MAKALAH

MODUL BENDAHARA
Diajukan untuk memenuhi tugas mata kuliah Sistem Informasi Akuntansi
Pemerintah yang di ampu oleh:
Iskandar

Oleh: Kelompok 9

Devi Bertha Sitorus 1302171038

Indah Kusuma Warna 1302170054
Nukhrija Balqis Laila 1302170034
Taufiq Nur Fikrianto 1302170196

KELAS 5-09 PROGRAM STUDI D III AKUNTANSI

POLITEKNIK KEUANGAN NEGARA STAN

TAHUN AJARAN 2019/2020

 KATA PENGANTAR

Puji dan syukur kehadirat Tuhan Yang Maha Kuasa atas segala rahmat yang
diberikan-Nya sehingga tugas makalah yang berjudul “Modul Bendahara” ini dapat
kami selesaikan.

Penyusunan makalah ini dimaksudkan untuk memenuhi salah satu tugas

dari mata kuliah Sistem Informasi Akuntansi Pemerintah. Dalam penyusunan
makalah ini, kami mengucapkan kepada pihak yang telah membantu atau
membimbing kami dalam penyusunan makalah ini.

Kami mengharapkan semoga makalah ini dapat bermanfaat dan berguna

bagi kemajuan ilmu bagi pembaca sehingga pembaca akan lebih mengerti mengenai
modul bendahara. Dalam penulisan makalah ini, kami menyadari bahwa penulisan
makalah ini masih jauh dari kata sempurna, sehingga apabila ada kesalahan dalam
tulisan maupun informasi yang disampaikan mohon dimaafkan.

Tangerang Selatan, 11 November 2019

Penyusun

i
 DAFTAR ISI
KATA PENGANTAR ......................................................................................................... i

DAFTAR ISI....................................................................................................................... ii

BAB I PENDAHULUAN ................................................................................................... 1

1.1 Latar Belakang.......................................................................................................... 1

1.2 Rumusan Masalah..................................................................................................... 3

1.3 Tujuan Umum ........................................................................................................... 4

BAB II PEMBAHASAN .................................................................................................... 5

2.1 Dasar hukum dan definisi ......................................................................................... 5

A. Dasar Hukum......................................................................................................... 5

B. Definisi .................................................................................................................. 5

2.2 Proses Bisnis ............................................................................................................. 6

A. Proses Bisnis Bendahara Penerimaan .................................................................... 6

B. Proses Bisnis Bendahara Pengeluaran ................................................................... 9

C. DFD ..................................................................................................................... 20

2.3 Keterkaitan Modul Pembayaran dengan Modul Lain ............................................. 22

A. Hubungan dengan Modul Lain ............................................................................ 22

B. Integrasi dengan Modul Persediaan dan Aset Tetap............................................ 22

C. Integrasi dengan Modul Pembayaran .................................................................. 23

D. Integrasi dengan Modul Penganggaran ............................................................... 23

E. Integrasi dengan Modul Administrasi.................................................................. 24

F. Integrasi dengan Modul GL/Pelaporan ................................................................ 24

2.4 Pengendalian dan Improvements ............................................................................ 25

A. Pengendalian ....................................................................................................... 25

B. Improvements ...................................................................................................... 26

BAB III KESIMPULAN................................................................................................... 27

ii
 BAB I
PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Terbitnya tiga paket Undang - Undang di bidang keuangan negara, yaitu
Undang-Undang Nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan Negara (UU
Keuangan Negara), Undang-Undang Nomor 1 tahun 2004 tentang
Perbendaharaan Negara (UU Perbendaharaan Negara) dan Undang-Undang
Nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab
Keuangan Negara, menandai lahirnya Reformasi Keuangan Negara. Secara
garis besar 3 (tiga) UU tersebut telah memberikan landasan yang kokoh dalam
pengelolaan keuangan negara . Adapun salah satu ketentuan pokok dalam paket
undang-undang tersebut adalah terkait kedudukan Menteri Keuangan dan
Menteri/ Pimpinan Lembaga dalam pengelolaan keuangan negara. Pada
hakikatnya Menteri Keuangan bertindak sebagai Chief Financial Officer (CFO)
sedangkan setiap Menteri/ Pimpinan Lembaga bertindak sebagai Chief
Operational Officer (COO). Sejalan dengan pemisahan tersebut, dalam
pelaksanaan anggaran terdapat pemisahan yang tegas antara pemegang
kewenangan kebendaharaan atau CFO yaitu Menteri Keuangan dan pemegang
kewenangan administratif atau COO yaitu Menteri/ Pimpinan Lembaga.

Menteri Keuangan selaku Chief Financial Officer (CFO) memiliki

kewenangan dalam pengelolaan fiskal dan Wakil Pemerintah dalam
kepemilikan kekayaan negara yang dipisahkan. Adapun dalam pasal 7 UU 17
tahun 2003 tentang Keuangan Negara diatur bahwa Menteri Keuangan sebagai
pengelola fiskal memiliki kewenangan antara lain melaksanakan fungsi
bendahara umum negara. Selanjutnya fungsi Menteri Keuangan selaku
Bendahara Umum Negara (BUN) tersebut diatur lebih lanjut melalui UU 1
tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara. Dalam Pasal 7 UU Perbendaharaan
Negara diatur bahwa Menteri Keuangan selaku Bendahara Umum Negara
(BUN) berwenang antara lain untuk mengesahkan dokumen pelaksanaan

1
anggaran, melakukan pengendalian pelaksanaan anggaran negara, menetapkan
sistem penerimaan dan pengeluaran kas negara, mengusahakan dan mengatur
dana yang diperlukan dalam pelaksanaan anggaran negara, melakukan
pembayaran berdasarkan permintaan pejabat Pengguna Anggaran atas beban
Rekening Kas Umum Negara dan menetapkan sistem akuntansi dan pelaporan
keuangan negara.

Untuk menjalankan kewenangannya sebagai BUN secara optimal, Menteri

Keuangan memerlukan suatu sistem yang memadai, antara lain suatu sistem
yang mampu mewujudkan disiplin anggaran. Disiplin anggaran terwujud ketika
BUN mampu mengontrol realisasi anggaran dengan alokasi dana secara optimal
sehingga tercipta keseimbangan antara pengeluaran dan pendapatan.

