Percy Garcia Cavero / Derecho penal econdmico- Parte especial en un acto de auxilio, ni resultarfa viable su castigo en un tipo penal es. tructurado como un delito de infraccién de un deber. Sin embargo, no hay inconveniente en poder subsumir Ia entrega de falsa informacién al auditor ‘como tina conducta de falsos informes sociales conforme al inciso 2 del ar- ‘culo 198 del CP. YV. Aspectos procesales El delto de informes de auditorfa distorsionados es un delito de accién ppilica, por Jo que cualquiera podria denunciarlo o incluso el Ministerio Pablico podria actuar de oficio. Sin embargo, lo usual es que se plantee una denuncia por los afectados que confiaron en el contenido de los dictémenes 6 informes emitidos por los auditores. Puede ser también que la institucién, encargada de velar por el control de la informacién financiera de determi- nadas empresas, como la SBS ola SMV, detecte la omision en los informes 0 dictémenes y proceda a hacer la denuncia penal correspondiente. Por ejem- plo, el articulo 49 del Reglamento de Informacién Financiera (Resol. Co- rnasey 0103-1099) establece la posibilidad de que la SMV desestime el dicta- ‘men del auditor por no cumplir con las normas internacionales de auditoria, Sientiende que ademés hay indicios de una actuacién dolosa, deberé poner este hecho en conocimiento del Ministerio Pablico. Capitulo III LA CONTABILIDAD PARALELA —— El delito de contabilidad paralela previsto en el articulo 199 del CP cas- tiga a la persona que mantiene una contabilidad paralela distinta ala exi- sida por ley. Este tipo penal constituye una incorporacién completamente novedosa en la normativa penal peruana. En la legislacién societaria, por cl contrario, sf existen antecedentes sobre la obligacién de observar ciertos aiterios o pardmetros en la elaboracin de los estados financieros. Yaen os articulos 251 y253 dela anterior LGS de 1985 se establecia expresamente un conjunto de aspectos obligatorios que debian incluirse en el balance y en el estado de ganancias y pérdidas, Si bien la actual LGS mantiene la obligacion de observar ciertos criteros en laelaboracin de los estadosfinancieros, hay ‘que precisar que ya no hace una enumeracién exhaustiva de los mismos, sino una remisién alas disposiciones legales sobre la materia y alos prin- cipios de contabilidad generalmente aceptados en el pal (articulo 223)'"”. Es evidente que si se respeta el principio de subsidiariedad del Dere~ cho pena, la prohibicién penal no puede identificarse con la infraccién del mandato establecido en la LGS. Por ello el estudio que vamos a emprender sobre la figura delictiva dela contabiidad paralela debe partir de un trabajo de delimitacién que marque sus diferencias con la normativa societaria. No obstante, para levar a cabo esta labor de distinci6n resulta necesario deter- tminat, antes que nada, cudl es el bien juridico penalmente protegido por 174 HI Conscjo Normativo de Contablidad ha precisa, través de la Resouién Ne 013- 98-EF/530, que ls Princpios de Contablided Generalmente Aceptados a lot que hace referencia el artculo 223° de la Ley General de Sociedades antes ctalo comprenden alas ‘Normas Internacionales de Contabildad (NIP) ya las normasexablecidas por Orgasismos de Supervsiin y Control para las entdades desea, sempre que seencueiren dentro det ‘marco teico en que se spoyan las Normas Internacionales de Contabildad.Percy Garcia Cavero | Derecho peril econémico- Parte especial! €l delito de contabilidad paralela. Una vez hecha esta precisi6n, podremos entrar a analizar las particularidades dogméticas de este delito, en funcién, claro estd, de los aspectos recogidos por el tipo penal correspondiente. 1. El bien juridico penalmente protegido ‘Una persona puede organizarse patrimonialmente como mejor le con- venga a sus intereses. En este sentido, serd de su incumbencia si lleva un orden adecuado de sus gastos o un inventario de sus bienes. Esta libre or- ‘ganizacién patrimonial, sin embargo, no puede admitirse sin ningtin tipo de limite en todos los casos. En la medida que la actividad econémica de la persona implique diversos contactos patrimoniales con terceros, resultard necesario establecer, como sinalagma de la libertad de organizacién econ6- ‘mica, mecanismos de control para evitar una desordenada administracién del patrimonio que impida a terceros interesados advertir la real situacién patrimonial de dicha persona'™”’, Uno de esos mecanismos de control es precisamente el deber de llevar una contabilidad arreglada a ciertos estinda- resreconocidos que aseguren un conocimiento de la real situacién patrimo- nial del agente econémico. En el caso de las sociedades anénimas, por ejemplo, la imitacion de Ja responsabilidad patrimonial alos aportes sociales obliga a establecer un orden contable que informe adecuadamente a los terceros sobre susituacién ‘econdmica o financiera, Sin esa transparencia financiera no serfan posibles las inversiones, aportes u otorgamientos de créditos por parte de terceras personas. En este contexto de ideas, puede comprenderse perfectamente el sentido de la disposicién contenida en el articulo 223 de la LGS que impone alas sociedades el deber de observar ciertos criterios generales