Madrid 2008 Juan F. Pérez-Carballo Veiga Control de la gestién empresarial 7edicién revisada yactualizadaCapitulo 6 Calculo de las desviaciones presupuestarias 1. Planteamiento 2. Consideraciones sobre el andlisis de desvi 3. Andlisis de las desviaciones por ventas 3.4, Desviaci6n por precio ee 3.2. Desviacién por volumen ners 3.3. Esquema de las desviaciones de ventas 4. Desviaciones de costes de produccién 4.1, Desviaci6n por costes variables 4.2. Desviaci6n por costes fijos 5. Desviaciones de gastos comerciales y generales 6, Informe integrado de desviaciones Casos préicticos: Aspen Fiesovareies ‘SECABONA jones4, Planteamiento El analisis de las desviaciones sobre el presupuesto permite evaluar la actua- cién econémica de la empresa en el corto plaza. Esto es lo que se denomina con- tol presupuestario, que es de aplicacién, también, para el conjunto de las unida- des o centros de responsabilidad que componen la estructura del control, Al objeto de ilustrar este método se presenta, a continuacida, un ejemplo, El Cuadro I recoge el presupuesto de una empresa hipotética que produce y comer cializa sélo dos productos, denominados A y B respectivamente. El presupuesto, referido al mes de enero, se compone de las cuentas de resultados, de produceién y de existencias. Ademés, se ofrecen datos del tamaiio estimado del mercado y Ia cuota de mercado de la empresa, previstos para ambos productos. Todos los importes monetarios se expresan en miles de euros Para el desarrollo posterior, es preciso aclarar que el sistema de costes utili- zado es el denominado de costes completos, expuesto en el epigrafe 1.1, del capi- tulo tercero, Bajo este sistema los costes fijos de produccién se imputan alos pro- ductos de modo que éstos incluyan los costes de materiales, mano de obra indirectos de produccién, tanto variables como fijos. En el presupuesto del Cuadro 1 Jos costes fijos de produccién indirectos, con una estimacién de 35.000 euros para el mes de enero, se asignan a razén de 100 euros por unidad producida. Entre los posibles eriterios de utilizacién més fre- cuente, se ha seleccionado éste al objeto de simplificar el andlisis, aun cuando pueda ser discutible por la heterogeneidad de los dos productos fabricados, Una segunda observacién sobre criterios contables se refiere al procedi- miento de valoracién de existencias y al tratamiento de las desviaciones de pro- duceién. En este caso, se supone que las existencias se valoran al coste estandar presupuestado, Igualmente, las desviaciones de costes de produccién se consi- deran como costes del perfodo y, en consecuencia, se imputan al coste de las162 Control deta gestlon empress ventas. Por supuesto que se podrfan aplicar otros criterios de uso habitual en los sistemas de contabilidad de costes, segiin se expuso en el epigrafe 2.1 del capt tulo tercero. Se ha optado por este método para mantener la sencillez del ejem- plo. Por la misma raz6n se ha supuesto que las existencias iniciales de ambos productos son nulas. CunpRo 1 PRESUPUESTO PARA ENERO (importes en miles de euros) PRESUPUESTO “4, RESULTADOS. Producto A Producto B Total porunidad | Total | porunidad | Total Unidas vendies 100 200 300 Ventas 200 | 2000 26; | 300 3300 Coste de ventas xs | 165.0 ogo | 200 285.0 * Materiales 095 95.0 020 40.0 135.0 + Mano de obra 095 35.0 0.5 30,0 65,0 + indirect variables 025 25.0 035 30.0 55.0 + Inditecios fjos on0 10,0 0.20 200 30.0 Margen brato 0.35 35.0 005 19.9 25,0 Gastos comerciales 0.05 50 0.04 8.0 Be Gastos genereles 10,0 Resultado 22.0 Mercado total (Us) 800 500 1300 uata de mercado % 25 40.0 23,08 2. PRODUCCION Unidades produces 20 230 350 + Materiales 095 | 140 020 46.0 360.0 + Mano de abra 0.35 420 ons 345 265, + indtectos variables 0.25 300 og 345 645 + inditecos fos 9 12,0 oa 23.0 35,0 Coste total (55> | 2980 oi 380 336.0 ‘ 3. EXISTENCIAS . Iniclates (ds) ° ° ° Finales (ds) q 20 \ ~ 50 Valor Final ais) 0 (069 Bo 50 + iateriles 2.95 19.0 ono 60 25,0 + ikano de obra 0.35 70 os 45 145 + Indivectos variables 05 300 045 45, 95 + Indirectosfijos a0 2,0 en0 30 5,0Clelo de ls desviaciones presupuestartas 163 El aniilisis de desviaciones se efectiia mediante la comparaci6n de los re- sultados reales con los presupuestados, Para ello el Cuadro 2 recoge los resulta- dos reales obtenidos por la empresa del ejemplo para el mismo mes de enero y organizados con el mismo formato que el aplicado para el presupuesto, Como se observari, al valorarse las existencias al coste estindar, los costes unitarios de produccién y de ventas difieren, Cualquier divergencia entre el coste teal de pro- duccién y el estindar se incorpora al coste de ventas, Cuapro 2 RESULTADOS REALES DE ENERO (importes en miles de euros) REAL 4. RESULTADOS (tos costes por unidad Producto A Producto 8 se han edondeaco — Totat condos decimales) | porunidad | Total | porunidad | Total Usidades vendidas 50 230 y20 Ventas 190 | a7h00 o70 | 36100 | 33200 Coste de ventas wer | auines og | 335.60 | 280105 + Materiales 0.97 36,85 0,22 | 50,80 137.65 + Nano de obra oe | 3005 on ya10 6225 + inditetos variables om "9,80 ong 3210 5190 * Indirectos fijos. 