Salah satu bentuk upaya pemerintah untuk melaksanakan amanat tersebut

adalah dengan membuat Sistem Aplikasi Keuangan Tingkat Instansi (SAKTI)
sebagai pengganti aplikasi SAS yang dianggap masih memiliki beberapa
kelemahan diantaranya pemasukan secara berulang dan diharuskannya
penyampaian berkas fisik ke KPPN (belum online). SAKTI merupakan sebuah
aplikasi pengelolaan keuangan negara yang mengintegrasikan berbagai aplikasi
keuangan yang digunakan secara terpisah oleh satuan kerja (satker). Aplikasi
SAKTI terdiri dari beberapa modul yang saling terintegrasi yaitu modul
pembayaran, modul persediaan, modul bendahara, modul aset tetap, modul
pelaporan, dan modul administrator.

Salah satu unsur pelaksana dan pengelola keuangan negara yang disebutkan
oleh UU no 17 tahun 2003 adalah bendahara. Bendahara merupakan setiap
orang atau badan yang diberi tugas untuk dan atas nama negara/daerah,
menerima, menyimpan, dan membayar/menyerahkan uang atau surat berharga
atau barang-barang negara/daerah. Berdasarkan Undang-Undang nomor 1
tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara, bendahara terbagi dalam dua jenis
yaitu Bendahara Pengeluaran dan Bendahara Penerimaan.

2
 Saat ini bendahara yang telah menggunakan aplikasi SAKTI adalah
bendahara pengeluaran, sedangkan bendahara penerimaan masih menggunakan
aplikasi yang lama yaitu Sistem Laporan Bendahara Instansi (SILABI). Salah
satu yang fasilitas yang digunakan oleh bendahara pengeluaran dalam aplikasi
SAKTI adalah Modul Bendahara. Modul Bendahara merupakan bagian Modul
Pelaksanaan Anggaran yang menitikberatkan pada proses penatausahaan
penerimaan dan pengeluaran negara di bendahara. Proses bisnis yang ada pada
Bendahara Pengeluaran yang menggunakan Modul Bendahara antara lain
pengelolaan Uang Persediaan (UP), Ganti Uang Persediaan (GUP), Tambahan
Uang Persediaan (TUP), Tambahan Ganti Uang Persediaan (TGUP), dan
Pengelolaan Dana Titipan/ LS Bendahara. Sedangkan proses bisnis yang ada
pada Bendahara Penerimaan yang menggunaan Modul Bendahara melingkupi
pengelolaan penerimaan Pendapatan Negara Bukan Pajak (PNBP) Umum dan
penerimaan PNBP Fungsional. Output dari modul bendahara adalah laporan
pertanggungjawaban (LPJ) Bendahara.

Perkembangan aplikasi SAKTI saat ini masih dalam tahap uji coba/piloting
pada satker Kementerian Keuangan dan masih ditemukan beberapa
permasalahan sehingga perlu dilakukan perbaikan dan penyempurnaan. Dalam
makalah ini, penulis akan membahas aplikasi SAKTI khususnya tentang modul
bendahara pengeluaran. Selain itu, penulis akan mencoba menguraikan
beberapa permasalahan yang ada pada Modul Bendahara, dan memberikan
pendapat untuk menyelesaikan masalah tersebut sehingga diharapkan
kedepannya aplikasi SAKTI akan berjalan semakin efektif dan efisien ketika
diterapkan pada seluruh satker.

1.2 Rumusan Masalah

1. Menjelaskan dasar hukum dan definisi.
2. Memaparkan proses bisnis.
3. Menganalisis keterkaitan modul bendahara dengan modul lain
4. Menjelaskan pengendalian dan improvement.

3
1.3 Tujuan Umum
1. Untuk memberikan penjelasan kepada pembaca mengenai modul bendahara
dalam Sistem Informasi Akuntansi Pemerintah.
2. Menambah wawasan bagi pembaca mengenai modul bendahara.

4
 BAB II
PEMBAHASAN

2.1 Dasar hukum dan definisi

A. Dasar Hukum
1. Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara

2. Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara

3. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 162/PMK.05/2013 jo. PMK Nomor

230/PMK.05/2016 tentang Kedudukan dan Tanggung Jawab Bendahara
Pada Satuan Kerja Pengelola APBN

4. Peraturan Menteri Keuangan nomor 190/PMK.05/2012 tentang Tata Cara

Pembayaran dalam rangk Pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja
Negara;

5. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 159/PMK.05/2018 tentang

Pelaksanaan Piloting Sistem Aplikasi Keuangan Tingkat Instansi;

6. Peraturan Pemerintah nomor 60 tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian

Intern Pemerintah;

7. Permendagri No. 13 tahun 2006 tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan

Daerah

B. Definisi
Modul Bendahara merupakan bagian Modul Pelaksanaan Anggaran yang
fungsinya adalah menitikberatkan pada proses penatausahaan penerimaan dan
pengeluaran negara di Bendahara yang meliputi Bendahara Pengeluaran dan
Bendahara Penerimaan. Output modul bendahara berupa LPJ Bendahara.

Fitur modul bendahara meliputi :

1. Penatausahaan LS Bendahara.
2. Penatausahaan UP/TUP

5
 3. Penatausahaan Potongan/pungutan pajak
4. Penatausahaan Surat Bukti setoran pendapatan, pengembalian belanja
5. Transaksi lain yg dikelola oleh Bendahara

2.2 Proses Bisnis

A. Proses Bisnis Bendahara Penerimaan
Berdasarkan Peraturan Direktur Jenderal Perbendaharaan Nomor PER-
3/PB/2014 tentang Petunjuk Teknis Penatausahaan, Pembukuan, dan
Pertanggungjawaban Bendahara pada Satuan Kerja Pengelola Anggaran
Pendapatan dan Belanja Negara Serta Verifikasi Laporan
Pertanggungjawaban Bendahara Tata cara pembukuan Bendahara
Penerimaan dibedakan dalam dua bagian yaitu: Bendahara Penerimaan
Pengelola Khusus PNBP dan Bendahara Penerimaan Pengelola PNBP
Perpajakan dan Dana Pihak Ketiga.

