16/12/2019 SAIJ - Dictamen 112/2008 - Tomo: 265, Página: 175

EXPTE. N° R. 066-05-07 MINISTERIO DE JUSTICIA, SEGURIDAD Y DERECHOS HUMANOS BUENOS

AIRES, 02 JUN 2008 SEÑOR SUBSECRETARIO DE COORDINACIÓN DEL MINISTERIO DE JUSTICIA,
SEGURIDAD Y DERECHOS HUMANOS:

En las presentes actuaciones se examina si el Ente Cooperador Ley N° 23.283 (B.O. 5-11-85) A.C.A.R.A. ha
debido ingresar sus contribuciones patronales según la alícuota agravada prevista en el artículo 2°, inciso a, del
Decreto N° 814/01 (B.O. 22-6-01), según se desprende del encuadre efectuado por la Resolución N° 829/07 DI
CRSS, o si la actividad del mencionado ente cooperador torna aplicable la alícuota general (menor) prevista en
el inciso b, del citado artículo, tal como oportunamente lo interpretó y liquidó el responsable.

- I - ANTECEDENTES 1. El citado Ente Cooperador fue creado el 14 de mayo de 1986 de conformidad con la
Ley N° 23.283, a partir del convenio celebrado entre la Secretaría de Justicia y la Asociación de Concesionarios
de Automotores de la República Argentina (ACARA) y su objeto es la cooperación técnica y financiera de esta
última con la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y Créditos
Prendarios.

La finalidad de su creación es .propender al mejor funcionamiento y la modernización de los métodos operativos

de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la propiedad del Automotor y Créditos Prendarios, así
como también contribuir al cumplimiento de la misión y funciones que la ley y las demás normas que reglan el
sistema registral de la propiedad del automotor y de las prendas sobre bienes generales le atribuyen al citado
organismo (art. 2º, Ley Nº 23.283).

La cooperación técnico financiera brindada consiste en la contratación de personal especializado, locaciones de

servicios, compra de máquinas, equipos, publicidad, así como el suministro, a los usuarios particulares y a los
registros automotores seccionales de elementos esenciales que hacen al funcionamiento del servicio público (v.
art. 4°, ley cit.).

Para cumplir con la asistencia objeto del convenio, se prevé la existencia de un Fondo de cooperación técnica y
financiera destinado a atender los gastos e inversiones que demande la cooperación con la mencionada
Dirección Nacional, entre los que se consideran incluidos los gastos imputables a las contrataciones y
remuneraciones del personal, así como el pago de aportes y contribuciones (v. art. 5°, Ley N° 23.283 y cláusula
9° del convenio).

Este sistema de cooperación es sin cargo para el Estado Nacional y los bienes que se adquieren quedan
incorporados al patrimonio estatal con afectación a la Dirección Nacional, según lo dispuesto en el artículo 4° de
la Ley N° 23.283 y la cláusula décimo tercera del convenio.

2. Según se desprende de los actuados, el ente cooperador se inscribió en el año 2002 como contribuyente de la
AFIP-DGI, mediante la presentación del formulario F 460/J e identificó su actividad principal bajo el rubro
Gestión de los Fondos Públicos, correspondientes con la actividad Servicios Generales de la Administración
Pública (v. código L de la CLANAE 97).

3. A raíz de una inspección iniciada por la AFIP-DGI para verificar el cumplimiento de las obligaciones de la
seguridad social por parte del Ente Cooperador, los agentes fiscales interpretaron que correspondía efectuar un
ajuste en las contribuciones patronales por los períodos 6/02 a 11/06, por incorrecto encuadramiento en las
disposiciones del Decreto N° 814/01.

Según el fisco en lugar de haber liquidado las contribuciones patronales de conformidad con la alícuota prevista
en el artículo 2°, inciso b), del Decreto N° 814/01 (17%), el Ente Cooperador debió haberse encuadrado en la
alícuota mayor y agravada prevista en el inciso a) del aludido artículo (21%).

A este ajuste se sumó la aplicación de una multa equivalente al 3 % de la nómina salarial según lo indicado por
el artículo 15, punto 1, inciso e), de la Ley N° 17.250 (B.O. 28-4-67).