3,09 765 0,09 20,60 28,25 ‘Margen bruto 229 26,55 ont 25.40 5495 Gastos comerciales 9406 sho 0.05 1450 16.90 Gastos generales 300 Resultaco 24.95 Mercado total (ds) 830 480 1310 Cota de mereado%b 20.8 anon | 23 2. PRODUCCION Unidades producléas 5 240 375 + Materiales 0.98 | 129,60 ovr | 5a80 | 8au0 + Mano de obra 034 | 45.90 ong 3360 | 79.50 + Inivectos variables 05 sos on 3360 | buts + incirectos fos 0.09 225 2309, zu6o | 3378 Coste total sa | 2870 | cose | wanto | 36030 3. EXISTENCIAS (Valoradas a Inciales Wes) " ° + ° ° Finales (de) 45 ; ca 55 Valor Fnat SB | e25 0.60 60 8025 + iaterates LEyeo0s | azz 20 447s * Mano de obra 30,35 15,75, 1S 25 **Inditectos variables [ozs 13,25 [ous 45 12.75 * Indirectos fijos * 0,10 45 0,10 10 550be Conta de i gestion ermpresariat Un primer y habitual nivel de andlisis consiste en enfrentar las cuentas de resul- tados real y presupuestada como se hace en el Cuadro 3 para la empresa en estudio Cuapgo 3 COMPARATIVA DE RESULTADOS MES DE ENERO. Desviacién 4% Sobre ventas (Gitras en mites deeuros) | Real | Ppto. | Importe | % Real | Pato. Ventas (ds) 320 | 300 20 Ventas 332,00 | 3300 2.00 00.0 | 1009 Coste de ventas 280,05 | 2850 | 295 Bq | 864 + Materiales 137.65 | 1350 2.65 aus | 40.9 + Mano de obra 622s | 650 | 275 387 | 197 sindirectosvatiables | 5190 | 55.0 | 320 as | 167 * Indieetos Fos 3825 | 300 | as 85 oa Margen beuto 5195 | 45.0 895 36 | 136 Gastos comerciales 1690 | 33.0 390 5a 39 Gastos generates | 200 | 200 1.00 33 3.0 Resultado | za05 | 220 205 | 93 72 | 67 El anilisis de este cuadro permite formular, entre otros, los siguientes comen- tarios: bbeneficio real ha sido superior al presupuestado en 2.050 euros lo que Ae senta una desyiacidn positiva del 9.3%. 2. Las ventas en unidades ban superado las presupuestadas en un 6.7%. Este inctemento, al expresarlo en euros, se reduce a un 0,6%. 3, En relacién a los ingresos, el coste de ventas ha sido inferior al presupuestado. "(del 84.4% y 86.4% respectivamente), diferencia que explica, en parte, la des- viacién fayorable del benieficio. Este menor peso del coste de ventas se ba pro- ducido por reducciones en los porcentajes comespondiemes a mano de obra y osies indirectos fijus y variables, que han mds que compensado el incremento del coste de los materiales, en porcentaje, sobre las ventas. 4. Los gastos comerciales y generiles han sido superiores a los presupuestados, fanto en importe absolato como en su relacién con las ventas. Sin embargo, un andlisis de este tipo poco dice de las causas y responsables de las desviaciones. Por ejemplo, en lo que se refiere a la cifra de ventas, el inore-CEleulo de las desviaclones presupuestarias 165 mento del 0,6% puede obedecer a causas muy dispares. Precisamente, en el and- lisis que sigue se desarrolla una metodologia que supera la limitacién del andli- sis tradicional del Cuadro 3. 2. Consideraciones sobre el analisis de desviaciones El anilisis de las desviaciones sobre presupuesto pretende explicar las razones por Jas que el beneficio real difiere del presupuestado. Este andlisis culmina con la iden- aci6n de las acciones correctoras que permitan subsanar los posibles problemas. Las desviaciones se expresan por el importe en que repercuten sobre el bene~ ficio. Si una desviacién es desfavorable en 2.000 euros quiere decir que la causa que la originé ha hecho disminuir el beneficio real sobre el presupuestado en ese importe. Al calcular las desviaciones por su incidencia sobre el beneficio de la empresa se favorece la interpretacién de su repercusién y entidad. Para evitar confusiones, toda desviacién favorable que mejore el beneficio se consideraré que es positiva y asf se calculard, En caso contrario, serd desfavorable. No obstante, una variaci6n favorable en términos econdmicos, no traduce, necesariamente, una buena gestiGn. Por ejemplo, se obtiene una desviacién posi- tiva de costes si se compran materiales de calidad inferior a la exigida por el pro- ceso de produccién, lo cual, sin embargo, puede generar problemas en los proce- sos posteriores de transformacién y venta. Igualmente, en ocasiones se producen desviaciones favorables no como consecuencia de una actuacién gerencial, sino debido al comportamiento de variables exdgenas, no controlables. Aefectos de calculo, el procedimiento de estimacién es sencillo: se considera s6lo la variacién entre el beneficio real y el presupuestado inducida por el factor que origina la desviaci6n, manteniéndose el resto constante, De este modo se afsla la incidencia del factor en estudio. Fl modelo que se expone a continuacién emplea determinados criterios que no tienen por qué ser de aplicacién general. Existen alternativas de célculo de Ias desviaciones cuya conveniencia deberd ser analizada en cada caso. En el ejemplo que sigue se han calculado las desviaciones para cada uno de los dos productos (el A y el B), obteniéndose la desviacin total por cada con- cepto como suma de las parciales por producto. Con el fin de facilitar la comprensién del modelo, se ofrece una representa- cidn esquemética del mismo. La Figura 1 presenta dos rectangulos cuya area res- 7166 Control dela gestién empresatial Pectiva coincide con el margen bruto real (recténgulo externo) y el presupuestado (recténgulo interno), En efecto, al multiplicar las unidades vendidas por el mar- gen bruto unitario, se obtiene el margen bruto total, ya sea a nivel presupuestado © real. Con este planteamiento gréfico el érea