1. Bendahara Penerimaan Pengelola Khusus PNBP

a. Target anggaran atau rencana penerimaan yang tertuang dalam

DIPA langsung dicatat sebagai target penerimaan pada Buku
Pengawasan Anggaran Pendapatan.

b. Buku Pembantu yang digunakan untuk menunjukkan jenis-jenis

penerimaan bisa dibuat per jenis penerimaan atau dibuat dalam
golongan Penerimaan Umum dan Penerimaan Fungsional.

c. Surat Bukti Setor (SBS) yang merupakan tanda terima dari

Bendahara Penerimaan kepada wajib setor, dibukukan di sisi debet
pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu Kas Tunai/Bank, dan buku
pembantu terkait serta Buku Pengawasan Anggaran Pendapatan
pada Posisi Penerimaan di kolom Bukti Penerimaan sesuai akun
berkenaan.

d. Surat Setoran Bukan Pajak (SSBP) yang dinyatakan sah yang

merupakan setoran Bendahara ke Kas Negara dibukukan disisi
kredit pada Buku kas Umum, Buku Pembantu Kas Tunai/Bank, dan

6
 buku pembantu terkait serta dibukukanpada Posisi Penerimaan di
kolom Sudah Disetorkan Buku Pengawasan Anggaran Pendapatan.

e. Surat Setoran Bukan Pajak (SSBP) yang dinyatakan sah yang

merupakan setoran langsung dari wajib setor ke Kas Negara,
langsung dicatat pada kolom Sudah Disetorkan pada Posisi
Penerimaan sesuai kode akun berkenaan pada Buku Pengawasan
Anggaran Pendapatan.

f. Pada dasarnya bendahara wajib membukukan dan

mempertanggungjawabkan seluruh uang yang diterimanya, untuk
mengantisipasi kemungkinan adanya penerimaan Bendahara di luar
aktivitas tersebut di atas, pembukuan dilakukan sebagai berikut:

1) Bukti penerimaan lainnya di sisi debet pada Buku Kas Umum,

Buku Pembantu Kas, dan Buku Pembantu Lain-lain.
2) Surat Setoran Bukan Pajak (SSBP) yang dinyatakan sah yang
merupakan setoran atas penerimaan lain-lain, dibukukan di sisi
kredit pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu Kas dan Buku
Pembantu Lain-lain.

2. Bendahara Penerimaan selain mengelola PNBP juga mengelola uang

lainnya terkait pengelolaan PNBP-lainnya, seperti dana pihak ketiga dan
perpajakan.

a. Target anggaran atau rencana penerimaan yang tertuang dalam

DIPA langsung dicatat sebagai target penerimaan pada Buku
Pengawasan Anggaran Pendapatan.

b. Buku Pembantu yang digunakan untuk menunjukkan jenis-jenis

penerimaan bisa dibuat per jenis penerimaan atau dibuat dalam
golongan Penerimaan Umum dan Penerimaan Fungsional.

c. Buku pembantu yang digunakan untuk menunjukkan jenis-jenis

uang bisa dibuat untuk setiap jenis kegiatan terkait uang (misal:

7
 lelang, piutang, jaminan, dll) atau dibuat dalam kelompok Dana
Pihak Ketiga, PNBP dan Perpajakan.

d. Saat Bendahara Penerimaan menerima Surat Bukti Setor (SBS)

untuk PNBP atau Perpajakan yang sudah jelas menjadi hak Negara
maka dibukukan di sisi debet pada Buku Kas Umum, Buku
Pembantu Kas Tunai/Bank, Buku Pembantu PNBP atau Perpajakan
(tergantung jenisnya) serta Buku Pengawasan Anggaran Pendapatan
pada Posisi Penerimaan di kolom Bukti Penerimaan sesuai akun
terkait .

e. Dalam hal PNBP atau Perpajakan tersebut disetor ke kas Negara

dengan SSBP/SSP/Dokumen lain yang disetarakan maka dibukukan
di sisi kredit pada BKU, Buku Pembantu Kas Tunai/Bank, Buku
Pembantu PNBP atau Perpajakan (tergantung jenisnya) serta Buku
Pengawasan Anggaran Pendapatan pada Posisi Penerimaan di
Kolom Sudah Disetorkan .

f. Saat Bendahara Penerimaan menerima uang dari wajib bayar yang

belum menjadi hak Negara maka dibukukan di sisi debet pada BKU,
Buku Pembantu Kas Tunai/Bank, dan Buku Pembantu Dana Pihak
Ketiga.

g. Apabila dana pihak ketiga itu dibayarkan kepada pihak ketiga

kembali atau dibayarkan kepada pihak yang berhak maka dibukukan
di sisi kredit pada BKU, Buku Pembantu kas, Bank dan Buku
Pembantu Dana Pihak Ketiga.

h. Dalam pembayaran kepada pihak ketiga dilakukan dengan

menggunakan cek dimana cek tersebut belum dicairkan oleh
penerima maka Bendahara Penerimaan bisa membuat Buku
Pembantu Penampungan serta membukukannya pada BKU di sisi
debet dan kredit (in-out), pada Buku Pembantu Dana Pihak Ketiga
di sisi kredit dan pada Buku Pembantu Penampungan disisi debet .

8
 i. Dalam hal dana pihak ketiga itu ditetapkan menjadi pendapatan
negara maka dibukukan di sisi debet dan kredit di BKU, dan di sisi
debet pada Buku Pembantu PNBP atau Perpajakan (tergantung
jenisnya) dan dikolom bukti penerimaan pada posisi penerimaan
pada Buku Pengawasan Anggaran Pendapatan .

j. Pada dasarnya bendahara wajib membukukan setiap uang yang

masuk dengan segera dan jelas jenisnya, namun untuk
mengantisipasi Bendahara Penerimaan yang menerima setoran uang
melalui rekening tanpa diketahui nama dan maksud penyetor,
Bendahara Penerimaan bisa membuat Buku Pembantu Lain-lain dan
membukukan berdasarkan rekening Koran dengan tata cara sebagai
berikut:

1) Saat uang diterima melalui rekening maka dibukukan di sisi debet

pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu Kas Bank, dan Buku
Pembantu Lain-lain.
2) Saat diketahui kejelasan uang dimaksud maka dibukukan di sisi
debet dan kredit pada Buku Kas Umum, di sisi kredit pada Buku
Pembantu Lain-lain, dan di sisi debet pada Buku Pembantu
terkait. Dalam hal uang tersebut termasuk dalam kategori
pendapatan Negara maka juga dibukukan pada Buku Pengawasan
Anggaran sesuai akun terkait.