para llevar ordenadamente su contabilidad, los que deben corresponderse con las nor- ‘mas internacionales de contabilidad (NIIF) y las normas establecidas por ‘organismos de supervisién y control. ‘La importancia que tiene el hecho de que determinados agentes eco- némicos leven una contabilidad ordenada no debe, sin embargo, justifcar Ja intervencién, en primera linea, del Derecho penal. El legislador penal lo haentendido efectivamente as, por ello, no ha procedido a criminalizar el 1175 Vid, PERA CABRERA, Tatado,E,T-A, pp. 404y' IV, Frauen la adminsractén de personas rics solo hecho de no seguir los criterios legalmente establecidos para levar la contabilidad. Con el delito de contabilidad paralela del articulo 199 del CP se busca sancionar a aquella persona que lleva, al mismo tiempo, una o més contabilidades paralelas distintas a la exigida por ley. Se trata, por tanto, de una conducta que no consiste en no llevar contabilidad o no observar las disposiciones legales sobre la forma de llevar a contabilidad, sino en tener a disposicién otra(s) contabilidad(es) referida(s) a la misma actividad y ejer- cicio. Con una doble contabilidad, a persona obligada a levar contabilidad deuna determinada forma, busca, entre otras cosas, manejar de manera en- cubierta fondos ocultos, defraudar a terceras personas o evitar una inter- vencién por parte de organismos de supervisin y control. La finalidad cla- ramente defraudatoria de esta actuacién justifica que, en estos casos, entre atallarel Derecho penal con los mecanismos punitivos de os que dispone. ‘Una ver precisado el alcance del tipo penal recogido en el articulo 199 del CR, podemos entrar en la cuestién del bien juridico penalmente prote- gido. En la légica tradicional del bien juridico, podria decirse que el bien juridico es el patrimonio de aquellos que podrian resultar perjudicados por desconocer la verdadera situacin patrimonial del obligado a levarla conta- bilidad’””, lo que se refuerza por el hecho de que el tipo penal se incardina dentro del titulo general de los delitos contra el patrimonio, A esto cabria replicas, sin embargo, que la falta de necesidad tipica de un peligro o una lesién patrimonial para la configuracién del tipo penal, pondria en tela de juicio que se le vincule a la protecci6n de ciertos intereses econémicos con- cretos, Se trataria, por lo tanto, de un delto que se ubica en una etapa previa ala lesién del bien juridico del patrimonio individual. La ausencia de lesividad concreta en el delito de contabilidad paralela puede motivar dos actitudes distintas frente a este tipo penal. Por un lado, podria cuestionarse su legitimidad, alegando su incompatibilidad con el principio de lesividad u ofensividad previsto en el articulo IV del Titulo Pre- liminar del CP, Por otro lado, podria seguirse a aquellos planteamientos que ‘entienden que este delito lesiona un bien jurfdico supraindividual consttui- 1176 En este sentido, PENA CABRERA, Tratad, PE, I-A. 407; VILLA STEIN, Derecho penal PE, I- ‘Avpp. 17178; BRAMONT-ARIAS TORRES/GARCIA CANTIZANO, Manual, PE,p. 352; REYNA ‘ALFARO, Manual p. 315; PAREDES INFANZON, Delos, p 261; SALINAS SICCHA, Derecho Penal, PE p. 119; GALV2Z VILLBGAS/DELGADO TOVAR, Derecho Pena, PE 1.1086,Perey Geri Cavero/ Derecho perl end Parte expecta do por la llevanza ordenada de la contabilidad, por lo que contarfa con una lesividad propia, pero distinta ala que tiene lugar en el caso de bienes juridi- cos individuales. Ambos planteamientos no resultansatisfactorios:¢l prime- ro porque asume simplemente una posicin critica de falta de legitimidad el segundo porque leva a una apreciacién imprecisa, dejando de lado que, como yao explicamos, el tipo penal no castiga cualquier irregularidad en la organizacién dela contabilidad. Para dar un contenido més preciso al bien juridico penalmente prote- gido que coadyuve, por otra parte, a una interpretacién adecuada del tipo penal, conviene centrar el objeto de proteccién en la expectativa normativa deconducta garantizada por el artfculo 199 del CP. Este tipo penal garantiza alos agentes econ6micos que el obligado a llevar una contabilidad conforme alo establecido por ey, no va llevar una contabilidad aparente, istinta ala que realmente tiene. Por o tanto, la decisiones que los diversos actores en el sistema econémico puedan tomar respecto de una persona juridica se hard sobre una base de informacién que se tenga por confible. Si bien el funda- mento de a proteccién penal se puede reconducir finalmente alos intereses econémicos de los actores econémicos, lo que espectficamente se protege por medio del Derecho penal es la expectativa de que la informacién que reflefala contabilidad de una persona juridica expresa de la mejor manera su situactn patrimonial real. l bien juridico penalmente protegido estard constituido, por lo tanto, por la confianza de los diversos agentes econdmi- cos en que la contabilidad de la persona juridica rele efectivamente sus actividades econémicas y su situacién financiera’”, TL, Eltipo penal El anilisis de los elementos tipicos constitutivos del dlito de contabili- dad paralela requiere no solo haber precisado previamente el bien jurfdico penalmente protegido, sino