‫مقدمة‬

‫مشكلة التحميل‪)Allocation Problem( :‬‬

‫من الحقائق الهامة أن المقابلة السليمة بين االيرادات‬

‫والمصروفات المتعلقة بها هو أمر صعب إن لم يكن من المستحيل تحقيقه فى الواقع العملى إذا‬

‫يصعب الربط عمليًا بين مختلف عناصر المصروفات وااليرادات التى تخص أكثر من فترة على‬

‫هذه الفترات وتوزيع المصروفات التى تخص أكثر من فترة على هذه الفترات ونتيجة لذلك ظهر ما‬

‫يطلق عليه اآلن فى الفكر المحاسبي مشكلة التحميل (التخصيص)‬

‫عرف ‪ Thomas‬بأن أى تجزئ لكل معين إلى أجزاء أى تقسيم أو توزيع لموضوع معين‪.‬‬

‫ويرى ‪ : Thomas‬أن مشكلة التحميل ناتجة عن التقدير الشخصى غير الموضوعى وأن حوالى‬

‫‪ % 99‬من المشاكل المحاسبية تتركز حول مشكلة التخصيص أو مشكلة التحميل وأن تعدد البدائل‬

‫المحاسبية ليس له معنى سوى فتح باب االختيار أمام التطبيق العملى‪.‬‬

‫فتطبيقيًا لمنهج أو مبدأ المقابلة‬

‫يتضح المنهج المحاسبي التقليدي العديد من بدائل السياسات المحاسبية لتخصيص العناصر المالية‪.‬‬

‫فعلى سبيل المثال‪:‬‬

‫يوجد ‪ 12‬بديل لسياسة تسعير المواد المنصرفة من المخازن‪.‬‬

‫مثل طريقة المتوسط المرجح ‪: Average Methods‬‬

 ‫وهى الحساب على أساس المتوسط الحسابى بجمع األسعار المختلفة لنفس المنتج‬

‫ونفسيهما على عدد األسعار المختلفة لنفسه المنتج‪.‬‬

‫طريقة الوارد أوال يصرف أوال‪(F.I.F.O) First in First Out :‬‬

‫كما موضح من أسمها أن البضاعة الداخلة أوال تخرج أوال أما للبيع أو التصنيع‪.‬‬

‫طريقة‪:‬‬

‫أخيرا يصرف أوال‪(L.I.F.O) last in first out :‬‬

‫ً‬ ‫الوارد‬

‫أخيرا سوف تكون أو بضاعة تخرج إما للبيع أو التصنيع‪.‬‬

‫ً‬ ‫أى البضاعة التى تم استالمها‬

‫طريقة‬

‫األخير باألول‪I.F.R.S :‬‬

‫التلقى قبوال عا ًما من قبل المعايير الدولية للتقارير المالية مع أنها مقبولة بالنسبة للـ‪G.A.A.P‬‬
‫وتستخدم فى الشركات األمريكية هذه الطريقة بفرض الضرائب‪.‬‬

‫يوجد(‪ )7‬بدائل لسياسة تقويم المخزون‪:‬‬

‫أوال المقصود بالمخزون‪:‬‬

‫هو بضاعة آخر المدة ‪.‬‬

‫و يتم تقييم المخزون السعلى على أساس التكلفة‪.‬‬

‫ويوجد ‪ 7‬بدئل لتقييم األصول الثابتة‬

‫يقصد بتقييم األصور تعديل الدفترية للوصول إلى القيمة العادلة أو الجارية وعند تقييم األصول‬

‫الثابتة على المعيار الدولى رقم ‪ 16‬على أساس المعتمد فى التقييم النهائي ومعروف أنه هناك‪.‬‬
 ‫طرق تقييم االصول ‪:‬‬

‫المعالجة القياسية ( التاريخية)‪ :‬حيث يسجل االصل بالتكلفة االستحواذ عليه ( ثمن الشراء وكافة‬
‫االمصروفات التى تنفق على االصل ختى يصبح قابل لالستخدام مخصوما منه مجمع االهالك بما‬
‫فيها فوائد االقتراض واسعار صرف العمالت‬