B. Proses Bisnis Bendahara Pengeluaran

Pembukuan Bendahara Pengeluaran dilakukan atas transaksi Non Kas dan
transaksi Kas. Transaksi Non Kas adalah saat dilakukan transaksi input pagu
DIPA dan saat posting transaksi LS Pihak Ketiga yang keduanya dilakukan
secara otomatis oleh aplikasi. Transaksi Bendahara Pengeluaran yang menjadi
sumber pembukuan Bendahara Pengeluaran yaitu:

1. Aktivitas penerbitan SPM UP/TUP;

9
 2. Aktivitas pembayaran atas uang yang bersumber dari UP; 219 Panduan
Teknis Bendahara Pengeluaran

3. Aktivitas pembayaran atas uang yang bersumber dari SPM-LS

Bendahara;

4. Aktivitas penyaluran dana kepada Bendahara Pengeluaran Pembantu

(BPP) dan Laporan Pertanggungjawaban Bendahara Pengeluaran
Pembantu;

5. Aktivitas kas lainya.

Lebih detail, teknis pembukuan Bendahara Pengeluaran dilakukan sebagai

berikut :

1. Transaksi Non Kas

a. Pembukuan saat diterima pagu DIPA

b. Pembukuan saat diterima SPM LS Pihak Ketiga yang telah

diterbitkan SP2Dnya maka dibukukan langsung pada Buku
Pengawasan Anggaran Belanja sebesar nilai bruto.

2. Transaksi Kas

a. Aktivitas Penerbitan SPM UP/TUP oleh KPA

1) Pada saat Bendahara Pengeluaran menerima UP dan atau TUP

dari KPPN, baik berdasarkan Surat Perintah Membayar Uang
Persediaan (SPM-UP) yang telah diterbitkan SP2Dnya maupun
dari rekening koran, Bendahara Pengeluaran melakukan
pembukuan sebagai berikut:
a) Dibukukan pada BKU sebesar nilai bruto di sisi debet dan
sebesar nilai potongan (jika ada) di sisi kredit;
b) Dibukukan pada Buku Pembantu Kas dan Buku Pembantu
UP sebesar nilai netto di sisi debit. Tidak ada perbedaan
pembukuan antara UP dan TUP. Karena keduanya

10
 menambah saldo bendahara maka di Debet di BKU.
Pembukuan di buku pembantunya, dari sisi tempat
tersimpannya uang, UP dan TUP diterima melalui bank
sehingga menambah saldo bank dan dicatat Debet di buku
pembantu kas. Dari sisi sumber dananya, UP dan TUP
dapat dikelompokkan sebagai uang muka dari KPPN
sehingga dicatat di buku pembantu UP.
2) Surat Perintah Membayar Penggantian Uang Persediaan (SPM-
GUP) yang telah diterbitkan SP2Dnya merupakan dokumen
sumber yang berfungsi sebagai sarana pengisian
kembali/revolving UP dimana pembukuannya dilakukan
sebagai berikut:
a) Dibukukan pada BKU sebesar nilai bruto di sisi debet dan
sebesar nilai potongan (jika ada) di sisi kredit;
b) Dibukukan pada Buku Pembantu Kas dan Buku Pembantu
UP sebesar bilai netto di sisi debit. Penerimaan pencairan
SP2D GUP akan berpengaruh menambah saldo kas
bendahara, sehingga dibukukan Debet di BKU. Selain itu
SP2D GUP 221 Panduan Teknis Bendahara Pengeluaran
akan menambah saldo bank, sehingga dibukukan Debet di
buku pembantu kas. Penerimaan pencairan SP2D GUP juga
akan menghidupkan kembali/menambah saldo UP,
sehingga dibukukan debet di buku pembantu UP.
3) SPM -GUP Nihil dan atau SPM -PTUP yang dinyatakan sah
merupakan dokumen sumber sebagai bukti pengesahan belanja
yang menggunakan UP/Tambahan UP (TUP) dan dibukukan
oleh Bendahara Pengeluaran sebesar nilai bruto di sisi debet dan
sisi kredit (in - out) pada Buku Kas Umum, dan dibukukan di
kolom Sudah Disahkan pada Posisi UP pada Buku Pengawasan
Anggaran Belanja. Biasanya SP2D GUP Nihil berkaitan dengan
TUP. Sesuai ketentuan, atas TUP yang diterimanya satker harus

11
 mempertanggungjawabkan pengeluarannya dalam bentuk SPM
Pertanggungjawaban TUP, dan menyetorkan sisa TUP yang
tidak digunakan. Namun demikian ada juga SP2D GUP Nihil
yang sumbernya dari UP, hal ini umumnya terjadi pada akhir
tahun anggaran. 222 Panduan Teknis Bendahara Pengeluaran
Dokumen sumber pembukuan SP2D GUP Nihil adalah SPM
beserta SP2D GUP Nihil. Sesuai asas bruto, yang dibukukan
adalah jumlah yang tercantum di SPM, yang kedua sesuai
dengan namanya SP2D GUP Nihil tidak ada nilainya (nihil).
Penerimaan SP2D GUP Nihil tidak akan mempengaruhi saldo
kas bendahara, sehingga dibukukan Debet/kredit di BKU.
Karena tidak terjadi penerimaan kas, maka tidak mempengaruhi
buku pembantu kas dan UP. Sesuai dengan fungsinya, SP2D
GUP Nihil merupakan pengesahan belanja UP/TUP melalui
bendahara, sehingga dibukukan di buku pengawasan anggaran
belanja kolom sudah disahkan.

b. Aktivitas pembayaran atas uang yang bersumber dari UP

1) Pembayaran UP kepada pihak terbayar/pihak ketiga baru bisa

dilakukan setelah kewajiban pihak terbayar/pihak ketiga
dilaksanakan. Selanjutnya Bendahara Pengeluaran wajib
meminta SPBy yang ditandatangani oleh PPK atas nama KPA
dengan dilampiri kuitansi/bukti pembayaran sebesar nilai bruto
dan faktur pajak (bila disyaratkan) serta mengembalikan faktur
pajak yang telah disahkan oleh Bendahara Pengeluaran kepada
pihak terbayar/pihak ketiga. Pembukuan kuitansi/bukti
pembayaran dan faktur pajak diatur sebagai berikut:
a) Dibukukan sebesar nilai bruto di sisi kredit pada Buku Kas
Umum, Buku Pembantu Kas, dan Buku Pembantu UP dan
dicatat di sisi Bukti Pengeluaran pada Posisi UP pada Buku
Pengawasan Anggaran Belanja sesuai akun kredit.