también determinar el criterio de imputacién penal que informa a este delito, En este sentido, habré que establecer si el Adelito de contabilidad paralela constituye un delito de dominio o, més bien, ‘un delito de infracci6n de un deber. En la medida que el tipo penal se centra 1177 Vid, en eta nen, en rackin con los detos contables, aunque desde una perspectva ‘nstconal, TIEDEMANN, Wirtchafstrfrect, BT, § 9, nan. 450 1V, Braue enla administration de personas urticas en un deber de informacién sobre la situacién patrimonial de la persona juridica através de la contabilidad, podria parecer que el delito se configura como un delito de infraccién de un deber. Sin embargo, este deber no tiene una raiz institucional, sino que constivaye simplemente la contracara de la libertad de organizacién econémica. En este sentido, el deber de informar adecuadamente sobre a situacién patrimonial constituye una condicién in- dispensable para permitir el libre ejercicio de una actividad econémica, Bajo esta perspectiva, hay que entender al delito de contabilidad paralela como un delito de dominio que podria imputarse a todo agente econémico (en el caso de la persona juridica, a sus érganos o representantes) que se organiza libremente en el sistema econémico. 1. Los sujetos del delito Lasedaccién del tipo penal del dlito de contabilidad paralela pareceria abogar por la afirmacién de que se trata de un delito comiin que puede set ‘cometido por cualquier persona. Sin embargo, esta conclusién no resulta correcta. Un andlisis més detenido del tipo penal muestra que el sujeto ac- tivo del delito debe estar obligado por ley a llevar contabiidad'™. En este sentido, no cualquier persona podria cometer el delito de contabiidad pa- ralela, sino solamente aquella persona que se encuentra obligada por ley a llevar contabilidad. A partir de estas consideraciones, resulta correcta la afir- ‘maci6n que sostiene que estamos ante un delito especial!” Conforme al articulo 33 del Cédigo de Comercio, los comerciantes de- ben llevar necesariamente un sistema contable compuesto por un libro de inventarios y balances, un libro diario, un libro mayor, un copiador 0 co- piadores de cartas y telegramas, y los demés libros que ordenen las leyes ‘especiales, En el caso de sociedades y compaiias, deben llevar también un libro o libros de actas, en las que constarén todos los acuerdos que se refe- 1178 igual, SALINAS ICCHA, Derecho Peal PE, pp 11965: GAIVE2 VIMBGASIDELGADO TTOVAR, Derecho Peal PE, p. 1086. Respect dl tipo peal espaol simi, SANCHEZ~ (osrz Guritanz, deo conta trina, p. 89, consider que quien no et bad prevent llevar contbiidad no pudeincurit ent dita, 1179 Vid, GARCIA CAVERO, Gaeta Jia 62 (1998), pp. 32 ys: SALINAS SICH, Derecho ‘Penal PB, Up 1196, GALVEZ VILLEGASIDELGADO TOVAR, Derecho Pena ET. 1p 1086.ery Garcia Cavero / Derecho penal econémico- Parte especial] ran ala marcha y operaciones sociales, tomados por la junta generales y los consejos de administracién. De lo anterior se desprende que las personas obligadas a levar contabilidad son Jos comerciantes. ‘Acefectos de circimscribir los posibles autores del delito de contabilidad paralela, la determinacién del comerciante como el obligado a llevar con- tabilidad requiere de un par de precisiones adicionales. Por un lado, debe tenerse en cuenta el hecho de que el delito de contabilidad paralela se en- ‘matea dentro del fraude en la administracién de personas juridicas, lo que ‘eva necesariamente ala conclusién sistemética de que se trata de un delito cometido en relacién con las actividades de una persona juridica. En este sentido, quien tendré la obligacién legal de llevar la contabilidad debe ser tuna persona juridica, de manera tal que el delito de contabilidad paralela deberd limitarse a los comerciantes corporativos'"™. Por otro lado, resulta necesario indicar que la obligacién de llevar contabilidad no se limita a las sociedades comerciales, sino que se amplia a otras personas juridicas. Ast, el 302 de la LGS sefiala que las sociedades civles deben llevar los registros con- tables que ley establece para las sociedades mercantiles,elarticulo 37 dela Ley General de Cooperativas establece como una obligacién de toda coope- rativa levar la contabilidad conforme a ley, el art{culo 105 del CC impone a la fundacién el deber de presentar al Consejo de Supervigilancia sus cuentas y balances, el articulo 119 del CC regula la facultad del Ministerio Piblico de solicitar a un comité la rendicién de cuentas. En consecuencia, puede decirse que el circulo de destinatario del delito de contabilidad paralela son todas las personas juridicas que estn obligadas por ley a llevar contabilidad con base en ciertos pardmetros establecidos. Loanteriormente sefalado debe ajastarse, sin embargo, a una particula- ridad de nuestro sistema penal. Conforme a la normativa penal, la persona juridica no responde por la comisién de un delto, sino que lo hacen sus <érganos o representantes, en la medida que hayan intervenido en su realiza- cibn. En este sentido, sibien la obligacién juridica de levar la contabilidad le corresponde ala persona juridica, son sus administradores los que asumen penalmente la competencia por el cumplimiento de esta obligaci6n. Por esta razbn, el delito de contabilidad paralela deberd interpretarse a la luz del at- {fo De oto parece SALINAS Derecho Penal PE, pp. 11965. 