‫المعالجة البديلة المسموح بها ‪:‬‬

‫حيث يتم اعادة تقيم االصل الثابت وهى التى تعكس القيمة العادلة لالصل فى تاريخ اعادة التقييم‬
‫مطروحا منه مجمع االهالك واى خسائر الحقة نتيجة انخفاض القيمة ويالحظ ان التشريع الضريبى‬
‫يتخذ التكلفة التاريخية لالصول الثابتة اساس لتحديد القيمة التى يحسب عليها االهالك وتتمثل فى‬
‫تكلفة االستحواذ عليه ( ثمن الشراء وكافة المصروفات التى تنفق على االصل حتى يصبح صالح‬
‫لالستخدام ) مخصوما منه مجمع االهالك وال يدخل فى تحديد هذة التكلفة النفقات المباشرة لتمويل‬
‫االصل الثابت ( تكلفة االقتراض ) وال تاخذ فى الحسبان قيمة النفاية او الخردة المتوقعة لالصل اى‬
‫ان المصلحة الضرائب ال تاخذ فى الحسبان طريقة اعادة التقيم فى تحديد قيمة االصل فهى تلزم‬
‫خبراء فنيين لتحديد القيمة وتجعل القوائم المالية عرضه للتالعب ولذلك التسرى الضريبة على ‪:‬‬

‫‪ -‬اعادة التقيم بهدف اظهار القيمة الحقيقة لالصول فهى ارباح وهمية اليترتب عليها تغيير الشكل‬
‫القانونى للشركة‬

‫‪ -‬أرباح اعادة التقيم لالصول نتيجة تقديمها كحصة عينية فى راس مال شركة مساهمة بشروط ان‬
‫تكون( اسهم عينية – اال يتم التصرف فيها لمدة ‪ 5‬سنوات )‬

‫‪ -‬أرباح اعادة التقيم الناتجة عن تغيير الشكل القانونى للشركة بشط ( اثبات االصول وااللتزامات‬
‫بالقيمة الدفترية ‪ -‬حساب االهالك على االصول وترحيل المخصصات واالحتياطيات وفقا لقواعد‬
‫المقررة العادة التقييم )‬

‫‪ -‬ويوجد ‪ 4‬بدائل لسياسة إهالك األصول الثابتة‪:‬‬

‫‪ -1‬طريقة القسط الثابت‪:‬‬

‫وتعتمد هذه الطريقة على تحميل الفترات المالية بقيمة متساوية من قيمة األصل أى‬
‫ت األصل ‪ +‬قيمة التجريدية‬
‫= قيمة قسط االهالك‬
‫عدد سنوات العمر‬

‫‪ -2‬طريقة القسط المتناقص‪:‬‬

‫هى إحدى طرق حساب قسط االهالك الدورى لألصل الثابت وفيها يتم تحميل الفترات المالية بقيمة‬
‫أعلى من األصل ثم تبدأ هذه القيمة بالتناقص فى الفترات التالية ويتم ذلك من خالل استخدام ضعف‬
‫المعدل المستخدم فى القسط الثابت وتختلف طريقة القسط المتناقص عن غيرها من الطرق أن قسط‬
‫االهالك يحتسب من صافى القيمة الدفترية لألصل فى بداية الفترة التى يحسب قسط االهالك من‬
‫القيمة القابلة لالهالك‪.‬‬

‫وهى الفرق بين تكلفة األصل والقيمة التخريدية لألصل‪.‬‬

‫‪ -3‬طريقة مجموع أرقام السنين‪:‬‬

‫هذه الطريقة توزع قيمة األصل على السنوات المستفيدة من خدماته بشكل متناقص‪ ،‬تحمل فيها‬
‫السنين األولى من عمر األصل بعبء أكبر‪ ،‬اما السنوات األخيرة فيكون لها العبء األقل‪.‬‬

‫ولتحديد كيفية احتساب قسط اإلهالك بموجب طريقة مجموع ارقام السنين يتم احتساب مجموع ارقام‬
‫سنوات العمر اإلنتاجي لألصل باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬

‫مجموع أرقام سنوات العمر اإلنتاجي لألصل= ن(ن‪2/)1+‬‬

‫حيث أن (ن) هي العمر اإلنتاجي لألصل‬

‫ثم نطبق المعادلة التالية ‪:‬‬

‫قسط اإلهالك السنوي=(تكلفة األصل ‪ -‬قيمة الخردة)(العمر الباقي‪/)1+‬مجموع أرقام سنوات العمر‬
‫اإلنتاجي‪.‬‬

‫‪ -4‬طريقة معدل النفاذ‪:‬‬

 ‫معدل النفاذ هو أحد طرق حساب اإلهالك يكون النفاد للموارد الطبيعية ( بئر بترول ‪ ,‬غاز طبيعى‬
‫‪,‬الذهب ‪.) .....‬‬

‫و تستخدم هذه الطريقة الحتساب اهالك الموارد الطبيعية نتيجة الستخراجها ألن هذه االصول لها‬
‫صفة النفاذ وعادة يحستب معدل النفاذ طبقا لتكلفة االصل إلى اجمالي المخزون المقدر‪ .‬ويكون قسط‬
‫االهالك متغيرا ً حسب زيادة ونقص الوحدات (الكميات) التي يتم استخراجها‪.‬‬