12
 b) Dibukukan sebesar nilai faktur pajak/Surat Setoran Pajak
(SSP) di sisi debet pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu
Kas dan Buku Pembantu Pajak. Pengaruh pembayaran
belanja secara tunai adalah mengurangi saldo kas
bendahara, sehingga dibukukan kredit di BKU. Karena
pembayarannya dilakukan secara tunai maka pengaruhnya
mengurangi saldo kas tunai dan dibukukan kredit di buku
pembantu kas. Jika pembayarannya termasuk belanja maka
berpengaruh pada sumber dana yang digunakan untuk
membayarnya yaitu mengurangi saldo UP, sehingga
dibukukan Kredit dibuku pembantu UP. Karena
pengeluaran belanja sudah membebani mata anggaran,
maka berpengaruh juga di buku pengawasan anggaran
belanja sebagai pengurang kredit anggaran belanja mata
anggaran yang bersangkutan. Sesuai asas bruto jumlah yang
tercantum dalam kuitansi pembayaran adalah jumlah kotor
termasuk pajak. Setelah dibayarkan haknya penerima
pembayaran, selaku wajib pungut, Bendahara Pengeluaran
wajib memungut pajak atas setiap pembayaran yang telah
memenuhi ketentuan perpajakan. Penerimaan pungutan
pajak berpengaruh menambah saldo kas bendahara
sehingga dibukukan Debit di BKU. Pada umumnya
pungutan pajak diterima secara tunai sehingga menambah
saldo kas tunai dan dibukukan debet di buku pembantu kas.
Dilihat dari sumbernya, uang yang diterima oleh bendahara
berasal dari penerimaan pajak, pengaruhnya menambah
saldo pajak sehingga dibukukan Debet di buku pembantu
pajak.
2) Setoran atas sisa UP ke Kas Negara dilakukan oleh Bendahara
Pengeluaran pada akhir kegiatan atau akhir tahun anggaran
dengan menggunakan SSBP. Sedangkan setoran atas pungutan

13
pajak dilakukan segera setelah dilakukan pungutan/potongan
dengan menggunakan SSP. Pembukuan SSBP dan SSP
dilaksanakan sebagai berikut:
a) SSBP penyetoran sisa UP dibukukan di sisi kredit pada
Buku Kas Umum, Buku Pembantu Kas, dan Buku
Pembantu UP.
b) SSP pembayaran pajak dibukukan di sisi kredit pada Buku
Kas Umum, Buku Pembantu Kas, dan Buku Pembantu
Pajak. Sesuai dengan persyaratan pengajuan TUP,
Bendahara Pengeluaran harus menyetorkan sisa TUP yang
tidak habis digunakan dalam jangka waktu 1 bulan.
Sedangkan penyetoran sisa UP biasanya dilakukan di akhir
tahun anggaran. Penyetoran sisa UP/TUP ini dilakukan
menggunakan formulir SSBP pada bank persepsi dengan
menggunakan mata anggaran 815111 (penerimaan
pengembalian UP dana rupiah). Setoran ini dianggap sah
jika memperoleh NTPN (Nomor transaksi penerimaan
negara) dan NTB (nomor transaksi bank). Keabsahan
setoran ini sangat penting bagi satker, setoran yang tidak
sah akan nampak dan mengakibatkan perbedaan antara
Neraca satker dengan Neraca KPPN pada saat rekonsiliasi.
Penyetoran sisa UP/TUP ini akan berpengaruh mengurangi
saldo kas bendahara, sehingga dibukukan Kredit di BKU.
Karena setoran dilakukan secara tunai maka pengaruhnya
akan mengurangi saldo kas tunai dan dibukukan Kredit di
buku pembantu kas. Karena yang disetorkan merupakan
dana yang bersumber dari UP/TUP, maka berpengaruh
mengurangi saldo UP dan dibukukan Kredit di buku
pembantu UP. Selain memungut, kewajiban bendahara
sebagai wajib pungut adalah menyetorkan pajak-pajak yang
telah dipungutnya. Setelah dipungut pajak-pajak tersebut

14
 harus disetorkan sesuai ketentuan batas waktu penyetoran.
Penyetoran pajak berpengaruh mengurangi saldo kas
bendahara sehingga dibukukan Kredit di BKU. Selain itu
jika penyetoran pajaknya dilakukan secara tunai maka akan
mengurangi saldo kas tunai sehingga dibukukan Kredit di
buku pembantu kas. Penyetoran pajak berpengaruh
mengurangi saldo pajak di bendahara, sehingga dibukukan
Kredit di buku pembantu pajak.

c. Aktivitas pembayaran atas uang yang bersumber dari SPM-LS

Bendahara

1) SPM-LS Bendahara yang telah diterbitkan SP2Dnya merupakan

realisasi belanja yang dilakukan oleh KPA dan
mengurangi/membebani pagu anggaran yang disediakan dalam
DIPA. Pelaksanaan pembayaran atas SPM tersebut dilakukan
dari Kas Negara kepada pegawai/pihak ketiga melalui
Bendahara Pengeluaran Pelaksanaan pembukuannya dimulai
dengan pada saat menerima SPM LS Bendahara dan diatur
sebagai berikut :
a) Dibukukan sebesar ilia bruto di sisi debet pada Buku Kas
Umu dan dicatat di kolom sudah disahkan pada posisi UP
pada Buku Pengawasan Anggaran Belnja sesuai kode akun
berkenaan;
b) Dibukukan sebesar nilai potongan di sisi kredit pada Buku
Kas Umum.
c) Dibukukan sebesar nilai netto di sisi debet pada Buku
Pembantu Kas dan Buku Pembantu LS Bendahara.
2) Pada dasarnya pemotongan kepada pihak terbayar telah
dilakukan pada saat penerbitan SPM-LS Bendahara dimaksud.
Oleh karena itu, pelaksanaan pembayaran dilakukan atas nilai
netto berdasarkan daftar yang sudah dibuat. Demikian juga

