقاديا منظما بقصد اخلروج‬ ‫توفرها يف الشخص املراجع للقيام مبهمة املراجعة‪ ،‬وبذلك فهي‬
‫برأي فين حمايد عن مدى داللة القوائم املالية عن الوضع املالي‬ ‫أحد اجلوانب احملددة ملستوى أدائها‪ .‬وعلى الرغم من سعي املراجع‬
‫لتلك املؤسسة يف نهاية فرتة زمنية معلومة‪ ،‬ومدى تصويرها‬ ‫يف الغالب لتحقيق أقصى درجات االستقاللية يف عمله‪ ،‬إال أنه‬
‫(‪)2‬‬
‫لنتائج أعماله من ربح أو خسارة عن تلك الفرتة"‪.‬‬ ‫يصعب حتقيق ذلك نظرا الرتباط االستقاللية بعوامل متعددة‪.‬‬
‫لذا‪ ،‬فإن االستقاللية يف املراجعة ال ميكن حتقيقها إال من خالل‬
‫كما تعرف أيضا مراجعة احلسابات على أنها‪ " :‬الفحص الذي‬
‫إدراك ودراسة العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‪.‬‬
‫يقوم به شخص مهين كفء ومستقل من أجل تقديم رأي‬
‫(‪)3‬‬
‫من خالل ما سبق‪ ،‬كان ال بد من دراسة العوامل املؤثرة على مربر حول شرعية ومصداقية حسابات مؤسسة معينة "‪.‬‬
‫أحد اجلوانب احملددة ملستوى أداء مراجع احلسابات لرفع‬
‫بناء على مجلة التعاريف سابقة الذكر ميكن ضبط تعريف‬
‫مستوياته‪ ،‬من خالل التقليل من التأثري السليب للعوامل املؤثرة‬
‫املراجعة على النحو اآلتي‪:‬‬
‫وتشجيع ودعم العوامل اإلجيابية لدعم السوق مبراجعني على‬
‫مراجعة احلسابات هي عملية يقوم بها شخص مهين خمتص‪،‬‬ ‫مستوى متميز من العلم واملعرفة واخلربة املهنية الالزمة‪.‬‬
‫حمايد ومستقل بفحص املستندات والسجالت احملاسبية‬
‫وعليه ميكن صياغة السؤال اجلوهري الذي تأتي هذه الورقة‬
‫وكذا أنظمة الرقابة الداخلية للمؤسسة‪ ،‬وإبداء يف النهاية‬
‫لإلجابة عليه كما يلي‪:‬‬
‫رأي يف شكل تقرير حول مصداقية املعلومات املتضمنة يف‬
‫القوائم املالية اخلتامية‪.‬‬ ‫ما هي العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات ؟‬
‫لإلجابة على السؤال أعاله يتم تقسيم هذا البحث إىل احملاور ‪ -2‬أهمية املراجعة‬
‫الرئيسية اآلتية‪:‬‬
‫ميكن تلخيص أهمية املراجعة من خالل أهميتها بالنسبة‬
‫(‪)4‬‬
‫للجهات املستفيدة منها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪ -‬مدخل إىل مراجعة احلسابات‬
‫‪ 1-2‬أهمية املراجعة بالنسبة إلدارة املؤسسة‬ ‫‪ -‬االستقاللية يف مراجعة احلسابات‬
‫تعتمد إدارة املؤسسة على املعلومات املالية بشكل أساسي يف‬ ‫‪ -‬العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬
‫عمليات الرقابة والتخطيط‪ ،‬وإذا مل تستند اإلدارة على أساس‬ ‫أوال‪ :‬مدخل إىل مراجعة احلسابات‬
‫سليم‪ ،‬فإن التخطيط لن يكون دقيقا‪ ،‬وبالتالي ال ميكن االعتماد‬
‫تؤدي املراجعة دورا مهما يف األوساط املالية واالقتصادية‪ ،‬عليه لذلك‪ ،‬فإن اإلدارة حتتاج إىل معلومات حماسبية بدرجة‬
‫فاملعلومات املالية اليت تنتجها احملاسبة املالية ضرورية ألي عالية من الثقة‪ ،‬وهذا ما ميكن أن توفره عملية املراجعة‪.‬‬
‫‪17‬‬ ‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانية أ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬
 ‫براق محمد | ديلمي عمر‬
‫ومتابعة تنفيذها‪.‬‬ ‫‪ 2-2‬أهمية املراجعة بالنسبة ألصحاب املؤسسة‬
‫يلجأ مالك املؤسسة إىل تفويض جملس اإلدارة لتسيري املوارد ‪ -‬تقييم نتائج أعمال املؤسسة بالنسبة لألهداف املرسومة‪.‬‬
‫ورأس املال بطريقة جيدة‪ ،‬وعادة ما يكون هلؤالء املالك عدم ‪ -‬حتقيق أكرب قدر من اإلنتاجية عن طريق جتنب هدر املوارد‬
‫الدراية الكافية باجلوانب املالية واحملاسبية‪ ،‬إضافة إىل أنه من يف مجيع نواحي نشاط املؤسسة‪.‬‬
‫الصعب أن تقوم املؤسسة بإطالع كل مساهم على املعلومات‬
‫‪ -‬حتقيق أكرب قدر ممكن من الرفاهية ألفراد اجملتمع‬
‫املالية املتضمنة يف القوائم املالية والتأكد من صحتها يف مجيع‬
‫العاملني يف املؤسسة‪.‬‬
‫أوقات السنة‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن أصحاب املؤسسة أو املالك حباجة إىل‬
‫جهة مستقلة وحمايدة متمثلة يف مراجع احلسابات لتؤكد ‪ -‬إبداء رأي فين حمايد حول مطابقة القوائم املالية ملا هو مقيد‬
‫هلم مدى كفاءة اإلدارة يف استغالل املوارد املتاحة بشكل جيد‪ .‬بالدفاتر وما حدث بالفعل يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -4‬مقومات مهنة املراجعة‬ ‫‪ 3-2‬أهمية املراجعة بالنسبة للهيئات احلكومية‬
‫تعتمد الكثري من أجهزة ومؤسسات الدولة على املعلومات املالية ميكن حصر أهم املقومات األساسية ملهنة مراجعة احلسابات‬
‫(‪)6‬‬
‫اليت تنتجها أنظمة احملاسبة للمؤسسات‪ ،‬فعلى سبيل املثال فيما يلي‪:‬‬
‫مركز اإلحصاء حيتاج هذه املعلومات من أجل عمل اإلحصاءات ‪ -‬توفر القدر الكايف من التأهيل العلمي والعملي يف الشخص‬
‫الالزمة وحتديد الدخل الوطين ومتوسط الدخل الفردي‪ ،‬القائم باملهنة مبا يتناسب مع حجم وأهمية اخلدمة اليت‬
‫وكذلك مصاحل الضرائب حتتاج املعلومات من أجل احتساب سيؤديها‪.‬‬
‫الضرائب بشكل حقيقي ثم حتصيلها‪ ،‬كما أن هيئات التخطيط‬
‫‪ -‬االعرتاف الصريح من اجملتمع بأهمية مهنة املراجعة‪ ،‬وأن‬
‫حتتاج أيضا املعلومات من أجل وضع اخلطط االقتصادية‬
‫يكون هناك شعور باملسؤولية من طرف املراجع امللقاة على‬
‫املستقبلية‪ .‬وبالتالي‪ ،‬إذا مل تتوفر القناعة التامة بصدق هذه‬
‫عاتقه‪ ،‬وقدرته على حتمل املسؤولية‪.‬‬
‫املعلومات‪ ،‬فإنه ال ميكن االعتماد عليها يف اختاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬االعتماد يف القيام مبهنة املراجعة غلى اجملهود الذهين بصفة‬
‫‪ 4-2‬أهمية املراجعة بالنسبة لنقابات العمال‬
‫أساسية‪.‬‬
‫تسعى نقابات العمال دائما إىل حتسني أوضاع العمال‪ ،‬بينما‬
‫‪ -‬متارس قدرا من الرقابة الذاتية‪.‬‬
‫تعمل املؤسسات على التقليل من مصاريفها قدر اإلمكان من‬
‫أجل حتقيق أرباح أعلى‪ .‬لذلك‪ ،‬هناك تضارب يف املصاحل بني ‪ -‬وجود جمموعة من القواعد والتقاليد حتكم السلوك املهين‬
‫النقابات العمالية وإدارة املؤسسة‪ ،‬وحتى تتمكن النقابة من ألعضاء املهنة بهدف االرتقاء باملهنة واحملافظة على كرامة‬
‫املطالبة مبكتسبات أكثر للعمال‪ ،‬جيب أن حتقق هذه املؤسسات أعضائها‪.‬‬
‫عائدا أعلى باالستناد إىل القوائم املالية‪ ،‬وبالتالي فهي حباجة ‪ -‬ضرورة وجود جمموعة من معايري األداء املتعارف عليها‬
‫إىل أن تطمئن إىل أن القوائم املالية تعرب بصدق عن املركز حتكم أداء العمل املهين للمراجع‪.‬‬
