BabIV Pendapatan

POKOKPIKIRAN
1. Dibandingkan dengan kos sebagai upaya, pendapatanl) dapat dianggap sebagai produk
perusahaan, artinya sesuatu yang dihasilkan oleh upaya tersebut. Pendapatan diukur
dengan jumlah rupiah aktiva baru yang diterima dari pelangganan. Laba akan timbul
bilamana jumlah rupiah aktiva yang menunjukkan pendapatan melebihi jumlah rupiah
total biaya yang dibebankan.
2. Pendapatan terhimpun atau terbentuk (earned) dengan adanya seluruh kegiatan
perusahaan, atau dengan adanya totalitas usaha perusahaan. Pendapatan terealisasi
(realized) dengan adanya perubahan bentuk produk menjadi kas atau aktiva lain yang
sah.
3. Pendapatandapat diakui atasdasartingkat selesainyaproduksidalamhal suatuperusahaan
beroperasi atas dasar pesanan, atau atas dasar kontrak yang mengikat, khususnya untuk
projek-projekjangka panjang. Pengakuan semacam ini dilakukan karena takaran untuk
mengukur laba adalah periode waktu. Pengakuan semacam ini mungkin tidak perlu
dilakukan bilamana takaran pengukur pendapatan dialihkan dari periode waktu menjadi
order atau kontrak pekerjaan.
4. Akresi bukan merupakan pendapatan, namun demikian mungkin cukup penting untuk
diukur dan dilaporkan sebagai data tambahan atau pelengkap. Selama jangka waktu
persiapan, pemeliharaan dan atau pertumbuhan, semua kos yang selayaknya telah terjadi
dapat diakumulasi menjadi kos yang akan dibebankan terhadap pendapatan yang
diharapkan diperoleh pad waktu penjualan produk bersangkutan.
5. Untuk kebanyakan perusahaan, jumlah rupiah penjualan yang disepakati pelangganan
merupakan pengukur pendapatan yang telah terealisasi dan yang paling objektif.

1) Istilah pendapatan di sini digunakan sebagai padanan istilat) revenue semata-rnata untuk tujuan
konsistensi karena istilah pendapatan dapat juga digunakan sebagai padan kata income walaup9un
penggunananya betum meluas. Istilah penghasilan tidak digunakan karena istilah int mempunyai
konotasi sebagai jumlah bersih setelah dikurangi biaya-biaya.

145
konsumen atau pelangganan sebagai penukar produk perusahaanbaik berupa barang atau
jasa. Karena itu rekening pendapatan perusahaan baik berupa barang atau jasa. Karena itu
rekening pendapatan digunakan untuk mencerminkan dan mengukur kenaikan aktiva atau
sumber ekonomi perusahaan (resources) yang berasal dari hasil kegiatan usaha perusahaan
tanpa memperhitungkanpengurangan-pengurangan.Dari sudutpandangpemilik perusahaan,
pendapatan biasanya dipandang sebagai pendapatan neto: yaitu kelebihan aliran sumber
ekonomi yang masuk di atas aliran potensijasa yang keluar dari kesatuan usaha dalam bentuk
biaya-biaya yang dapat dibebankan. Bila aliran masuk lebih kecil daripada aliran keluar maka
akan terjadi rugi. Secara umum konsepsi tentang pendapatan sebagai kenaikkan aktiva kotor
lebih berarti dan bermanfaat dibandingkan dengan konsepsi rieto (dipandang dari segi
pemilik), khususnya untuk tujuan pengelolaan dan perencanaan perusahaan (managerial
purposes). Telah dibahaas dibab sebelumnya bahwa konepsi yang menekankan pendapatan
sebagai kenaikan aktiva disebut ctenganpandangan artikulasi laporan keuangan.

Sumber Pendapatan
Jumlah rupiah aktiva dapat bertambah melalui berbagai transaksi tetapi tidak semua transaksi
mencerminkan timbulnya pendapatan. Bagian penting proses penentuan laba adalah
membedakan kenaikan aktiva yang menunjukkan dan mengukur pendapatan. Kenaikan
jumlah rupiah aktiva dapat terjadi dari:
(1) transaksi modal atau pendanaan (financing) yang.mlmgakibatkanadanya tambahan dana
yang ditanarnkan oleh pemegang obligasi (kreditor) dan pemegang saham.
(2) laba dari penjualan aktiva yang bukan berupa produk perusahaan seperti aktiva tetap,
surat-surat berharga, atau penjualan anak atau cabang perusahaan;
(3) hadiah, sumbangan atau penemuan;
(4) revaluasi aktiva;
(5) penyerahan produk perusahaan, yaitu aliran hasil penjualan produk.

Dari kelima sumber kenaikan aktiva di atas hanyalah butir terakhir yang hams diakui
sebagaisumberutama pendapatanwalaupunlabaataurugimungkintimbuldalamhubunganny~
penjualan aktiva selain produk sebagaimana disebut dalam butir (2).

Pengertian Produk dan Operasi Perusahaan

Produk perusahaanmungkin berupa barangberwujud fisikatau dalambentukjasa. Perusahaan
tertentu mungkinsekali menghasilkan berbagai macam produk (baik berupa barang ataujasa
atau keduanya) yang sangat berlainanjenis maupun arti pentingnya bagi perusahaan. Dalam
beberapa hal, produk yang dihasilkan secara tidak rutin atau insidental bila dihubungkan
dengan kegiatan utama perusahaan atau yang timbul secara tidak tetapsering dianggap
sebagai elemen pendapatan "nonoperasi" dan dilaporkan dengan nama demikian dalam
laporan keuangan. Sehubungan dengan hal ini maka perlu ditekankan adanya konsepsi yang
cukup luas tentang arti operasi perusahaan.