1 Praude en la abminisracion de personas juris ticulo 27 del CB, por el cual se hace responsable los representantes de la persona juridica por evar una contabilidad paralela, aunque ellos mismos no estén obligados por las normas juridicas extrapenales!™, Aligual que en el articulo 198 del CP, cabe plantears sel delto de con- tabilidad paralela puede cometerse en relaci6n con sociedades irregulares. Para dar respuesta a este interrogante hay que tener presente que el articulo 199 del CP constituye una ley penal en'blanco que se remite a las eyes ex- trapenales que establecen la obligacién de llevar contabilidad. Frente a esta configuracin del tipo penal solo cabe una interpretacién accesoria. En este sentido, el dlito de contabilidad paralela no podré ser cometido por el ad- rministrador de una entidad sin personeria juridica, dado que esta entidad no se encuentra obligada por ley a lievar contabilidad. Cabe precisa, sin embargo, que no toda sociedad irregular carece de personariajuridica y le es ajeno, por tanto, el deber de llevar contabilidad. El articulo 423.6 de la GS considera también sociedad irregular a la sociedad inscrita que conti- rida con sus actividades, no obstante haber incurrido en una causal de diso- lucién. Conforme alos articulos 6 y 413 de la LGS, esta sociedad conserva su personalidad juridica hasta que se inscriba su disolucin en el registro y, por lo tanto, también sus obligaciones contables. Por otra parte, él aticulo 416.1 dela LGS establece como funcién del liquidador formular inventarios, estados financieros y demés cuentas al dia en que se inicie la liquidacién, lo cual significa quela sociedad que se torna en irregular por continuar con sus actividades, pese a haber entrado en una causal de liquidacién, mantiene la obligacién de levar contabilidad y, por tanto, su idoneidad para que, en su. seno, se pueda cometer el delito de contabilidad paralela. El sujeto pasivo del delito de contabilidad paralela es indeterminado, ya ‘quela conducta tipica tiene lugar en un ambito previo a cualquier afectacién, patrimonial concreta. Queda claro que el mantenimiento de una contabili- dad paralela termina por defraudarfinalmente a alguien, pero en a medida {que esa defraudacin se produce en un momento posterior (con la realiza- ciéa de actos de disposicién concreta con base en los datos econémicos que refleja la contabilidad), no es posible identificar intereses especificos lesio- nados por el solo hecho de llevar una contabilidad paralela. En ese sentido, 1181 Vid gusimente, SALINAS SICCHA, Curso I, p 322; GALVEZ VILLEGAS/DELGADO TOVAR, Derecho Pena, PE, Tp. 1086.Percy Garcia Cavero/ Derecho pera econdmico- Parte especial podria decirse que el sujeto pasivo es, en general, toda persona que tiene interés en conocer Ia situacién econémica-financiera de una persona jurf- dica™®, 2. Conducta tipica Laconductatipica del delito de contabilidad paralela consiste en mante- ner una contabilidad paraleladistnta ala exigida por ley. Siel ordenamiento juridico dispone que, en la evanza de la contabilidad de las personas juri- dicas, se observen determinadas reglas o principios, lo hace con la finali- dad de que, de esta forma, se reflee felmente su situacién financiera y sus operaciones econémicas. No obstante lilicito penal no se configura por el solo hecho de no llevar la contabilidad conforme alas disposicioneslegales y principios contables oficialmente reconocidos"®, pues el tipo penal hace re- ferencia a una contabilidad paralela, lo que presupone la existencia de cuan- do menos dos sistemas contables distintos™™™, Uno formal que se ajustaria aparentemente alas disposiciones legales sobre el manejo de la contabilidad ‘yotro real con el que se administraria el patrimonio de la persona juridica, A partir deo anterior, se puede decir que el delito de contabilidad pa~ ralela se configura cuando los administradores de una persona juridica obligada a levar contabilidad, mantiene una contebilidad que cumple con los pardmetros legalmente establecidos, pero que no refleja la verdadera si- tuacién financiera de la persona juridica, en Ja medida que se mantienen ocultos o distorsionados ciertos hechos financieramente relevantes, los que seadministran con base en una contabilidad paralela™*. La situacién puede presentarse también mediante contabilidades distintas que no reflejan por 11 En ee sentido, SALINAS SICCHA, Derecho Penal, PE p. 1197 tial que suet pasvo del elo puede ser cualquier persona natural ojurdia. 