‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح عن تكلفت املوارد البشريت على القوائم‬

)‫املاليت (دراست تطبيقيت يف الشركت العامت لتجارة املواد اإلنشائيت‬

‫ م خضٌر مجٌد عالوي‬.‫م‬

‫ الدٌوانٌة‬/ً‫المعهد التقن‬
‫الملخص‬
‫ٌهدف هذا البحث الى بٌان اثر تطبٌق القٌاس واالفصاح عن تكلفة الموارد البشرٌة فً القوائم المالٌة من‬
‫خالل تطبٌق محاسبة الموارد البشرٌة والتً عالجت الموارد البشرٌة على انها اصول ٌجب االفصاح عن تكالٌفها‬
‫ حٌث افترض الباحث‬،‫فً قائمة المركز المالً اضافة الى استنفاذها وفق المبادئ المحاسبٌة المقبولة قبوال عاما‬
‫ان تطبٌق القٌاس واالفصاح عن تكلفة الموارد البشرٌة له اثر هام على القوائم المالٌة المتمثلة بقائمتً الدخل‬
‫والمركز المالً وذلك من خالل دراسة تطبٌقٌة فً (الشركة العامة لتجارة المواد االنشائٌة) وقد توصل الباحث‬
.‫بعدها الى مجموعة من االستنتاجات والتوصٌات‬