4. Mediante la Resolución N° 829/07 DI CRSS fue confirmada la Resolución AFIP DGI DV CJUR SI N° 30
dictada el 17 de abril de 2007, que determinó la deuda tributaria y aplicó la sanción de multa al responsable de
autos, de acuerdo con el criterio de la fiscalización.

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Según ambos actos administrativos, el Ente Cooperador cumple con las condiciones requeridas para que le sea
aplicable la alícuota agravada del artículo 2°, inciso a, del Decreto N° 814/01, a saber: a) registrar una
facturación anual promedio neta de impuestos de más de cuarenta y ocho millones de pesos; y b) realizar una
actividad principal que se califique como comercio o prestación de servicios (v. Resolución General AFIP N°
1095/01, B.O. 19-9-01).

- II - NORMATIVA IMPLICADA 1.1. Según el artículo 1° de la Ley N° 23.283, el Poder Ejecutivo podrá autorizar a
la Secretaría de Justicia a celebrar, mediante contratación directa, convenios con entidades públicas o privadas
que tengan por objeto la cooperación técnica y financiera de éstas con la Dirección Nacional de los Registros
Nacionales de la Propiedad del Automotor y Créditos Prendarios.

1.2. Según el artículo 4° de la norma en cita La cooperación técnica y financiera será sin cargo para el Estado
Nacional y se hará efectiva mediante las prestaciones que se enuncian a continuación: a) Adquisición, locación,
comodato o usufructo de inmuebles, automotores, maquinarias, equipos, programas de computación, muebles y
elementos de trabajo en general. Los bienes que se adquieran quedarán incorporados sin cargo al Estado
Nacional con afectación a la Dirección Nacional; b) Locación de obras y servicios; c) Contratación de seguros
respecto de los bienes y del personal de la Dirección Nacional, como asimismo por responsabilidad civil
emergente de errores registrales u otros hechos u omisiones de sus dependientes; d) Contratación de personal
especializado; e) Otorgamiento de incentivos a los agentes permanentes de la Dirección Nacional, a través de
estímulos pecuniarios o becas, para la asistencia a cursos, congresos o jornadas científicas, mediante los cuales
se propenda a su capacitación o perfeccionamiento; f) Pagos de gastos de publicidad, transporte,
correspondencia, mensajería, movilidad, viáticos y representación; g) Pago de toda otra inversión o gasto que
sea conducente para el cumplimiento de los fines expresados en el artículo 2 de esta ley.

1.3. Según su artículo 7º, El ente cooperador queda autorizado a suministrar servicios y elementos a los
encargados de registro, a los usuarios de los registros nacionales de la Propiedad del Automotor y de Créditos
Prendarios y a cualquier otro interesado en recibirlos, siempre que estos suministros se adecuen a las
disposiciones de esta ley y a lo que acuerde en el convenio respectivo. Los títulos de propiedad y las cédulas de
identificación del automotor, las placas identificatorias, las boletas de depósitos, los recibos de pago de
aranceles y las solicitudes tipo para formular peticiones en los registros nacionales de la Propiedad del
Automotor y de Créditos Prendarios, podrán ser suministrados por razones de orden y seguridad registral, en
forma exclusiva por el ente o entes cooperadores con los que la Secretaría de Justicia convenga el suministro de
esos elementos. Idéntica exclusividad podrá ser acordada para otros elementos o servicios que deban recibir los
registros seccionales. En todos los casos el convenio deberá prever: a) Los servicios y elementos que el ente
cooperador podrá suministrar; b) La oportunidad, cantidad, forma y modo de efectuar cada suministro; c) Las
especificaciones y calidad que deberán revestir los servicios y elementos a suministrar; d) El precio a percibir por
los servicios y elementos a suministrar y el procedimiento y oportunidades en que se practicará su reajuste; e)
La exclusividad del ente cooperador para suministrar los servicios y elementos a que se hace referencia en el
segundo párrafo de este artículo; f) La Secretaría de Justicia podrá limitar la autorización conferida para
suministrar algún servicio o elemento, o la exclusividad para hacerlo con esa modalidad, cuando lo exijan las
necesidades de la Dirección Nacional. Se notificará de ello al ente cooperador, fijándosele el plazo en que se
efectivizará la medida. En ningún caso la contribución al ente cooperador por el suministro de los servicios y
elementos precedentemente aludidos, excluye el pago por parte del usuario de los aranceles que perciben los
registros nacionales de la propiedad del automotor y de créditos prendarios.