1183 Del mismo parecer, GALVEZ VILLEGAS/DEIGADO TOVAR, Derecho Penal, PE, TU. 1087; ‘SALINAS SIOCHA, Derecho Pena, PE, Tp 1195- 1184 Destacalaimportanca procera de demostrarlaexstencs de una contabiidad oclta y que es laverdedera, PERA CABRERA, Tratado,.1V;p.355. Ahora bien, eta cntabiidad no tiene que ‘estar daboradaconforme alos cxtecioscontablesestablecidos porla ley, sino qu esta con que feala qe efectivamenterefejelasltuacin econdmica y fnancera dela persona juridca, 1185 Vid as, PERA CABRERA, Tratado, TI, p. 355. Enel mismo sentido en rlacién con lt regulacién. penal espanla SUAREZ GONZALEZ, en Derecho penal econbmico, Mazulos (comp), p.208. Frade ena adminstracion de personas juris separado la informacion verdadera completa, pero que mediante la coor- dinaci6n de estas se consigue tener la real imagen econdémica de la persona juridica'™, Con esta doble contabilidad en la administracién de la persona juridica, el administrador busca obtener alguna ventaja indebida, al reflejar frente a terceros con la contabilidad aparente una situacién patrimonial 0 financiera de la persona juridica que no se corresponde ala realidad. En cuanto a la estructura tipica del delito, la doctrina nacional domi- nante sefiala que se trata de un delito de mera conducta’”™, en la medida ‘que no requiere de un resultado lesivo concreto diferenciable de la accién. Por nuestra parte, consideramos que, en sentido estricto, no estamos ante tun delito de mera conducta, sino ante un deito de peligro abstracto'™™, En efecto, la punicién del hecho de levar una contabilidad paralelaesté direc tamente vinculada ala idoneidad general que posée esta conducta para en- gafiar a terceros respecto de a situacin patrimonial dela persona juridica, de manera que, sin esa doneidad, no seré posible afirmarla tipicidad de una contabilidad paralela. Bajo esta perspectiva, no podré considerarse tipica la conducta de doble contabilidad que objetivamente no impida penetrar en la real situacién de la persona juridica o que presenta una diferencia econémi- ca de minima importancia"™, 3, Laley penal en blanco El tipo penal del aticulo 199 del CP requiere que la contabilidad que selleva paralelamente sea distinta la exigida por ley. De esto ditimo puede inferirse que debe existir una obligacién legal previa de llevar contabilidad y, ademis, de observar ciertas normas que precisan la forma de llevarla!™®, El 15 SNC OST GUTIRRE, delta cota bra, 50. 1107 Enel mimo set PERA CABRERA, Tata PE, I-A. 9; BEAMONT-ABLAS TORRES) GGaRCtA CANTTZANO, Mona, PE, p33; VLA STEIN, Derecho pena PE I-A, p 172: EYNA ALPARO, Manip. 316 PAREDES INTANZON, Delo, p 264 SALINAS ICCA, Garo, Ip. 324 1198 Vid, a, GALVEZ VILLEGASDRLGADO TOVAR, Dench Pena, PT p08. En Derecho penal espa igulent, SUAREZ GONZALEZ, en Derecho peal emi, Mazel (comp) 9. 208 1189 Vid PERA CABRERA, Td, TV, pp. 3567 1190 Vien sins PENA CABRERA, Tad, PETA p. 404% a Derecho espa his OSTe2 GURNEE deli ruta conta p. 85 SUAREZ GONZALEZ en L-Percy Garcia Cavero/ Derecho pel econémic- Parte epecial tipo penal no menciona expresamente a qué ley se refere, siendo, por tanto, necesario hacer esta precisi6n para poder determinar exactamente la con- ducta penalmente prohibida. En cualquier caso, no puede tratarse de cual- quier norma juridice, sino que debe tener el rango de ley, pues, de lo con- trario, se afectaria la reserva de ley, Esta restriccién no impide, sin embargo, aque la obligacién contable contemnplada en la ley pueda ser desarrollada, en cuanto a su contenido, por reglamentos y normas de inferior jerarquia!™". En primer lugar, y atendiendo a una interpretacin sistemética del tipo penal como una forma de fraude en la administracin de personas juridi- cas, resulta evidente que el tipo penal no se remite alas disposiciones sobre la contabilidad del sector piblico expedidas por la Direccién Nacional de Contabilidad Piblica conforme al articulo 42 de la Ley N° 28112 0 a sus interpretaciones de las normas contables conforme a lo establecido en el articulo 21.1 de la Ley Ne 28708. La inobservancia de estas disposiciones podré generar una responsabilidad administrativa y/o penal por los deli- tos de funcionarios alos que hubiere lugar, pero no entrarén en el émbity de prohibicin del delito de contabilidad paralela. Este deito se limita ala contabilidad paralela distinta a la impuesta por la leyes para las personas juridicas de Derecho privado. Dentro de las normas aplicables a las personas jurfdicas de Derecho privado, hay que mencionar especialmente la LGS, la cual establece en su articulo 223 que los estados financieros se preparan y presentan de confor- rmidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el pals. En cuan‘0 alas disposicio- nes legales sobre la materia, pueden citarse los diversos atticulos de la LGS que, como el articulo 221, establecen principios y cualidades de los estados financieros: “de estes documentos (los estados financieros) deben resultar con laridad y precision la situacién econdmica ¥ financiera de la sociedad, el es- tado de los negocios y los resultados obtenidos en el ejerccio vencido”. Por su parte ls principios de contabilidad generalmente aceptados estin consti Tiedemann, p37), aunque referidob al del tbutri conabe, pero que, pr simiited de ‘ete aspect,paed er gulent tendo encueta 1191 Vid, también, GALVEZ VIELEGASDELGADO TOVAR, Derecho Penal, PET Tp. 1088. Sinlarment en cuanto al dete conabe tfbtarie espal, SUAREZ GONZALEZ, en Derecho penal econémico, Maruels (comp), .202. 1V,Fraueeen la administracién de personas jurkicas ‘uidos por “las normas internaciones de contabilidad (NICS), oficializadas ‘mediante resoluciones de! Consejo Normativo de Contabildad, y las normas establecidas por organismos de supervisin y control para las entidades de su Jérea siempre que se encuentren dentro del marco teérico en que se apoyan Jas normas internacionales de contabilidad? (articulo 1 dela Resoluci6n del Consejo Normativo de Contabilidad N.