The effect of the application of measurement and disclosure of the cost

of human resources on the financial statements ( An Empirical Study
in the General Company for Trade of construction materials)
Abstract
This research aims to explained the effect of the application of measurement
and disclosure of the cost of human resources in the financial statements through
the application of Accounting Human Resources, which dealt with human resources
as assets must disclose the cost in the balance sheet in addition to the depletion in
accordance with accounting principles generally accepted, as I suppose a researcher
that the application of measurement and disclosure of the cost of human resources
has a significant impact on the financial statements on my list of income and
financial position through the applied study in the (General Company for Trade of
construction materials), the researcher has then to a set of conclusions and
recommendations
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪36‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫المقدمة‬
‫ٌعد موضوع محاسبة الموارد البشرٌة من الموضوعات الحدٌثة نسب ًٌا فً مجال المحاسبة‪ ،‬حٌث ظهرت‬
‫بوادر االهتمام به من قبل المحاسبٌن منذ أوائل السبعٌنات من القرن العشرٌن للتعرف إلى أهمٌة الموارد البشرٌة‬
‫فً الوحدات االقتصادٌة ‪ ،‬نتٌجة ظهور طلب متزاٌد على خدمات أفراد ٌتمتعون بقدرات علمٌة ومهنٌة عالٌة‬
‫ومن ثم تركٌز متزاٌد على رأس المال البشري أكثر منه على رأس المال المادي ‪ .‬وهذا ٌتطلب مجموعة من‬
‫االسالٌب العلمٌة التً ٌمكن أن تساهم وتساعد فً تقٌٌم تلك الموارد كؤصول بصورة مالٌة شؤنها بذلك شؤن أٌة‬
‫أصول أخرى ٌتم استثمارها فً الوحدات االقتصادٌة‪ .‬وتتجلى أهمٌة الموارد البشرٌة فً المشروعات الصناعٌة‬
‫والمشروعات الخدمٌة من خالل التؤثٌر على القٌمة السوقٌة لتلك الوحدات االقتصادٌة فً أسواق األوراق المالٌة‬
‫من حٌث مساهمتها فً العملٌات االقتصادٌة التً تمارسها تلك الوحدات وما ٌمكن أن تشكله تلك الموارد وما‬
‫بشكل أو بآخر على استمرارٌة تلك الوحدات فً أداء‬ ‫ٍ‬ ‫تحتله من قٌمة ملموسة وغٌر ملموسة ٌمكن أن تإثر‬
‫ً‬
‫بارزا وأهمٌة كبٌرة عند اتخاذ القرارات المختلفة‬ ‫مهامها‪ ،‬وهذا ٌعنً أن الموارد البشرٌة ٌمكن أن تحتل مكا ًنا‬
‫والمتعلقة بنشاط الوحدات االقتصادٌة التً تعمل فٌها‪ ،‬ومن ثم ٌصبح من الضروري االهتمام بكافة البٌانات التً‬
‫تتعلق بالموارد البشرٌة لكً ٌكون باإلمكان االستفادة منها فً كافة المجاالت التً تحتاج إلى اتخاذ قرارات‬
‫مباشرة بشؤنها‪.‬‬
‫وحٌث ان نجاح الوحدات االقتصادٌة بمختلف انواعها ٌعتمد بدرجة كبٌرة على كفاءة العامل البشري‪ ,‬اذ تنفق‬
‫اموال طائلة فً استقطاب واختٌار وتدرٌب العنصر البشري والمتمثل بالعاملٌن‪ ,‬اال الى ان المحاسبة التقلٌدٌة‬
‫تنظر الى هذه النفقات على انها نفقات جارٌة تحمل على اٌراد الفترة المالٌة عند حساب صافً الربح ولما كانت‬
‫هذه النفقات قد انفقت على الموارد البشرٌة من اجل الحصول على منافع مستقبلٌة‪ ,‬لذا اصبح من المنطقً ان‬
‫تعامل هذه الموارد البشرٌة على انها اصول للوحدة االقتصادٌة وٌتم استنفاذها خالل سنوات عمرها االنتاجً وذلك‬
‫من خالل قٌاس تكالٌفها واالفصاح عنها فً القوائم المالٌة مما ٌعطً صورة واضحة للمستفٌدٌن من هذه القوائم ‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪36‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫المبحث االول‬
‫منهجٌة البحث والدراسات السابقة‬
‫اوال‪ -‬منهجٌة البحث‬
‫مشكلة البحث‬
‫بالرغم من االهمٌة االقتصادٌة للموارد البشرٌة من كونها اهم عوامل االنتاج اال اننا نجد ان القوائم المالٌة‬
‫عادة ال تفصح عن اٌة بٌانات تتعلق بالموارد البشرٌة تعطً داللة موضوعٌة عن كفاءة وفاعلٌة الجهد البشري‬
‫مما ٌولد فقدان التقارٌر المنشورة خاصٌة التوازن الواجب تحقٌقها بٌن الموارد المالٌة للوحدة االقتصادٌة‬
‫واستخداماتها وبٌن الجهد المحرك لهذه الموارد ‪ ,‬حٌث اكتفت المحاسبة التقلٌدٌة عل اعتبار االستثمار فً‬
‫الموارد البشرٌة مصروفات اٌرادٌة بدال من اعتبارها اصال من اصول الوحدة االقتصادٌة متعارضة مع كثٌر من‬
‫المبادىء المحاسبٌة وفً مقدمتها مبدأي االهمٌة النسبٌة واالفصاح االمر الذي ٌترك اثرا واضحا على صحة‬
‫ومصداقٌة القوائم المالٌة‪.‬‬
‫اهمٌة البحث‬
‫تكمن اهمٌة البحث باالتً‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرٌف بمحاسبة الموارد البشرٌة باعتبارها موضوع محاسبً معاصر‪.‬‬
‫‪ -2‬توجٌه االدارات فً الوحدات االقتصادٌة الى اهمٌة القٌاس واالفصاح المحاسبً عن الموارده البشرٌة‬
‫فً قوائمها المالٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬مساعدة مستخدمً القوائم المالٌة من معرفة القٌمة الكلٌة للوحدة االقتصادٌة عن طرٌق تزوٌدهم‬
‫بمعلومات عن هذه االستثمارات فً الموارد البشرٌة‬
‫هدف البحث‬
‫ٌهدف البحث الى ‪:‬‬
‫‪ -1‬تطبٌق محاسبة الموارد البشرٌة فً الوحدات االقتصادٌة ‪.‬‬
‫‪ -2‬قٌاس تكلفة الموارد البشرٌة بطرق القٌاس المحاسبٌة المختلفة وتحدٌد اثرها على القوائم المالٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬بٌان أثر تطبٌق القٌاس واالفصاح المحاسبً عن تكالٌف الموارد البشرٌة فً القوائم المالٌة‪.‬‬
‫فرضٌة البحث‬
‫ٌفترض الباحث ان القٌاس واالفصاح عن تكالٌف وقٌمة الموارد البشرٌة له اثر هام فً القوائم المالٌة ‪.‬‬
‫حدود البحث‪ :‬تمثلت حدود البحث فً قسم الحسابات فً الشركة العامة لتجارة المواد االنشائٌة‪.‬‬
‫أ‪ -‬الحدود المكانٌة‪ :‬الشركة العامة لتجارة المواد االنشائٌة‬