1.4. Prosigue el artículo 8º: Las contribuciones que perciba el ente cooperador en concepto de contraprestación
por los servicios y elementos que suministre, de acuerdo a lo previsto en el artículo anterior, integrarán el fondo
de cooperación técnica y financiera. El fondo de cooperación técnica y financiera también se integrará con las
sumas que sean donadas o legadas con ese fin y con los intereses de las mencionadas contribuciones y
liberalidades.

1.5. Según el artículo 10, Las sumas que integran el fondo serán depositadas o invertidas en banco o bancos
oficiales que determine el convenio, dentro del plazo que en éste se establezca. Con dichas sumas y sus
intereses una vez cubiertos los costos producidos por el suministro de servicios y elementos previstos en el
artículo 7, se atenderán los gastos e inversiones que demande la cooperación técnica y financiera con la
Dirección Nacional. Para hacer frente a gastos menores y urgentes, cuyo monto se establecerá en el convenio,
el ente cooperador habilitará un agente de la Dirección Nacional que procederá a su contratación y pago, con
cargo de rendición de cuentas. El convenio determinará los montos que podrá retener para sí el ente cooperador
en concepto de administración del fondo, que en ningún caso excederá del diez por ciento (10%) de los ingresos
anuales obtenidos por aquél, una vez deducidas las sumas insumidas por la cobertura de los costos producidos
por el suministro de los servicios y elementos aludidos en el artículo 7. Asimismo establecerá la oportunidad y
forma de proceder a las mencionadas retenciones.

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Cabe destacar que actualmente, sólo el 8% del producido de la actividad del Ente Cooperador -neto de gastos-
le corresponde a éste. El restante 92% ingresa al Fondo de Cooperación previsto en el convenio y la Ley N°
23.283, que el ente simplemente gestiona, pero del cual no se puede apropiar (v. cláusula décimo novena del
convenio).

1.6. Según el artículo 11, Sin perjuicio de la rendición de cuentas que deberá practicar el ente cooperador a la
Secretaría de Justicia en forma anual, o en períodos más breves si esta última así lo requiere la Dirección
Nacional efectuará un control permanente de la administración del fondo. A ese efecto designará una comisión
fiscalizadora que estará integrada por no menos de tres (3) personas, que tendrá a su cargo las tareas de
verificación contable, controles de gestión e informe periódico de estado de cuentas a la Dirección Nacional (.).

1.7. Según la ley en comento, corresponde a esta Procuración del Tesoro de la Nación actuar .como árbitro de
las divergencias que puedan surgir entre la Secretaría de Justicia y el ente cooperador, o entre este último y la
Dirección Nacional en la aplicación o interpretación del convenio de la presente ley (art. 12, Ley N° 23.283).

2.1. El artículo 2° del Decreto N° 814/01 establece .las alícuotas que se describen a continuación
correspondientes a las contribuciones patronales sobre la nómina salarial con destino a los subsistemas de
Seguridad Social regidos por las leyes 19.032 (INSSJP) -B.O. 28-5-71-, 24.013 (Fondo Nacional de Empleo) -
B.O. 17-12-91-, 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones) -B.O. 18-10-93-), y 24.714 (Régimen de
Asignaciones Familiares) -B.O. 18-10-96-, a saber: a) 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la
locación y prestación de servicios con excepción de los comprendidos en las leyes 23.551 (B.O. 22-4-88),
23.660 (B.O. 20-1-89), 23.661 (B.O. 20-1-89) y 24.467 (B.O. 28-3-95). b) 17% para los restantes empleadores
no incluidos en el inciso anterior. Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el
artículo 1° de la ley 22.016 (B.O. 22-6-79) y sus modificatorias.