147
rnencapai hasil, yang rneliputi sernua tahap kegiatan produksi, pernasaran rnaupun
pengurnpulan piutang (collection), rnernberi surnbangan (contribution) terhadap hasil akhir
(pendapatan) sesuai dengan perbandingan kos yang terjadi dalam tiap tahap kegiatan
tersebut. Dengan asurnsi ini rnaka apabila sejurnlah kos untuk objek pendapatan tertentu telah
terjadi rnaka sebenarnya telah terhirnpun atau terbentuk sejurnlah pendapatan yang besarnya
sesuai dengan perbandingan tertentu tersebut. Jadi sebelurn terjadi penjualan rnaka pendapatan
dianggap sudah terbentuk/terhirnpun bersarnaan denganjalannya proses produksi. Pengujian
objektif tentang sudah terbentuknya pendapatan bersarnaan dengan kegiatan produksi
rnernang tidak dapatdilakukan secara lugas dan objektif. Akan tetapi karena tujuan perusahaan
adalah rnenghasilkan pendapatan dan selalu ada hubungan antara kos dan pendapatan rnaka
begitu kos diolah (rnasuk tahap perlakuan ke-2) pendapatan sudah dapat dikatakan rnulai
terbentuk. Yang perlu dicatat adalah bahwa pendapatan belurn terjadi sebelurn perusahaan
rnelakukan kegiatan produksi.

Proses Realisasi Pendapatan (Realization Process)

Dengan konsep realisasi, pendapatan barn terhirnpun atau terbentuk setelah produk selesai
dikerjakan dan terjual langsung atau terjual atas dasar kontrak penjualan. Berdasarkan
konsep ini rnaka sebenarnya dianggap bahwa proses terhirnpunnya pendapatan (earning
process) dirnulai dari fase akhir kegiatan produksi (yaitu pada saat barang atau jasa
dikirimkan atau diserahkan ke pelangganan). Jadi proses pernbentukanpendapatan berkaitan
dengan fase kegiatan penjualan (distribusi) bukannya berkaitan dengan fase kegiatan
produksi. Dengan kata lain pendapatan terhirnpun atau terjadi hanya dalarn fase kegiatan
penjualan. Kalau pandangan ini diterirna rnaka dengan sendirinya harns ditolak asurnsidasar
bahwa sernuajenis kos atau biaya yang diperlukan untuk rnernperoleh hasil pada dasarnya
rnernpunyaiarti ekonornikyang hornogen(berdudukan sarna)sebagaipengurangpendapatan.
Yang perlu dicatat adalah bahwa kalau kontrak penjualan rnendahului produksi barang atau
jasa rnakapendapatan belurndapat dikatakanterjadi karenabelurntejadiproses penghirnpunan
pendapatan.
Proses realisasi ditandai dengan dua kejadian berikut ini:
(1) kepastian perubahan produk rnenjadi potensi jasa yang lain rnelalui proses penjualan
yang sah atau sernacarnnya (rnisalnya) kontrak penjualan);
(2) pengesahan atau validasi transaksi penjualan tersebut dengan diperolehnya aktiva lanca.

Dengan dernikian dapat dikatakan bahwa proses realisasi rnerupakan konfirmasi proses
penghirnpunan atau pernbentukan pendapatan.

Pengakuan Pendapatan
Konsep penghirnpunan dan realisasi pendapatan sangat penting artinya dalarn kaitannya
dengan pengakuan pendapatan. Saat pengakuan pendapatan rnerupakan penentuan yang
sangat kritis rnengingat kesalahan dalarn penentuan ini akan berakibat pada kelayakan laba

149
pengakuan atas dasar penjualan dapat diterima karena pendapatan dapat diukur dengan
cukup teliti dan meyakinkan atas dasar tingkat penyelesaian pembuatan produk.
Misalnya saja dalam hal produksi atas dasar pesanan dengan harga pasti yang telah
disepakati. Dalam hal ini tketidak pastian tentang jumlah rupiah akhir yang akan diperoleh
hampir tidak ada lagi dan dengan demikian sangatlah dimungkinkan untuk menentukan
taksiran pendapatan yang cukup teliti berdasarkan akumulasi kos yang telah terjadi seiring
dengan berjalannya penyelesaian pekerjaan. Begitu produksi selesai dan produk siap dikirim
maka dengan sendirinya seluruh pendapatan sudah diakui sebesarharga kontrak.
Contoh yang paling jelas yang menyangkut produksi atas dasar kontrak untuk suatu
barang yang mempunyai wujud atau unit fisik khusus dapat dijumpai dalam pembuatan
kapal, lokomotif, atau alat-alat berat lainnya atau juga dalam pembangunan gedung, jalan
raya,bendungan,galangankapaldan sebagainya.Yang seringterjadi adalahbahwapendapatan
diakui sebesar harga kontrak dalam periode saat produk tersebut selesai dan dierahkan
kepada pemesana. Karena itu tidaklah mengherankan apabila praktik yang konservatif
menyetujui penghimpunan dan pengakuan laba atau rugi untuk projek-projek konstruksi
jangka panjang atas dasar persentase penyelesaian sebagai penyimpangan dari standar
dengan wadah penandingan peri ode waktu ingin tetap dipertahankan. IIPersentase
penyelesaian" di sini lebih berarti sebagai hubungan antara akumulasi kos yang telah terjadi
sampai tanggal tertentu dengan taksiran total kos sampai pekerjaan selesai dan diterima oleh
pemesanan dan bukan persentase waktu penyelesaian atau kemajuan fisik diaklikan dengan
taksiran total koso
Kalau laporan periodik dipertahankan, kesulitan yang dihadapi adalah bahwa kos yang
terjadi selama satu periode mungkin tidak sinkron dengan pendapatan yang masuk dari serah
terima kontrak yang sudah selesai dalam tahun bersangkutan. Tentu saja laporan ini disertai
dengan penjelasan tentang jumlah rupiah uang muka atau termin yang telah diterima oleh
perusahaan. Kemudian pada waktu pekerjaan selesai dan diserahkan kepada pemesan dan
harga kontrak telah diterima seluruhnya atau telah didukung dengan piutang yang sah, dapat
disusun suatu laporan operasi atas dasar projek (bukan periode waktu) yang menunjukkan
pendapatan dan biaya yang dibebankan.