‫ب‪ -‬الحدود الزمانٌة‪ :‬تم اختٌار البٌانات المتوفرة للسنة المنتهٌة ‪ 2007‬ألغراض تحدٌد تكلفة الموارد‬
‫البشرٌة واعداد كشف الدخل والمٌزانٌة العمومٌة للشركة‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪36‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫ثانٌا ‪ :‬الدراسات السابقة‪:‬‬
‫أ‪ -‬الدراسات العربٌة ‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة )فتوح‪ ( 1999 ،‬بعنوان (مشكالت االعتراف والقٌاس فً محاسبة الموارد البشرٌة) بٌنت الدراسة أن‬
‫المحاسبة عن الموارد البشرٌة تمد المستخدمٌن بالمعلومات الكمٌة والمالٌة عن تكلفة االستقطاب‪ ،‬والتنمٌة‪،‬‬
‫والتدرٌب ‪ ،‬والمحافظة على تلك الموارد وتقٌٌمها مما ٌساعد فً الكثٌر من األغراض اإلدارٌة‪ ،‬وأشارت الدراسة‬
‫إلى معالجة الموارد البشرٌة فً قائمة المركز المالً كؤصل ٌعتمد على المفهوم االقتصادي‪ ،‬وأن قٌمة الفرد‬
‫بالنسبة للمشروع تتمثل فً القٌمة الحالٌة لمجموعة الخدمات المستقبلٌة والمتوقع أن ٌقدمها خالل المدة المتوقع‬
‫بقاإه فبهذا المشروع‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة )حمادة‪ )2002 ،‬بعنوان (القٌاس واالفصاح المحاسبً عن الموارد البشرٌة) هدفت الدراسة إلى إثبات‬
‫اعتبار استثمار المورد البشري كمورد اقتصادي بالتطبٌق على أعضاء الهٌئة التدرٌسٌة فً جامعة دمشق كقطاع‬
‫خدمً حكومً‪.‬‬
‫وقد أشارت الدراسة إلى أهمٌة استثمار هذا المورد فً قطاع الخدمات سواء كان ٌعتمد على أساس االستحقاق‬
‫أو على األساس النقدي‪ ،‬إضافة إلى ضرورة اتخاذ اإلجراءات والسٌاسات الرسمٌة من أجل تطبٌق محاسبة‬
‫الموارد البشرٌة‪ ،‬وتوصلت الدراسة إلى أن عدم تضمٌن القوائم المالٌة معلومات عن الموارد البشرٌة إنما ٌعد‬
‫صا جوهر ًٌا فً الوظٌفة المحاسبٌة واإلدارٌة على حد سواء‪.‬‬‫نق ً‬
‫‪ -3‬دراسة (جابر‪ )2002 ،‬بعنوان (تصمٌم نظام معلومات محاسبة الموارد البشرٌة فً الوحدات االقتصادٌة)‬
‫أوضحت الدراسة أن نظام معلومات المحاسبة عن الموارد البشرٌة أحد النظم الفرعٌة ضمن نظام المعلومات‬
‫المحاسبٌة‪ٌ ،‬هتم هذا النظام بكافة البٌانات الخاصة بالموارد البشرٌة وتجمٌعها من مصادرها المختلفة‪ ،‬ومن ثم‬
‫تشغٌلها وفق أسس وقواعد محاسبٌة معٌنة إلٌصالها إلى الجهات المهتمة بتلك الموارد‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة بضرورة وجود تكامل بٌن نظام المعلومات المحاسبٌة عن الموارد البشرٌة‪ ،‬ونظام إدارة‬
‫الموارد البشرٌة بما ٌساهم فً خفض تكالٌف إنتاج المعلومات‪ .‬وان نظام إدارة الموارد البشرٌة ٌمكن أن ٌشكل‬
‫أحد مقومات نظام معلومات محاسبة الموارد البشرٌة‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة كذلك بضرورة فصل النفقات المتعلقة بالموارد البشرٌة فً حسابات مستقلة؛ لكً ٌمكن‬
‫حصرها بدقة بما ٌساعد فً اتخاذ القرارات‪.‬‬
‫ب ‪ -‬الدراسات األجنبٌة‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة )‪ (SHAKIR,2002‬بعنوان( ‪ Human Capital Accounting and the System of National‬هدفت‬
‫الدراسة إلى استعراض غالبٌة النماذج والطرق التً وضعتها الدراسات والبحوث السابقة لقٌاس وتقٌٌم الموارد‬
‫البشرٌة‪ ،‬وأشارت الدراسة إلى السلبٌات واالٌجابٌات المرافقة لتطبٌق تلك النماذج ومتطلبات التطبٌق‪ ،‬ثم فً‬
‫المرحلة الثانٌة عملت الدراسة على تطبٌق هذه النماذج والطرق فً الشركات المختارة‪ ،‬بهدف تقٌٌم الموارد‬
‫البشرٌة العاملة فٌكل منها ووف ًقا للتصنٌف اإلداري والفئات العمرٌة الموضوعة من قبل اإلدارة فً كل منها محلًال‬
‫النتائج التً تم التوصل إلٌها‪ ،‬ثم تطوٌر نموذج لقٌاس وتقٌٌم الموارد البشرٌة بالشكل الذي ٌتالفى السلبٌات التً‬
‫عانت منها النماذج السابقة‪.‬‬
‫‪ - 2‬دراسة )‪ : ( Wang,X, Zhang,Z,& Wang,S,2006‬ركزت الدراسة على المحاسبة الدولٌة وأهمٌة‬
‫مساهمة رأس المال البشري ‪ ،‬نتٌجة النهضة االقتصادٌة الحدٌثة والحضارة فً القرن الواحد‬
‫والعشرٌن‪.‬أكدت الدراسة على أن نظرٌة رأس المال تجتذب اهتمامات غٌر مسبوقة فً ظالل محاسبة التقلٌدٌة‪.‬‬
‫أوصت الدراسة بؤن رأس المال البشري المستثمر فً مجال التدرٌب و لتعلٌم‪ ،‬البد أن ٌدخل فً حسابات‬
‫االستثمارات وحسابات األصول للمإسسات‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪33‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫المبحث الثانً‪ /‬الجانب النظري‬
‫اوال ‪ -:‬محاسبة الموارد البشرٌة‬
‫‪ -1‬مفهوم محاسبة الموارد البشرٌة‪:‬‬
‫عرفتتت لجنتتة المتتوارد البشتترٌة التابعتتة للجمعٌتتة االمرٌكٌتتة ( ‪ ) AAA‬عتتام ‪ 1973‬محاستتبة المتتوارد البشتترٌة بانهتتا‬
‫عملٌتتتة تحدٌتتتد وقٌتتتاس البٌانتتتات المتعلقتتتة بتتتالموارد البشتتترٌة وتوصتتتٌل تلتتتك المعلومتتتات التتتى االطتتتراف المعنٌتتتة‪.‬‬
‫( حنان‪) 40 : 2003 ,‬‬
‫وعرفها القاضً ( هً المحاسبة عن االفراد كمورد من متوارد المنظمتة وتتضتمن هتذه العملٌتة قٌتاس التكتالٌف‬
‫حدثت بواسطة المشروع والمنظمات االخرى لجذب هذه الموارد البشرٌة واختبارها واستثمارها وتدرٌبها وتنمٌتها‬
‫وتشتتتتمل اٌضتتتتا قٌتتتتاس القٌمتتتتة االقتصتتتتادٌة لهتتتتإالء االفتتتتراد متتتتن وجهتتتتة نظتتتتر المنشتتتتاة التتتتتً ٌنستتتتبون الٌهتتتتا‪.‬‬
‫( القاضً‪) 141 : 1991 ,‬‬
‫وٌمكن تعرٌف المحاسبة عن الموارد البشرٌة تعرٌفا ٌربطها بالمبادىء المحاستبٌة المقبولتة قبتوال عامتا علتى‬
‫انهتتا ( اداة لقٌتتاس المتتوارد البشتترٌة كمتتا متتن ختتالل مجموعتتة متتن االستتالٌب والنمتتاذج التتتً ٌمكتتن تطبٌقهتتا عملٌتتا‬
‫(‬ ‫والتقدٌر عن نتائج القٌاس للجهات الداخلٌة والخارجٌة بما ٌمكتن ان ٌحقتق مقابلتة التكتالٌف بتاالٌرادات‪.‬‬
‫‪)Tomassini,1997:904‬‬