‫و يتم التعبير عن معدل النفاد بالمعادلة التالية ‪:‬‬

‫قسط االهالك= معدل النفاذ × عدد الوحدات (الكميات) المستخرجه خالل السنة المالية‪.‬‬

‫حيث أن معدل النفاذ = تكلفة االصل ÷ عدد الوحدات المتوقع استخراجها طيلة العمر اإلنتاجي‬
‫لألصل‪.‬‬

‫ويرى ‪ Thomas‬أنه ليس هناك طريقة أفضل من أخرى للتحميل أو التخصيص‪.‬‬

‫فهو يرى أن أسمه طريقة هى أفضل طريقة أم من وجهة نظر ‪Vatter‬‬

‫يرى ‪ Vatter‬أن السبب فى مشكلة التحميل أو التخصيص يرجع إلى إعتبار الوحدة التى يدور حولها‬
‫القياس هى الوحدة المحاسبية ككل مما يضاعف مشكلة التحميل أو التخصيص‪.‬‬

‫واقترح ‪ Vatter‬فى هذا المجال إن يتم تقسيم الوحدة المحاسبية إلى أجزاء أصغر فى الحجم كل‬
‫منهما يتغير وحده مالية مستق لة بذاتها بها مواردها الخاصة بها مما يخفف من مشكلة التحميل أو‬
‫التخصيص وقد أطلق على هذه الوحدة مصطلح (المال) ويمكن االشارة إلى المال هنا كمركز تكلفة‬
‫أو مركز ربحية أو مركز استثمار‪.‬‬

‫والشك أن مشكلة التحميل تربط بجوهر نظريه التكفلة التاريخية األمر الذى يتغير معه أى عالج‬
‫جذرى لها خرو ًجا عن نظرية التكلفة التاريخية‪.‬‬
 ‫التكلفه التاريخيه‪:‬‬

‫هي في علم المحاسبة‪ ،‬تعدد التكاليف التاريخية هي القيمة المالية األصلية للعنصر االقتصادي‪]1[.‬‬
‫وتعتمد التكاليف التاريخية على افتراض ثبات وحدة القياس‪ .‬وفي بعض األحوال‪ ،‬يمكن أن يتم‬
‫عرض األصول وااللتزامات بتكاليفها التاريخية‪ ،‬كما لو لم يكن هناك أي تغيير في القيمة منذ‬
‫تاريخ االستحواذ عليها‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يمكن أن تختلف قيمة الميزانية العمومية للعنصر عن القيمة‬
‫"الحقيقية" له‪.‬‬

‫في حين أنه يتم توجيه االنتقاد إلى التكلفة التاريخية بسبب عدم دقتها (واالنحراف عن القيمة‬
‫"الحقيقية")‪ ،‬إال أنها تبقى قيد االستخدام في األنظمة المحاسبية‪ .‬ويتم استخدام العديد من‬
‫التصحيحات للتكاليف التاريخية‪ ،‬وتتطلب العديد منها استخدام الحكم اإلداري‪ ،‬وقد يكون من‬
‫الصعب تنفيذها أو التحقق منها‪ .‬واالتجاه السائد في أغلب المعايير المحاسبية هو االنتقال إلى‬
‫انعكاس أكثر دقة للقيمة العادلة أو القيمة السوقية‪ ،‬رغم االستمرار في استخدام مبدأ التكلفة‬
‫صا بالنسبة لألصول ذات األهمية األقل‪.‬‬
‫التاريخية‪ ،‬خصو ً‬

‫ويؤثر االهالك على القيمة الدفترية لألصل في الميزانية العمومية‪.‬‬

‫وتساوي التكلفة التاريخية القيمة الدفترية في حالة عدم تسجيل أي تغيير في قيمة األصل منذ‬
‫االستحواذ عليه‪.‬‬