Las alícuotas fijadas sustituyen las vigentes para los regímenes del Sistema Único de la Seguridad Social
(SUSS), previstos en los incisos a), b), d) y f), del artículo 87 del Decreto N° 2284 de fecha 31 de octubre de
1991 (B.O. 1-11-91), conservando plena aplicación las correspondientes a los regímenes enunciados en los
incisos c) y e) del precitado artículo.

2.2. Según el artículo 1° del Decreto N° 1009/01 (B.O. 14-8-01), A efectos de lo establecido en el artículo 2º del
Decreto Nº 814 (.), resultan comprendidos en el inciso a) del primer párrafo de la referida norma, aquellos
empleadores cuya actividad principal encuadre en el sector "SERVICIOS" o en el sector "COMERCIO" de
acuerdo con lo dispuesto en la Resolución de la SECRETARÍA DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA del
MINISTERIO DE ECONOMÍA Nº 24 de fecha 15 de febrero de 2001 (B.O. 20-2-01), y su modificatoria, siempre
que sus ventas totales anuales, calculadas en función de lo previsto en la citada Resolución, superen, en todos
los casos, los CUARENTA Y OCHO MILLONES DE PESOS ($ 48.000.000).

2.3. La Resolución SPyME N° 24/01, a la que remite el Decreto N° 1009/01, adopta en su artículo 3° .la
"Clasificación Nacional de Actividades Económicas del año 1997 (CLANAE 97), IBN 950-896-114-7 del Sistema
Nacional de Nomenclaturas (SINN)", del INSTITUTO NACIONAL DE ESTADÍSTICA Y CENSOS, organismo
desconcentrado en el ámbito de la SECRETARÍA DE POLÍTICA ECONÓMICA del MINISTERIO DE ECONOMÍA
Y PRODUCCIÓN,.

Asimismo, describe al rubro Servicios bajo los códigos CLANAE E, H, I, J, K, M, N, O y al rubro Comercio bajo el
código G; los cuales no albergan a la actividad subjetivizada en la Administración Pública o de apoyo a ésta.

2.4. Según el artículo 1° de la Resolución General AFIP N° 1095/01, Los empleadores, a efectos de determinar
la alícuota que les corresponde utilizar para el cálculo de las contribuciones patronales con destino al Sistema
Único de la Seguridad Social (SUSS) -conforme a lo establecido en el artículo 2° del Decreto N° 814/01, su
modificación y sus complementarios-, deberán observar las disposiciones de la presente resolución general.

El artículo 2° de la resolución en cita considera comprendidos en el inciso a) del artículo 2° del decreto
mencionado en el artículo anterior, a los empleadores que cumplan, con los siguientes requisitos:

a) que la actividad principal sea el comercio, o la prestación o locación de servicios, en cuyo caso se entenderá
por actividad principal, la que represente respecto del total de la facturación bruta -neta de impuestos-, la de
mayor porcentaje en el último ejercicio comercial o año calendario, de acuerdo con el último balance o
información contable equivalente adecuadamente documentada, y b) que la facturación bruta total -neta de
impuestos-, correspondiente al promedio de los TRES (3) últimos ejercicios comerciales o años calendario, a
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partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, haya sido superior a
cuarenta y ocho millones de pesos ($ 48.000.000), cualquiera sea la cantidad de personal dependiente.

En caso de empleadores cuya antigüedad sea menor a la requerida para efectuar los cálculos previstos en los
incisos precedentes, se deberá actualizar el total de los montos facturados hasta la fecha en que se realiza la
evaluación.

Los empleadores que no cumplan con alguno de los requisitos establecidos en los párrafos anteriores, quedan
comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Decreto N° 814/01, su modificación y sus complementarios.

- III - ANÁLISIS JURÍDICO 1.1. Liminarmente, observo que no ha vertido opinión el servicio jurídico de la
jurisdicción consultante, lo cual constituye un requisito necesario para que esta Casa emita su dictamen, toda
vez que lo contrario importaría que esta Procuración del Tesoro supla el cometido específico de las delegaciones
en los distintos ministerios (v. Dictámenes 263:191 y 176, entre muchísimos otros).