PENGAKUAN PENDAPATAN ATAS DASAR SAAT PRODUKSI SELESAI

Pengakuan pendapatan atas dasar produk selesai dikerjakan biasanya dianggap tepat untuk
industri ekstratif (pertambangan) termasuk pertanian. Bahan dasar seperti timah, tembaga,
gandum, beras, emas dan sebagainya biasanya mempunyai pasar yang luas dan harga yang
sudah pasti. Dalam kondisi semacam ini dapat didukung alasan bahwa kegiatan produksilah
yang merpakan faktor penentu dalam menghsilkan pendapatan dan bukan kegiatan penjualan.
Dengan demikian pendapatan dapat diakui berdasarkan banyaknya barang yang diproduksi
bukannya banyaknya unit barang yang benar-benartelah terjual. Kadang-kadang perhiutngan
kos produkmemang merupakan hal yang sangat sulitkarena karakteristik produk bersangkutan.
Contoh yang menguatkan penggunaan dasar saat selesainya produk untuk mengakui
pendapatan adalah pertambangan emas. Produk akhir industri ini, baik dalam bentuk serbuk

151
menyelesaikan proses pertumbuhan atau penuaan satu angkatan produk (satu perputaran
produksi) yaitu mulai dari tanggal pembiakan bibit sampai tanggal dijualnya produk. Kalau
cara ijni digunakan, penyimpangan dari standar pengakuan atas dasar penjualan untuk
penentuan laba periodik (tahunan) dapat sepenuhnya dihindari. Dasar penjualan dapat tetap
dipakai walaupun periode akuntansinya menjadi lebih panjang.

PENGAKUANPENDAPATANATAS DASARSAAT PENJUALAN

Untuk kebanyakan perusahaan daar penjualan sebagai saat pengakuan dan pengukuran
pendapatan adalah yang paling jelas dan objektif daripada dasar lain yang dapat dipakai.

Alasan Pendukung
P&L mengajukan alasan yang mendukung bahwa pengakuan pendapatan pada saat penjualan
merupakan standar yang utama. Untuk alasannya tersebut P&L mendasarkan diri pada
pengertian dan konsep tentang pendapatan sebagai berikut:
(1) Pendapatan adalah merupa.kanjumlah rupiah yang menyatakan produk akhir operasi
perusahaan dan oleh karena itu harus diakui dan diukur pada tingkat atau titik kegiatan
yangmenentukan (critical point) dalam aliran kegiatan operasi perusahaan.
(2) Pendapatan harus benar-benar terjadi dan didukung dengan timbulnya aktiva baru yang
dapat dipercaya (sah), sebaiknya berupa kas atau piutang.

Untuk perusahaan yang bergerak dalam bidang produksi atau perdagangan barang,
kegiatan penjualan merupakan hal yang paling menentukan dan mempunyai arti keuangan
yang paling berharga dibandingkan dengankegiatan lain dalam proses operasi perusahaan.
Kegiatan penjualan merupakan puncak kegiatan, merupakan t'ujuanakhiryang mengarahkan
setiap upaya yang dilaksanakan perusahaan. Kegiatan penjualan merupakan puncak
kegiatan, merupakan tujuan akhir yang mengarahkan setiap upaya yang dilaksanakan
perusahaan. Pada .saat terjadi penjualan jumlah rupiah harga telah disepakati dan produk
telah keluar dari perusahaan. Di samping itu transaksi penjualan mengakibatkan masuknya
aktiva baru ke dalam perusahaan, yang biasanya berupa kas atau piutang, untuk (1)
menutup kos (potensi jasa) yang diserap untuk melaksanakan kegiatan produksi yang
berkulminasi dengan penyerahan produkdan (2) menyediakan danasebagai imbalan (bila
operasi menguntungkan) untuk pembayaran pajak kepada pemerintah, pembayaran bunga
dan dividen kepada investor.

Saat yang Menandai Terjadinya Penjualan

Secara yuridis penjualan baru dapat dika.takan terjadi dan selesai bilamana telah terjadi
peralhan hak milik atas barang dan arti penting kriteria ini secara umum dapat diterima. Akan
tetapi peralihan hak milik merupakan masalah yang sangat teknis dan uotuk dasar penentuan
saat pengakuanataupencatatandalamprosedurpembukuan pendapatansehari-haridisarankan
untuk tidak terlalu menekankan pada aspek yuridis formal. Dalam serangkaian langkah