‫ومن التعارٌف اعاله ٌمكن ان نستخلص االتً ‪-:‬‬

‫أ‪ -‬ان محاستتبة المتتوارد البشتترٌة اداة قٌتتاس ولتتٌس فرعتتا مستتتقال ‪ ,‬تتعلتتق بتحدٌتتد وقٌتتاس البٌانتتات المتعلقتتة عتتن‬
‫الموارد البشرٌة ‪.‬‬
‫ب‪ -‬محاسبة الموارد البشرٌة تعترف باسالٌب القٌاس التً ٌمكن تطبٌقها عملٌا ‪.‬‬
‫ت‪ -‬ان قٌاس الموارد البشرٌة لٌس هدفنا بحد ذاته بل وسٌلة لمساعدة متخذي القرارات الداخلٌة والخارجٌة ‪.‬‬
‫ث‪ٌ -‬مكن التقرٌر عن نتائج القٌاس المحاستبً للمتوارد البشترٌة باشتكال معٌنتة متن التقتارٌر ستواء كتان فتً شتكل‬
‫المٌزانٌة او فً شكل تقارٌر مستقلة ‪،‬وٌرى الباحتث ان المتورد البشتري اصتل متن اصتول الوحتدة االقتصتادٌة‬
‫ٌمكن رسملته واطفاءه حسب عمره االنتاجً‪.‬‬
‫‪ -2‬اهمٌة محاسبة الموارد البشرٌة‬
‫ٌعتمد نجاح منظمات االعمال وكفاءة وفاعلٌة تشغٌلها علتى حستن استتثمار مواردهتا وخاصتة المتوارد البشترٌة‬
‫التً تقوم بادارة جمٌع الموارد االخرى فً تلك المنظمات وال ٌمكن تحقٌق اهداف المنظمة بدون المورد البشري‪.‬‬
‫ومتتع بداٌتتة القتترن العشتترٌن شتتاع االستتتخدام الفعتتال لمتتدخل المتتوارد البشتترٌة بمتتا ٌكفتتل زٌتتادة فاعلٌتتة الوحتتدة‬
‫االقتصادٌة واشباع حاجة العاملٌن فً ذات الوقت ‪ ,‬حٌث ركتز المتدخل الجدٌتد علتى اهمٌتة العتاملٌن كمتوارد ولتٌس‬
‫كعوامل انتاجٌة‪ ,‬ومعنى ذلك هو اعتبتار العنصتر البشتري كاستتثمارات تحقتق عوائتد طوٌلتة االجتل متن ختالل زٌتادة‬
‫انتاجٌتها اذا ما ادٌرت بفاعلٌة حٌث ان السبٌل لتطوٌر الوحدة االقتصتادٌة هتو االستتخدام االمثتل للمتوارد البشترٌة‪.‬‬
‫( جابر ‪) 37 : 2008 ,‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪36‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫وال ٌمكتتن اغفتتال دور المتتوارد البشتترٌة فتتً المإسستتات الخدمٌتتة وخاصتتة المإسستتات التعلٌمٌتتة التتتً ٌعتبتتر‬
‫المورد البشري فٌها هو االساس فتً تقتدٌم الخدمتة التذي ٌعتبتر العنصتر االهتم فتً تحقٌتق اهتداف تلتك المإسستات‬
‫وٌمكن مالحظة تاثٌر الموارد البشرٌة فتً الوحتدات االقتصتادٌة الكبٌترة والناجحتة والتتً ٌرجتع ستبب نجاحهتا التى‬
‫قدرتها الفعالة فً ادارة مواردها البشرٌة وقدرتها على الحصتول واالحتفتاظ بمتوظفٌن ومتدٌرٌن علتى درجتة عالٌتة‬
‫من المهارة والكفاءة مما استلزم من تلك الوحدات عتدم تجاهتل المتوارد البشترٌة والمحاستبة علٌهتا ‪ ,‬وان اول متن‬
‫طبق محاسبة الموارد البشرٌة تطبٌقا عملٌا هً ( شركة باري ) بوالٌة اوهاٌو االمرٌكٌة وذلك سنة ‪ 1966‬وتقتوم‬
‫فلسفة هذه الشركة على ان القوة الحقٌقٌة للتنافس والنجتاح هتً المتوارد البشترٌة للشتركة ومتا لهتذه المتوارد متن‬
‫قدرات وطموحات ‪ ,‬وهكذا ادخلت فً نظامها المحاسبً محاستبة المتوارد البشترٌة عتن طرٌتق رستملة تكتالٌف تلتك‬
‫الموارد وحساب اقساط اطفاءها ‪.‬‬
‫( الحٌالً ‪) 115 : 2004 ,‬‬
‫ومما تقتدم ٌمكتن القتول ان تجاهتل اهمٌتة المتوارد البشترٌة وعتدم قٌتام الوحتدة االقتصتادٌة متن المحاستبة عتن‬
‫مواردها البشرٌ ة واالفصاح عنها فً قوائمها المالٌة ٌإدي بالنهاٌة الى اتخاذ قرارات غٌر سلٌمة وكذلك عتدم قٌتام‬
‫تلك الوحدات من انجاز اهدافها بالشكل المناسب ‪.‬‬
‫‪ -3‬اهداف المحاسبة عن الموارد البشرٌة‬
‫ان محاستبة المتوارد البشتترٌة تهتدف بشتتكل عتام التتى تقتدٌم المعلومتات الالزمتتة والضترورٌة عتتن القتوى العاملتتة‬
‫بالوحدة االقتصادٌة فً الوقت المناسب الى المستفٌدٌن كما تساهم فً قٌاس تكلفة المتوارد البشترٌة لتستاعد االدارة‬
‫فً اختٌار االفراد المالئمٌن وتدرٌبهم وصٌانتهم وتحفٌزهم‪.‬‬
‫فمحاستتبة المتتوارد البشتترٌة تستتعى التتى وضتتع نظتتام محاستتبً مالئتتم ٌتتوفر المعطٌتتات والمعلومتتات الالزمتتة التختتاذ‬
‫القتتتتتتترارات المالئمتتتتتتتة والمتمثلتتتتتتتة باالستتتتتتتتخدام االمثتتتتتتتل للعنصتتتتتتتر البشتتتتتتتري فتتتتتتتً الوحتتتتتتتدة االقتصتتتتتتتادٌة ‪.‬‬
‫( عمارة ومسعود ‪) 133 : 2004 ,‬‬
‫‪ -4‬افتراضات محاسبة الموارد البشرٌة‬
‫تستند محاسبة الموارد البشرٌة على االفتراضات االتٌة ‪( -:‬الهٌتً ‪)120 :2003,‬‬
‫أ‪ -‬ان الموارد البشرٌة تمثل قٌمتة اقتصتادٌة مباشترة وغٌتر مباشترة فتً الوحتدة االقتصتادٌة ‪ ،‬تتمثتل فتً القٌمتة‬
‫االقتصادٌة المباشرة بالمجهود والوقتت التتً تبذلته المتوارد البشترٌة إلنجتاز االعمتال الموكلتة الٌهتا مباشترة ‪،‬‬
‫والقٌمة االقتصادٌة غٌر المباشرة ٌحسن استخدامها من الموارد المادٌة والتكنلوجٌة‪.‬‬
‫ب‪ -‬تتؤثر قٌمة الموارد البشرٌة بؤسلوب ادارتها حٌث تتطور الموارد البشرٌة فتً المنظمتات التتً تعتنتً بتتدرٌبها‬
‫مما ٌنعكس على مستوى انتاجٌة الموارد البشرٌة‪.‬‬
‫ت‪ -‬تعد لمعلومات الخاصتة بمحاستبة المتوارد البشترٌة التى جانتب تكلفتة وقٌمتة المتواد البشترٌة ضترورٌة لفاعلٌتة‬
‫وكفاءة ادارة الوحدة االقتصادٌة فهً مفٌدة فً عملٌات التخطٌط الختٌتار وتوظٌتف وتنمٌتة وتعتوٌض وصتٌانة‬
‫الموارد البشرٌة ‪.‬‬
‫ث‪ -‬ان توظٌف الموارد البشرٌة ٌعد كلفة اقتصادٌة تتحملها الوحدة االقتصادٌة مقابل خدمات ومنافع تحصل علٌهتا‬
‫مستقبال لذا ٌمكن ترجمة هذه التكالٌف والخدمات فً صورة نقدٌة واظهارها فً القوائم المالٌة‪.‬‬
‫ج‪ٌ -‬عتبر المورد البشري اصل من اصول الوحدة االقتصادٌة ٌمكن رسملته واطفائه حسب العمر االنتاجً له‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪36‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫‪ -5‬مراحل تطور محاسبة الموارد البشرٌة ‪:‬‬
‫ترجع جذور المحاسبة عن الموارد البشرٌة الى الفترة ما بٌن ستنة ‪ 1973-1967‬وٌمكتن ان نلختص مراحتل‬
‫نشؤة وتطور المحاسبة عن الموارد البشرٌة باالتً‪-:‬‬
‫المرحلة االولى‪1966-1960:‬‬
‫وتمٌزت هتذه المرحلتة بالدراستات التتً اهتمتت بالمفتاهٌم االساستٌة للمحاستبة عتن المتوارد البشترٌة وكتذلك‬
‫االعتماد على فكرة رأس المال البشري ‪.‬‬
‫المرحلة الثانٌة‪1971-1966 :‬‬
‫وتمٌزت هذه المرحلة بالدراسات التً اهتمت بوضع نماذج قٌاس تكلفة وقٌمة الموارد البشرٌة ‪ ,‬وكان اهم هذه‬
‫الدراسات التً قام بها (ٌ‪ )Roger Hermanso , Lekert, Eric Flamhaltig‬واخرٌن‪.‬وفً هذه المرحلة‬
‫تم التطبٌق المٌدانً للمحاسبة عن الموارد البشرٌة فً بعض المنشؤت ‪ ,‬حٌث قام ‪ Williom pyle‬بتطبٌق بحثته‬
‫على شركة ‪ R.J.Barry‬والتً نشرت الشركة ولعتدة ستنوات قوائمهتا المالٌتة الختامٌتة متضتمنه معلومتات مالٌتة‬
‫(حمادة‪) 146 :2002,‬‬ ‫عن الموارد البشرٌة‪.‬‬
‫المرحلة الثالثة‪1976-1971 :‬‬
‫تمٌزت هذه المرحلة باستمرارٌة البحوث لتطوٌر المفاهٌم والنماذج المستخدمة فً قٌاس تكلفة وقٌمة المتوارد‬
‫البشرٌة واظهارها ضمن القوائم المالٌة الختامٌة للوحدة االقتصادٌة ‪ ,‬وقامت جمعٌة المحاستبٌن االمرٌكٌتة بتكتوٌن‬
‫لجنتٌن للمحاسبة عن الموارد البشترٌة‪ .‬وقتد نشترت ختالل هتذه الفتترة العدٌتد متن الدراستات االكادٌمٌتة فتً امرٌكتا‬
‫واسترالٌا والٌابان وقد تم تطبٌق هذه البحوث عن اثر المعلومات التً تقدمها المحاسبة عن الموارد البشرٌة على‬
‫اتخاذ القرارات االدارٌة وكذلك قرارات المستثمرٌن من حملة االسهم ‪.‬‬
‫المرحلة الرابعة‪1980-1976 :‬‬
‫شهدت هذه المرحلة تناقصا فً االهتمام بهذا الفرع سواء من جانب الباحثٌن او من جانب التطبٌقٌن حٌتث ان‬
‫عتتدد البحتتوث التتتً ظهتترت فتتً هتتذه الفتتترة كتتان قلتتٌال ‪ ,‬ولكتتن فتتً النهاٌتتة الفتتترة ظهتترت اتجاهتتات بشتتؤن االهتمتتام‬
‫بالمحاسبة عن الموارد البشرٌة ‪.‬‬
‫المرحلة الخامسة‪ -1980 :‬بداٌة القرن الواحد والعشرون‬
‫تمٌتتزت هتتذه الفتتترة باالهتمتتام لكتتل متتن النظرٌتتة والتطبٌتتق والتركٌتتز علتتى العنصتتر البشتتري فتتً زٌتتادة االنتاجٌتتة‬
‫والتجارب الرائدة للشركات االمرٌكٌة والٌابانٌة فً هذا المجال‪.‬‬
‫‪ -6‬معاٌٌر االعتراف المحاسبً باالصول البشرٌة‬
‫أ‪ -‬رسملة الموارد البشرٌة‪ :‬عرفت لجنة معاٌٌر المحاسبة الدولٌة لعام ‪ 1999‬االصل بؤنه مورد تسٌطر علٌه‬
‫المنشؤة نتٌجة الحداث سابقة ومن المتوقع ان ٌنجم عنه منافع مستقبلٌة للمنشؤة ‪.‬‬
‫اما مجلس معاٌٌر المحاسبة المالٌة فقد عرف االصل عام ‪ 1985‬بانه منافع اقتصادٌة متوقع الحصول علٌها‬
‫فً المستقبل وقد اكتسبت المنشؤة حق الحصول على هذه المنافع او السٌطرة علٌها نتٌجة الحداث ماضٌة‬
‫‪(.‬المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة ‪ )846 :2001,‬بناء علٌه نجد ان الحد الفاصل العتبار العنصر مصروفا‬
‫اواصال هو‪:‬‬
‫‪ -‬حق السٌطرة‬
‫‪ -‬الخدمات والمنافع المستقبلٌة‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪36‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬

‫فهل ٌحقق المورد البشري كعنصر شروط اعتباره كؤصل ؟‬

‫اوال‪ :‬من حٌث حق السٌطرة فهو حق قانونً اذ تتوافر الكفالة القانونٌة لهذا الحق بالنسبة لحقوق االستثمار‬
‫وذلك بمقتضى العقد بٌن الوحدة االقتصادٌة واالفراد بمعنى ان سٌطرة المنظمة على االصل تكون الغالب‬
‫نتٌجة لحقوق قانونٌة من خاللها ٌتم السٌطرة على المنافع المتوقع ان تتدفق منها ‪.‬‬
‫ثانٌا ‪:‬اما فٌما ٌخص الخدمات والمنافع المستقبلٌة فهناك ارتباط وثٌق بٌن تكبد النفقة وتولٌد االصول وان صفة‬
‫الخدمات المستقبلٌة تنطبق على المورد البشري اذ تتمثل المنافع االقتصادٌة الناتجة عنه فً امكانٌة‬
‫المساهمة بشكل فً هذه الحالة البد من استنفاذها على عدد الفترات مع االخذ بالحسبان ان االصل المملوك‬
‫له نفاٌة ‪.‬مباشر او غٌر مباشر فً تحقٌق تدفقات نقدٌة على المنظمة كما ٌمكن لتلك المنافع االقتصادٌة ان‬
‫تتدفق بعدة طرق على سبٌل المثال كان ٌستثمر االصل البشري وحده او مع اصول مادٌة لتقدٌم خدمات او‬
‫انتاج سلع ‪.‬‬
‫ان توافر الخصائص السابقة تإكد اعتبار االصول البشرٌة اصوال بالمفهوم المحاسبً وخاصة انه ٌمكن قٌاسها‬
‫مادٌا وعلٌه ٌمكن ان تظهر ارصدة للموارد البشرٌة فً القوائم المالٌة دون الخروج عن المبادئ المحاسبٌة‬
‫التقلٌدٌة وٌعد ذلك اجراء منطقٌا ٌقتضٌه القٌاس السلٌم للدخل الدوري‬
‫ب‪ -‬استنفاذ تكلفة االصول البشرٌة‪:‬‬
‫عندما ٌتم االعتراف بالمورد البشري كؤصل من اصول المإسسة البد من توزٌع تكلفة هذا االصل على‬
‫سنوات االستفادة من خدماته وفقا لمبدأ مقابلة االٌرادات بالمصروفات بحٌث ٌجب تحمٌل الدورة المالٌة بكل ما‬
‫استفادته من خدمات االصل البشري‪ ,‬بمعنى قٌاس النسبة من قٌمة االصل التً سوف تستهلك خالل الفترة‬
‫المحاسبٌة‪ .‬وهنا البد ان نمٌز بٌن االستهالك الذي هو النقص فً االصول المادٌة المملوكة كالعقارات واآلالت‬
‫وبٌن االستنفاذ الذي ٌمثل مقابلة لما ٌستهلك من منافع االصل بالعوائد التً تم الحصول علٌها ‪ ,‬وعلٌه فان‬
‫االستنفاذ لالصول البشرٌة انما هو استنفاذ قٌمة االصل خالل الفترة التقدٌرٌة المتوقعة لخدمات هذا االصل مع‬
‫االخذ بالحسبان الحاجة الى وضع معٌار محاسبً معٌن ٌحدد فترة زٌادة الخبرة لالصل البشري خالل سنوات‬
‫الخدمة والفترة التً تبقى عندها الخبرة ثابتة وٌمكن ان ٌكون استنفاذ االصول البشرٌة مبنٌا على احد االعتبارات‬
‫االتٌة ‪( :‬سالم ‪) 73 : 2008,‬‬
‫‪ -‬مدة خدمة االصل البشري تعادل فترة بقاء االصل لدى الوحدة االقتصادٌة‬
‫‪ -‬مدة خدمة االصل البشري تعادل فترة بقاء االصل فً وظٌفة معٌنة ‪.‬‬
‫‪ -‬مدة خدمة االصل البشري تعادل مدة استمرار معارفهم فً التكنولوجٌا المتطورة والجدٌدة فاذا كانت‬
‫معارفهم غٌر قادرة على مجاراة التكنولوجٌا الجدٌدة فان قٌمتهم كؤصل بشري تستنفذ بالكامل‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪67‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫‪ -7‬المشكالت المحاسبٌة المتعلقة باالصول البشرٌة‪:‬‬
‫ٌعتبر قٌاس االنسان امر ذاتً بحت ‪ ,‬اذ توجد درجتة عالٌتة متن الذاتٌتة فتً عملٌتة القٌتاس وان غالبٌتة بترامج‬
‫التقٌٌم لالفراد لقٌاس قٌمة االنسان تواجه التجاهات معادٌتة وذلتك الن غالبٌتة االفتراد ٌخشتون النتتائج التتً تترتتب‬
‫علٌها عملٌة القٌاس ‪,‬اضافة الى صعوبة تحدٌد فتترة االستتفادة متن المتوارد البشترٌة نظترا للحرٌتة الطبٌعٌتة لهتذه‬
‫االصول‪ ,‬حٌث تعتمد طرق القٌاس على اسالٌب رٌاضٌة معقدة‪ .‬اضافة الى الصعوبات االخرى والتً اهمها‪:‬‬
‫(فالمهولمز‪) 77 :1992,‬‬
‫أ‪ -‬صتتعوبة اٌجتتاد مقتتاٌٌس واستتس التتتً بموجبهتتا قٌتتاس وتقتتدٌر او تحدٌتتد قٌمتتة المتتوارد البشتترٌة وبالتتتالً‬
‫رسملة تلك القٌمة‪.‬‬
‫ب‪ -‬عندما ٌتم االعتراف بالموارد البشرٌة كؤصول البد من توزٌع تكلفتها على ستنوات االستتفادة متن ختدمتها‬
‫وفقا لمبدأ مقابلة االٌترادات – المصتروفات او تكتون الصتعوبة فتً تحدٌتد العمتر االنتتاجً بستبب اختتالف‬
‫مدة بقاء الفرد فً المنشؤة‪.‬‬
‫ت‪ -‬تواجه الوحدة االقتصادٌة فً ظتل االعتتراف بتالموارد ا لبشترٌة كاصتل مشتكلة التغٌٌتر المستتمر فتً عتدد‬
‫ونوعٌة اإلخراج مما ٌإثر بشكل مباشر على اظهار تلك االصول فً القوائم المالٌة وٌنعكس تاثٌرها علتى‬
‫االجرا ء المقارنات والدراسات المختلفة لتلك القوائم‪.‬‬
‫ث‪ -‬ان اظهتتار االصتتول البشتترٌة وفقتتا لتكلفتهتتا التؤرٌخٌتتة ٌتتإدي متتع متترور التتزمن التتى عتتدم التعبٌتتر عتتن تلتتك‬
‫االصول بشكل موضتوعً فتً القتوائم المالٌتة نتٌجتة لتغٌٌتر فتً قٌمتة وحتدة القٌتاس ‪ .‬اضتافة التى ظهتور‬
‫بعض االصول بالقٌمة الرمزٌة بالرغم من صالحٌتها لالنتاج‪.‬‬

‫ثانٌا‪ -‬القٌاس المحاسبً للموارد البشرٌة‬

‫‪ -1‬مفهوم القٌاس المحاسبً ‪:‬‬
‫ان التعرٌف الع ام للقٌاس ٌعنً مقابلة او مطابقة احد الجوانب او خصائص مجال معٌن باحد جوانب او خصائص‬
‫مجال اخر وتتم هذه القابلة او المطابقة باستخدام االرقام او الرموز طبقا لقواعد معٌنة‪.‬‬
‫(الشٌرازي‪) 62, 1990 ,‬‬
‫وعرفه ‪ Kohler‬بانه عبارة عن تحدٌد نظام رقمً لنتائج خطة االسقصاء او نتائج نظام مشاهدات بمراعاة‬
‫(علً ‪)310 : 1997 ,‬‬ ‫القواعد المنطقٌة او الرٌاضٌة‪.‬‬
‫وعرفت جمعٌة المحاسبة االمرٌكٌة ‪ A A A‬القٌاس المحاسبً على انه تحدٌد الرقام الماضً والحاضر‬
‫والمستقبل للمنشاة او تحدٌد الظاهرة االقتصادٌة فً المستقبل وذلك على اساس المالحظة وتبعا للقواعد‬
‫المحددة‪) AAA,1973 :3) .‬‬