1.2. Sin embargo, emito las presentes consideraciones a título de mera colaboración, dado la trascendencia del
tema sometido a consulta, y que la actividad del Ente Cooperador ACARA se inscribe en el marco de los
cometidos propios de la citada jurisdicción ministerial (v. art. 4º, Ley Nº 23.283).

2.1. Ingresando al tema objeto de consulta, cabe observar que el encuadre de una actividad en las disposiciones
del artículo 2º, inciso a, del Decreto Nº 814/01 requiere que se verifiquen dos presupuestos de modo conjunto, a
saber: i) que la actividad principal sea el comercio o la prestación o locación de servicios; e ii) que la facturación
bruta total -neta de impuestos-, correspondiente al promedio de los TRES (3) últimos ejercicios comerciales o
años calendario, a partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada,
haya sido superior a cuarenta y ocho millones de pesos ($ 48.000.000) (v. Resolución General AFIP N°
1095/01).

En lo atinente al primer requisito, a los efectos de precisar las actividades a las que alude el Decreto N° 814/01,
el Decreto Nº 1009/01 reenvía a los términos de la Resolución SPyME N° 24/01 que, en su artículo 3°, adopta .la
"Clasificación Nacional de Actividades Económicas del año 1997 (CLANAE 97), IBN 950-896-114-7 del Sistema
Nacional de Nomenclaturas (SINN)", incluyendo en el sector comercio, el código CLANAE G y en el sector
servicios, los códigos CLANAE E, H, I, J, K, M, N y O.

De tal suerte, las actividades de comercio o de prestación o locación de servicios a las que se refiere la
Resolución General AFIP Nº 1095/01, se corresponden con las enumeradas en los códigos CLANAE que en
esos rubros (comercio y servicios) incluye la mencionada resolución. Ello, en atención a la expresa manda que
contiene el Decreto Nº 1009/01 y a la prioridad normativa que exhibe respecto del acto reglamentario del órgano
recaudador.

2.2. Cabe destacar que la actividad subjetivizada en la Administración Pública o de apoyo a la misma -que,
según surge de la CLANAE, responde al Código L Administración Pública, Defensa y Seguridad Social
Obligatoria- no está incluida por la Resolución SPyME N° 24/01 en los rubros comercio y servicios, por lo que, a
tenor de lo dicho antes, no se encuentra alcanzada por el hecho imponible que genera la obligación de pago de
la alícuota agravada.

3.1. Sentado lo anterior, corresponde analizar si la actividad principal del ente cooperador califica como comercio
o servicios, en los términos de las normas antes mencionadas.

En primer lugar, cabe poner de relieve que esta Procuración del Tesoro se ha expedido en diversas
oportunidades sobre la naturaleza jurídica de los entes cooperadores y el espíritu que preside el régimen de
cooperación. Ha sostenido que De las disposiciones de las leyes 23.283 y 23.412 fluye, en forma inequívoca,
que los convenios cuya celebración autorizaran, presentan como rasgo distintivo la participación de personas
jurídicas ajenas a la esfera estatal que, voluntariamente y con la anuencia del Poder Público, concurren con sus
recursos a complementar el servicio que el mismo presta, ya sea suministrando elementos de diversa naturaleza
y/o a través del pago de estímulos o becas a los agentes permanentes de la jurisdicción (Dictámenes 210:78,
210:42, entre otros).

También ha dicho que la interpretación de los alcances del régimen de cooperación instituido por las leyes
mencionadas (...) no podrá efectuarse con prescindencia de su orientación, esencialmente dirigida al logro de un

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mejor funcionamiento y la modernización de los métodos operativos de la Administración (Dictámenes 215:01).

En efecto, entre los objetivos del mecanismo de cooperación se cuentan, en este caso, el de propender al mejor
funcionamiento y a la modernización de los métodos operativos de la Dirección Nacional de los Registros
Nacionales de la Propiedad del Automotor y los Créditos Prendarios, como así también contribuir al
cumplimiento de la misión y funciones que las leyes y las demás normas que reglan el sistema registral de la
propiedad automotor y de las prendas sobre bienes generales le atribuyen al citado organismo (v. Cláusula
Primera del Convenio de fs. 27/41).