‫املالي ونتائج أعمال املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -5‬معايري املراجعة‬
‫‪ -3‬أهداف املراجعة‬
‫قبل عرض االستقاللية يف املراجعة اليت متثل أحد معايري‬
‫األداء يف مراجعة احلسابات‪ ،‬ال بد من معرفة معايري املراجعة‬
‫(‪)5‬‬
‫ميكن تلخيص أهداف املراجعة يف األتي‪:‬‬
‫اليت تقيس مدى ارتقاء أداء مراجع احلسابات إىل مستوى األداء‬ ‫‪1-3‬األهداف التقليدية للمراجعة‬
‫املهين املطلوب‪.‬‬
‫تتمثل أهم األهداف التقليدية للمراجعة فيما يلي‪:‬‬
‫‪ 1-5‬تعريف املعيار لغة‬
‫‪ -‬التأكد من صحة ودقة البيانات املالية املثبتة يف دفاتر‬
‫املعيار لغة "هو منوذج متصور ملا ينبغي أن يكون عليه الشيء‪،‬‬ ‫وسجالت املؤسسة‪.‬‬
‫فيقال عاير بني املكيالني أي امتحنهما ملعرفة مدى تساويهما‪،‬‬
‫‪ -‬اكتشاف ما قد يكون بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش‪.‬‬
‫(‪)7‬‬
‫وعاير املكيال أي امتحنه ملعرفة صحته"‪.‬‬
‫‪ -‬تقليل فرص األخطاء والغش عن طريق زيارات املراجع‬
‫‪ 2-5‬تعريف معايري أداء مهنة مراجعة احلسابات‬
‫للمؤسسة‪.‬‬
‫تعرف معايري أداء مهنة املراجعة على أنها " منوذج يوضح القواعد‬
‫‪ 2-3‬األهداف احلديثة للمراجعة‬
‫العامة ألداء عملية مراجعة احلسابات‪ ،‬موضوع بواسطة املنظمات‬
‫املهنية‪ ،‬أو نتيجة العرف املهين أو التشريع أو االتفاق العام بني‬ ‫تتمثل أهم األهداف احلديثة للمراجعة فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مراقبة اخلطط املوضوعة من طرف أصحاب املؤسسة أعضاء املهنة‪ ،‬كأساس ملا جيب إتباعه وكمقياس ومرشد ملدى‬

‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانيةأ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانةونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬ ‫‪18‬‬
‫العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬

‫‪ 3-3-5‬معايري إعداد التقرير‬ ‫كفاية األداء‪ ،‬حبيث حيدد األهداف ويوضح أساليب حتقيقها‪،‬‬
‫(‪)8‬‬
‫وهي متثل ما جيب على املراجع إتباعه"‪.‬‬
‫متثل هذه املعايري التوجيهات لتحضري تقرير املراجع وتشمل‬
‫ميكن القول أن املعيار يف املراجعة هو املقياس الذي ينبغي أن على‪:‬‬
‫تؤدى على أساسه عملية املراجعة لضمان األداء اجليد واجلودة‬
‫‪ -‬جيب أن يشري التقرير إىل أن القوائم املالية قد مت إعدادها مع‬
‫املطلوبة‪.‬‬
‫احرتام كل املبادئ احملاسبية حسب النظام احملاسيب‪.‬‬
‫‪ 3-5‬تقسيمات معايري املراجعة‬
‫‪ -‬جيب أن يوضح التقرير مدى ثبات املؤسسة يف إتباع القواعد‬
‫املعايري هي قوانني وأنظمة وإجراءات تضعها الدولة أو واملبادئ احملاسبية‪ ،‬وما إذا كانت هذه املبادئ اليت طبقت‬
‫اجلمعيات املهنية أو هيئة أخرى خمول هلا ذلك لقياس جودة يف الفرتة احلالية مطابقة لتلك اليت كانت مستخدمة يف‬
‫العمل املنجز من قبل املراجع‪ ،‬وكذلك احلفاظ على قياس الفرتات السابقة‪.‬‬
‫موحد لعمل املراجع املستقل احملايد‪ ،‬هذه املعايري توفر ملهنة‬
‫‪ -‬جيب أن تفصح القوائم املالية عن املركز املالي للمؤسسة‬
‫املراجعة الثقة من قبل اجلمهور‪.‬‬
‫ونتيجة النشاط بطريقة مالئمة‪ ،‬وإال جيب أن يتضمن‬
‫وحسب املعايري الصادرة عن املعهد األمريكي للمحاسبني التقرير اإليضاحات الالزمة‪.‬‬
‫القانونيني‪ ،‬فإن معايري املراجعة تنقسم إىل ثالثة جمموعات‬
‫‪ -‬جيب أن حيتوي التقرير على إعطاء الرأي حول القوائم املالية‬ ‫(‪)9‬‬
‫كما يأتي‪:‬‬
‫ككل‪ ،‬أو إعطاء رأي متحفظ‪ ،‬رأي سالب أو عدم إبداء الرأي‪،‬‬
‫ويف حالة عدم إبداء الرأي النظيف جيب إعطاء األسباب وشرح‬ ‫‪ 1-3-5‬املعايري العامة‬
‫ختص هذه املعايري شخص املراجع واملتعلقة بتأهيله ونوعية ذلك بفقرة قبل فقرة الرأي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬االستقاللية يف مراجعة احلسابات‬ ‫عمله وتتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن تتم املراجعة من طرف شخص أو أشخاص لديهم يعترب االستقالل من املفاهيم اليت متيز مهنة املراجعة عن‬
‫التأهيل والتدريب املهين املطلوب والكفاءة الالزمة يف مراجعة غريها من املهن احلرة األخرى‪ ،‬فاحملامي مثال يكون دائما يف‬
‫موقع املدافع عن عملية ما‪ ،‬وال خيفي اجملهود الذي يبذله يف‬ ‫احلسابات‪.‬‬
‫‪ -‬على املراجع أن حيافظ على استقالليته الذهنية الظاهرية سبيل الدفاع عنه وإثبات صحة قضيته‪ .‬أما املراجع‪ ،‬فإنه مطالب‬
‫والفعلية‪ ،‬حيث إن رأي املراجع حول مصداقية القوائم املالية بتقديم تقرير يعرب فيه عن رأيه يف مدى ما تعطيه حسابات‬
‫ليس له قيمة إذا مل يكن مستقال ظاهريا وفعليا‪ ،‬فاالستقاللية املؤسسة من صدق عن حقيقة نتائج أعماهلا‪ .‬وعند تقديم املراجع‬
‫هلذا التقرير يقوم بذلك ليس بغرض إرضاء زبونه‪ ،‬ولكن بهدف‬ ‫تعترب مبثابة العمود الفقري ملهنة املراجعة‪.‬‬
‫تقديم معلومات ميكن االعتماد عليها بواسطة أطراف أخرى‬
‫هذا املعيار من املعايري العامة يف املراجعة يعترب موضوع اهتمام‬
‫مثل املستثمرين‪ ،‬اجلهات احلكومية‪ ،‬املؤسسات املالية‪ ،‬احملللني‬
‫هذه الورقة من خالل دراسة العوامل املؤثرة يف استقالل‬
‫املاليني واليت قد تتعارض مصاحلها مع مصلحة املؤسسة‪ ،‬ومن‬
‫الشخص القائم مبهمة املراجعة‪.‬‬
‫ثم جيب على املراجع أن يكون مستقال حتى ال يفقد ثقة هذه‬
‫‪ -‬على املراجع أن يبذل العناية املهنية الالزمة خالل كل األطراف ودرجة اعتمادها على الرأي الذي يقدمه‪.‬‬
‫مراحل وإجراءات املراجعة وعند حتضري التقرير النهائي‪.‬‬
‫‪ -1‬مفهوم االستقاللية‬
‫‪ 2-3-5‬معايري العمل امليداني‬
‫اختلفت املصطلحات املستخدمة لالستقالل‪ ،‬فيوجد من‬
‫يستخدم مصطلح االستقالل‪ ،‬والبعض األخر يستخدم مصطلح‬ ‫تتعلق هذه اجملموعة من املعايري بتنفيذ عملية املراجعة من‬
‫احلياد‪ ،‬ويعود سبب االختالف إىل مدى التأثر باملدرستني‬ ‫خالل اخلطوات واإلجراءات الواجب إجنازها وهي‪:‬‬
‫املفسرة ملصطلح االستقالل‪ .‬فاملدرسة األمريكية تغلب النظرة‬ ‫‪ -‬جيب التخطيط الكايف لعملية املراجعة واإلشراف على‬
‫الشخصية ( الذاتية ) وتعتربه استقالال يف التفكري‪ ،‬يف حني ترى‬ ‫املساعدين‪.‬‬
‫املدرسة االنكليزية أنه ميثل جمموعة من الضمانات القانونية‬
‫أو ما يسمى بالنظرة املوضوعية‪ ،‬وحاليا يؤخذ بكال املدرستني‬ ‫‪ -‬جيب فهم ودراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية ليكون‬