‫ومن التعرٌفات السابقة ٌمكن صٌاغة التعرٌف االتً للقٌاس المحاسبً ‪-:‬‬
‫هو تحدٌد وتقٌٌم لالحداث االقتصادٌة المرتبطة بالوحدة المحاسبٌة كمٌا" مع بٌان اثرها على القوائم المالٌه‬
‫للوحدة االقتصادٌة‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪67‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬

‫‪ -2‬طرق قٌاس تكلفة الموارد البشرٌة ‪-:‬‬

‫هناك العدٌد من الطرق لقٌاس تكلفة األصول البشرٌة‪ ،‬نذكر منها‪-:‬‬
‫) عمارة ومسعود ‪)135:2004,‬‬
‫أ‪ -‬طرٌقة التكلفة التارٌخٌة‪:‬‬
‫وٌقصد بها التكالٌف الفعلٌة التً أنفقت فً سبٌل الحصول على الموارد البشرٌة كاستدعاء واختٌار وتوظٌف‬
‫وتدرٌب العاملٌن‪ ،‬واعتبارها نفقات رأسمالٌة ٌستفاد منها لعدة فترات مما ٌتعٌن إهتالكها على العمر اإلنتاجً لتلك‬
‫األصول البشرٌة لتحدٌد تصٌب كل فترة منها وفً حالة تصفٌة األصل أو االستغناء عن العاملٌن قبل انتهاء حٌاتهم‬
‫اإلنتاجٌة وٌعتبر الرصٌد المتبقً خسارة ‪,‬ولٌتم قٌاس التكلفة التارٌخٌة األصلٌة للموارد البشرٌة البد من‬
‫تبوٌبها إلى عنصرٌن هما‪(.‬عبد الخالق‪: )44 :1995 ,‬‬
‫العنصر االول‪ -‬تكلفة الحصول على العاملٌن‪:‬‬
‫وتبٌن التضحٌة التً ٌجب أن تتحملها المإسسة فً سبٌل الحصول على من ٌشغل مركزا معٌنا‪ ،‬وهذه التكالٌف‬
‫قد تكون مباشرة أو غٌر مباشرة‪ ،‬وتتكون من العناصر التالٌة‪:‬‬
‫‪ -1‬تكلفة االستقطاب‪:‬‬
‫وهً تكلفة اجتذاب أعضاء جدد المإسسة‪ ،‬وتتمثل فً تكلفة اإلعالنات‪ ،‬وأتعاب هٌئة التوظٌف‪ ،‬وتكلفة السفر‬
‫والمصارٌف األخرى‪.‬‬
‫‪- 2‬تكلفة االختٌار‪:‬‬
‫وتتحمل المإسسة هذه التكلفة من أجل تحدٌد من ٌجب أن تمنح له الوظٌفة‪ ،‬كتكالٌف المقابالت واالختبارات‪.‬‬
‫‪- 3‬تكلفة التعٌٌن‪:‬‬
‫تتحمل المإسسة تكلفة التعٌٌن فً سبٌل الحصول على عنصر جدٌد فً التنظٌم اإلداري للمإسسة‪.‬‬
‫العنصر الثانً ‪ -‬تكلفة التعلٌم‪:‬‬
‫وتشٌر هذه التكلفة إلى التضحٌة التً تتحملها المإسسة من أجل تدرٌب العاملٌن‪ ،‬وتشتمل على نوعٌن من‬
‫التكالٌف‪:‬‬
‫‪ -‬تكالٌف مباشرة وتشتمل تكالٌف التؤهٌل والتدرٌب الخارجً او التدرٌب اثناء العمل سواء المدربٌن أو المتدربٌن‬
‫‪.‬‬
‫‪ -‬تكالٌف غٌر مباشرة والمتمثلة بتكلفة وقت المتدرب والمدرب واالنتاجٌة الضائعة اثناء التدرٌب ‪.‬‬
‫وتتمٌز هذه الطرٌقة بالسهولة والبساطة فً القٌاس وما ٌعٌبها هو أن التكلفة التارٌخٌة لألصول البشرٌة ال‬
‫تعبر عن الطاقة اإلنتاجٌة األساسٌة لألفراد‪ ،‬والتً ال ٌمكن بدونها اعتباره أصال بشرٌا‪ ،‬كما أن قٌمة الفرد خالل‬
‫فترة زمنٌة تتغٌر‪ ،‬سواء بالزٌادة الكتساب قدرات جدٌدة‪ ،‬أو بالنقصان بسبب تقدم السن‪ ،‬أو المرض‪ ،‬مما ٌإدي‬
‫إلى وجود عائد غٌر سلٌم لقٌمته االستثمارٌة‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪67‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫ب‪ -‬طرٌقة تكلفة اإلحالل‪:‬‬
‫وتعرف تكلفة اإلحالل للموارد البشرٌة بؤنها" التضحٌة التً تتحملها المإسسة الٌوم إلحالل موارد بشرٌة‬
‫بدال من الموجودة اآلن وتشتمل على نوعٌن من تكلفة اإلحالل ‪:‬‬
‫(علً ‪.)283 : 2003,‬‬
‫‪ -1‬تكلفة اإلحالل الوظٌفً‪:‬‬
‫وٌقصد بتكلفة اإلحالل الوظٌفً بؤنها" التضحٌة التً تتحملها المإسسة فً الوقت الحالً فً سبٌل إحالل‬
‫شخص محل شخص آخر ٌشغل ووظٌفة معٌنة فً التنظٌم‪ ،‬بحٌث ٌكون البدٌل قادرا على القٌام بنفس األعباء‬
‫وتقدٌم نفس الخدمات التً تلزم لهذه الوظٌفة‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة اإلحالل الشخصً‪:‬‬
‫وتعبر عن التضحٌة التً تتحملها المإسسة حالٌا فً سبٌل إحالل شخصً محل آخر ٌكون قادرا على تقدٌم‬
‫مجموعة الخدمات التً ٌقدمها الشخص الحالً‪ ،‬وتشمل تكلفة إحالل الفرد أو التنظٌم البشري كله‪ .‬وتختلف هذه‬
‫الطرٌقة عن طرٌقة التكلفة التارٌخٌة أنها تقوم باحتساب تكلفة األصول طوٌلة األجل على أساس المتوقع إنفاقه‬
‫فً المستقبل‪ ،‬كما أنها تساعد فً عملٌة تخطٌط العنصر البشري بإٌجاد تقدٌرات لنفقات الحصول على عمل‬
‫لمختلف الوظائف‪ ،‬وترشٌد عملٌة اتخاذ القرارات‪ ،‬مما ٌجعلها تضع معاٌٌر لتكالٌف تجمٌع وتوظٌف وتدرٌب‬
‫العاملٌن‪ ،‬حٌث تستعمل هذه المعاٌٌر فً مقارنة النتائج الفعلٌة كما هو مخطط من قبل‪ ،‬وبالرغم من ذلك فإنه ٌعاب‬
‫على الطرٌقة عدم وجود أصول بشرٌة تتماثل مع األصول البشرٌة بالمشروع الواجب تقدٌر قٌمتها‪،‬إضافة لذلك‬
‫فؤن نموذج تكلفة اإلحالل ٌتضمن تكلفة الفرصة ‪ ،‬والتً ٌصعب استخدامها كمقٌاس بدٌل لقٌمة الموارد البشرٌة‬
‫)‪(www. Yusuf-abufara.net:2004‬‬