153
bruto tentatif yang angkanya merupakan angka yang terdapat dalam total penjualan. Jumlah
rupiah yang sarna dicatat dalam rekening cadangan yang akan mengurangi jumlah rupiah
bruto seluruh piutang yang tercatat.
Masalah yang paling pelik dan sulit adalah masalah yang bersangkutan dengan
penyesuaian yang diperlukan untuk mengakui pengaruh biaya-biaya yang mungkin akan
terjadi setelah penjualan dan harus diberbankan terhadap penjualan tersebut. Bila upaya
untuk membebankan biaya sesudah penjualan ini memang dipandang perlu maka prosedor
yang umum dilakukan untuk mengantisipasi biaya semacam itu adalah mendebit jumlah
rupiah taksiran biaya dan mengkredit jumlah rupiah yang sarna ke dalam suatu rekening
cadangan. Penyesuaian semacam itu nampak merupakan suatu langkah yang cukup masuk
akal dalam upaya itu nampak merupakan suatu langkah yang cukup masuk akaldalam upaya
menandingkan pendapatan dan kos yang tepat dalam periode tertentu, namun demikian
tidaklah mudah untuk menentukan jurnal standar yang berlaku umum. Memang pada
umumnya biaya hendaknya dibebankan hanya apabila benar-benar telah terjadi. Jasa untuk
penagihan, pengumpulan piutang dan sebagainya yang baru akan dilakukan pad periode
berikutnya tidak dapat dikatakan telah terjadi pada tahun berjalan. Masalah ini dapat
dipecahkan apabila dipandang mengukuran pendapatan yang harus diperhitungkan untuk
periode tertentu atas dasar penjualan. Dengan demikian jumlah rupiah debit biaya tersebut
menjadi pengurang langsung terhadap pendapatan dan jumlah rupiah kredit yang sarna akan
menjadi lawan/kontra (offseting account) terhadap jumlah rupiah piutang. Tidak tertutup
kemungkinan untuk menyajikanjumlah rupiah debit tersebut sebagaibagian dari biaya-biaya
operasi lainnya dalam laporan rugi-Iaba.
Dengan demikian tidak mengakui bahwa penjualan kredit dapat mengukur pendapatan
sarna saja dengan tidak mengakui adanya elemen aktiva lancar yang penting dan sah sebagai
bagian dari kelompok aktiva perusahaan. Juga sarna saja dengan tidak mengakui bahwa
penyerahan jasa dalam hal puersahaan jasa merupakan suatu peristiwa yang menandai
perubahan keuangan perusahaan secara nyata dan objektif.

Potongan Tunai (Cash Discount)

Potongan tunai adalah potongan yang diberikan karena pelunasan piutang secara tunai (kas)
dalam waktu yang cukup singkat (segera) atau karena pelunasan dalamjangka waktu tertentu
yang memenuhi persyaratan (termin) untuk mendapatkan potongan tersebut misalnya: 2/10,
n/30. Bagi penjual potongan tunai ini merupakan potongan penjualan. Persoalan yang timbul
apakah potongan tunai ditawarkan dengan termin tertentu adalah dengan jumlah rupiah
manakah pendapatan/penjualan harus dicatat oleh penjual? Secara umum,jumlah rupiah neto
(atau net cash price dalam hal penjualan angsuran) adalah dasar yang lebih tepat daripada
jumlah kotornya yaitu jumlah yang akan diterima setelah periode potongan dilewatkan.
Bagaimanapun bentuk persyaratan atau termin potongan tersebut, yang jelas akhirnya
disepakati. Dengan demikianjumlah rupiah penjualan efektif adalahjumlah rupiah neto atau
setelah potongan tunai (atau mungkinjuga setelah bunga implisit) bukannyajumlah rupiah
kotor faktur.

155
perusahaanjasaberada dalam posisi yang agak kurang menguntungkan dalam hal bahwa
jasa yang telah diserahkan tidak dapat diperoleh atau diminta kembali seperti barang
dagangan. Ketiga, dalam hal pembayaran diterima dimuka, kemungkinan terjadinya
kerugian piutang memang sudah tidak ada lagi tetapi tidak berarti bahwa pendapatan sudah
dapat diakui. Agar tidak terjadi penyajian yang menyesatkan maka pengakuan pendapatan
atas dasarsaat penyerahan jasa menjadi kas digunakan dengan alasan bahwa dalam
beberapa halpenyerahan jasaadalah peristiwa yang kurang tegas (mudah) dikenali untuk
dapat dijadikan dasar sebenarnya hanya berlaku untuk jasa profesi yang mempunyai
karakteristik sebagai berikut: (1) jasa bersifat unik dan tidak dapat ditentukan secara jelas
dan pasti pada permulaan pekerjaan dan (2) jumlah pendapatan total yang harus ditagih
tergantung pada hasil pekerjaan yang bersangkutan.

Penjualan Angsuran
Argu01entasiyang mendukungpenggunaandasarpenerimaankas untukpengakuanpendapatan
yang berasal dari penjualan barang dengan cara angsuran biasanya didasarkan atas tiga
pertimbangan utama yang saling berkaitan yaitu:
1. Seluruh atau sebagian piutang yang timbul bukan merupakan aktiva yang mempunyai
daya beli murni (dapat dibelanjakan);
2. makin lama jangka waktu untuk mengangsur makin besar kemungkinan piutang tidak
akan tertagih;
3. biaya sesudah penjualan, terutama biaya penagihan dan pengumpulan piutang, biasanya
lebih tinggi dibandingkan dengan biaya sesudah penjualan untuk penjualan kredit.
(jangka pendek).

Dari ketiga butir di atas, butir yang pertama merupakan pertimbangan yang paling
mendukung dengan alasan bahwa kalau pendapatan harus mengakibatkan adanya aliran
masuk aktiva likuid maka timbulnya piutangjangka panjang tidak dapat dijadikan bukti atau
dasar untuk pengakuan pendapatan. Akan tetapi, sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya,
piutang adalah aktiva lancar yang valid dan sah Validitas butir yang kedua masih perlu
dipertanyakan. Dalam hubungannya dengan kepastian pelunsan seluruh angsuran, sisa uang
muka (down payment) yang biasanya dilakukan oleh pembeli cenderung menjadikan
penjualan angsuran lebih terjamin pelunaannya dibandingkan dengan penjualan kredit
biasanya. Disamping itu .kontrak penjualan angsuran biasanya mensyaratkan bahwa hak
milik barang tetap ada pada penjual sebelum semua angsuran dilunasi sehingga hal ini
mempermudah untuk menarik kembali barang yang telah terjual dalam hal pembeli tidak
melsakanakan kewajiban (mangkir). Lagi pula bila memang dikehendaki untuk mengukur
pendapatan yang tepat atas dasar penjualan maka sebenarnya sudah tersedia cara penentuan
cadangan kerugian piutang untuk menentukanjumlah pendapatan yang pada akhirnya benar-
benar dapat direalisasi. Mengenai butir ketiga di atas, masalah penaksiran biaya purna-jual
(after sales costs) sebenarnya tidak berbeda dengan masalah penaksiran jumlah cadangan
kerugian piutang dan besarnya dapat ditentukan cukup teliti berdasarkan pengalaman. Jadi