‫يف حتديد مفهوم االستقالل‪.‬‬ ‫أساسا لتخطيط عملية املراجعة وتقدير طبيعة وقت ومدى‬
‫الفحص الواجب القيام به‪.‬‬
‫‪ .2‬االستقاللية يف املراجعة‬
‫‪ -‬احلصول على أدلة كافية ومالئمة من خالل الفحص‪،‬‬
‫املالحظة‪ ،‬االستفسار‪ ،‬التأييدات واإلجراءات األخرى لتوفري ميكن التمييز بني مفهومني لالستقالل يف املراجعة قامت‬
‫(‪)10‬‬
‫بوضعهما هيئة األوراق املالية األمريكية‪:‬‬ ‫أساس معقول لرأي املراجع حول القوائم املالية‪.‬‬

‫‪19‬‬ ‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانية أ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬
 ‫براق محمد | ديلمي عمر‬
‫أداؤه‪ ،‬مبعنى عدم تدخل إدارة املؤسسة يف استبعاد أو حتديد أو‬ ‫‪1-2‬االستقالل الذهين ( احلقيقي )‬
‫تعديل أي جزء من برنامج املراجعة‪ ،‬وعدم تدخلها يف تعديل‬
‫يعين االستقالل الذهين‪ ،‬أن يتجرد املراجع من أي دوافع أو‬
‫اإلجراءات اليت حددها املراجع أو التأثري عليه لفحص جماالت‬
‫ضغوط أو مصاحل خاصة عند إبداء رأيه الفين احملايد‪ ،‬حيث‬
‫مل ترد يف الربنامج الذي وضعه‪.‬‬
‫إن ذلك‪ ،‬ينسجم مع النظرية الذاتية الشخصية اليت ترى أن‬
‫االستقالل حالة ذهنية ال ميكن وضع معايري واضحة هلا أو ‪ 2-3‬االستقاللية يف جمال الفحص‬
‫مقاييس حمددة‪ ،‬ألن هذه املعايري قد تتغري‪ ،‬ولكن االستقالل يعين ذلك أن يكون املراجع بعيد كل البعد عن أي ضغوطات‬
‫الذهين ال يتغري مفهومه حيث إنه جيب على املراجع أن يكون أو تدخل يف عملية اختيار اجملاالت واألنشطة والسياسات‬
‫أمينا ونزيها يلتزم الصدق يف شهادته ويكشف عن احلقيقة واملفردات اليت سوف ختضع لعملية الفحص ويتضمن ذلك‬
‫عدة جوانب أهمها‪:‬‬ ‫يف تقريره‪.‬‬

‫‪ -‬حق املراجع الكامل يف الفحص واالطالع على مجيع سجالت‬ ‫‪ 2-2‬االستقالل الظاهري‬
‫معنى االستقالل الظاهري أن تكون هناك أعراف وقواعد مهنية ودفاتر مكاتب وفروع املؤسسة‪ ،‬وكذلك احلق يف مجع املعلومات‬
‫تضمن عدم السيطرة من قبل إدارة املؤسسة على املراجع وعدم من أي مصادر‪.‬‬
‫وجود أي ارتباط ملصاحله مع إدارة املؤسسة‪ ،‬وهذا ما تنظر ‪ -‬التعاون الفاعل بني املراجع والعاملني يف املؤسسة خالل عملية‬
‫إليه النظرية املوضوعية على أنه مسألة موضوعية بعيدة‬
‫الفحص وأداء االختبارات‪.‬‬
‫عن شخصية املراجع وتفكريه وال جيب أن تنظر إىل استقالل‬
‫املراجع نفسه على أنها مسألة ذهنية يرتك احلكم فيها للمراجع ‪ -‬عدم تدخل اإلدارة يف حماولة حتديد اجملاالت و املفردات‬
‫نفسه‪ ،‬وإمنا جيب النظر هلا على أنها مسألة موضوعية حتكمها واملستندات اليت ختضع للفحص أو حماولة إلزام املراجع‬
‫بقبول بعض املستندات دون مراجعة وفحص‪.‬‬ ‫قواعد ومعايري حمددة‪.‬‬
‫‪ -‬البعد عن العالقات الشخصية وإحداث املصاحل املتبادلة مما‬ ‫مما سبق‪ ،‬ميكن اعتبار مفهوم االستقالل أنه يتكون من شقني‪:‬‬
‫يؤثر على عمليات الفحص وإبداء الرأي‪.‬‬
‫‪ -‬أن االلتزام باتباع معايري وقواعد موضوعية متنع املراجع من‬
‫اجلمع بني عمله واالشرتاك يف تأسيس املؤسسة أو عضوية‬
‫‪ 3-3‬االستقاللية يف جمال إعداد التقرير‬
‫جملس اإلدارة أو أن يكون موظفا فيها‪ ،‬أو أن يكون له أو ألحد يعين ذلك عدم وجود تدخل أو ضغوط للتأثري على إظهار‬
‫أقربائه مصلحة مباشرة أو غري مباشرة يف املؤسسة اليت يقوم احلقائق اليت مت اكتشافها أثناء عملية املراجعة‪ ،‬أو التأثري‬
‫على طبيعة الرأي النهائي عن القوائم املالية اخلتامية حمل‬ ‫مبراجعة حساباتها‪.‬‬
‫‪ -‬أن االستقالل مسألة ذهنية مرتبطة بشخصية املراجع املراجعة‪ ،‬ومن املمكن أن يتضمن ذلك عدة جوانب أهمها‪:‬‬
‫واستقالله وأمانته وأن يكون نزيها وموضوعيا‪ ،‬مبعنى القدرة ‪ -‬عدم وجود أي تدخل أو وصاية من اآلخرين لتعديل أية‬
‫على اختاذ القرارات األخالقية الصعبة حول اخلطأ أو الصواب‬
‫حقائق يف التقرير‬
‫عن طريق تطبيق قواعد السلوك املهين وأخالقيات املهنة على‬
‫احلاالت املختلفة‪ ،‬كذلك القدرة على وزن األمور بدون حتيز ‪ -‬جتنب استبعاد بعض العناصر ذات األهمية يف التقرير‬
‫‪ -‬جتنب استخدام العبارات واأللفاظ الغامضة اليت حتمل أكثر‬ ‫من وجهة نظر مجيع األطراف اليت تتأثر بهذه القرارات‪.‬‬
‫من معنى وذلك عند إبداء الرأي أو ذكر التحفظات والتوصيات‬ ‫‪ -3‬أبعاد استقاللية املراجع‬
‫يف التقرير‪.‬‬
‫قد تتأثر عالقة املراجع باملؤسسة حمل املراجعة بكثري من‬
‫العوامل أهمها الضغوط املادية‪ ،‬االلتزامات االجتماعية‪ - ،‬عدم وجود تدخل من أي طرف لكي حيدد املراجع حمتويات‬
‫العالقات الشخصية‪ .‬وقد تؤثر مثل هذه العوامل كلها دفعة التقرير سواء بصدد عرض احلقائق أو عند إبداء الرأي الفين‬
‫واحدة أو بصفة مستقلة على استقالل املراجع‪ ،‬ولكي حتافظ عن القوائم املالية حمل املراجعة‬
‫املهنة على دورها وثقتها بالنسبة لألطراف ذات املصلحة يف ‪ -4‬احلاالت املمكنة املهددة إلستقاللية مراجع احلسابات‬
‫نتائج أعماهلا‪ ،‬جيب أن يتحقق االستقالل الكامل للمراجع‬
‫خالل كل مراحل عملية املراجعة‪ ،‬ونتيجة لذلك ميكن هناك حاالت ميكن أن تهدد استقالل مراجع احلسابات ميكن‬
‫(‪)12‬‬
‫ذكر أهمها يف اآلتي‪:‬‬ ‫(‪)11‬‬
‫حتديد ثالثة أبعاد الستقالل املراجع وهي‪:‬‬
‫‪ -‬املشاركة املالية مع الزبون الذي يقوم مبراجعته‪.‬‬ ‫‪ 1-3‬االستقاللية يف إعداد برنامج املراجعة‬
‫يعين ذلك أن يكون للمراجع كامل احلرية عند إعداد برنامج ‪ -‬عمل عالقات شخصية مع زبون املراجعة‪.‬‬
‫املراجعة املتمثل يف حتديد خطوات العمل وحجم العمل الواجب ‪ -‬االعتماد املفرط على زبون املراجعة يف احلصول على الدخل‪.‬‬
‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانيةأ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانةونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬ ‫‪20‬‬
‫العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬
‫التسيري‪،‬‬ ‫‪ -‬اهلدايا والضيافة من زبون املراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬قبول مهام التنظيم يف حماسبة املؤسسة أو اهليئة املراقبة أو‬ ‫‪ -‬العالقة طويلة األمد مع زبون املراجعة‪.‬‬
‫اإلشراف عليها‪،‬‬ ‫‪ -‬تقديم خدمات غري املراجعة لزبون املراجعة‬
‫‪ -5‬التنظيم التشريعي واملهين الستقالل مراجع احلسابات يف ‪ -‬ممارسة وظيفة مستشار جبائي أو مهمة خبري قضائي لدى‬
‫شركة أو هيئة يراقب حساباتها‪،‬‬ ‫اجلزائر‬