‫ج‪ -‬طرٌقة تكلفة الفرصة البدٌلة‪:‬‬

‫وتعرف بؤنها " قٌمة األصل عندما ٌكون فً استخدام بدٌل ٌختلف عن االستخدام الحالً"‬
‫وتعتمد هذه الطرٌقة على تقسٌم العاملٌن فً المإسسة إلى مجموعتٌن ) عبد الخالق‪) 47 : 1995,‬‬
‫‪ -1‬فئة العاملٌن غٌر الماهرٌن أو العادٌٌن والذٌن ٌسهل إحاللهم بآخرٌن‪ ،‬وٌتم تقسٌمهم على أساس نفقات‬
‫االستدعاء‪...‬‬
‫‪ - 2‬فئة العاملٌن الماهرٌن وهً فئة نادرة ٌتم تقوٌمها باعتبارها أصول بشرٌة ٌتم استخدامها فً أكثر من نشاط‬
‫أي عدة بدائل لمعرفة قٌمتهم فً أفضل استخدام لهم‪.‬‬
‫د‪ -‬طرٌقة العوائد المستقبلٌة‪:‬‬
‫وباستخدام هذه الطرٌقة ٌتم تقٌٌم األصول البشرٌة على أساس التوصل إلى القٌمة الحالٌة للمرتبات واألجور‬
‫التً ٌتقاضاها العنصر البشري فً المستقبل حتى نهاٌة عمرها اإلنتاجً بالمنظمة‪ ،‬لتمكن من حساب القٌمة‬
‫اإلجمالٌة لألصول البشرٌة من واقع متوسط رواتب لمجموعة متماثلة من العاملٌن‪ ،‬إال إنها ال تؤخذ بعٌن االعتبار‬
‫إال عنصرا واحدا من عناصر التكالٌف للوصول إلى قٌمته الموارد البشرٌة ‪ ،‬وإهمال عوامل أخرى كسن العامل‬
‫وكفاءته وأقدمٌته‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪66‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫هـ ‪ -‬طرٌقة التكلفة اإلقتصادٌة‪:‬‬
‫وٌتم تقٌٌم األصول البشرٌة وفقا لمعدل العائد الممكن الحصول علٌه من استخدامه‪ ،‬أي تحدد قٌمه الشخص‬
‫بالمشروع بما ٌساوي القٌمة الحالٌة لإلرباح المستقبلٌة معتمدٌن فً ذلك على مدى مساهمة الفرد فً تحقٌق‬
‫أهداف المنظمة‪( .‬علً ‪)284 : 2003,‬‬