ponteada de fa mencionada figura Soincide con Ta desviacién del margen bruto, que, en términos snaliticos, se cal- cula mediante la férmula: Dmb = Vr x Mr~ Vp x Mp = 6.950 euros donde V y M se refieren a unidades vendidas y margen bruto unitario y ry pa real ¥ presupuesto, respectivamente. El margen bruto aplicado es el promedio de ambos productos. Asf, para el presupuesto, el margen bruto se obtiene como cociente de 45.000 euros y 300 unidades, datos ambos del Cuadro 1. Ficura 1 DESVIACION DEL MARGEN BRUTO Unidades vendidas Desviacién por se sa x 6 nase seat aes eer a 50 1623 Si westa desviacién se afladen las correspondiente’ a los gastos comerciales y generales, se obtiene Ja desviacidn en resultados del Cuadro 3, segtin el siguiente detalle: as Desviacion Miles de euros Margen bruto 6.95 Gastos comerciales G90) Gastos generales (4,00) Desviacién del beneficio 2,05Célealo de as desviacones prosupuestaias 167 En las paginas que siguen se desagrega por causas, la desviacién del margen bruto. En cualquier caso, y con cardcter anticipativo, de la figura anterior se puede aislar ya una primera desviacién debida a la diferencia en las unidades vendidas. Esta desviacién, que se denomina de cantidad, se caleula por la frmula: DC = (Vr Vp) x Mp = 3.000 euros (favorable) En cuanto al resto de la desviacién en mangen bruto y como se deduce de la men- cionada figura, las cansas pueden obedecer a diversos motives como por ejemplo: — mayores precios de venta de cada producto, ~ distinta composicion de las ventas a Is presupuestada, — menores costes de prodnecisn sobre los presupuestades, Finalmente, se adelanta que el modelo presenta un desarrollo piramidal descen- dente, Es decir, se pueden ir caleulando, progresivamente, desviaciones de orden inferior que constituyen un desglose de las de rango superior, Esta técnica permite, por un lado, graduar progresivamente el detalle del andlisis y por otro, lleva impli- cito el que una desviacién pequefia puede esconder desviaciones significativas de orden inferior y de signo contrario, que se compensan cuando se agregan. 3. Analisis de las desviaciones por ventas Las tres causas que explican una desviacién por ventas son: + Variaciones en precios. + Variaciones en cantidades vendidas. * Variaciones en la composicién o estructura de ventas A continuacién, se desarrolla el calculo de cada una de ellas. 3.1. Desviacién por precio (DP) Se calcula multiplicando, para cada producto, la diferencia entre el precio real y el presupuestado, por las ventas reales en unidades, es decir: DP = (precio real — precio presupuestado) x Ventas reales68 Control dela gestion empresariat La desviacién total por precio se obtiene sumando las correspondientes a cada uno de los dos productos, segiin muestra el Cuadro 4. Cunoro 4 DESVIACION POR PRECIO {Umportes en miles de euros) Fee Ba Total + Fredo teal 190 ure 2 Paci presupuestad 2900 ss 3, Dilerencia de precios (2) ena) 0.05 4 Ventas reales (ds) 90 230 Desvacén x 4) ® tig aso 7 Este método de célculo ya se expresa en términos de repercusién sobre el beneficio. Evidentemente, una variacién en el precio de venta repercute directa € integramente en el beneficio. Asi, se ha obtenido un incremento conjunto del resultado en 2.500 euros como consecuencia de haberse vendido a mas precio el producto B y a menos el A. La Figura 1, a fin de aislar la desviacién por precio, mantiene constante la cantidad de unidades vendidas. En este caso, se ha optado por la venta real, pero en otro modelo alternativo podria usarse otro criterio, como por ejemplo la pre- supuestada o la media entre Ja real y la presupuestada, Para ello, seria preciso ajustar, en coherencia, las desviaciones que siguen a continuacién. 3.2. Desviacién por volumen (DV) Otra causa que explica la desviaci6n del beneticio es la debida a cambios en el volumen de ventas. Es 1égico que si las unidades vendidas no coinciden con las presupuestadas, aun cuando el precio se haya mantenido al nivel previsto, el resultado real difiera del presupuesto. Esta desviaci6n, para cada producto, se halla por: DV = (ventas reales ~ ventas presupuestadas) x margen bruto estindar El Cuadro 5 recoge los correspondientes céleulos:Csleulo de las desviacones presupuestaras 369 CuapRo 5, DESVIACION POR VOLUMEN {Umportes en mites de euros) Pee ponies Total 1. Ventas reales 90 230 320 2. Ventas presupuestadas 200 200 300 3, Diferencia de ventas (2-2) 9) 30 2 ‘4. Margen bruto esténdar 035 0.05 J Desviacion (3 x 4) Gs) 15, 9) En este ejemplo, la incidencia conjunta sobre el beneficio es negativa en 2.000 euros: se ha vendido mas volumen del producto B pero menos del A, que es el de mayor margen estandac. Al objeto de que la desviacién mida la incidencia sobre el beneficio, se utiliza el margen bruto y no el precio de venta, En efecto, el impacto sobre el beneficio de vender una unidad més 0 menos viene dado por el margen bruto, puesto que a una desviacién de ingresos le acompatia otra, en igual sentido, del coste de ventas. Ademis, la raz6n de utilizar el margen estindar es que esta desviacién no debe verse afectada por incidencias del area de produccién. Si, por ejemplo, los costes reales de produccién se incrementan fuertemente, Ia desviaci6n por volu- men podria verse afectada si se utilizase el margen bruto