‫أصدر املشرع اجلزائري جمموعة قواعد قانونية للمحافظة ‪ -‬شغل منصب مأجور يف الشركة أو اهليئة اليت راقبها بعد اقل‬
‫(‪)15‬‬
‫على استقاللية املراجع‪ ،‬وعليه يشرتط يف حمافظ حسابات من ثالث (‪ )3‬سنـوات من انتـهاء عهدته‪".‬‬
‫كما نصت املادة ‪ 66‬على ما يأتي‪ " :‬زيادة على حاالت التنايف‬ ‫(‪)13‬‬
‫شركة ما أن‪:‬‬
‫واملوانع املنصوص عليها خصوصا يف املادة ‪ 715‬مكرر ‪ 6‬من‬ ‫‪ -‬ال تربطه صلة قرابة حتى الدرجة الرابعة باملسؤولني يف‬
‫القانون التجاري‪ ،‬ال ميكن تعيني األشخاص الطبيعيني أو‬ ‫املؤسسة وأزواجهم‪،‬‬
‫املعنويني الذين حتصلوا على أجور أو أتعاب أو امتيازات أخرى‪،‬‬
‫ال سيما يف شكل قروض أو تسبيقات أو ضمانات من الشركة‬ ‫‪ -‬ال يتقاضى أية تعويضات‪ ،‬أتعاب‪ ،‬أجر أو عالوات يدفعها له‬
‫أو اهليئة خالل الثالث (‪ )3‬سنوات األخرية كمحافظي حسابات‬ ‫املسئولون أو أزواجهم‪ ،‬أو من طرف مؤسسة أخرى متلك عشر‬
‫لدى نفس الشركة أو اهليئة‪.‬‬ ‫األموال اجلماعية يف املؤسسة اليت يراجعها‪ ،‬ما عدا أتعابه‪،‬‬
‫بصفته كمحافظ حسابات‪ ،‬احملددة قانونا‪.‬‬
‫توسع حاالت التنايف واملوانع وتلك املذكورة يف املادتني ‪ 64‬و ‪65‬‬
‫(‪)16‬‬
‫وحسب القانون رقم ‪ 01-10‬املؤرخ يف ‪ 2010/06/29‬واملتعلق مبهن أعاله إىل أعضاء شركات حمافظة احلسابات"‬
‫اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد‪ ،‬فقد جاء‬
‫كذلك بعدد من القواعد القانونية الداعمة للمحافظة على ونصت املادة ‪ 67‬على أنه‪ " :‬مينع اخلبري احملاسب وحمافظ‬
‫احلسابات واحملاسب املعتمد‪ ،‬القيام بأية مهمة يف املؤسسات‬ ‫استقالل مراجع احلسابات وذلك كما يأتي‪:‬‬
‫(‪)17‬‬
‫اليت تكون هلم فيها مصاحل مباشرة أو غري مباشرة‪".‬‬
‫حسب املادة ‪ 64‬فإنه‪ " :‬لتحقيق ممارسة مهنة اخلبري احملاسب‬
‫وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد بكل استقاللية فكرية وقد جاء يف املادة ‪ 68‬ما يأتي‪ " :‬إذا استقدمت شركة أو هيئة‬
‫وأخالقية‪ ،‬يعترب متنافيا مع هذه املهن يف مفهوم هذا القانون‪ :‬حمافظني (‪ )2‬للحسابات أو أكثر‪ ،‬فإن هؤالء جيب أن يكونوا‬
‫تابعني لنفس السلطة وأال تربطهم أية مصلحة وأال يكونوا‬
‫(‪)18‬‬
‫‪ -‬كل نشاط جتاري‪ ،‬ال سيما يف شكل وسيط أو وكيل مكلف منتمني إىل نفس شركة حمافظة احلسابات‪".‬‬
‫باملعامالت التجارية واملهنية‪،‬‬
‫أما املادة ‪ 70‬فقد نصت على ما يأتي‪ " :‬مينع اخلبري احملاسب‬
‫وحمافظ احلسابات واحملاسب املعتمد السعي بصفة مباشرة أو‬ ‫‪ -‬كل عمل مأجور يقتضي قيام صلة خضوع قانوني‪،‬‬
‫‪ -‬كل عهدة إدارية أو العضوية يف جملس مراقبة املؤسسات غري مباشرة لدى الزبون لطلب مهمة أو وظيفة تدخل ضمن‬
‫التجارية املنصوص عليها يف القانون التجاري‪ ،‬غري تلك اختصاصاتهم القانونية‪.‬‬
‫كما مينعون من البحث عن الزبائن بتخفيض األتعاب أو منح‬ ‫املنصوص عليها يف املادة ‪ 46‬من نفس القانون‪،‬‬
‫‪ -‬اجلمع بني ممارسة مهنة اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات تعويضات أو امتيازات أخرى وكذا استعمال أي شكل من أشكال‬
‫اإلشهار لدى اجلمهور‪.‬‬ ‫واحملاسب املعتمد لدى نفس الشركة أو اهليئة‪،‬‬
‫تطبق هذه املوانع أيضا على الشركات والتجمعات املمارسة‬ ‫‪ -‬كل عهدة برملانية‪،‬‬
‫(‪)19‬‬
‫‪ -‬كل عهدة انتخابية يف اهليئة التنفيذية للمجالس احمللية للمهنة ‪".‬‬
‫من خالل ما سبق‪ ،‬يتضح أن املشرع اجلزائري وكذا املنظمات‬ ‫(‪)14‬‬
‫املنتخبة "‪.‬‬
‫املهنية احمللية والدولية اهتمت مبوضوع استقالل مراجع‬ ‫كما ورد يف املادة ‪ 65‬ما يأتي‪ " :‬مينع حمافظ احلسابات من‪:‬‬
‫احلسابات‪ ،‬حيث مينع القانون املراجع أن يشرتك يف تأسيس‬
‫‪ -‬القيام مهنيا مبراقبة حسابات الشركات اليت ميتلك فيها الشركة اليت يقوم مبراجعتها‪ ،‬أو أن يعمل بصفة دائمة يف‬
‫عمل إداري أو استشاري‪ ،‬باإلضافة إىل جمموعة من القواعد‬ ‫مساهمات بصفة مباشرة أو غري مباشرة‬
‫‪ -‬القيام بأعمال تسيري سواء بصفة مباشرة أو باملساهمة أو والقوانني و التعليمات اهلدف منها احملافظة على استقالل‬
‫مراجع احلسابات‪ ،‬إال أن هناك عوامال ميكن أن تؤثر على هذه‬ ‫النيابة عن املسريين‪،‬‬
‫االستقاللية أو على جزء منها‪ ،‬وميكن عرض أهم هذه العوامل‬
‫‪ -‬قبول ولو بصفة مؤقتة‪ ،‬مهام املراقبة القبلية على أعمال‬
‫من خالل احملور املوالي من هذا البحث‪.‬‬
‫‪21‬‬ ‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانية أ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬
 ‫براق محمد | ديلمي عمر‬
‫بشكل جيد واحملافظة على االستقاللية‪.‬‬ ‫ثالثا‪ :‬العوامل املؤثرة يف استقالل املراجع‬
‫حدد املشرع اجلزائري ألجل ضمان حتقيق استقاللية مراجع‬ ‫ميثل استقالل املراجع حجر الزاوية بالنسبة ملهنة املراجعة‪،‬‬
‫احلسابات مستوى التأهيل العلمي واخلربة العملية الالزمني‬ ‫وبالنسبة ملصداقية تقرير املراجع ودرجة الثقة اليت يوليها‬
‫ملزاولة املهنة من خالل املادة ‪ 08‬من القانون ‪ ،01-10‬وكذلك‬ ‫مستخدمو القوائم املالية هلذا التقرير‪ ،‬إال أن الواقع العملي‬
‫املواد ‪ 2،3 ،1‬من املرسوم التنفيذي رقم ‪ 72-11‬املؤرخ يف ‪16‬‬ ‫أظهر عدم كفاية استقالل مراجع احلسابات‪ ،‬ويتضح ذلك‬
‫فيفري ‪ 2011‬الذي حيدد الشهادات اجلامعية اليت متنح حق‬ ‫من خالل النتائج اليت أظهرتها العديد من الدراسات امليدانية‪،‬‬
‫املشاركة يف مسابقة االلتحاق مبعهد التعليم املتخصص ملهنة‬ ‫والنشرات والتقارير اليت أصدرتها العديد من اهليئات واملنظمات‬
‫احملاسب‪.‬‬ ‫املهنية كهيئة تداول األوراق املالية األمريكية واملعهد‬
‫األمريكي للمحاسبني القانونيني‪ ،‬حيث تقر هذه الدراسات ‪ -2‬مستوى املنافسة بني مكاتب املراجعة يف احلصول على‬
‫والتقارير بضعف استقالل املراجع وتعدد العوامل اليت قد تؤثر الزبائن‬
‫سلبيا على هذا االستقالل‪.‬‬
‫تعين املنافسة بشكل عام " التقاء العارضني والطالبني يف‬
‫ومع تزايد االعتماد على املعلومات احملاسبية وتعدد األطراف سوق معني‪ ،‬مما ينتج عنه التنافس الذي يؤدي بالضرورة إىل‬
‫(‪)21‬‬
‫املهتمة بها‪ ،‬وضعت مهنة املراجعة خطوات إجيابية للتقليل من ختفيض السعر حتى يتساوى مع التكلفة املتوسطة "‪.‬‬
‫أي احتمال متوقع لعدم االستقالل‪ ،‬واختاذ مثل هذه اخلطوات‬
‫و تعين املنافسة أيضا " تعدد املسوقني وتنافسهم لكسب الزبون‪،‬‬