15
 penyetoran atas sisa SPM-LS Bendahara ke Kas Negara
dilakukan oleh Bendahara Pengeluaran dengan menggunakan
Surat Setoran Pengembalian Belanja (SSPB) apabila masih di
tahun bersangkutan dan 229 Panduan Teknis Bendahara
Pengeluaran menggunakan Surat Setoran Bukan Pajak (SSBP)
apabila telah lewat tahun, hal ini dapat dilakukan apabila setelah
waktu yang ditentukan, uang dimaksud tidak tersampaikan
kepada pihak yang dituju. Pembukuan atas bukti pembayaran
dan SSPB/SSBP dilakukan sebagai berikut:
a) Dibukukan sebesar tanda terima/bukti pembayaran di sisi
kredit pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu Kas dan
Buku Pembantu LS Bendahara;
b) SSPB/SSBP yang dinyatakan sah, dibukukan di sisi kredit
pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu Kas, dan Buku
Pembantu LS Bendahara. Pembayaran tunai dari LS
Bendahara berpengaruh mengurangi saldo kas bendahara
sehingga dibukukan Kredit di BKU. Selain itu berpengaruh
mengurangi saldo kas tunai sehingga dibukukan Kredit di
buku pembantu kas. Pembayaran tunai dari LS Bendahara
juga berpengaruh mengurangi saldo LS bendahara sehingga
Kredit di buku pembantu LS Bendahara. Pengaruh
penyetoran sisa LS Bendahara adalah mengurangi saldo kas
bendahara, dan dibukukan Kredit di BKU. Penyetoran yang
dilakukan secara tunai berpengaruh mengurangi saldo kas
tunai dan dibukukan Kredit pada buku pembantu kas tunai.
Karena sumbernya dari LS Bendahara, maka penyetoran ini
mengurangi saldo LS Bendahara dan dibukukan Kredit di
buku pembantu LS Bendahara.
3) Dalam hal SPM-LS Bendahara tidak terdapat potongan pajak
pihak terbayar, Bendahara Pengeluaran wajib melakukan

16
 pemotongan pajak dimaksud pada saat pelaksanaan
pembayaran. Pembukuan dilakukan sebagai berikut:
a) SPM-LS kepada pihak ketiga/rekanan yang dinyatakan sah
merupakan realisasi belanjayang dilakukan oleh Kuasa PA
dan mengurangi/ membebani pagu anggaran
yangdisediakan dalam DIPA. Pelaksanaan pembayaran atas
SPM tersebut dilakukan langsung dari Kas Negara kepada
pihak ketiga/rekanan. Sehingga, bagi satker yang hanya
melakukan pembayaran dengan menggunakan LS kepada
pihak ketiga/rekanan, tidak perlu ditunjuk Bendahara dan
tidak perlu pembukuan Bendahara. Namun, dalam hal
Bendahara Pengeluaran yang memiliki DIPA dengan
sistem UP dan LS kepada Pihak Ketiga maka SPM-LS
kepada pihak ketiga/rekanan langsung dicatat sebagai
pengurang pagu di kolom Sudah Disahkan pada Posisi UP
sesuai akun berkenaan pada Buku Pengawasan Anggaran
Belanja tanpa perlu dibukukan dalam BKU dan Buku
Pembantu.

d. Aktivitas penyaluran dana kepada Bendahara Pengeluaran

Pembantu (BPP) dan Laporan Pertanggungjawaban Bendahara
Pengeluaran Pembantu;

1) Penyaluran Dana kepada BPP Sehubungan dengan fungsi BPP

selaku perpanjangan tangan dari Bendahara Pengeluaran,
penyaluran dana kepada BPP (baik yang bersumber dari UP
maupun SPM-LS Bendahara) pada dasarnya belum merupakan
belanja/pengeluaran kas bagi Bendahara Pengeluaran. Dengan
demikian, kas pada BPP masih merupakan uang yangharus
dipertanggungjawabkan oleh Bendahara Pengeluaran.
Pembukuan penyaluran dana pada BPP dilaksanakan sebesar
tanda terima/bukti transfer kepada BPP di sisi debet dan sisi

17
 kredit (in-out) pada Buku Kas Umum, di sisi kredit pada Buku
Pembantu Kas, dan di sisi debet pada Buku Pembantu BPP.
2) LPJ Bendahara Pembantu BPP melakukan pembukuan atas
transaksi yang dilakukannya danmempertanggungjawabkannya
kepada Bendahara Pengeluaran dalam bentuk LPJ-
BPP.Selanjutnya dalam kaitannya dengan penyaluran dana
kepada BPP, LPJ-BPP menjadi dokumen sumber pembukuan
bagi Bendahara Pengeluaran. Adapun pembukuan Bendahara
Pengeluaran dilaksanakan sebagai berikut:

a) UP

i. Belanja yang dilakukan oleh BPP atas UP, dibukukan

sebesar jumlah nilai pengurangan di sisi kredit pada Buku
Kas Umum, Buku Pembantu BPP, dan Buku Pembantu
UP, dan dicatat sebagai pengurang pagu di kolom Bukti
Pengeluaran pada Posisi UP sesuai akun berkenaan pada
Buku Pengawasan Anggaran Belanja.
ii. Transfer ke Bendahara Pengeluaran (pengembalian sisa
UP dari BPP ke Bendahara Pengeluaran) dibukukan
sebesar jumlah pengurangan/transfer di sisi debet dan sisi
kredit (in -out) pada Buku Kas Umum, di sisi debet pada
Buku Pembantu Kas, dan di sisi kredit pada Buku
Pembantu BPP.

b) Dana LS Bendahara

i. Pembayaran (yang dilakukan oleh BPP) atas dana yang

bersumber dari SPM LS Bendahara, dibukukan sebesar
jumlah pengurangan/pembayaran di sisi kredit pada Buku
Kas Umum, Buku Pembantu BPP, dan Buku Pembantu
LS Bendahara.