real, sin que ello fuese responsabilidad del drea comercial. La incidencia sobre el beneficio de vatiacio- nes en los costes de fabricaciGn debe asignarse al rea de produccién. ‘Como se desprende del Cuadro 5, la desviacion en volumen se debe a dos causas: ~ se han vendido cantidades diferentes de cada producto con relacidn al presu- puesto, = s¢ han vendido, en proporcion, més unidades de un producto que del oro. En efecto, la estructura de ventas ha diferido de la prevista, sevtin muestra el Cuadro 6. Cuapro 6 ESTRUCTURA DE LAS VENTAS. (Cifras en unidades) Producto A Producto B Total ‘Ventas reales 90 230 320 * Proporcién real 028 ove 140 Ventas presupuestadas 300 200 300 + Proporcién presupuestada 9.333 0.667 10a Contol dela gestisn empresaial Esto permite desagregar la desviacién por volumen en dos desviaciones de rango inferior: Desviacién por cantidad (DC) Obedece a cambios en las cantidades vendidas de cada producto, suponiendo que la estructura de ventas real fuese igual que la presupuestada. Para cada pro- ducto se calcula mediante la formula: DC = (ventas reales x proporcién presupuestada — ventas presupuestadas) x x margen bruto esténdar Los edlculos se indican, para este ejemplo, en el Cuadro 7. CuaoRo 7 DESVIACION POR CANTIDAD importes en miles de euros) Eee eet Total 2. Ventas reales totales (unidades) 320 2. Proporcién presupuestada 08333 10 3, Ventas reales 2 proporcion presupuestada (1x 21 (unidades) 213,33 320 4 Ventas presupuestadas {unidades) 200 300 5. Diferencia (3 ~ 4) (unidades) 93.3) 6. Margen bruto estandar 0.05, 7. Desviacian (5 x 6) 067 3 Esta desviacién sefiala que el incremento de las ventas (de 300 a 320 en tér- minos totales) hubiese inducido una mejora del beneficio de 3.000 euros, de haberse mantenido la estructura de ventas presupuestada y el margen unitario. Desviacién por estructura de ventas (DE) Esta desviacién se calcula, para cada producto, mediante la expresién DE = (ventas reales ~ ventas reales totales x proporcién presupuestada) x margen bruto estandar ‘Como se observa, la diferencia se debe tnicamente a la mezcla o composicién de las ventas, pues en ambos casos se utiliza el volumen real. Los cdleulos se indican en el Cuadro 8,CGileulo de la desvaciones presupuestaras an ‘CuanRo & DESVIACION POR ESTRUCTURA DE LAS VENTAS. ee 1. Ventas reales (unidades) | 90. 230 320 2 Mon pesmes os | scat 3. Ventas reales a proporcién a pesieedeGno) ws | 2003 Be 4. Diferencia (1-3) (unidades) (26.67) 16,67, 6. Desviacion (4x5) G83) 0,83 (5,00) En este caso, Ja desviacidn es desfavorable en 5.000 euros. La explicacién es inmediata: proporcionalmente se ha vendido menos del producto A, que es el de mayor margen unitario. Esto quiere decir que el beneficio ha disminuido por haberse empeorado la estructura de las ventas con relacién al presupuesto. Como es ldgico, la suma de las desviaciones por cantidad y por estructura de ventas coincide con la desviacién por volumen. Ou criterio para desagregar la desviacién por volumen consiste en calcular la ineidencia del tamatio del mereado y de la participacién de la empresa en el mismo. En efecto, se puede generar un mayor volumen de ventas por cualquieta de las dos siguientes causas: ~ el erecimiento de la participacion de Ja empresa, impntable a la gestion de su fea comercial, = el crecimiento del mercado total, originado como consecnencia de las condi- clones econémicas del sector de actividad de la empresa, Los Cuadros 9 y 10 muestran ambas desviaciones Desviacién por cuota de mercado (DCM) La desviacién por cuota de mercado se calcula para cada producto por la expresién: DCM = (ventas reales ~ tamafio real mereado x cuota presupuestada) x x margen bruto estindaram Contra de la gestion empresarial Cuaono 9 DESVIACION POR PARTICIPACION EN EL MERCADO ‘{Importes en miles de euros) ee Prete Total 4. Ventas reales (unidades) 90 230 320 2. Tamafio real del mercado (uridades) 830 480 3. Cuota presupuestada oa25 O40 4, Ventas presupuestades atamafioreal (2x3) | 203,75 192 295.75 5. Diferencia (1 ~ 4) (unidades) (13,75) ps 6. Margen brute esténdar 2335 3.05 1. Desviaci6n (5 x6) a0 390 oo) De la desyiacién negativa por volumen (2,91) se debe @ que ha caido la parti- cipacién de la empresa en el mercado, De los Cuadros 1 y 2 se obtiene lo siguiente: Cuota de mercado (en %) ee ees Real 10,84 4792 Presupuestada 12,50 40.00 Los resultados del Cuadro 9 son congruentes con lo anterior. El producto A ha perdido cuota de mercado, mientras que el B la ha ganado. En conjunto, la empresa ha perdido cuota, lo que se traduce en una cafda del beneficio de 2.910 euros. Si bien es cierto que la cuota del producto B ha aumentado y la de A ha disminuido, Ia incidencia sobre el beneficio de esta tiltima es mayor por ser el producto A el de mayor margen. La otra desviacién, complementaria de la de cuota de mercado, es la corres- pondiente al tamano del mercado. Desviacién por tamaiio del mercado (DTM) Su estimacién, segtin recoge el Cuadro 10, se realiza mediante la férmula: DTM = (mercado real — mercado presupuestado) x cuota presupuestada x x margen bruto estindarCéleuo de las desvaciones presupuestaras a CuADz0 10 DESVIACION POR TAMANO DEL MERCADO. ‘{importes en miles de euros) ae ee 4. Mercado real unidades) 830 480 2, Mercado presupuestado (unidades) 00 500 3, Desviacién mercado (42) (unidades) 30 eo) 4 Cuots presupuestada 0225 040 5. Margen bruto estandar 0.35 0,05 6, Desviacion (3x 4 x5) {sa 40) ot En el caso del producto A, el mercado total ha sido superior en 30 unidades, por Io cual Ia empresa ha podido, tedricamente, vender més, canticiad que al mul- tiplicarse por el margen bruto esténdar repercute en un beneficio mayor de 1.310. Ha sucedido lo contrario con el producto B, obteniéndose la desviacién total favorable de 910 euros. Obsérvese cémo la suma de las desviaciones por cuota y tamaiio coincide con el importe de la desviacién por volumen, negativa en 2,000 euros. 