157
(2) Mencatat pengiriman barang:
Pengiriman Barang-Dasar Kas Rp 60.000
Persediaan Rp 60.000

(3) dan (4) Mencatat barang terjual yang dapat dibebankan terhadap penjualan atas dasar kas:

Kas Barang Terjual-Dasar Kas Rp 75.000

Pengiriman Barang-Dasar Kas Rp 60.000
Utang Pengiriman Barang 15.000

Dengan cara pencatatan seperti di atas total penjualan atas dasar kas (cash revenue) akan
dilaporkan dalam laporan rugi-laba bersamaOsama dengan kos barang atas kontrak penjualan
(Pengiriman Barang-Dasar Kas) akan nampak sebesar kosnya dan utang Pengiriman Barang
dapat dilaporkan sebagai utang atau "dikontrakan" dengan Pengiriman Barang-Dasar Kas.

Biaya Administrasi dan Penjualan

Dalam contoh di atas belum dipersoalkan masalah kos yang tidak langsung melekat pada
produk (yaitu kos administrasi dan penjualan) untuk dibebankan secara tepat terhadap
pendapatan atas dasar kas. Kalau pendapatan diukur atas dasar penerimaan kas, kos yang
dibebankansebagaibiayaharnslah kosyangbenar-benartelahdikorbankanuntukmendapatkan
pendapatan tunai tersebut. Lebih tegasnya, kalau pendapatan yang diakui untuk suatu periode
hanya yang sudah diterima kasnya maka biaya-biaya yang harns diperhitungkan untuk
periode tersebut adalah seluruh biaya-biaya yang diperkirakan menghasilkan pendapatan
tunai tersebut. Pada umumnya kos administrasi dan penjualan bukan merupakan kos yang
dapat diperlakukan seperti sediaan (tidak inventoriable) dan harus segera dibebankan ke
pendapatan sebagaibiaya.Dalamhalinilahpengakuanpendapatanatasdasarkas menunjukkan
kelemahannya. Sementara kos produk dapat diperhitungkan secara cukup teliti untuk
ditandingkan dengan pendapatan tunai, biaya administrasi dan umum sangat sulit unti
dikaitkan dengan pendapatan tunai.
Bila dalam kondisi tertentu penggunaan dasar kas dirasakan lebih tepat maka hal ini tidak
berarti bahwa biaya juga harns diakui merupakan julah rupiah yang akan ditandingkan
dengan jumlah rupiah biaya (kos yang dikorbankan); jumlah rupiah biaya tersebut adalah
dalam rangka menghasilkan sejumlah rupiah pendapatan tersebut. Dengan demikian kalau
seluruhjumlah rupiah kas yang telah diterima dari pelangganan dalam suatu periode diakui
sebagai pendapatan maka biaya yang dapat ditandingkan terhadap pendapatan tersebut
adalah biaya untuk memperoleh pendapatan sebesar kas yang diterima tersebut dan bukan
biaya yang telah dibayar selama periode bersangkutan.

159
perusahaan dan oleh sebab itu secara konsepsional maupun yuridis laba tersebut dapat
dibagikan sebagai dividen.
Untung penjualan aktiva tetap (capital gains) sebenarnya telah terhimpun selama
beberapa tahun. Dengandemikian,jelaslah tidaktepat kalauuntung tersebutdiakui seluruhnya
dalam tahun terealisasinya laba tersebut. E>asarpikiran ini mendukung pendapat bahwa
seluruh atau sebagian laba tersebut merupakan penyesuaian terhadap laba tahun yang lalu
yang dilaporkan dalam laporan perubahan laba ditahan. Tidak ada keberatan sarna sekali
terhadap pandangan ini asalkan laporan rugi-laba tidak terpisah sarna sekali dengan lapotan
perubahan laba ditahan sehingga laba penjualan aktiva tetap tersebut tidaklagi dianggap oleh
pembaca laporan sebagai laba.
Kenaikan hak pemilik atas kekayaan yang berasal dari hadiahatau warisan mungkin
dapat dianggap sebagai laba dalam arti yang luas akan tetapi dalam hal ini jelaslah bahwa
jumlah rupiah kenaikan tersebut hams dipisahkan baik dari laba tahun.berjalan ataupun laba
ditahan. Kalaujumlahnya besar (material), perlakuan terbaik adalah menimbulkan rekening
khusus dengan nama yang jelas yang dapat dilaporkan sebagai elemen penambah modal
pemegang saham. Perlakuan semacam ini tentu saja tidak akan diterapkan untuk kontribusi
yang jumlahnya kecil dan insidental seperti misalnya kontribusi sukarela (kontribusi) dari
pemegang saham atau pihak lain tanpa imbalan pemilikan) yang sekali-sekali diterima
perusahaan.

A PRESIASI
Secara umum apresiasi dapat didefinisi sebagai selisih "nilai pasar yang wajar" aktiva
perusahaan dengan kos (atau nilai buku dalam hal aktiva tetap yang depresiasi atau
diamortisasi). Masalahnya adalah apakah apresiasi ini merupakan pendapatan yang dapat
diakui?
P&L mengajukan argumetnasi yang menentang apresiasi sebagai pendapatan yang
harus diakui.