° 013-98-EF/93.01). El Consejo Nor- ‘mativo de Contabilidad se encarga permanentemente de oficializar las ver- siones actualizadas delas Normas Internacionales de Informaci6n Financie- ra (NIC, NIE CINIIE, SIC) que emite la International Accounting Standars Board (IASB). Todos estos aspectos deben ser observados por las sociedades para llevar su contabilidad y elaborar sus estados financieros. ‘Mencién especial hay que hacer alas normas contables establecdas por laSMY. El Articulo 1 incisob) del Texto Unico Concordado dela Ley Ongé- nica de la SMV (Decreto Ley N° 26126), establece que corresponde a esta institucién supervisar el cumplimiento de la legislacin del mercado de va~ lores, mercado de productos y sistema de fondos colectivos por parte de las personas naturales o juridicas que participan en dichos mercados (las socie- dades emisoras de valores inscritos en el RPMY, las empresas clasificadoras de riesgo las balsa de valores, instituciones de compensacin y liquidacién de valores, los agentes de intermediacién, sociedades administradoras de fondos mutuos de inversiones en valores fondos de inversiGn, las socieda- des administradoras de fondos de inversi6n, las sociedadesttulizadoras, las empresas administradoras de fondos colectivos). Esta supervisién incluye la presentacién de informaci6n financiera que debe estar preparada con ob- servancia plena de las Normas Internacionales de Informacién Financiera (NUIF) que emita el IASB. La supervisién se extiende también a las socie- dades o entidades, distntas a las supervisadas, cuyos ingresos anuales por venta de bienes o prestacin de servicios o sus actvos totales sean iguales 0 cexcedan las tres mil unidades impositivas tributarias (UTT). Dichas Entida- des deben preparar sus estados financieros también conforme alas Normas Internacionales de Informacién Financiera (NIIF) emitidas por el IASB. Si bien la SMV es el organismo supervisor més importante de las em- presas privadas, existen otras instituciones bajo cuyo control econémico y financiero estan diversas personas juridicas de Derecho privado. Cabe men- ciortar, por ejemplo, el control contable de la SUNAT sobre los contribuyen-ercy Garcia Cavero / Derecho pent econémico- Parte especial tes, la SBS sobre las insttuciones financieras y de seguros, la Federacién Na- ional de Cooperativas de Ahorro y Crédito sobre as cooperativas de ahorro yerédito no autorizadas para operar con fondos publicos, entre otros. Silos directivos o administradores de las personas juridicas sujetas al control de Jos organismos supervisores antes mencionados llevan una contabilidad pa- ralela dstinta a la que le impone las normas especiales correspondientes, se configuraré el delito de contabilidad paralela del articulo 199 del CP. 4. Elemento subjetivo El delito de contabilidad paralela es un delito doloso, Sin embargo, el tipo subjetivo no se agota con el conocimiento que configura el dolo, sino que requiere adicionalmente un elemento subjetivo especial. Se exige, en concreto, que la contabilidad paralela se haga con Ja finalidad de obtener ventajaindebida!™, Esta exigencia del tipo subjetivo trae como consecuen- cia que se excluya del émbito de o punible la contabilidad paralela ala of- cial, que se hace no con el fin de defraudar, sino por razones estrictamente de administracin o estadisticas"™, siempre y cuando se refleje mejor la si- ‘tuacién financiera de la persona juridica y no se alter el contenido real de las partidas contables, La prohibicién no estéreferida, por tanto, a cualquier incumplimiento de las normas que regulan la contabilidad de las personas juridicas, sino solo a aquellas que procuran una ventaja indebida en perjui- ‘io dela persona juridica.o de terceros vinculados a ella. Con esta configura- ign del tipo subjetivo se limita considerablemente la posibilidad de castigar este delit a titulo de dolo eventual. 5. Consumacién La calificacin del delito de contabilidad paralela como delito de peligro abstracto trae como consecuencia que la consumacién del delito no reque- rir ningiin resultado concreto (de peligro o de lesién). En este orden de {deas, solamente bastard con la sola acci6n de llevar una contabilidad para- 15a Vid en neve PARA CABRERA, Tad, PA p40; SALINAS ICCA, Cr I, $2; BAMONT-AWAS TORRESIGARCIA CANTTZANO, Manual PE, p. 333 REYNA ALFARO, Maru 316 agp Vid tl SALAS SICH, Derecho eal PET. p 197 SUAREZ GONZALEZ en Derecho perl ei, Mazel comp, 209. |V.Fraudeerlaadministracén de personas reas lela distintaa la exigida por ley, capaz de reflejar una situacién econémica de Ja persona juridica que no se corresponda con la realidad, pero sin requerit que la contabilidad aparente haya levado efectivamente a alguien a una si- ‘uacin de error sobre l situacién patrimonial de la persona juridica'™™. La consumacidn del delito se dard com la idoneidad general dela contablidad aparente para impedir un adecuado conocimiento de a situacién financiera real de a persona jurdica, El adelantamiento