3.3. ESquema de las desviaciones de ventas El Cuadro 1] resume las desviaciones calculadas hasta ¢l momento, todas ellas de indole comercial. Cunt DRO AL RESUMEN DE LAS DESVIACIONES COMERCIALES (en miles de euros) Desviacén impacto sobre al beneicio) | Prosuete Prestete Total Por precio (6.00) 1450 250 Por volumen G50) 1450 00) tal (50) 15,00 250 Desglose de la deaviacin por volumen + Por cantidad ] 067 3,00 + Por estructura de ventas | 0.83 600) Total 50) 350 (2.00) Desglose de la desviaciin por volumen (eta open) * Porevota de mercado Gad 190 299 + Por tamafio de mercado 13 uo) ot Total G50 19 G.00)oat Control de la gestién empresaria Del andlisis de esta tabla se deducen los siguientes hechos: 1. La empresa, en térmninos globales, ha vendido mds a mejor precio y en un mer cado de tamatio superior al presupuestado. Sin embargo su estructura de ventas tha empeorado y ha visto reducida su participaciéa de mercado. 2. Bl producto A ha perdido cuota en un mercado mayor a pesar de haberse ven- dido a un precio inferior al presupuestado. Todo ello Jo sitda como un producto con problemas en los que es preciso profundizar. Slo el incremento del mer- cado recoge tun mensaje favorable. El efecto conjunto de las desviaciones del producto A supone una reducci6n del beneficio presupuestado de 12.500 euros. lo que representa casi un 60% del presupuesto. 3. El producto B muestra una sitnacién més favorable, Ha aumentado su cuota de mercado y se ha podido vender a un precio mayor. El nico punto desfavorable parece ser la disminneién de su mercado total, fo cual puede cuestionar su via- bilidad a més fargo plazo, 4. Desviaciones de costes de produccién Como se ha sefialado, el sistema de costes aplicado es el denominado de cos- tes completos. En este sistema, los productos absorben los costes de materiales, mano de obra e indirectos de produccién, tanto fijos como variables. A efectos de calculo de desviaciones, es obligado rehacer el presupuesto para adecuarlo al nivel real de produccién. Este proceso es el denominado de presu- puesto flexible que se desarrollé en el epigrafe 5 del capitulo anterior, Para ello es preciso recalcular el presupuesto al nivel de actividad real. Con ello se pre- tende aislar la incidencia sobre las desviaciones de costes del efecto producido por diferencias en el nivel de actividad, EI Cuadro 12 muestra el presupuesto de produccién al nivel de produccién real. Como se puede observar, para obtenerlo se han utilizado los costes estndar y las cantidades reales producidas. En el anilisis de desviaciones que sigue se diferencian los costes variables de os costes fijos de produccién,Clevo de ls desviaciones presupuestarias 5 Cuabro 12 PRESUPUESTO DE PRODUCCION AL NIVEL DE ACTIVIDAD REAL PARA ENERO 2, PRODUCCION Producto A Producto 8 Miles de euros Total porunidad | Total | por Totat | Unidades produces 25 240 375 Materiales 295 128.25 020 480 17625 © Mano de obra | 935 4725 25 36,0 83,25, ‘¢ Indirectos variables: 0,25, 3375 O15, 36,0 69,75 * Indirectos fijos O10 13,50 0,10 24.0 37.50 Coste total 165 22275 | 060 sao 366.75 3. EXISTENCIAS Inciales (Uds) ° ° ° Finales (Uds) 5 10 55 Valor frat 165 425 0,60 60. 80.25 + Materiales 0.95 e275 0,20 20 4675 + Mano de obra 0.35 15.75 cas, 45 17.25 * Inciectos variables 0.25 1125 ons 15 1275 * Inctectos fos oxo 450 020 10 550 4.1. Desviacién por costes variables (DCV) El Cuadro 13 resume las desviaciones en los costes de produccién variables obtenidas de comparar los resultados reales con el presupuesto flexible. Las des- viaciones de este cuadro y de los siguientes se calculan por diferencia entre el presupuesto flexible y el resultado real, al objeto de que siendo componentes del coste de ventas, su signo indique la repercusién sobre el beneficio Cuavvo 13 DESVIACIONES EN LOS COSTES VARIABLES ‘COSTES VARIABLES DE PRODUCCION Miles de euros Real Pplo. flexible Desviaclén Materiales 182,40 176.25 (as) Mano de obra 79.50 83.25 375 Costes indirectos 64,65, 69,75 sag Total 2706 Contra dela gestion empresaial Se comprueba que el coste de materiales ha sido superior al presupuesto mientras que los otros dos conceptos de coste han sido inferiores, Si las desvia- ciones de produccién se consideran costes del periodo, las desviaciones del Cuadro 13 inciden directamente sobre el beneficio. Altemativamente, podrian repartirse proporcionalmente entre el coste de ventas y las existencias 0 activarse al objeto de que se puedan compensar en periodos posteriores. En cualquier caso, el arrastre de Ia desviacién nunca deberia diferirse de un afio para otro. Segin este procedimiento, los productos se levan a existencias al coste esténdar y las