‫يتطلب دراسة أهم العوامل اليت قد تؤثر على استقالل مراجع‬
‫باالعتماد على أساليب خمتلفة كاألسعار‪ ،‬اجلودة‪ ،‬املواصفات‪،‬‬
‫احلسابات‪.‬‬
‫توقيت البيع‪ ،‬أسلوب التوزيع‪ ،‬اخلدمة بعد البيع وكسب الوالء‬
‫(‪)22‬‬
‫السلعي وغريها "‪.‬‬ ‫تتمثل أهم العوامل املؤثرة على استقالل املراجع فيما يأتي‪:‬‬
‫عندما يدخل مراجع احلسابات يف جمال املنافسة من أجل‬ ‫‪ -1‬املؤهالت العلمية واخلربة العملية للمراجع‬
‫جلب الزبائن‪ ،‬فإن ذلك يرتكز عادة على املنافسة على األتعاب‪،‬‬ ‫يتضمن املعيار األول من املعايري العامة يف املراجعة ضرورة توفر‬
‫وهو ما يؤثر على جودة عملية مراجعة احلسابات‪ ،‬كما أن‬ ‫يف الشخص املراجع املعرفة الفنية واخلربة العملية والكفاءة‬
‫زيادة املنافسة جللب زبائن جدد من قبل مكاتب املراجعة ميكن‬ ‫املهنية اليت تؤهله للعمل كمراجع‪ ،‬من خالل ضرورة تدريبه‬
‫أن حيدث الدافع لدى الزبائن لتغيري مراجع احلسابات‪ ،‬سواء‬ ‫قبل ممارسة املهنة تدريبا كافيا ميكنه من معرفة أكرب قدر‬
‫بقصد ختفيض أتعاب عملية املراجعة‪ ،‬أو تعيني مراجع يكون‬ ‫من مشاكل ومتطلبات ممارسة املهنة‪ ،‬باإلضافة إىل تأهيله‬
‫أكثر والء لإلدارة الزبون وحتقيق ما تصبو إليه‪ ،‬حيث ينعكس‬ ‫العلمي الذي يتمثل يف حصول مراجع احلسابات على الدرجة‬
‫ذلك على جودة عملية املراجعة ويعرض املراجع إىل فقدان‬ ‫العلمية املناسبة اليت توفر له قدرا من املعرفة‪ ،‬اليت حيصل عليها‬
‫استقالليته‪.‬‬ ‫من خالل املعاهد والكليات اليت تقدم تكوينا يف جمالي احملاسبة‬
‫املنافسة أيضا اليت ميكن أن تؤثر على استقاللية مراجع‬ ‫واملراجعة‪ ،‬باإلضافة إىل املعرفة جبوانب أخرى كالنواحي‬
‫احلسابات‪ ،‬هي تلك املنافسة غري الشريفة أو غري املهنية‪ ،‬كأن‬ ‫السلوكية واإلدارية وطرق االتصال والقوانني املتصلة بعمله‬
‫يعمل املراجع على تقديم عروض ملؤسسات يوجد بها مراجع‬ ‫واالقتصاد‪ ،‬و كذلك األساليب اإلحصائية وكيفية التعامل مع‬
‫أصال‪ ،‬مقابل أتعاب أقل من اليت قدمها املراجع السابق‪ ،‬وهذا من‬ ‫احلاسوب‪ ،‬حتى أن البعض يرى أن إملام املراجع باملعارف األخرى‬
‫أجل استيعاب أكرب قدر ممكن من املؤسسات ملراجعة حساباتهم‬ ‫له أهمية كبرية يف إيضاح األرقام املدرجة يف القوائم املالية للغري‬
‫على حساب زمالء املهنة دون االلتزام بأخالقيات املهنة ومعايري‬ ‫ليتمكنوا من فهمها‪ .‬غري أن هناك هدفا آخر هو ضمان استقالل‬
‫العمل املتعارف عليها‪.‬‬ ‫مراجع احلسابات وما لذلك من عالقة مبستوى التأهيل العلمي‬
‫والعملي‪ ،‬فإذا كان مراجع احلسابات على قدر كبري من التأهيل‬
‫ما ميكن استخالصه‪ ،‬هو أنه يف حالة املنافسة بني مكاتب‬
‫العلمي واخلربة العملية الالزمة‪ ،‬فإنه أحرص على مسعته‬
‫املراجعة‪ ،‬جيب االلتزام بقواعد السلوك املهين وأخالقيات املهنة‪،‬‬ ‫(‪)20‬‬
‫واستقالله‪ ،‬وكذا أداء عمله بأمانة وموضوعية‪.‬‬
‫كما أن تلك املنافسة ال جيب أن تكون على حساب األتعاب اليت‬
‫ميكن القول أن مستوى التأهيل العلمي واخلربة العملية يؤثر سيحصل عليها املراجع من الزبون‪ ،‬وهذا من أجل احملافظة‬
‫على درجة استقاللية مراجع احلسابات‪ ،‬حيث كلما كان على استقاللية مراجع احلسابات‪.‬‬
‫التأهيل العلمي والعملي للمراجع بالشكل الالزم كلما أثر‬
‫‪ -3‬األتعاب‬
‫إجيابا على االستقاللية والعكس‪ ،‬ولذلك‪ ،‬جيب على املنظمات‬
‫واهليآت املشرفة على تنظيم املهنة حتديد الشروط واملعايري يعترب حتديد األتعاب من أخطر العوامل اليت ميكن أن تؤثر يف‬
‫الكافية ملستوى التأهيل العلمي واخلربة العملية الالزمني استقالل مراجع احلسابات‪ ،‬هذا األخري الذي لن يقبل يف األصل‬
‫ملمارسة مهنة مراجعة احلسابات‪ ،‬وهذا من أجل أداء املهمة القيام بعملية املراجعة إذا مل تكن أتعابه تتناسب مع ما سوف‬

‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانيةأ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانةونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬ ‫‪22‬‬
‫العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬
‫يبذله من جهد ووقت وتكاليف من أجل إنهاء مهمته وتقديم النتائج املالية احملققة من الشركة أو اهليئة املعنية"‪.‬‬
‫(‪)24‬‬

‫التقرير النهائي وبالتالي‪ ،‬فإن خالف ذلك سوف يفقد املراجع وحسب املادة ‪ 37‬من القانون ‪ ،01-10‬فإنه‪ " :‬حتدد اجلمعية‬
‫العامة أو اهليئة املؤهلة املكلفة باملداوالت‪ ،‬أتعاب حمافظ‬ ‫جزءا من استقالليته‪.‬‬
‫احلسابات يف بداية مهمته‪.‬‬ ‫ميكن أن تأخذ األتعاب أحد األشكال اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬األتعاب الثابتة‪ ،‬و حتدد مثل هذه األتعاب قبل أن يباشر املراجع ال ميكن حمافظ احلسابات أن يتلقى أي أجرة أو امتياز مهما‬
‫يكن شكله‪ ،‬باستثناء األتعاب و التعويضات املنفقة يف إطار‬ ‫مهمته‪ ،‬فهي حمددة مسبقا وغري قابلة للزيادة أو النقصان‪.‬‬
‫‪ -‬األتعاب املتغرية‪ ،‬و حتدد هذه األتعاب حسب الوقت املستغرق مهمته‪.‬‬
‫وال ميكن احتساب هذه األتعاب‪ ،‬بأي حال من األحوال‪ ،‬على أساس‬ ‫لعملية املراجعة‪ ،‬وبالتالي فهي مرتبطة بذلك‪.‬‬
‫(‪)25‬‬
‫‪ -‬األتعاب الشرطية‪ ،‬هذا النوع من األتعاب هي اليت تكون حمسوبة النتائج املالية احملققة من الشركة أو اهليئة املعنية "‪.‬‬
‫على أساس حمدد مسبقا باالرتباط حبدوث نتيجة معينة أو ‪ -4‬اخلدمات االستشارية اليت يقدمها املراجع للمؤسسة‬
‫بعد إجناز عمل معني‪ ،‬حيث لن يتم استحقاق أي أتعاب إال ميكن ملكاتب املراجعة أن تقدم نوعني من اخلدمات لزبائنها‪،‬‬
‫إذا حتققت نتيجة معينة أو كانت معتمدة على نتائج تلك األوىل تسمى باملراجعة اإللزامية‪ ،‬وهي اليت تلتزم بها املؤسسة‬
‫نسبة مئوية وفقا للقانون‪ ،‬أما الثانية فتسمى باملراجعة االختيارية‪ ،‬وهي‬ ‫اخلدمات‪ .‬فاألتعاب الشرطية حتسب على أساس‬
‫اليت ال حيتم القانون املؤسسة القيام بها‪ ،‬أو ما يسمى باخلدمات‬
‫(‪)23‬‬
‫أو أي أساس مماثل يتم اعتباره أتعابا شرطية أيضا‪.‬‬
‫وعلى أساس ما سبق‪ ،‬على مراجع احلسابات و من أجل احملافظة االستشارية يف جماالت غري املراجعة‪ ،‬وتلجأ املؤسسة أحيانا‬
‫على استقالليته أن ال يقبل أتعابا شرطية عند القيام بعملية إىل املراجع يف طلب اخلدمات االستشارية يف جماالت احملاسبة‬
‫واملالية والضرائب ملا يتمتع به املراجع من خربات ومؤهالت‬ ‫املراجعة أو أي خدمات أخرى يقدم تقريرا بشأنها‪.‬‬