‫ويمكن إضافة التحسينات إلى أساس التكلفة لألصل‪.‬‬

‫ال تعكس التكلفة التاريخية بصفة عامة التقييم السوقي الحالي‪ .‬وتتطلب أسس القياس البديلة‬
‫ألساس قياس التكلفة التاريخية‪ ،‬والتي يمكن تطبيقها على بعض أنواع األصول التي تكون قيمتها‬
‫السوقية متاحة‪ ،‬أن يتم تحديث القيمة الدفترية لألصل (أو االلتزام) بما يتوافق مع سعر السوق‬
‫(تقييم القيمة السوقية العادلة) أو بعض التقديرات األخرى للقيمة التي تقترب من القيمة الحقيقية‬
‫بشكل أفضل‪ .‬ويمكن أن تتطلب المعايير المحاسبية أو تسمح بأساليب مختلفة (حتى مع األنواع‬
‫المختلفة من األصول أو االلتزامات غير المالية المتنوعة ذات القيمة الحقيقية) فيما يتعلق بكيفية‬
‫تسجيل التغيير الناجم في قيمة األصل أو االلتزام‪ ،‬كجزء من الدخل أو كتغيير مباشر حق المساهم‪.‬‬
‫ويعد نموذج محاسبة طاقة شراء السلع الثابتة نموذ ًجا محاسبيًا أساسيًا بدالً معتمدًا من قبل مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية لنموذج محاسبة التكلفة التاريخية التقليدي‪.‬‬
 ‫أساس التكلفة التاريخية (التكلفة األصلية)‬

‫في أساس التكلفة التاريخية للمحاسبة‪ ،‬يتم تسجيل األصول وااللتزامات بقيمتها عندما تم‬
‫االستحواذ عليها في المرة األولى‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإنه ال تتم إعادة ذكرها مرة أخرى بصفة عامة عند‬
‫تغيير قيمتها‪.‬‬

‫وتعتمد التكاليف المسجلة في بيان الدخل على التكلفة التاريخية للعناصر المباعة أو المستخدمة‪،‬‬
‫بدالً من تكلفة االستبدال الخاصة بها‪.‬‬

‫على سبيل المثال ‪-‬‬

‫تقوم شركة ما باالستحواذ على أصل في العام ‪ 1‬مقابل ‪ 100‬دوالر أمريكي‪،‬‬

‫دوالرا‬
‫ً‬ ‫ويبقى األصل قيد استحواذ الشركة في نهاية العام ‪ ،1‬عندما تصبح قيمته السوقية ‪120‬‬
‫أمريكيًا‪،‬‬

‫دوالرا أمريكيًا‪.‬‬
‫ً‬ ‫تقوم الشركة ببيع األصل في العام ‪ 2‬مقابل ‪115‬‬

‫في نهاية العام ‪ ،1‬يتم تسجيل األصل في الميزانية العمومية بتكلفة ‪ 100‬دوالر‪ .‬وال يتم تسجيل‬
‫دوالرا في العام األول‪ .‬وفي العام ‪ ،2‬تسجل الشركة‬
‫ً‬ ‫الزيادة في القيمة من ‪ 100‬دوالر إلى ‪120‬‬
‫دوالرا‪ .‬وتكون تكلفة البيع ‪ 100‬دوالر‪ ،‬حيث إنها التكلفة التاريخية لألصل‪.‬‬
‫ً‬ ‫البيع بقيمة ‪115‬‬
‫دوالرا‪ ،‬وهو ما يظهر بشكل تام في العام ‪.2‬‬
‫ً‬ ‫ويؤدي ذلك إلى ظهور أرباح بمقدار ‪15‬‬

‫ويعنى ذلك أن المعايير المحاسبيه ال تسمح بتعديل القيم الدفتريه لألصول و اظهارها بقيمتها‬
‫السوقيه ألن الوحدة لم تستحوز عليها بغرض بيعها ‪,‬وكما أن قيمتها السوقيه غير مؤيد بمستندات‬
‫يمكن التحقق منها وتكون عرضه للتحيز الشخصى ‪.‬‬

‫ويجب أن ننتبه من يطلع على التقارير المحاسبيه للوحده الى أنها تظهرأغلب أصولها فى تاريخ‬
‫معين بتكلفتها التاريخيه وهى تختلف تماما عن القيم الحقيقة لألصول وبالتالى ال تعبر عن القيمة‬
‫العادلة للوحدة‪.‬‬
 ‫أهم ما يميز التكلفه التاريخيه‪:‬‬

‫‪-‬إن إعادة صياغة القوائم المالية باستخدام وحدة ذات قوة شرائية متجانسة يوفر معلومات أكثر‬
‫مالئمة لمتخذي القرارات ألنها تفصح عن آثار التضخم سواء على نتيجة العمليات أو على المركز‬
‫المالي‪.‬‬

‫‪ -‬تساعد هذه الطريقة إدارة الوحدة االقتصادية على تقويم سياستها النقدية لما تفصح عنه من‬
‫األرباح و الخسائر على العناصر النقدية‪.‬‬

‫‪ -‬يفر هذا المدخل للمعلومات المحاسبية خاصية القابلية للمقارنة سواء على الوحدة االقتصادية‬
‫لمقارنة الماضي بالحاضر أو على الوحدات االقتصادية التي تعمل في مجال اقتصاد واحد‪.‬‬