18
 ii. Setoran ke Kas Negara (yang dilakukan oleh BPP atas
nama Bendahara Pengeluaran) atas sisa dana yang
bersumber dari SPM-LS Bendahara, dibukukan sebesar
jumlah pengurangan/setoran di sisi kredit pada Buku Kas
Umum, Buku Pembantu BPP, dan Buku Pembantu LS
Bendahara.

c) Pajak Pungutan pajak atas belanja/pembayaran yang telah

disetorkan ke kas negara oleh BPP atas nama Bendahara
Pengeluaran dibukukan di sisi debet dan kredit (in-out) pada
Buku Kas Umum, Buku Pembantu BPP, dan Buku Pembantu
Pajak.

d) Dana Lain-Lain • Dibukukan sebesar jumlah penambahan di

sisi debit pada Buku Kas Umum, Buku Pembantu Pembantu
BPP, dan Buku Pembantu Lainlain.

i. Dibukukan sebesar jumlah pengurangan di sisi kredit pada

Buku Kas Umum, Buku Pembantu BPP, dan Buku
Pembantu Lain-Lain. Sebelum melakukan pembukuan
atas LPJ –BPP, Bendahara Pengeluaran wajib menguji
kebenaran LPJ-BPP terkait dengan penyaluran dana dari
Bendahara Pengeluaran kepada BPP dan pengembalian
sisa UP dari BPP kepada Bendahara. Dalam hal terjadi
perbedaan, Bendahara Pengeluaran wajib
mengkonfirmasikan kepada BPP. Berdasarkan metode
pembukuan ini, maka saldo Buku Pembantu BPP
merupakan bagian dari saldo BKU.

e. Aktivitas kas lainya. Bendahara Pengeluaran wajib membukukan

dan mempertanggungjawabkan seluruh uang yang diterimanya dan
seluruh uang yang ada di satker tersebut. Sebab, pada dasarnya,

19
 hanya yang berhak mengelola uang satker tersebut. Namun, untuk
mengantisipasi kemungkinan adanya penerimaan di luar aktivitas
tersebut di atas, pembukuan dilakukan sebagai berikut:

1) Bukti penerimaan lainnya dibukukan di sisi debet pada Buku

Kas Umum, Buku Pembantu Kas, dan Buku Pembantu Lain-
Lain.
2) SSBP yang dinyatakan sah, yang merupakan setoran atas
penerimaan lain-lain, dibukukan di sisi kredit pada Buku Kas
Umum, Buku Pembantu Kas, dan Buku Pembantu Lain-Lain.
Sementara untuk uang yang ada di satker namun tidak langsung
dikelola oleh Bendahara Pengeluaran, misalnya hibah dan/atau
bantuan sosial (bansos), tetap harus dibukukan oleh Bendahara
Pengeluaran sebagai berikut:

a) Bukti penerimaan (bisa berupa rekening koran) dibukukan

sebesar penerimaan yang terjadi di sisi debet pada Buku
Kas Umum, Buku Pembantu Kas dan Buku Pembantu Lain-
lain

b) Bukti pengeluaran (bisa berupa rekening koran) dibukukan

sebesar pengeluaran yang terjadi di sisi kredit pada Buku
Kas Umum, Buku Pembantu Kas dan Buku Pembantu Lain-
lain;

c) Dalam hal hibah dan/atau bantuan social tersebut telah

tercantum dalam DIPA maka jumlah pengeluaran tersebut
dicatat sebagai realisasi anggaran pada Buku Pengawasan
Anggaran Belanja

C. DFD
1. DFD Konteks

20
2. DFD Level 0

21
2.3 Keterkaitan Modul Pembayaran dengan Modul Lain
A. Hubungan dengan Modul Lain

B. Integrasi dengan Modul Persediaan dan Aset Tetap

Barang persediaan dan aset tetap pada aplikasi SAKTI melalui kuitansi yang
dihasilkan dari siklus GUP/TUP. Pada saat membuat kuitansi yang merupakan

22
belanja akun 5218 (persediaan) dan akun 53 (aset tetap), bendahara pengeluaran
akan menginput kode barang beserta kuantitasnya. Bendahara pengeluaran
hanya menginput kode barang dan kuantitas, sementara pendetilan jenis barang
lebih lanjut dilakukan oleh operator Modul Persediaan.

Penginputan kode serta kuantitas barang persediaan/aset tetap ini ditujukan

agar operator modul persediaan dan aset tetap dapat langsung melajutkan
pendetailan barang yang bersumber dari kuitansi.

C. Integrasi dengan Modul Pembayaran

Keterkaitan modul bendahara dengan modul pembayaran berkaitan dengan
pencatatan keseluruhan pengeluaran yang ada di modul pembayaran. Ketika
akan melakukan pembayaran melalui Uang Persediaan (UP). Satker akan
mencetak SPP UP melalui modul pembayaran. Satker akan melakukan
pengubahan data pada UP yang telah direkam sebelumnya. Data-data tersebut
meliputi Dasar Pembayaran, Cara Bayar (SP2D), Sifat (03), dan Jenis
Pembayaran (Transito). Baru kemudian SPP yang dicetak digunakan untuk
mencetak SPM dan menerbitkan SP2D.

Ketika melakukan penggantian Uang Persediaan. Satker akan

mengeluarkan surat perintah bayar dengan melakukan perekaman data supplier
terlebih dahulu. Kemudian membuat surat perintah bayar. Setelah surat perintah
bayar dibuat, langkah selanjutnya yaitu membuat kuitansi menggunakan surat
perintah bayar yang telah dibuat sebelumnya. Setelah itu membuat daftar
rincian permintaan pembayaran (DRPP) untuk membuat SPP GUP yang telah
dibuat sebelumnya di modul pembayaran. Melalui modul pembayaran ini,
satker akan mengisi data SPP dengan menggunakan Surat Pernyataan
Pertanggung Jawaban (SPTB) baru kemudian mencetak SPM dan menerbitkan
SP2D.

D. Integrasi dengan Modul Penganggaran

Semua pengeluaran yang dilakukan satker yang berhubungan dengan
pelaksanaan program pemerintahan akan dicocokkan kembali dengan besarnya

23
anggaran yang telah disusun sebelumnya. Pengeluaran ini akan diinput ke
dalam modul penganggaran sebagai bentuk dari realisasi anggaran yang telah
dibuat sebelumnya.