‫بصورة عامة‪ ،‬فإن اجلهة اليت قامت بتعيني املراجع تعترب هي متكنه من القيام مبثل تلك اخلدمات بكفاءة وسرعة‪.‬‬
‫املسؤولة عن حتديد أتعابه‪ ،‬فإذا ترك أمر حتديد األتعاب بيد ‪ 1-4‬تعريف اخلدمات االستشارية يف املراجعة‬
‫إدارة املؤسسة حمل املراجعة مثال‪ ،‬فإن ذلك سوف يؤثر على عرف جممع احملاسبني القانونيني األمريكيني اخلدمات‬
‫االستشارية على أنها " االستشارات املهنية اليت تهدف أساسا‬ ‫وجود نطاق حلياد املراجع بالكامل‪.‬‬
‫فاإلدارات هلا وسائل ملمارسة الضغوط غري املشروعة على إىل حتسني كفاءة وفعالية استخدام العميل للطاقات واملوارد‬
‫(‪)26‬‬
‫مراجع احلسابات إذا كان لديها صالحيات حتديد ودفع املتاحة له‪ ،‬ومما حيقق أهداف التنظيم"‬
‫يؤدي تقديم املراجعني خلدمات استشارية إىل الزبائن إىل‬ ‫األتعاب ويؤثر ذلك على املراجع ظاهريا وباطنيا ‪.‬‬
‫إحداث مصاحل مشرتكة بني املراجع والزبون‪ ،‬وهذا ما يثري‬ ‫فعلى مراجع احلسابات أن حيدد األتعاب باالعتماد على أساس‬
‫الشك يف استقالليته‪ ،‬وهناك بعض مكاتب املراجعة تقوم بأعمال‬ ‫مدروس‪ ،‬ألن املبالغة تؤدي إىل فقدان العميل‪ ،‬وحتديد األتعاب‬
‫احملاسبة لزبائنها وهذا قد يكون مثريا للشك يف استقاللية‬ ‫دون احلد املعقول تؤدي باملراجع إىل خسارة تدفعه لصرف‬
‫املراجع‪ ،‬حيث من غري املعقول أن يقوم املراجع مبراجعة القوائم‬ ‫وقت أقل مما جيب يف إجناز عملية املراجعة‪ ،‬وأن اتفاق املراجع‬
‫املالية اليت قام بإعدادها‪ ،‬ولكن إذا كان عمل املراجع فيما خيص‬ ‫واملؤسسة حمل املراجعة على أسس وضوابط يف حتديد ودفع‬
‫األعمال احملاسبية حمصورا يف عملية التسجيل والرتحيل‬ ‫األتعاب يشكل ركيزة من ركائز استقرار مهنة املراجعة‬
‫وحتضري القوائم املالية‪ ،‬أما مستندات القيد فتكون معدة من‬ ‫وارتقاء خدماتها ‪.‬‬
‫قبل اإلدارة‪ ،‬فإن املراجع ال تتأثر استقالليته‪ ،‬على اعتبار أنه ال‬
‫كما جيب أن تذكر أتعاب املراجعة بعقد مكتوب موقع من‬
‫ميكن له تغيري البيانات الواردة يف املستندات‪.‬‬
‫قبل املراجع والعميل‪ ،‬حبيث حيدد فيه اخلدمات واملدة الزمنية‬
‫وهناك من يرى أن اخلدمات االستشارية تضيق املسافة بني‬ ‫اليت يغطيها العقد لتجنب أي خالفات ممكن أن حتصل‪.‬‬
‫وملساعدة املراجعني يف احملافظة على االستقاللية خالل أداء املراجع واإلدارة‪ ،‬وبالتالي تصبح االستقاللية‪ ،‬إذا مل تكن‬
‫مهامهم بني املشرع اجلزائري كيفية حتديد أتعاب مراجع احلقيقية فعندئذ الظاهرية قضية حمرية‪ ،‬كما أن بعض‬
‫احلسابات‪ ،‬ومنع حتديدها وفقا للنتائج املالية اليت حيققها القواعد اجلديدة اليت ظهرت بعد انهيار شركة إنرون متنع‬
‫الزبون‪ ،‬ففي املادة ‪ 21‬من القانون ‪ 01-10‬جاء ما يأتي‪ " :‬حتدد أنواعا معينة خبالف املراجعة وتلزم الشركات املسجلة يف هيئة‬
‫أتعاب اخلبري احملاسب مع بداية مهامه يف إطار عقد تأدية تداول األوراق املالية يف الواليات املتحدة األمريكية بضرورة‬
‫خدمات حيدد جمال التدخل والوسائل اليت توضع حتت تصرفه اإلفصاح عن أتعاب املراجعة وأتعاب اخلدمات االستشارية‬
‫املدفوعة ملراجعيهم‪ ،‬وتطورت هذه القواعد مبا مت سنه يف قانون‬ ‫وشروط تقديم التقارير‪.‬‬
‫ساربانس اكسلي اكت (‪ )SARBANES-OXLEY ACT‬الذي‬
‫وال ميكن احتساب هذه األتعاب‪ ،‬بأي حال من األحوال‪ ،‬على أساس‬
‫‪23‬‬ ‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانية أ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬
 ‫براق محمد | ديلمي عمر‬
‫صدر عام ‪ ، 2002‬والذي يلزم جلان املراجعة بالتصديق مسبقا حمافظ احلسابات من‪:‬‬
‫على مجيع أتعاب اخلدمات االستشارية اليت تزيد عن مخسة ‪ -‬القيام بأعمال تسيري بصفة مباشرة أو باملساهمة أو نيابة عن‬
‫باملائة من إمجالي األتعاب املدفوعة للمراجع املستمر يف السنة املسريين‪.‬‬
‫السابقة‪ ،‬كما أنه يف الواليات املتحدة بعد موجة الفضائح‬
‫احملاسبية ملؤسسيت إنرون و وورلد كوم (‪ - ENRON AND‬قبول ولو بصفة مؤقتة مهام املراقبة القبلية على أعمال‬
‫‪ ،) WORLD COM‬واليت أدت إىل انهيار مكتب املراجعة آرثر التسيري‪.‬‬
‫أندرسون (‪ )ARTHUR ANDERSON‬فرض قانون ساربانس ‪ -‬قبول مهام التنظيم يف حماسبة املؤسسة أو اهليئة املراقبة أو‬
‫اكسلي اكت لعام ‪ 2002‬قيودا صارمة على خدمات غري اإلشراف عليها‪.‬‬
‫املراجعة اليت ميكن أن تقدمها مكاتب املراجعة إىل عمالئها‪،‬‬
‫‪ -‬ممارسة وظيفة مستشار جبائي أو مهمة خبري قضائي لدى‬
‫وعمل العديد من مكاتب املراجعة واحملاسبة الكبرية على إنشاء‬
‫شركة أو هيئة يراقب حساباتها‪.‬‬
‫أقسام خاصة للخدمات االستشارية استجابة لطلب هيئة‬
‫تداول األوراق املالية واليت من شانها إنهاك استقاللية مكاتب ما يستخلص هو أن هناك إمجاعا عاما على أن تقديم اخلدمات‬
‫املراجعة اليت حتاول احلصول على اخلدمات االستشارية اليت االستشارية ميكن أن تؤثر على عنصر االستقاللية بالنسبة‬
‫تتميز بارتفاع رحبيتها‪ ،‬كما مينع تقديم مثل هذه اخلدمات للمراجع‪ .‬وعليه‪ ،‬يف حالة تقديم مراجع احلسابات خدمات‬
‫خبالف املراجعة إىل زبائن املراجعة يف كل من فرنسا وايطاليا استشارية خبالف خدمات املراجعة‪ ،‬فإنه جيب أن يبتعد عن أي‬
‫مؤثر من داخل أو خارج املؤسسة وكذا عن العالقات اخلاصة‬ ‫(‪)27‬‬
‫والعديد من دول االحتاد األوروبي‪.‬‬
‫بالشخصية اليت ميكن أن تفقده استقالليته وموضوعيته‪.‬‬
‫‪ 2-4‬شروط تقديم اخلدمات االستشارية‬
‫‪ -5‬حجم مكتب املراجعة‬
‫هناك جمموعة من الشروط اليت جيب مراعاتها من طرف‬
‫تتميز مكاتب املراجعة كبرية احلجم عادة يف أن ملكيتها تعود‬ ‫خدمات مكاتب مراجعة احلسابات عند قيامهم بتقديم اخلدمات‬
‫لعدد من املراجعني الشركاء مثل الشراكة اليت مت عقدها عام‬ ‫(‪)28‬‬
‫االستشارية وهي‪:‬‬
‫‪ 1979‬بني مكتب (إرنست وإرنست) واملكتب الربيطـاني املعروف‬
‫بـ( ويين‪ ،‬ماري وشركائه) وأسسوا بذلك املكتب املعروف عاملياً‬ ‫‪ -‬أن يتم تقديم اخلدمات االستشارية وف ًقا حلاجات ورغبات‬
‫اإلدارة يف إحداث التغري املنشود على صعيد الشركة اليت تقدم‬
‫بـ (إرنست و ويين)‪ ،‬وهو التحالف األول من نوعه على مستوى‬
‫هلا اخلدمات االستشارية‪.‬‬
‫العامل‪ ،‬يف حني أن املكاتب صغرية احلجم هي ملك ملراجع واحد‪،‬‬
‫وتعترب املكاتب الصغرية أكثر عرضة لفقدان االستقاللية‬ ‫‪ -‬أن متارس اخلدمات االستشارية من قبل األشخاص األكفاء‬