desviaciones se consideran costes del periodo. Las desviaciones calculadas en el Cuadro 13 pueden desapregarse a nivel de producto de acuerdo con el Cuadro 14. CuaDRo 24 DESVIACIONES DE COSTES VARIABLES POR PRODUCTO Miles de euros Producto A Producto 8 Real | pte. Real | Ppt. | Dern. Materiales 129,60 228,25 G36) 52.80 48,0 4,80) ‘ano de obra 4590 | 4725 | 335 | 3360 | 360 | 240 inditectos variebles aus | 3375 | aro | 3360 | 360 | 240 4.2. Desviacién por costes fijos (DCF) El procedimiento de absorcién utilizado implica que a cada unidad producida se le imputa una tasa de costes fijos de producci6n de 100 euros. En consecuen- cia, al final del perfodo en estudio el coste absorbido seré, segtin muestra el pre- supuesto flexible del Cuadro 12: 375 unidades x 100 euros/unidad = 37,500 euros Por otro lado, el Cuadro 1 indica que el coste presupnestado fue de 35.000 euros, y el Cuadro 2 que el real ascendié a 33.750 euros. Estas tres cifras se represen- tan en la Figura 2, El coste fijo presupuestado se representa por una Iinea reeta y horizontal, pues es independiente del volumen producido. Sin embargo, el coste absorbido es reciente, pues por cada unidad producida se imputa la tasa de coste unitaria de 100 euros La desviaci6n por este concepto de coste, ofrecida por la contabilidad, seré: DCF = (Coste real — coste absorhido)Caleulo de las desviaciones presupuestarias wr Figura 2 COSTE FIJO DE PRODUCCION Coste fijo de produccién (miles de euros) Absorbide 37.50 35.00 Presupuesto Su76 ee Real Produecién (Uds.) gsc 375 Presupuesto Real que resulta ser de (33,75 — 37,50) = 3.750 euros favorable, es decir, el coste real ha sido inferior al registrado por la contabilidad. Esta desviacién puede explicarse por dos factores segiin se expuso en el epi- grafe 3.3 del Capitulo 3. En primer lugar, la empresa puede haber gastado mis 0 menos que el importe presupuestado. En este caso, esta desviacién, denominada de gasto o presupuesto, resulta ser: DCFP = ~(Coste real — coste presupuestado) = (33.75 — 35.0) que es favorable en 1.250 euros, pues su efecto sobre el beneficio ha sido positive. La segunda causa de desviacién responde a que se ha fabrieado mas que el volumen presupuestado, por lo que se produce un efecto de dilucién de los cos- tes fijos, pues éstos se reparten entre més unidades. Esta desviacién, denominada de volumen o actividad, resulta ser de: DCFA = —(Coste presupuestado ~ coste absorbida) = (35,00 - 37,50) = 2,50 (favorable) Esta cifra representa el efecto sobre el beneficio de las economias obtenidas, en estos conceptos de coste, por producir mis unidades. Légicamente, la suma de ambas desviaciones coincide con la desviacién de costes fijos de produccién de 3.750 euros (favorable).8 Contra de la gestion empresa 5. Desviaciones de gastos comerciales y generales Los dos tiltimos coneeptos que apurecen en Ia cuenta de resultados del ejem- plo se refieren a los gastos comerciales y a los de estructura o generales. Los primeros, en este caso, son de tipo variable, por lo que su importe total est en funci6n de las unidades vendidas. Los gastos generales, por el contrario, se supondrén fijos. En consecuencia, para cada producto, la desviacién de los gastos comerciales puede desagregarse segtin la Figura 3, Figura 3 DESVIACIONES DE GASTOS COMERCIALES Unidades vendidas Producto.A Presupuesto 190 Por cantidad Real 90 L Ar 0.05 0.06 Presupuesto Real Unidades vendidas Producto B 04 205 >Céleuls de las desvlaclones presupuestrins 3 El Cuadro 15 desglosa la desviacién total en gastos comerciales. Cuabro 15, DESVIACIONES DE GASTOS COMERCIALES Miles de euros Producto - ~ Total Desviacién a B Por cantided 05 2) oA Portasa es) ea) 62) Total a) Gs) 69) En cuanto a los gastos generales, Ia desviacién se obtiene directamente de los Cuadros 1 y 2 y es desfavorable en 1.000 euros. ‘Tanto las desviaciones de los gastos comerciales como las referidas alos gas- tos generales, podrfan descomponerse por partidas especificas de gasto, 6. Informe integrado de desviaciones Finalizado el célculo de las desviaciones individuales, es sencillo preparar un informe de resultados de resumen, como el que se presenta en el Cuadro 16. Puesto que sélo hay dos productos, se han incluido las desviaciones para cada uno de ellos junto con las agregadas. Sélo las desviaciones de los costes de produccién fijos y de los gastos generales o de estructura se han dejado sin repartir, A fin de poder corregir las desviaciones desfavorables es preciso identificar su responsa- ble, aunque igual que el buen médico primero cura y luego pregunta quién paga, la gestién de las desviaciones debe anteponer Ia resoluci6n de los problemas a la busqueda recriminatoria de responsabilidades.180 Control dela gestion empresarial CumRo 16 INFORME DE DESVIACIONES (desviaciones desfavorables entre paréntesis) Producto Enero (en miles de euros) Total A B Por ventas 050 2,50) 13.00 Precio 250 (09) 14,50 Cantidad 3,00 233 067 Estructura de ventas 6,00) 89 083 Por costes de produccién variables } azo | azo 2,00 Materiales Gas) (435) (80) ‘Mano de obra 375 435 2.40 Incirectos sao | 270 240 Por castes de produccién fijos 375 Presupuesto 325 Actividad (volumen) 2350 | Por gastas comerciales G90) (o.u0) 50 Por cantidad (@,70) 050 (1,20) Portasa G20) se) | a0) Por gastos