Esa cooperación, según la Cláusula Tercera del Convenio recién aludido, se hace efectiva a través de las
prestaciones enunciadas en el artículo 4º de la Ley Nº 23.283. Es decir, a través de la contratación de personal
especializado, locaciones de servicios, compra de máquinas, equipos, publicidad, así como el suministro, a los
usuarios particulares y a los registros automotores seccionales de elementos esenciales que hacen al
funcionamiento del servicio público. Como puede observarse, la ratio legis de la Ley Nº 23.283 ha sido
proporcionar un marco legal idóneo para sustentar mecanismos de adquisición de bienes, prestaciones y
servicios, necesarios para la consecución de los objetivos estatales de la jurisdicción, esto es, para una finalidad
directa de bien común, no para crear riqueza que pueda representar capacidad económica y luego, mayor
capacidad contributiva, por mediación de la norma (v. Fallos 296:253; 300:1079; Dictámenes 153:11; 157:248;
162:189; 171:410).

3.2. Ahora bien, del mero confronte de los códigos G, E, H, I, J, K, M, N y O de la CLANAE -a los que remite el
Decreto Nº 1009/01, al reenviar a la Resolución SPyME Nº, 24/01 para perfilar los rubros comercio y servicios
alcanzados por la alícuota mayor del artículo 2º, inciso a, del Decreto Nº 814/01- con las disposiciones de la Ley
Nº 23.283 y del convenio celebrado entre la Secretaría de Justicia y ACARA -que describen las actividades a
través de las cuales se efectiviza la cooperación técnico-financiera- surge la falta de identidad entre la actividad
desarrollada por el ente cooperador y las descriptas bajo los aludidos códigos.

4. Porque en puridad, la actividad que realiza el Ente Cooperador Ley Nº 23.283 ACARA califica como Servicios
Auxiliares para los Servicios Generales de la Administración Pública (sector L), rubro éste que resulta albergado
por el código L Administración Pública, Defensa y Seguridad Social Obligatoria de la CLANAE.

El aludido rubro aloja a las actividades de servicios generales y de personal, la administración, dirección y apoyo
de servicios generales, compras y suministros.

En definitiva, estamos hablando de actividades de apoyo al desempeño de la función ejecutiva de

administración.

Precisamente, en eso consiste la cooperación técnico-financiera que brinda el ente, a través del desarrollo de
una actividad orientada a contribuir a la mejora del funcionamiento y a la modernización de la jurisdicción
ministerial implicada, así como al cumplimiento de la misión y funciones que las normas le atribuyen a esta
última. 5. De conformidad con las consideraciones precedentes cabe colegir que la actividad que desarrolla el
Ente Cooperador no encuadra en la descripta por la hipótesis de incidencia perfilada por el artículo 2º, inciso a,
del Decreto Nº 814/01, y precisada en sus alcances, por el Decreto N° 1009/01 y la Resolución SPyME N°
24/01.

6. La ausencia de uno de los dos extremos exigidos de modo conjunto tanto por el Decreto N° 1009/01 como por
la Resolución General AFIP N° 1095/01, torna superfluo el examen del segundo extremo requerido por las
mencionadas normas reglamentarias.

7. Ello conduce a sostener en el caso la aplicación de la alícuota prevista en el artículo 2º, inciso b, del Decreto
Nº 814/01, tal como lo hizo oportunamente el responsable en su autodeterminación impositiva.

La correcta aplicación de la norma previsional determina la falta de causa de la multa, por la ausencia de ilícito
tributario; ello, sin perjuicio de que la imposición de la mencionada sanción, en el caso se habría producido con
afectación del principio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde a la idea fundamental de
que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida
tanto objetiva como subjetivamente, afirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde el precedente
vertido in re Parafina del Plata. (C.S., 2/9/68, Fallos, 271 297, L.L., 133 449; E.D., 24 188; Impuestos, XXVI 809).

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Porque la tipicidad subjetiva no puede ser presumida en un Estado Constitucional de Derecho donde rige la
presunción de inocencia (Dictámenes 247:135, entre muchos otros).

Así opino OSVALDO CESAR GUGLIELMINO PROCURADOR DEL TESORO DE LA NACION DICTAMEN N°:
112

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