de latutela que supone lacri- ‘inalizacin de la levanza de una contabilidad paralela, hace que, en térmi- ‘nos dogmiéticos, no sea razonable un castigo por tentativa’™®, 6. Intervencién delictiva Estando el delito de contabilidad paralela constituido como un delito especial de dominio, autores del delito lo serén aquellos que, habiendo asu- ido la evanza de la contabilidad de una persona juridica obligada legal- mente a llevar contabilidad, dominan los aspectos decisivos dela conducta deddoble contabilidad, No obstante, debe tenerse en cuenta que, tal como ya Jo precisamos, al enmarcarse este delito en el mbito de las personas juridi- as, tendrd que recurrirse necesariamente al articulo 27 del CP para poder castigar al autor del delito, Si bien desde el punto de vista material, cual- 4quier miembro de la persona juridica con dominio sobre la elaboracién de [a contabilidad (contador, por ejemplo) podria responder como autor del delito, la limitacién de la cléusula del actuar en lugar de otro ala teorfa de Ja representacién, exige que el miembro de la persona juridica tenga, ade- Ids del dominio requerido, la calidad de representante. No cabe la menor dduda que esta restriccin formal puede traer consigo vacios de puntbilidad cuando quien posee el dominio preferente del hecho, no tiene la calidad de representante, No obstante, este vacio no puede cubrirse con puras consi- deraciones materiales, pues, de hacerlo as, se estarfa desbordando el imite formal establecido por la normativa penal, Tita dan we prams Gia en Deh pl de, donde TEDEN oof $9 2m cae qc ese cen tog login cano nda deen Sin ocae inal eats ian ete xen pada lenpen etl nse acs trons Nr Ost GUTINEE donate hye ss Deepen ANAS SCCRA Cr Th 5Percy Garcia Cavero/ Derecho pend condmico- Parte especial Las diversas personas, integradas o no en la estructura de la persona juridica, que hayan contribuido de cualquier forma penalmente prohibida a la realizacién del delito, podrin responder como cémplices primarios 0 secundarios, dependiendo de a importancia de su aporte. Asi, por ejemplo, responderd como cémplice necesario el contador que ayuda al gerente dela empresa a elaborar diversas contablidades para entregar alos socios o terce- 10s interesados, en especial si se tiene en cuenta que el articulo 35 del Cédi- go de Comercio establece que los comerciantes deberén llevar sus libros de contabiidad con la intervencién de contadores titulados piblicos o mercan- tiles, Igualmente, una induccién al delito puede ser cometida por cualquier persona que determine al érgano de representacién de la persona juridica a llevar una doble contabilidad, como podria ser el caso del socio mayoritario que convence de ello al gerente de una empresa. Para ser participe del delito ‘nose requiere reunir la calidad especial exigida por el tipo penal. 7 Penalidad Lapena previstapor el tipo penal para el delito de contabilidad paralela cs realmente pequefia, a pesar de prever una penalidad conjunta de pena privativa de libertad y pena de multa, En cuanto a la pena privativa de liber- tad, el marco penal méximo es de un aio, no estableciendo un marco penal ‘inimo, para lo cual debe acudirse al minimo penal establecido para las, penas privativas de libertad temporales en el articulo 29 del CP: dos dias!™*. or su parte, el quantum de la pena de multa va desde los sesenta hasta los noventa dias-multa. ‘Ademés de la consecuencia jaridica del delito mas importante -Ia san- cién penal-, el juez esté en posibilidad de aplicar las diversas consecuencias accesorias prevstas en el articulo 105 del CP, siempre que el delito de doble ‘contabilidad se cometa en las actividades de la persona juridica y exista el peligro objetivo de utilizar nuevamente su estructura orgenizativa para la ‘comisién de nuevos delitos. De especial utilidad podria ser la consecuencia accesoria de disolucién y liquidacién para el caso, por ejemplo, de socieda- des fachadas que no tienen existencia real y que han sido creadas con fines puramente defraudatorios, 1396 Citic la levedad dela pena, HERRERA VELARDE, Actuaidad jurdica 117 (2003, p.37. 1V. Frade en la adminstracin de personas juris 8. Concursos El primer aspecto que convene precisar es que el tipo penal del delito de contabilidad paralela esti configurado mediante una realizacién iterativa. Eneste sentido, no tendré lugar un nuevo delito cada vez que el agente rea- lice un asiento o un registro contable en su contabilidad paralela, sino que se consideraré un solo delito, En efecto, el tipo penal engloba el desvalor de Jaconducta global y nolarealizacién de cada operacién contable de manera paralela a la contabilidad formal. No hay varios dlitos de contabilidad pa- ralela, sino uno solo", Muy distinto ese caso si se trata de contabilidades de ejercicios econémicos distintos, pues en estos casos si habra varios delitos diferenciados tipicamente, os cuales podrian presentarse incluso en rela- ibn de continuidad. El delito de contabilidad paralela puede estar en una relaci6n concursal con la modalidad de administracin fraudulenta constituida por el fraude contable, Lo primero que habria que decidir es qué tipo de concurso tiene lugar. El falseamiento de los balances o los