generales 4,00) Desviacién total 2,05 A cominuacién s¢ relacionan algunas de las conclusiones que se pueden extraer de dicho cuudro, complementarias a las del epigrafe 3.3: + Los costes de materiales han generado una desviacidn desfavorable significative ‘Su descamposicisn entre la componente técnica y econdmica deberd explicar {a causa subyacente, asf como la explicacién de la desviacién por cada tipo de material. + El resto de los costes variables de produccién ha presentado un comportumiento favorable, que ha mas que compensado la desviacion negativa de los costes de materiales. Igualmente, un andlisis posterior permitirfa explicar con detalle las razones de estas desviaciones favorables. * Bn cuanto a los costes fijos de produccién, se han reducido respecto al presu- puesto, y ademés, por haberse utilizado més eficientemente ls capacidad disponi~ Dle, se ha obtenido una desyizcién positiva como consecuencia de la dilucién de dichos costes entre mas unidades. Del producto A se ha producido un 12,5% mas, yoel B, un 4.35%. x + El exceso de produceion de A contrasta con su cafda en ventas, 1o que hia incre ‘mentado las existencias finales de enero en un 125% sobre el presnpuesto. Por el ‘contrario, el producto B las reduce a un teicio,Céleulo de las desslalones presupuestrins Precio de venta 190 2,00 870 0.65 Costes de produccién 153, 155 0.60 050) ~ Costes comerciales 0.08 0.05 0.05 2.04, Contribucion 031 0.40. ons oante contol de a gestin empressral Casos practicos ASPEN El presupuesto flexible de los costes generales de produccidn de la empresa ASPEN, para el mes de junio, era el siguiente: Gage Fommula Horas de mano de obra dtecta de coste - (eneures) z porhimod, | 4.000 6.000 8.00 1. Variables ~ Suministros 200 ao.000 | 1200000 | 1.600.000 Mano de obra indirecta 300 r20e.00 | 1.800.000 | 2.400.000 Total varebles 500 2.000.000 | 3.000.000 | 4.co0.000 2. Fljos Amortlecién 000.000 | 4000.00 | 4.cov.0c0 Supenisién sco.cce | 5.00000 | §.000.000 Total fos 3.000.000 | 9.000.000 | 9.000.000 3. Total costes 11.000.009 | 12,000.00 | 13.000.000 Se precisan cinco horas de m.o.d, para fabricar una unidad de producto. La empresa ha presupuestado un nivel de actividad de 6.000 horas para dicho mes. Los costes reales de junio fueron; Nimero de unidades producidas 1.300 Horas reales de m.o.. 6.800 Gastos variables reales 4.200.090 euros Gastos fli reales 9.400.000 euros Analizar los resultados obtenidos en 10 que se refiere a los costes generales de fabricacién. FIBROBATELES La empresa FIBROBATELES se dedica a la produccién y comercializacion de pequeitas embarcaciones de recreo, utilizables en rfos, lagos, pantanos y zonas del litoral marino, Hasta la fecha, fabrica un solo tipo de bote, aunque los planesCaleulo de tas desviaiones presupuestaris 183 de la empresa incluyen introducir nuevos modelos en el futuro. El actual se deno- mina BATOLA y consta de un casco de fibra de vidrio, de tres metros de eslora, con un mastily una vela desmontables. Esta embarcaci6n resulta facilmente transportable, por ser muy liviana, y admite el acoplamiento de un motor fuera borda de hasta 25 CV. FIBROBATELES distribuye su produccién a través de tiendas especializadas, situadas, principalmente, en el litoral mediterraneo. Su cadencia de produccién es continua durante todo el afio, compensando la fuerte estacionalidad de las ven- tas nacionales con la exportacién a paises de Europa y Norte de Africa, Por ello, su actividad es uniforme y similar en todos los meses, no teniendo necesidad de fabricar para existeneias. El proceso de produccién se ha disefiado de modo que se minimicen las nece- sidades de inversidn en inventarios, por lo que las cuentas de existencias dle mate- es, productos en curso y productos terminados no son significativas ni ofte- cen variaciones relativas de entidad, La buena calidad de BATOLA y su bajo Taba 2 DATOS DEL PRESUPUESTO DEL EJERCICIO Importe Unidades 2 produc y vender 10.000 Precio de venta 9.009 euros unidad Materiales drectos 3.040 euros unidad Mano de obra ditecta 1.620 euros unidad Costes generales de produecién * Mano de obra indinecta = componente fijo 1.400.000 euros afio ~ componente variable 210 euros unidad ‘+ Materiales indirectos ‘0 euros unidad + Mantenimiente ~ componente fia 1.500.000 euros afte componente variable 130 euros unidad, * Amortizacién 4.700.006 euros aio + Varios 1.900.000 euros aio Gastos comerciales. * Salatios vendedores 6.500.000 euros afo + Comisiones sobre ventas 350 euros unidad + Distribucién 18s euros unidad Gastos generales y de administracién 9.209.000 euros ata184 Control de la gesisn empresaiol Tapa 2 RESULTADOS PRIMER TRIMESTRE DEL EJERCICIO ACTUAL Euros por unidad ‘Total M de euros, Ventas en unidades 2700 Ingresos por ventas (netas) 950 2426 Coste de ventas 6.407 17,30 ‘© Materiales diractos 3.250 877 '* Maro de obra directa 1.810 489 ‘+ Mano ce obra indirecta 333 0.90 ‘+ Materiales indirectos 174 our © Mantenimiento 262 oa » Amortizacién 394 1406 = Vatins 185 250 Gastos comerciales 1250 398 ** Salarias vendedores 678 483 * Comisiones sobre ventas 370 ‘00 + Distribuctén 202 oss Gastos generales y administrativos 889 240 Resultado 108 precio de venta en relaci6n a la competencia han permitido colocar, desde el prin- cipio, toda la produccién, Por ello, la