‫‪ -‬إن المعلومات المعدلة يمكن االعتماد عليها فهي قابلة للتحقيق ألن األرقام القياسية المستخدمة‬
‫في التعديل يتم إعدادها بواسطة أجهزة حكومية مختصة و محايدة‪ ،‬حتى تتوفر االستقاللية و‬
‫الموضوعية‪ ،‬و ال يترتب على هذا المدخل أي مشاكل بالنسبة للمحاسب فهو ال يخرج على المبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‪ ،‬و ال يتطلب األمر تعديال أو مزيدا من اإلجراءات في السجالت‬
‫المحاسبية‪ ،‬و لكن يقتصر التعديل على إعداد قوائم مالية إضافية تلحق بالقوائم المالية التقليدية‪.‬‬

‫‪ -‬نقاط الضعف فى نظريه التكلفه التاريخيه‬

‫‪ -‬في العديد من األحيان تكون تكلفة إعداد القوائم المالية اإلضافية أكبر من المنافع التي‬
‫تستفيد منها الوحدة االقتصادية‪.‬‬

‫‪ -‬األرباح في القوة الشرائية و النتائج المتعلقة بها ال يمكن اعتبارها مصدرا حقيقيا للتمويل‪.‬‬

‫‪ -‬المعلومات اإلضافية ال تتالءم مع خبرات و إدراك متخذي القرارات مما يؤذي إلى سوء الفهم و‬
‫إصدار قرارات غير مناسبة‪.‬‬

‫‪ -‬هذا المدخل مازال يتمسك بأساس التكلفة التاريخية عند إجراء القياس و التقويم المحاسبي مع‬
‫ما ينطوي عليه من قصور في اإلفصاح المحاسبي‪.‬‬
 ‫‪ -‬إن استخدام هذه الطريقة للرقم القياسي لألسعار قد يؤذي إلى نتائج غير دقيقة و ذلك ألن‬
‫الوحدات االقتصادية غالبا ما تتأثر بالتضخم المتعلق باألصول التي تستخدمها و تتعامل فيها و‬
‫ليس بالتضخم العام([‪.)]2‬‬

‫‪ -‬إن أخذ هذه الطريقة بنظر االعتبار لألرباح و الخسائر على األصول النقدية قد يكون مضلال عند‬
‫عدم تحقق هذه األرباح و الخسائر‪.‬‬

‫تقييـــم مدخل التكلفة التاريخية مع استخدام وحدة نقد متجانسة القيمة‬

‫إن االنتقادات السابقة ال تقلل من أهمية و فاعلية هذا المدخل‪ ،‬و معظمها ال يعكس الحقيقة‪،‬‬
‫بالنسبة لالنتقاد األول ‪:‬‬

‫أمر يجانبه الصواب ألن إجراءات التعديل تقتصر على القوائم المالية السنوية و ال تمتد إلى‬
‫العمليات اليومية و السجالت المحاسبية‪.‬‬

‫و كذلك االنتقاد الثاني‪:‬‬

‫فهو يعتبر تجاوز للحقيقة ألن الوحدة االقتصادية خالل هذا التعديل لم تكن بصدد البحث عن‬
‫مصادر للتمويل لكنها تسعى للحصول على مؤشرات تساعدها في اتخاذ القرارات المالية‪ ،‬و طبقا‬
‫للنتائج التي أبرزها هذا المدخل سوف تتجنب الوحدة االقتصادية زيادة صافي األصول النقدية في‬
‫حالة التضخم‪.‬‬

‫واالنتقاد الثالث‪:‬‬

‫يرى بأن المعلومات اإلضافية قد تؤذي إلى سوء الفهم ألن المعلومات اإلضافية قد ال تتالءم مع‬
‫خبرات و إدراك متخذي القرارات‪ ،‬و يمكن القول أن الواقع يشير عكس ذلك ألن التضخم أصبح‬
‫من المظاهر التي تلقي ظال ثقيل على سلوك الرجل العادي‪ ،‬فكيف يكون إدراك رجل األعمال لهذه‬
‫المشكلة؟‪.‬‬

‫أما االنتقاد الرابع‪:‬‬

‫فله أهميته فقد أشرنا سابقا بأن تعديل البيانات المحاسبية باستخدام هذا المدخل ال يعد خروجا عن‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها و خاصة مبدأ التكلفة التاريخية و قد كان هذا االنتقاد سبب في‬
‫ظهور المدخل الثاني و هو مدخل التكلفة الجارية‪.‬‬