‫من املكاتب كبرية احلجم‪ ،‬على اعتبار أن هذه األخرية تكون‬ ‫مهن ًيا واملؤهلني علم ًيا‪.‬‬
‫دائما على استعداد للتنازل عن أحد زبائنها اليت ترى بأنه يهدد‬ ‫‪ -‬االبتعاد عن املؤثرات الداخلية واخلارجية‪ ،‬وعن نطاق‬
‫استقالليتها‪ ،‬حيث إن األتعاب اليت حتصل عليها املكاتب الكبرية‬ ‫العالقات اخلاصة بالشخصية عند تقدميها لصاحل زبائنها‪،‬‬
‫من أحد زبائنها متثل نسبة ضئيلة من إمجالي مداخيل املكتب‪.‬‬ ‫وذلك بهدف ضمان استقالليتهم وحيادهم وموضوعيتهم‪.‬‬
‫لذلك‪ ،‬ميكن القول أن مكاتب املراجعة كبرية احلجم تكون‬
‫أكثر قدرة يف احملافظة على استقالليتها من املكاتب صغرية‬ ‫‪ -‬جيب احلفاظ على سرية البيانات واملعلومات املتعلقة باخلدمة‬
‫ً‬
‫حفاظا على تدعيم‬ ‫االستشارية املقدمة إىل الشركات ‪ ،‬وذلك‬
‫احلجم‪.‬‬
‫اإلدارة التنافسية ‪.‬‬
‫باإلضافة إىل أن هناك خصائص معينة ملكاتب املراجعة‬
‫‪ -‬تقديم اخلدمات االستشارية يوجب على مكاتب املراجعة أن الصغرية مع زبائنها‪ ،‬حيث تكون العالقة الشخصية بني املراجع‬
‫تكون هذا اخلدمات على سبيل املشورة واالقرتاح ‪ ،‬وهلذا حيظر و الزبون متثل العنصر األساسي يف عملية االرتباط‪ ،‬مما يزيد‬
‫ً‬
‫عليها إطالقا عدم اختاذ أي قرار أو ممارسة أية وظيفة يف من نسبة احتمال فقدان عنصر االستقاللية‪.‬‬
‫الشركات املقدم هلا اخلدمة االستشارية ‪.‬‬
‫كما أنه ويف حالة ارتباط مكاتب مراجعة احلسابات بتقديم‬
‫الدولية تقديم اخلدمات خدمات استشارية للزبائن‪ ،‬فإن خطر فقدان االستقالل يف‬ ‫وقد أجازت معايري املراجعة‬
‫املكاتب الصغرية يكون أعلى منه بالنسبة للمكاتب الكبرية‪ ،‬نظرا‬
‫(‪)29‬‬
‫االستشارية من طرف املراجع بشرط‪:‬‬
‫ألنه بإمكان هذه األخرية ختصيص قسم مستقل لتقديم مثل‬ ‫‪ -‬ال يؤثر تقديم تلك اخلدمات على استقالل املراجع‬
‫(‪)30‬‬
‫‪ -‬ال يكون هناك تدخل يف القرارات التسيريية‪ ،‬وتتحمل إدارة هذه اخلدمات‪ ،‬مما يقلل من احتمالية فقدان االستقالل‪.‬‬
‫ما ميكن استنتاجه هو أن حجم مكتب املراجعة جيب أن يتناسب‬ ‫املؤسسة حمل املراجعة مسؤولية تلك القرارات‪.‬‬
‫القانون اجلزائري و ألجل احملافظة على استقاللية مراجع مع حجم املؤسسة حمل املراجعة أو حجم العمل الذي سوف‬
‫احلسابات وحسب املادة ‪ 65‬من القانون ‪ 01-10‬فإنه مينع يؤديه مراجع احلسابات حتى ال يفقد استقالليته أو جزء منها‪.‬‬
‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانيةأ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانةونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬ ‫‪24‬‬
‫العوامل املؤثرة على استقالل مراجع احلسابات‬
‫‪ -‬طول فرتة ارتباط مراجع احلسابات باملؤسسة حمل املراجعة‬ ‫‪ -6‬طول فرتة ارتباط املراجع مع املؤسسة حمل املراجعة‬
‫حيدث روتينا‪ ،‬مما يؤدي إىل توطيد عالقته الشخصية مع إدارة‬
‫املؤسسة‪ ،‬مما يؤثر أيضا على جدية عمليات و إجراءات املراجعة‬ ‫هناك رأيان خبصوص تأثري فرتة ارتباط املراجع مع زبونه على‬
‫اليت يقوم بها املراجع‪ ،‬وبالتالي الرتدد يف ذكر حتفظاته يف‬ ‫استقاللية املراجع‪ .‬الرأي األول ينظر إىل أن طول العالقة مع‬
‫حمتوى التقرير‪ ،‬مما يعين كذلك فقدان الستقاللية مراجع‬ ‫العميل يؤدي إىل جودة عملية املراجعة اليت متكن املراجع من‬
‫احلسابات‪.‬‬ ‫معرفة دقيقة وعميقة بطبيعة نشاط الزبون واملتغريات املؤثرة‬
‫عليه وطول الفرتة حيقق ذلك‪ ،‬وهذا ينعكس على كفاءة‬
‫‪ -‬جيب حتديد فرتة زمنية معقولة الرتباط العميل باملؤسسة‬ ‫عملية املراجعة واختصار وقت تنفيذ املراجعة وقلة تكاليفها‪،‬‬
‫حمل املراجعة حتى ال يفقد املراجع استقالليته‪.‬‬ ‫ألن الزبون يعترب املراجع القديم أكثر قيمة بالنسبة له‪،‬‬
‫‪ -‬مكاتب املراجعة صغرية احلجم أكثر عرضة خلطر فقدان‬ ‫وعليه سيكون مكتب املراجعة أقل اعتمادا على الزبون وأفضل‬
‫استقالهلا من مكاتب املراجعة الكبرية‪ ،‬على اعتبار أن األخرية‬ ‫قدرة على مقاومة ضغوطه وأن عمل املراجع لسنوات لدى زبون‬
‫تكون أكثر استعدادا للتنازل عن الزبون الذي يهدد استقالهلا‬ ‫واحد يدعم استقالليته حبيث يشعر باالستقرار واالستقالل‬
‫من املكاتب صغرية احلجم‪.‬‬ ‫يف مواجهة الزبون ويف مقارنة نتائج السنوات املالية‪ ،‬وهذا‬
‫ما يؤثر على رأيه املوضوعي املستقل يف حسابات املؤسسة‪ .‬أما‬
‫‪ -‬جيب أن يكون حجم مكتب املراجعة مناسبا من جهة حلجم‬
‫الرأي الثاني‪ ،‬فريى أن طول فرتة االرتباط مع الزبون يؤدي‬
‫املؤسسة املراد مراجعة حساباتها‪ ،‬ومناسبا حلجم العمل الذي‬
‫إىل تأثري سليب على استقاللية املراجع حيث إن طول الفرتة‬
‫سوف يقوم به مراجع احلسابات من جهة أخرى‪ ،‬حتى ال يفقد‬
‫يؤدي إىل توطيد العالقة الشخصية مع الزبون األمر الذي‬
‫املراجع استقالليته‪.‬‬
‫جيعل املراجع يتغاضى عن بعض األمور اليت تؤثر على نوعية‬
‫‪ -‬تؤثر األتعاب الشرطية على استقاللية مراجع احلسابات‪،‬‬ ‫املراجعة وتهديد استقالل املراجع ونزاهته‪ .‬وعليه‪ ،‬لكي يكون‬
‫وعلى املراجع أن ال يقبل مثل هذا النوع من األتعاب‪.‬‬ ‫مكتب مراجعة احلسابات مستقال ال جيب أن يكون معتمدا أو‬
‫‪ -‬املنافسة الشديدة وغري املهنية بني مكاتب املراجعة تؤثر على‬
‫(‪)31‬‬
‫مرتبطا بأحد أو بعض الزبائن الذين يراجع حساباتهم‪.‬‬
‫حمتوى وجودة خدمات املراجعة واليت يعترب االستقالل أحد‬ ‫حدد املشرع اجلزائري فرتة بقاء وارتباط مراجع احلسابات‬
‫مقاييسها‪ ،‬حيث تدفع املنافسة الشديدة وغري املهنية مكاتب‬ ‫باملؤسسة حمل املراجعة من خالل املادة ‪ 27‬من القانون‬
‫املراجعة للتضحية جبودة اخلدمة املقدمة بهدف االحتفاظ‬ ‫‪ ،01-10‬حيث إنه حتدد عهدة حمافظ احلسابات بثالث (‪)3‬‬
‫بالزبائن مقابل أتعاب منخفضة ‪.‬‬ ‫سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة‪ ،‬وإنه ال ميكن تعيني نفس‬
‫حمافظ احلسابات بعد عهدتني متتاليتني إال بعد مضي ثالث ‪ -‬قيام مراجع احلسابات بتقديم اخلدمات االستشارية‬
‫للمؤسسة حمل املراجعة إىل جانب خدمات املراجعة ميكن أن‬ ‫(‪ )3‬سنوات‪.‬‬
‫يؤثر سلبا على استقالله‪ ،‬حيث بإمكانه أن يصبح بذلك مدافعا‬ ‫خامتة‬
‫عن إدارة املؤسسة‪ ،‬وبالتالي يصعب احلفاظ على االستقاللية‪،‬‬
‫تناولت هذه الورقة أهم العوامل املؤثرة على استقالل مراجع‬
‫كما ميكن أن يقيم عالقات شخصية مع اإلدارة أثناء تقديم‬