estados nancieros no presupone necesariamente una contabilidad formal, distinta ala real que se lleva para- Jelamente. Puede que la persona juridica cuente con una sola contabilidad que se falsea en los estados financieros para ocultar su verdaderasituaciin econémica, En consecuencia, no hay una relacién de consuncién entre el Adelito de contabilidad paralela y el fraude contable, por lo que, de darse una situacién de contabilidad paralela previa al fraude contable, entonces lo que habré es un concurso ideal de deltos. El delito de contabilidad paralela puede entrar en concurso con otros delitos que castigan la inobservancia de cirtas disposiciones contables le- galmente establecidas. En primer lugar, cabe mencionar los casos referidos al incumplimiento de as normas contables que establecen las leyesy regla- ‘mentaciones tributarias. Estas infracciones constituyen el nticleo de probi- bicién del delto tributario contable tipiicado en el articulo 5 dela LPT", EE bien juridico protegido por el dlitotributario es stint al protegido por ¢l delito de contabilidad paralela, pues no se protege la fidelidad de la con- 1197 Siguen est: parecer, GALVEZ VILLBGASIDELGADO TOVAR, Derecho Peal PE: I, pp. 2089. 119 Vid, sobre eso CABELLOS ALCANTARA, byfaciones,sanclonsy dete riwiarig p.252y 8Percy Garcia Cavero/ Derecho penal econémico Parte especial tabilidad de la persona juridica’™®, sino la regularidad de las contribuciones fiscales!™, En estos casos, existirs, por lo tanto, un concurso ideal de delitos «que deberd castgarse con una pena incrementada sobre el marco penal més grave, o sea, el marco penal del delitotributario™. Unconcurso de delitos puede tener lugar también respecto de las infrac- ciones penales que puedan cometer la instituciones bancarias y financieras, que estin supervigiladas por la SBS. En efecto, el delito de contabilidad pa- ralela puede tener incidencia también en empresas del mbito financiero, de ‘manera que podrfa concurrir alguno de los delitos financieros regulados en 1 Titulo X, Capitulo I del CP. De cometerse también un delito financiero, tendré lugar un concurso de delitos que deberdresolverse con las reglas del articulo 48 0 del articulo 50 del CP, segin se trate de un concurso ideal o real dedelitos. Por itimo, no es nada extrafio que la constitucién de una contabilidad paralela procure evitar que se hagan conocidos ciertos fondos de proceden- ia lcita o que se utilizan con fines ilicitos. En el primer supuesto, se podria, plantear, dependiendo de las particularidades de cada caso, una relacién ‘concursal con un delito de receptacién o incluso de lavado de activos. En el segundo supuesto, lo normal es que se utilice ls fondos para pago de coimas ‘opzebendas, Jo que conllevaria una relaci6n concursal con los delitos contra la Administracién Péblica, en especial com la figura del cohecho activo. IM. Concurrencia con el émbito administrativo sancionatorio En la medida que el delto de doble contabilidad pueda significar tam- bién infracciones contables que pudiesen dar pie a sanciones administrat- ‘vas de érganos de supervisién o control (por ejemplo, a SMV)", se podria. presentar una situacién de bis in idem en caso exista la triple identidad que 1199 De opinidn contraria, PENA CABRERA, Thotado, PE, I-A, p. 407, quien sefala que el delito coh par (19) proba prin or tts por pare del 1200 Vid en ese sentido, SANCHET-OSTIZ GUTIERREZ, Hl dit tribulario contablep. 2527. 1201 Del micmo parecer, GALVEZ VILLEGAS/DELGADO TOVAR, Derecho Pena, PE, TI, pp. 10897 Como concurs real fo ve SALINAS SICCHA, Curso I p. 322. 1202 Vi, sobre el bit dl Derecho penal y el Derecho adminstratvo sanconador en relcin conlassanclones persons jurlics, MEIN MENDEZ, ls et veritas 13 (1996) p.207. 1V.Fraudeen la adiinisractn de personas jurdicas establece la LPAG, No habré identidad de hecho si es que la sancién admi- nistrativa se impone por el hecho de no haber presentado la informacién contable requerida, pues el delito de contabilidad paralela no sanciona el incumplimiento de llevar contabilidad, sino llevar paralelamente una conta- bilidad que no se ajustaa los pardmetros egalmente impuestos. La identidad de hecho solo se presentaré en relacién con las infracciones administrtivas que estén referidas a no elaborar de acuerdo con las normas que regulan su preparacién, la informacion a la que se encuentran obligados por la norma- tivao por requerimiento del érgano supervisor. Dado que la sancién penal resulta Ja normativamente més grave, la sancién administrativa deberd ser desplazada, de manera tal que solamente bastard con imponer la sancién de cardcter penal. El respaldo legal de este proceder esté en el articulo III del Titulo Preliminar del CPP, El que la im- posicién de la sancién administrativa recaiga sobre la persona juridica y no sobre sus administradores, podria levantar la identidad de sujeto y permit, Por tanto, a imposicién de ambas sanciones. Sin embargo, la necesidad de 4que la base fictica de amas sanciones sea la misma, obligaré a que el Srgano administrativo suspenda el procedimiento sancionatorio hasta que en sede penal se fije dicha base féctica al decidir la responsabilidad penal de los ad- tministradores.