E. Integrasi dengan Modul Administrasi

Ketika akan melakukan perekaman SPP, satker melakukan referensi
kelompok akun UP dan juga referensi variabel UP. Referensi kelompok akun
dilakukan untuk mengaktifkan kelompok akun yang akan digunakan dalam
Uang Persediaan oleh satker. Sedangkan referensi variabel UP dilakukan untuk
mengaktifkan nilai maksimal Uang Persediaan yang dapat diproses berdasarkan
besaran pagu yang akan diproses dalam UP.

F. Integrasi dengan Modul GL/Pelaporan

Dalam mekanisme Ganti Uang Pembayaran (GUP), kuitansi yang telah
dibuat penerbitan Surat Perintah Bayar akan dicatat data-datanya dalam modul
GL/Pelaporan. Begitu juga dengan akun-akun yang terkait langsung potongan
dan pembayaran setoran pajak.

Pada siklus Pembayaran Langsung, satker akan mengupload nomor SP2D

dan kemudian bendahara akan merekam uang masuk atas SPM LS Bendahara
untuk selanjutnya dipertanggungjawabkan pada menu Mencatat Dana Titipan.
Pencatatan Dana Titipan dilakukan untuk menatausahakan dana atas SPM LS
Bendahara yang sebelumnya telah dicatat pada menu pemindahan kas.
Perekaman uang masuk atas SPM LA dan pencatatan dana titipan serta
pengembalian dana titipan akan dicatat dan disimpan oleh bendahara dalam
modul GL/Pelaporan.

24
2.4 Pengendalian dan Improvements
A. Pengendalian
1. Pengendalian dari Aplikasi

Dalam modul bendahara terdapat Submodul Monitoring, yaitu submodul

yang membantu bendahara memonitoring UP/TUP/UPKP, Uang Muka, dan
Dana Titipan.

2. Pengendalian UP/TUP

a) Pengajuan UP dilakukan secara rasional dan sesuai dengan kebutuhan

ril operasional kantor.

b) Melakukan revolving UP tunai (mengganti/mengisi kembali) jika telah

digunakan minimal 50%.

c) Bendahara melakukan penyusunan rencana dan jadwal

pertanggungjawaban, serta pengawasan atas penggunaan UP/UTP.

d) Pembayaran mekanisme UP melalui kartu kredit (cashless)

3. Pengendalian Internal

a) Catatan di dalam Buku Kas Umum dilakukan oleh Bendahara,

sedangkan register-register dan buku-buku pembantu dapat diserahkan
kepada pembantu bendahara. Bukti-bukti dan dokumen disusun dan
disiapkan oleh pembantu bendahara dan PPTK selanjutnya deregister
dan diajukan untuk diverifikasi.

b) Penyimpanan uang hanya diperbolehkan dalam bentuk rekening atas

nama bendahara pada bank-bank yang sehat. Bendahara hanya
diperkenankan memegang uang tunai untuk keperluan sehari-hari dalam
batas maksimum yang telah ditentukan.

c) Penyimpanan uang tunai untuk kebutuhan sehari-hari hanya pada

brankas yang memenuhi standar keselamatan. Jika terjadi musibah
seperti kecurian dan sebagainya, hanya uang yang berada dalam brankas

25
 yang dapat diakui sebagai kehilangan untuk kemudian dihapuskan.
Namun jika uang tersebut disimpan ditempat lain atau dibawa kerumah,
maka kerugian ini menjadi tanggungjawab bendahara.

d) Untuk aktivitas operasional, yaitu aktivitas pembelian/pengadaan dan,

penerimaan barang dari belanja daerah, perlu ditunjuk petugas khusus
atau Panitia pemeriksaan dan penerima barang yang disesuaikan dengan
besaran atau aktivitas organisasi.

B. Improvements
1. Pengendalian Input

Berdasarkan artikel terkait penerapan aplikasi SAKTI di KPPBC TMP C

Teluk Nibung, terdapat masalah berupa kesalahan input yang dilakukan oleh
bendahara KPPBC tersebut. Yang bersangkutan melakukan kesalahan dalam
memasukkan tanggal transaksi saat pembuatan kuitansi, di mana transaksi pada
bulan Februari dicatat sebagai transaksi bulan Januari.

Dampak yang timbul atas masalah tersebut adalah terjadinya perbedaan

angka saldo pada LPJ Bendahara Pengeluaran telah disampaikan ke KPPN
dengan LPJ yang tersimpan di database SAKTI. Risiko terjadinya kesalahan
tersebut dapat dihindari dengan cara diterapkannya pengendalian input berupa
pengendalian validasi, contohnya adalah penerapan limit check (pemerikasaan
batas).

Dalam kasus di atas, penerapan limit check ini akan mencegah bendahara
dalam melakukan kesalahan perekaman transaksi bulan februari, karena pada
saat perekaman transaksi bulan februari sistem akan memblokir tanggal selain
tanggal pada Februari.

26
 BAB III
KESIMPULAN

Modul Bendahara merupakan bagian Modul Pelaksanaan Anggaran yang

fungsinya adalah menitikberatkan pada proses penatausahaan penerimaan dan
pengeluaran negara di Bendahara yang meliputi Bendahara Pengeluaran dan
Bendahara Penerimaan. Output modul bendahara berupa LPJ Bendahara.

Terdapat lima proses yang dapat dilakukan pada modul bendahara Aplikasi
SAKTI antara lain pengajuan UP/TUP, Pembayaran, Pengajuan GUP/GTUP
tanpa uang muka, GUP/GTUP dengan uang muka, LS Bendahara, dan
Penyampaian Laporan Pertanggungjawaban. Dalam menjalankan proses
bisnisnya, modul bendahara memiliki keterkaitan dengan beberapa modul
lainnya pada Aplikasi SAKTI seperti modul modul pembayaran, modul
persediaan, modul aset tetap, modul pelaporan, dan modul administrator, dan
modul penganggaran.

Penerapan aplikasi SAKTI saat ini masih dalam tahap uji coba sehingga
masih terdapat beberapa masalah yang perlu diperbaiki agar kedepannnya
apabila Aplikasi SAKTI diterapkan ke seluruh satker dapat berjalan dengan
lancar. Beberapa perbaikan yang dapat dilakukan umumnya berkaitan dengan
penyempurnaan atau penyesuaian sistem atas defisiensi design Aplikasi SAKTI
termasuk modul bendahara.

27