Apresiasi Bukan Merupakan Transaksi

Memang jelas bahwa perubahan harga mempunyai pengaruh penting terhadap nilai
ekonomik aktiva yang telah dimiliki perusahaan akan tetapi kenaikan nilai pasar semata-
mata dengan cara apapun menghitungnya bukanlah merupakan pendapatan yang efektif.
Secara umum dapat dikatakan bahwa apresiasi tidak menunjukkan atau mengukur keroajuan
kegiatan operasi perusahaan. Apresiasi bukanlah hasil suatu transaksi atau kegiatan
produksi. Apresiasi juga tidak menambah sumber ekonomi atau aktiva likuid yang dapat
digunakan untuk melunasi utang atauuntuk dasar pembayaran dividen kepada pemegang
saham. Jadi, apresiasi mempunyai kedudukan yuridis yang lemah untuk dapat dikatakan
sebagai pendapatan.

161
penjualan surat berharga tersebut. Bahkan kalaupun suatu perusahaan bergerak dalam bidang
jual-beli surat berharga dan apresiasi atau "deklinasi" dapat dianggap mencerminkan nilai
aktiva perusahaan, jelaslah bahwa kenaikan dan penurunan harga pasar "sediaan" surat
berharga perusahaan tersebut sebaiknya diperlakuka sebagai laba atau rugi yang belum
terealisasi.Apalagikalau suratberhargatersebuttidakmudahdijualbelikan,taksiranperubahan
harga surat berharga tersebut akan jauh untuk dapat dikatkaan sebagai laba atau rugi yang
terealisasi.

PENGHEMATAN KOS BUKAN ELEMEN PENDAPATAN

Dalarn pembahasan ini akan dikemukakan dua hal yang bersangkutan dengan proses
pembelian yang sering dianggap sebagai pendapatan yaitu potongan pembelian dan pembelian
dengan harga yang menguntungkan.

Potongan Pembelian
Telah disinggung pada bab sebelumnya bahwa praktik memperlakukan potongan pembelian
sebagai pendapatan adalah bertentangan dengan arti pendapatan yang ditekankan dalam bab
ini. Potongan semacam itu berkaitan dengan porses pembelian yaitu proes terjadinya kos
pada tingkat yang paling awal (tingkat pengukuran), oleh karena itu mengakui pendapatan
pada tingkat ini sarnasaja dengan mengantisipasipendapatan semata-mata. Halini merupakan
suatu contoh yang ekstrim untuk mengakui pendapatan yang belum terealisasi.
Kalau potongan pembelian diakui sebagai pendapatan yang terealisasi maka akan
terjadi hal yang jangan yaitu bahwa perusahaan yang baru saja berdiri dan belurn
memproduksi dan menjual produk sudah memperoleh pendapatan melalui proses pembelian
bahan baku dan porses pemanfaatkan potongan yang ditawarkan dalam pelunasan utang.
Kalau potongan pembelian dianggap sebagai pendapatan maka mungkin sekali suatu
perusahaan 'akan memperoleh pendapatan melalui proses pembangunan dan pembelian
fasilitas fisik lantaran perusahaan memilih untuk membayar harga tunainya pada saat
pembelian daripada membayar harga brutonya beberapa waktu kemudian. Hal ini merupakan
contoh kejanggalan yang lain.
Semua jenis potongan pembelian yang biasa terjadi dalam dunia perdagangan adalah
merupakan pengurang (offsets) terhadap kos nominal dan harus diperlakukan demikian.
Adalah hal yang umum dan wajar bahwa manajemen yang baik menentukan kebijakan untuk
tidak melewatkan potongan. Jadi dapat disimpulkan, setiap tambahan pembayaran karena
ketidakmampuan membayar dalam periode potongan (discount period) merupakan rugi;
sedangkan potongan yang diperoleh karena membayar dalam periode potongan adalah
potongan yang diperoleh karena membayar dalam periode potongan adalah pengurang atau
penyesuai kos (cost adjustments). Kesimpulan ini sebenarnya telah banyak didukung oleh
praktik mencatat kos pertama kalinya dengan jumlah rupiah yang memang merupakan
prosedur yang sangat dianjurkan dalam hal ini.

163
 Pengertian pendapatan sebagai produk perusahaan hendaknya diartikan secara luas
yaitu bahwa pendapatan ditimbulkan dan melekat dalam seluruh aliran kegiatan perusahaan.
Jadi, pengertian pendapatan 'sebesarnya terlepas dari masalah pengukuran dan pengakuan,
artinya pendapatan itu sendiri sebenarnya bukan merupakan hasil pengukuran dan pengakuan
(timing).Masalahpengukurandanpengakuansebenarnyamerupakanmasalahteknisakuntansi
untuk menentukan saat pencatatanpendapatan dalam sistem pembukuan. (Baca lebih lanjut
komentar tentang pembentukan dan realisasi pendapatan).
Pengertian pendapatan menurut P&L di atas besarnya sejalan dengan apa yang dibahas
Kam.3)Menurut Kam, ada beberapafaktof yang dapat membentuk atau menimbulkan
pendapatan. Pendapatan berkaitan erat dengan kenaikan aktiva tersebut berwujud aliran kas
masuk ke unit usaha. Aliran kas masuk ini terjadi terutama akibat kegiatan produksi dan
penjualan output perusahaan. Jadi, ada dua aliran yang berhubungan dengan penciptaan
pendapatan yaitu aliran fisik dan aliran uang (moneter), yaitu:
Aliran fisik yang melibatkan:
1. Kegiatan (event) memproduksi dan menjual produk (output).
2. Objek kegiatan berupa produk itu sendiri.

Aliran moneter yang melibatkan:

1. Peristiwa (event) naiknya nilai aktiva dalam perusahaan.
2. Objek peristiwa berupajumlah rupiah hasil produksi atau penjualan produk.

Dari uraian di atas, Kam menyatakan bahwa yang disebut dengan pendapatan lebih
merupakan peristiwa naiknya nilai dalam perusahaan akibat kegiatan produksi dan penjualan
daripada produksnya itu sendiri. Karena itti pendapt Kam dapat dikatakan sejalan dengan
P&L karena apa yang disebut dengan "peristiwa naiknya nilai" oleh Kam tidak lain adalah
apa yang dibahas P&L sebagai proses pembentukanlpenghimpunan pendapatan.