atencién de la Gerencia se ha centrado, hasta la fecha, en alcanzar una eficacia productiva y una eficiencia de costes razonables y compatibles con los objetivos de calidad. El esfuerzo para vender ha sido, tradicionalmente, objeto de menor ateneién. La Direccién piensa corregir esta situacién durante el afio actual ¢ iniciar un programa de accién comercial mas agresivo. En la Tabla 1 aparecen los datos referentes al presupuesto de la empresa para el presente ejercicio. Dada la estabilidad de la actividad, los presupuestos de todos los meses se consideran idénticos. En la Tabla 2 se recogen los resultados reales correspondientes al primer tri- mestre del ejercicio actual. Preguntas 1. Evalie el comportamiento econémico dela empresa durante el primer trimes- ‘re del ejercicio. Foumule un plan de acciones para el resto del ejercicio.Caleulo de as dessiaciones presupuestarias 185 SECABONA En marzo de 2006, el Director comercial de la empresa SECABONA se dis- pone a evaluar los resultados de las dos lineas de productos que fabrica y distri- buye la compaiifa, SECABONA, localizada en Catalufia, fabrica dos tipos de secadoras de ropa. La primera linea de productos agrupa toda la gama de secadoras destinadas a uso industrial y a establecimientos de servicios (hospitales, colegios, restauran- tes, lavanderfas, etc.) y se comercializa bajo el nombre de BEATRICE. La segunda, con el nombre de YANIRA, se compone de las secadoras de uso doméstico. Los productos SECABONA persiguen incorporar los siguientes atributos: resistencia, facilidad de manejo y bajo consumo. Légicamente, cada linea posee sus propios atributos adicionales. Asf, por ejemplo, la linea YANIRA se caracte~ riza por su disefio moderno, mientras que BEATRICE lo hace por su elevada capacidad de secado y su fiabilidad Las dos lineas Hevan varios afios en el mercado nacional, compitiendo sati factoriamente, aunque, ldgicamente, han ido evolucionando en el tiempo como consecuencia de las mejores técnicas introducidas. La tecnologia utilizada es en a actualidad propia, aunque en un origen fue adquirida a un grupo italiano. Fl canal de distribucién utilizado para la comercializacién de la linea YANIRA son los grandes almacenes, las grandes superficies y tiendas especiali- zadas. También se distribuye por medio de centrales de compras constituidas por establecimientos incluidos entre Jos citados anteriormente. La nea BEATRICE se distribuye, fundamentalmente, por venta directa y por medio de las empresas de estudios técnicos, encargadas de realizar el proyecto de instalacién para el tipo de establecimientos usuarios. También, se utilizan los mayoristas especializados en este tipo de producto y que suministran a hospita- les, restaurantes, hoteles, establecimientos penitenciarios, eteétera, Los resultados de SECABONA en 2005 fueron significativamente inferiores al presupuesto y a los del afio anterior. Por esta razén, el Director General de la empresa ha otdenado a todos los Directores Funcionales una revisién de los resultados econdmicos de sus respectivas dreas de responsabilidad, asf como la formulacién de planes coneretos para el futuro, Es por esto que el Director Comercial ha recopilado, a primeros de marzo de 2006, la informacién que apa- rece en los Cuadros 1 y 2 anexos.186 Control dela gestion ompressral Para cada linea se han utilizado valores promedio pata el precio de venta, el coste variable esténdar por unidad y la contsibucién unitaria. Dada la gran homogeneidad existente entre secadoras de una misma linea (las diferencias son basicamente de disefto y acabado) el valor promedio es perfectamente fiable, En cuanto a la cuota de mercado, ésta se refiere a la participacién de SECABONA en las ventas totales de secadoras en el tertitorio nacional, expresadas en uni- dades El coste estindar que aparece en el Cuadro 1, incluye todos los coneeptos de costes de fabricacién, de naturaleza variable, y referidos a una unidad de pro- ducto final, Finalmente, los gastos comerciales, la mayor parte de tipo variable, recogen todos los conceptos de coste de esta naturaleza que son controlables por el Director Comercial. Se han distribuido entre las dos gamas en funcién de io gas- lado por cada una de ellas, utilizando, cuando ha sido necesario, critetios razo- nables de reparto. Preguntas 1. Comparar los resultados reales de 2005 con el presupuesto y analizar las des- viagiones producidas, 2. Byaluar la posicion y comportamiento de cada una de las dos lineas de secadoras.z wale esare vase] Teaauo wiley overt ores vee | somprouco smd eo voce orese ete Steet oeee Sra einen aD ‘voor Wid S00z Oldd Soor Wid ‘ssuaw wok some ap sw send Sooz o1DIDUala 130 SOGVLINSAY z owayn9 000°SE o00"S€ ‘oo0'Se fone 00 | cone “spp ugisonpoid peprrede> Tort see rear eas | au veer ous use (sone 9p saya r9se e100 vsn6 ure ashe tree aj auo> eojee ten, on se sgor008 Seo scons ostoz ésLoe obree yun) opessau yews : sus ser jopugts>aygouen aso : soz oe ote vet on on 4% opeasou ap ton i Assee ovser foot ese cote nse eppuaasapeptun : se 6 oe 69 lel ase (c0ura} ewan ap opa.4 5 69066 058'9 or609 des 6x96 tose (coins op sau) sepion ap e479 : | a ‘poor Wad Sooz O1dd Sooz Way voor WIe $002 Oldd Soor Tay 2 ‘WaNvA soniye 3 ‘$00z 0191943/3 “OLINGOUd 30 VINIT Od SOGVLINSAY 3d OALLWAYdWOD g rowan