‫احلسابات‪ ،‬على اعتبار أن ذلك معيار من املعايري الشخصية اليت‬
‫اخلدمات االستشارية‪.‬‬
‫جيب أن تتوفر يف الشخص القائم مبهمة املراجعة حتى يلقى‬
‫رأيه املتضمن يف تقريره النهائي القبول من طرف مستخدمي قائمة املراجع والتهميش‬
‫ذلك التقرير‪ ،‬وميكن تلخيص أهم نتائج هذه الورقة من خالل ‪ -1‬إيهاب نظمي و هاني العزب‪ ،‬تدقيق احلسابات اإلطار النظري‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪ ،2012‬ص‪.12 :‬‬ ‫اآلتي‪:‬‬
‫‪ -2‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ ،‬دار وائل ‪ ،‬عمان‪ ،2012 ،‬ص‪.13 :‬‬
‫‪ -3‬ناصر دادي عدون و رابح تاالهوبري‪ " ،‬نظرة حول التدقيق املالي يف اجلزائر يف‬
‫‪ -‬االستقالل من اخلصائص األساسية اليت جيب أن يتميز‬
‫ظل التغريات االقتصادية الداخلية واخلارجية"‪ ،‬جملة اإلصالحات االقتصادية و‬ ‫بها مراجع احلسابات حتى يتمكن من مزاولة عمله بنزاهة‬
‫التكامل االقتصادي العاملي‪ ،‬خمرب اإلصالحات االقتصادية‪ ،‬التنمية واسرتاتيجيات‬ ‫وموضوعية‪ ،‬ويكون لرأيه قيمة بالنسبة لألطراف اليت‬
‫التكامل يف االقتصاد العاملي‪ ،‬املدرسة العليا للتجارة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪،2008 ،04‬‬ ‫تستخدم تقريره النهائي ‪.‬‬
‫ص‪.59 :‬‬
‫‪ -4‬إيهاب نظمي و هاني العزب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.16 - 15 :‬‬ ‫‪ -‬هناك اهتمام من قبل املنظمات واهليئات احمللية والدولية‬
‫‪ -5‬املرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.18 - 17 :‬‬ ‫مبوضوع استقالل مراجع احلسابات‬
‫‪ -6‬سامي حممد الوقاد و لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات(‪ ،)1‬مكتبة اجملتمع‬ ‫‪ -‬يتعزز استقالل مراجع احلسابات مبجموعة من املقومات‬
‫العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2010 ،‬ص‪.134 :‬‬ ‫الشخصية اليت البد من توفرها يف الشخص القائم باملهمة‬
‫‪ -7‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.135 :‬‬ ‫كالنزاهة واألمانة والشرف‪ ،‬باإلضافة إىل الكفاءة العلمية‬
‫‪ -8‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.136 :‬‬ ‫واخلربة العملية يف جمال املراجعة‪.‬‬
‫‪25‬‬ ‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانية أ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬
 ‫براق محمد | ديلمي عمر‬
‫‪21-H. Bourachot , Dictionnaire des sciences économiques‬‬ ‫‪ -9‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إىل التدقيق‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ ،2006 ،‬ص‪.30 :‬‬
‫‪et sociales, edition Bordas, Paris, 1992, p : 39.‬‬ ‫‪ -10‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر الناحية النظرية‪ ،‬دار املسرية‪،‬‬
‫‪ -22‬فريد النجار‪ ،‬املنافسة والرتويج التطبيقي‪ ،‬مؤسسة شهاب اجلامعية للنشر‪،‬‬ ‫األردن‪ ،2006 ،‬ص‪.86 :‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،1999 ،‬ص‪.20 :‬‬ ‫‪ -11‬أمحد حممد غنيم الرشيدي‪ ،‬مدى توافر شروط االستقاللية ملدققي‬
‫‪ -23‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬التطورات احلديثة يف املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪،‬‬ ‫احلسابات اخلارجيني يف دولة الكويت‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬كلية‬
‫اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص‪.109 :‬‬ ‫األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬عمان‪ ،2012 ،‬ص‪.13 :‬‬
‫‪ -24‬املادة ‪ 21‬من القانون ‪.01-10‬‬ ‫‪12-Brenda Porte, Jon Simon et David Hatherly, principles of‬‬
‫‪external auditing, ,TJ international padstow Cornwall, Great‬‬
‫‪ -25‬املادة ‪ 37‬من القانون نفسه‪.‬‬
‫‪Britain, fourth edition, 2014,pp: 111, 112.‬‬
‫‪ -26‬عصام قريط‪ " ،‬اخلدمات االستشارية وأثرها على حياد املدقق يف األردن "‪،‬‬
‫جملة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية‪ ،‬دمشق‪ ،‬اجمللد‪ ،24‬العدد‬ ‫‪ -13‬حممد بوتني‪ ،‬املراجعة ومراقبة احلسابات من النظرية إىل التطبيق‪ ،‬ديوان‬
‫األول‪ ،2008 ،‬ص‪.15 :‬‬ ‫املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪ ،2003 ،‬ص‪.25 :‬‬
‫‪27-Christian PRAL et Dit HAURET, L'indépendance perçue de‬‬ ‫‪ -14‬املادة ‪ 64‬من القانون رقم ‪ 01-10‬املؤرخ يف ‪ 16‬رجب ‪ 1431‬املوافق ل ‪29‬‬
‫‪L'auditeur, Revue française de gestion, 2003/6 no 147, pp : 105-117.‬‬ ‫يونيو ‪ ،2010‬العدد ‪ ،42‬املتعلق مبهن اخلبري احملاسب وحمافظ احلسابات‬
‫واحملاسب املعتمد‪ ( .‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية)‪.‬‬
‫‪ -28‬صاحل حامد حممد علي‪ " ،‬تقويم انعكاسات اخلدمات االستشارية على‬
‫استقاللية املراجع اخلارجي ببيئة األعمال السودانية "‪ ،‬جملة كلية االقتصاد‬ ‫‪ -15‬املادة ‪ 65‬من القانون نفسه‪.‬‬
‫العلمية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة النيلني‪ ،‬اخلرطوم‪ ،2014 ،‬ص‪.174 :‬‬ ‫‪ -16‬املادة ‪ 66‬من القانون نفسه‪.‬‬
‫‪ -29‬أمحد حممد غنيم الرشيدي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،2012 ،‬ص‪.20 :‬‬ ‫‪ -17‬املادة ‪ 67‬من القانون نفسه‪.‬‬
‫‪ -30‬يوسف حممود جربوع‪ " ،‬العوامل املؤثرة على استقالل املراجعني اخلارجيني‬ ‫‪ -18‬املادة ‪ 68‬من القانون نفسه‪.‬‬
‫وحيادهم يف قطاع غزة من دولة فلسطني "‪ ،‬جملة تنمية الرافدين ‪) 26 ( 76‬‬ ‫‪ -19‬املادة ‪ 70‬من القانون نفسه‪.‬‬
‫‪ ،2004‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬جامعة املوصل‪ ،‬بغداد‪ ،2004 ،‬ص‪.10 :‬‬ ‫‪ -20‬عمر إقبال املشهداني و كرمية علي اجلوهر‪ " ،‬استقاللية مدقق احلسابات يف‬
‫‪31-Benoit PIGE, Audit et contrôle interne, édition EMS, Paris,‬‬ ‫التشريعات العربية "‪ ،‬دورية اإلدارة العامة‪ ،‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪ ،‬قسم‬
‫‪2009, p : 119.‬‬ ‫احملاسبة‪ ،‬جامعة جرش‪ ،‬اجمللد ‪ ،52‬العدد ‪ ،03‬األردن‪ ،2012 ،‬ص‪.489 :‬‬

‫األكادميية للدراسات اإلجتماعية واإلنسانيةأ‪ /‬قسم العلوم اإلقتصادية و القانةونية العدد ‪ - 17‬جانفي ‪ . 2017‬ص ‪26 - 16‬‬ ‫‪26‬‬