Untung (gains)
Hendkrisen mengartikan operasi utama perusahaan sebagai normal revenue producing
activites.4) Kegiatan ini meJ;lunjuk pada kegiatan yang menjadi tujuan utama perusahaan
besertakegiatan terkait atau ikutannya(related activities). Kegiatan ini biasanya bersifatrutin
dan berulang. Untung mel1unjukkan jumlah rupiah yang tidak secara langsung berkaitan
dengan kegiatan utama dan ikutannya tersebut. Pengertian ini sejalan dengan definisi untung
o1eh FASB sebagai berikut:

3) Vernon Kam, Accounting Theory (New York: Jonn Wiley & Son, 1986),nal. 173-174.
4) Eldon S. Hendriksen, Accounting Theory (Homewood, III.: Richard D. Irwin Inc., 1982), hat 201.

165
Pembentukan dan Realisasi Pendapatan
P&L menjelaskan bahwa konsep realisasi sangat berbeda dengan pembentukan pendapatan.
Realisasi adalah konsep teknis akuntansi yang dapat dijadikan dasar untuk l11enandai
pengakuan pendapatan. Konfirmasi jumlah rupiah kenaikkan oleh pihak konsumen atau
pelanggan (yang berarti pengukuran yang objektif) bersamaan dengan masuknya kas atau
kesanggupan membayar merupakan proses realisasi pendapatan. Pendapatan itu sendiri
secara konseptual sudah terbentuk bersamaan dengan berjalannya operasi perusahaan.
Untuk menjelaskan konsep di atas secara lebihjelas, secara konsepsional dan skematik
dilukiskan hubungan antara terbentuknya pendapatan dan kegiatan operasi perusahaan
dalam Gambar 4.1. berikut ini.

D C' I J c
I
I
I
I
E IF' K L F
I
I
J
I
G I H' M N H
I
I . .
A B' o P B

Waktu
.
Gambar 4.1. Konsep Proses Terbentuknya Pendapatan

Keterangan:
AO = tahap kegiatan produksi
OP = tahap kegiatan penjualan
PB = tahap kegiatan penagihan/pengumpulan kas

Untuk menjelaskan skema di atas, diasumsikan bahwa pada awal kegiatan, suatu unit
usaha mempunyai sumber ekonomik (kas) Rp 1.000.000 dan pada akhir kegiatan sumber
ekonomik tersebut menjadi Rp 1.800.000 yang berasal dari pelanggan atas penyerahan
produk atau jasa yang dihasilkan oleh kegiatan yang keseluruhannya memakan kos

167
terjadi. Kriteria yang lebih teknis dikemukakan oleh Kam. Pendapatan barau dapat diakui
kalau dipenuhi persyaratan-persyaratan berikut:
1. Keterukunan nilai aktiva (measurability of asset value).
2. Terjadinya transaksi (existence of a transaction).
3. Proses penghimpunan secara substansial telah selesai (substantial completion of the
earning process)-9)

Apakah aktiva penukar harus likuid?

Apakah pendapatan sudah dapat dikatakan terealisasi kalau aktiva yang diterima unit usaha
sebagai penukar produk bukan berupa kas atau piutang? Kriteria realisasi FASB sebenarnya
sudah dapat menjawab pertanyaan ini. Realisasi sudah teIjadi kalau aktiva bersangkutan
dapat segera dikonversi menjadi kas atau setaranya walaupun tidak berupa kas atau piutang.
Kalau tujuan perusahaan memang menjual barang atau jasa maka pendapatan dapat diakui
asalkan harga pasar barang yang diterima memenuhi kriteria mudah dikonversi danjenisnya
berbeda dengan barang ataujasa yang diserahkan. Karena itu pendapatan tidak dapat diakui.
Yang menjadi persoalan lagi adalah dengan jumlah rupiah berapa kos aktiva yang diterima
akan dicatat. Mengenai hal ini, konsep pengukuran kos yang dibahas P&L dalam transaksi
istimewa dapat dijadikan acuanl.lO)

Saat Pengakuan Pendapatan

P&L mengemukakan bahwa untuk perusahan pada umumnya saat penjualan merupakan saat
pengakuan yang utama oleh karena pada saat penjualan kriteria penghimpunan dan realisasi
keduanya telah dipenuhi. lni berarti bahwa pendapa tan diakui pada titik 0 pada Gambar
4.1. Tentunya juga hrus dianggap bahwa jarak atnara titik A dan B masih ada di dalam satu
periode akuntansi. Akan tetapi tidak setiap perusahaan dapat menggunakan dasar penjualan
ini karena karakteristik operasinya menjadi kriteria penjualant idak cocok sebagai dasar
untuk penentuan laba dalam penyusunan laporan keuangan tahunan. Berikut ini dibahas
berbagai alternatif pengakuan pendapatan dan persyaratan yang harus dipenuhi.

1. Pendapatan diakui pada saat kontrak penjualan terjadi dengan nilai kontrak yang
pasti tetapi perusahaan belum mempunyai barang atau jasa yang harus diserahkan.
Oengan kata lain, pendapatan diakui pada titik A. lni berarti realisasi telah teIjadi tetapi
penghimpunan belum berjalan. Jadi praktis pendapatan belum dapat dikatakan terbentuk
karena itu tidak selayaknya perusahaan mengakui pendapatan. Oalam hal ini pengakuan akan
menunggu sampai proses penghimpunan cukup selesai. Sementara itu kalau uang muka

9) Kam, op.cit., hal. 179.

10) Mengenaiakuntansi pertukaranaktiva,baca Sidney Davidson,et. el., IntermediateAccounting(Chicago:
The Dryden Press, 1985), hal. 523-527.

169
 Hambatan lain yang kurang mendukung penjualan sebagai saat pengakuan adalah dalam
hal penjualan barang yang pembelinya mempunyai hak untuk mengembalikan barang bukan
karenabarang cacat ataurusak sebagaimanaumum terjadi tetapikarenaperjanjianmenyatakan
bahwa pembeli berhak mengembalikan barang dalam periode tertentu. Dalam halini FASB
menyatakan bahwa kalau suatu perusahaan menjual produknya dan pembeli mempunyai hak
mengembalikan barang maka pendapatan penjualan hanya dapatdiakui pada saat penjualan
kalau semua syarat-syarat berikut dipenuhi:
a. Harga jual cukup asti dan dapat ditentukan pada saat penjualan.
b. Pembeli sudah membayar kepada penjual, atau pembeli berkewajiban untuk membayar
penjual dan kewajiban tersebut harus tetap dilaksanakan tidak tergantung pada laku
tidaknya produk dijual kembali oleh pembeli.
c. Kewajiban membayar dipihak pembeli tidak berubah dalam terjadi pencurian atau
kerusakan fisik produk.
d. Pembeli benar-benar ada secara substansif, artinya pembeli merupakan suatu badan
yang secara ekonomik dapat disebut sebagai perusahaan (bukan pembeli fiktif).
e. Penjual tidak mempunyai kewajiban yang material untuk melakukan tindakanlkegiatan
di masa mendatang yang secara langsung menjadikan produk bersangkutan terjual
kembali oleh pembeli. Dengan kata lain, penjual tidak bertanggungjawab atas penjualan
kembali barang tersebut oleh pelangganan.
f. Jumlah rupiah pengembalian dapat ditaksir secara layak cukup pasti.12)

Pengakuan Penjualan jasa

Dasar pikiran pengakuan untuk penjualan barang secara umum dapat juga diterapkan untuk
penjualan jasa. Yang sering sulit ditentukan adalah kejadian yang menandai bahwa
penyerahanjasa telah terjadi dan se1esai.P&L telah menyinggung pengakuan pendapatan
jasa tidak yang perbuatan jasanya dapat diselesaikan dalam waktu singkat maupun yang
perbuatan jasanya memakan waktu yang cukup lama. Berikut ini diuraikan pedoman
pengakuan pendapatan jasa:
1. Kalau pelaksanan (performance) jasa terdiri atas pengerjaan satu macam tindakan
(pekerjaan), pendapatan diakui pada saat pekerjaan tersebut terlaksana. Sebagai contoh,
biro jasajual-beli tanah akan mengakui pendapatan komisi pada saat transaksijual-beli
tanah selesai.
2. Kalau pelaksanaan jasa terdiri atas pengerjaan lebih dari satu macam pekerjaan,
pendapatan dapat diakui selama periode pelaksanaan pekerjaan secara proporsional.
3. Dalam pelaksnaanjaa terdiri atas pengertian1ebihdari satumacam pekerjaan,pendapatan
harus diakui pada saat pelaksanan pekerjaan selesai seluruhnya apabila:

12) FASB, SFAB, No. 48, 1981, par. 6

171
c. Kalau produk berupa projek atau pekerjaan khusus dikontrak sebelum diproduksi,
pendapatan dapat diakui sebagai hak perusahaan secara bertahap bersamaan dengan
berjalannya produksi dengan metode persentase penyelesaian pekerjaan.
d. Kalau jasa diserahkan atau hak untuk menggunakan suatu aktiva berlangsung secara
kontinyu berdasarkan waktu (misalnya bung a atau sewa) biasanya jumlah rupiah
pendapatan atas dsar kontrak dapat ditentukan di muka secara pasti, karena itu pendapatan
dapat diakui sebagai hak perusahaan bersamaan dengan berjalnnya waktu.
e. Kalau produk atau aktiva lain dapat segea direalisasi karena dapat segera dijual dengan
harga yang cukup pasti tanpa biaya tambahan yang berarti (seperti misalnya, emas, hasil
pertanian, surat berharga), ppendaptan dapat diakui pada saat selesainya produksi atau
pada saat harga produk atau aktiva tersebut berubah.
f. Kalau produk atau jasa ditukarkan dengan aktiva nonmoneter yang dapat segera
dikonversi menjadi kas, pendapatan dapat diakui pada saat aktiva nonmoneter tersebut
menjadi hak perusahaan.
g. Kalau teriimanya kas yang berasal dari aktiva yang diterima perusahaan sebagai penukar
produk ataujasa meragukan atau tidak pasti, pendapatan diakui pada saat kas diteirma. 14)

BACAANTAMBAHAN
Davidson, Sidney, et. aI., Intermediate Accounting, Chicago: The Dryden Press, 1985.
Chapter 12.
FASB. "Elements of Financial Statements, "SFAC No.6. Stamford, Conn.: FASB< 1985
. "Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises,
"SFAC No.5. New York: FASB, 1986.
. "Revenue Recognition When Right of Retum Exist, "SFAS NO. 48,1981.
Hendriksen, Eldon S. Accounting Theory. Homewood, III.: Richard D. Irwin Inc., 1982.
Chapter 8.
IAI, Prinsip Akuntansi Indonesia 1984, Jakarta: Percetakan Negara RI. 1984
Kam, Vemon, Accounting Theory. New York: John Wiley & Son, 1986. Chapter 7

PERTANYAAN
1. JelaskanpengertianpendapatanmenurutP&L,FASBdan PAl!
2. Apakah untung (gains) termasuk dalam pengertian pendapatan?
3. Mengapa pendapatan didefinisi sebagai kenaikan aktiva dan bukan sebagai kenaikan
modal?
4. Apa pengertian pengukuran dan pengakuan pendapatan?

14) FASB, SFAC, No.5, 1986, par. 84.

173