‫ثالثا‪ -‬االفصاح المحاسبً عن تكلفة الموارد البشرٌة‬

‫‪ - 1‬مفهوم االفصاح المحاسبً (‪)Concept of Disclosure Accounting‬‬
‫تحقق المحاسبة غاٌتها عن طرٌق االفصاح الذي ٌمثل تقدٌم المعلومات المحاسبٌة الى المهتمٌن بالمحاسبة‬
‫عن طرٌق قوائم وبٌانات تختلف باختالف المنفعة المنشودة والتً تتاثر بؤختالف االطراف المستفٌدٌن من تلك‬
‫(القاضً‬ ‫المعلومات من جهة واختالف مستواهم الثقافً ومعرفتهم بحقٌقة الظروف االقتصادٌة من جهة ثانٌة‬
‫‪)202: 1991,‬‬
‫وٌقصد باالفصاح فً المحاسبة هو ان تظهر القوائم المالٌة جمٌع المعلومات الرئٌسٌة التً تهتم الطوائف‬
‫الخارجٌة عن المشروع والتً تساعدها على اتخاذ قراراتها االقتصادٌة بصورة رشٌدة (سالم ‪) 86 : 2008 ,‬‬
‫اما هندركسن ‪ Handrickson‬فقد عرف االفصاح على انه " عرض للمعلومات المهمة للمستثمرٌن‬
‫والدائنٌن وٌمٌزهم من المستفٌدٌن بطرٌقة تسمح بالتنبإ بمقدرة المشروع على تحقٌق ارباح فً تحقٌق ارباح‬
‫فً المستقبل ومقدرته على سداد التزاماته وان كمٌة المعلومات التً ٌجب االفصاح عنها ال تتوقف على مدى‬
‫خبرة القارى ولكن على المعاٌٌر المرغوبة لالفصاح وهً االفصاح الكامل واالفصاح الكافً واالفصاح العادي‪.‬‬
‫(حنان ‪) 447 :2001,‬‬
‫اما تشاندرل ‪ Chandral‬فعرفه على انه اجراء ٌتم من خالله اتصال الوحدة االقتصادٌة بالعالم الخارجً‪.‬‬
‫(القاضً وحمدان ‪)202 : 2001 ,‬‬
‫ومن خالل ما قدم ٌمكن ان نعرف اإلفصاح بؤنه إظهار للمعلومات المالٌة سواء كانت كمٌة او وصفٌة فً‬
‫القوائم المالٌة وفً الوقت المناسب مما ٌجعل القوائم المالٌة غٌر مضلله ومالئمة لالطراف المستفٌدٌن من تلك‬
‫المعلومات لتمكٌنهم من اتخاذ قرارات رشٌدة‬
‫‪ -2‬معوقات االفصاح عن الموارد البشرٌة‬
‫الشك ان قبول التعامل مع الموارد البشرٌة على انها بند من بنود الموجودات ٌستلزم ادراجها ضمن‬
‫الموجودات فً قائمة المركز المالً وسٌترتب ذلك بالتاكٌد زٌادة راس المال المستثمر بمقدار القٌمة المقررة لها‬
‫كما سٌنشؤ نتٌجة لذلك تغٌٌر فً صافً الربح المتحقق خالل السنة التً ٌتم بها تحدٌد قٌمة الموارد ورسملة‬
‫مماٌتعلق بها من نفقات وكذلك للسنوات التً تلٌها حٌث ٌكون التغٌٌر بمقدار الفرق بٌن النفقات الخاصة بالموارد‬
‫البشرٌة التً عزلت من النفقات الجارٌة ورسملة قٌمة الموارد البشرٌة التً ٌتقرر رسملتها فان االفصاح ٌتطلب‬
‫البشرٌة‪.‬‬ ‫الموجودات‬ ‫تسمى‬ ‫خاصة‬ ‫وبفقرة‬ ‫الموجودات‬ ‫فقرة‬ ‫ضمن‬ ‫ادراجها‬
‫(الفضل واخرون ‪)125 , 2002,‬‬
‫اما كٌفٌة تحمٌل مصارٌف اهتالكها السنوٌة فً كشف الدخل فقد اورد دافٌد سون طرٌقتٌن لذلك‬
‫)‪)Davidson and weil 1978,292‬‬
‫االولى ‪ -:‬اضافة مصارٌف االهتالك على مجموع النفقات االدارٌة العامة فً الوحدة االقتصادٌة‬
‫الثانٌة ‪ -:‬فصل هذه المصارٌف عن بقٌة النفقات الجارٌة وتجمٌعها فً حساب خاص تمثل االهتالكات السنوٌة‬
‫لهذه الموجودات ‪ ,‬وتوجد عدة طرق الحتساب االهتالك عن الموجودات البشرٌة اكثرها شٌوعا فً االستخدام هً‬
‫طرٌقة القسط الثابت ‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪66‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫‪ -3‬اثار االفصاح المحاسبً عن تكلفة الموارد البشرٌة‬
‫بعد تزاٌد اهمٌة وسائل االتصال المتمثلة بالتقارٌر المالٌة اصبحت المحاسبة جزء رئٌسٌا من نظام‬
‫المعلومات فً الوحدة االقتصادٌة ومن هنا اصبح من واجب المحاسبٌن البحث عن شتى الوسائل والسبل الكفٌلة‬
‫بزٌادة كفاءة النظام المحاسبً سواء كانت تقارٌر مالٌة داخلٌة والتً تمثل قنوات االتصال المستخدمة داخل‬
‫التنظٌم االداري او تقارٌر مالٌة خارجٌة وهً القوائم المالٌة المنشورة ‪ ,‬وٌمكن حصر اثار االفصاح عن تكلفة‬
‫الموارد البشرٌة على النحو االتً ‪-:‬‬
‫أ‪ -‬اثار االفصاح فً التقارٌر المالٌة الداخلٌة ‪-:‬‬
‫اظهرت بعض الدراسات ان تضمٌن التقارٌر المالٌة الداخلٌة بمعلومات عن القٌمة النقدٌة لالصول البشرٌة‬
‫ٌخلق لدى االفراد اثار سلوكٌة كبٌرة تإثر على اتجاهاتهم ومٌولهم وحوافزهم‬
‫وٌمكن اٌجاز االثار المترتبة عن االفصاح عن تكلفة الموارد البشرٌة بالقوائم الداخلٌة باالتً‪-:‬‬
‫(الجعٌدي ‪( ) 47 : 2007,‬فالمهولتز‪)57 :1992,‬‬
‫‪ -1‬دلت معظم الدراسات التً أجرٌت فً هذا المجال بؤن مسؤلة شعور األفراد بالرضا تجاه مسؤلة تقوٌمهم‬
‫الكمً ‪ ،‬تتوقف بدرجة أولى على مدى قناعتهم بعدالة وموضوعٌة األسالٌب والمعاٌٌر المتبعة فً هذا‬
‫شعورا خف ًٌا بالسعً نحو زٌادة هذه القٌم‪.‬‬
‫ً‬ ‫التقوٌم‪ ،‬كما أنه ٌولد لدٌهم‬
‫‪ -2‬أن تضمٌن التقارٌر المالٌة بمعلومات كمٌة حول الموارد البشرٌة ٌلبً هدف ادارة الوحدة االقتصادٌة‪،‬‬
‫وهو السعً نحو تعظٌم قٌمة هذه الموارد باستغاللها استغالال امثال‪ ،‬وٌكون معٌار كفاءتها هو مقدار التغٌر‬
‫الحادث فً قٌمة هذه الموارد بٌن فترة مالٌة وأخرى‪.‬‬
‫متغٌرا رئٌس ًٌا فً معظم ما تتخذه اإلدارة من قرارات‪ ،‬ومن ثم فإن تمثٌل هذا المتغٌر‬
‫ً‬ ‫‪ -3‬إن هذه الموارد تعتبر‬
‫فً صورة كمٌة سٌكون أكثر إفادة لإلدارة من تمثٌله فً صورة وصفٌة‪.‬‬
‫‪ -4‬تستخدم اإلدارة البٌانات المتوفرة لها من نظام محاسبة الموارد البشرٌة فً كثٌر من المواقف‪ ،‬فمعدل‬
‫مإشرا ٌمكن استخدامه لضبط حركة هذه األصول‪.‬‬ ‫ً‬ ‫دوران األصول البشرٌة مثال‬
‫‪ -5‬كذلك ٌوفر المعلومات المناسبة لتقٌٌم البدائل المتاحة فً كثٌر من القرارات المتعلقة بالموارد البشرٌة مثل‬
‫قرارات التوظٌف‪ ،‬قرارات االستغناء عن الموظفٌن‪.‬‬
‫ب‪ -‬اثار االفصاح المترتبة فً التقارٌر المالٌة الخارجٌة ‪-:‬‬
‫ٌمكن تحدٌد اثار االفصاح على كل من قائمتً الدخل والمركز المالً باالتً‪-:‬‬
‫(سالم‪)86 :2008،‬‬
‫‪ -1‬تإدي إلى قٌاس أكثر موضوعٌة لكل من نتٌجة األعمال والمركز المالً؛ حٌث إنه لو حملت الفترات المالٌة‬
‫بعبء تكالٌف الموارد البشرٌة سٌإدي إلى خلل فً عملٌة مقابلة اإلٌرادات بالنفقات‪ ،‬وتنعكس آثاره على‬
‫قائمة الدخل وقٌمة األصول فً المركز المالً‪.‬‬
‫‪ -2‬توفر معاملة الموارد البشرٌة محاسب ًٌا كؤصل مإشرات كمٌة أكثر موضوعٌة ألغراض تقٌٌم األداء ؛ ألن قٌمة‬
‫معدل العائد على االستثمار هو من أكثر األدوات استخدا ًما فً هذا المجال‪.‬‬
‫‪ -3‬اعتبار الموارد البشرٌة أصول ٌإدي إلى اإلفصاح عن قٌمة هذا األصل فً المٌزانٌة ‪،‬مما ٌوفر للمحللٌن‬
‫المالٌٌن معلومات على جانب كبٌر من األهمٌة لصالح القرارات االستثمارٌة‪ ،‬إذ ٌصبح من الممكن اشتقاق‬
‫مجموعة من النسب ال توفرها القوائم المالٌة‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬مكن تحلٌل القٌمة اإلجمالٌة لألصول البشرٌة إلى مجموعات جزئٌة‪ ،‬حسب طبٌعة أو أعمار القوى العاملة‬
‫فً المشروع ‪ ،‬أو حسب درجة تؤهٌلها العلمً ‪ ،‬وذلك بقصد اشتقاق مإشرات أخرى تفٌد فً تقٌٌم هٌكل‬
‫القوى العاملة فً المشروع‪.‬‬
‫)‪)Lev,and Schwartz,1991:107‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪66‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫
‬ ‫
‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬ ‫‪:‬‬

‫‪:‬‬ ‫

‬ ‫
‬ ‫
‬ ‫
‬ ‫‪:‬‬ ‫
‬

‫‪/ /‬‬

‫‪,‬‬
‫‪,‬‬

‫‪,‬‬

‫‪-:‬‬ ‫)‪.‬‬ ‫(‪-‬‬

‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪) :‬‬ ‫(‬ ‫‪-‬‬

‫‪,‬‬
‫‪-:‬‬

‫( )‬

‫‪/‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬

‫( )‬
‫‪,‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪,‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪63‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬

‫جدول رقم (‪)2‬‬

‫الشركة العامة لتجارة المواد االنشائٌة‬
‫‪55469822‬‬ ‫اٌرادات النشاط الجاري‬

‫ٌنزل‪ :‬كلفة البضاعة المباعة‪:‬‬

‫مشترٌات بغرض البٌع‬
‫‪768‬‬ ‫التغٌر فً مخزون بضائع بغرض البٌع‬
‫(‪)10304‬‬ ‫‪9536‬‬
‫‪55459518‬‬ ‫فائض النشاط الجاري‬
‫تنزل‪ :‬التكالٌف التسوٌقٌة‪:‬‬
‫‪11973329‬‬ ‫رواتب واجور‬
‫‪87631‬‬ ‫مواد تعبئة وتغلٌف‬
‫‪52132‬‬ ‫مصارٌف بٌع وتوزٌع‬
‫‪3474‬‬ ‫*مصارٌف اخرى‬
‫(‪)12116566‬‬ ‫مجموع التكالٌف التسوٌقٌة‬
‫تنزل‪ :‬التكالٌف االدارٌة‪:‬‬
‫‪6248304‬‬ ‫رواتب واجور‬
‫‪1520‬‬ ‫قرطاسٌة‬
‫‪3234‬‬ ‫مٌاه وكهرباء‬
‫‪623786‬‬ ‫** اندثارات‬
‫مجموع التكالٌف االدارٌة‬
‫(‪)6876844‬‬
‫‪36466108‬‬ ‫الدخل التشغٌلً‬
‫ٌضاف ‪ :‬اٌرادات ومكاسب اخرى‪:‬‬
‫‪75000‬‬ ‫اٌرادات استثمارٌة مالٌة‬
‫‪1326‬‬ ‫االٌرادات التحوٌلٌة‬
‫‪980821‬‬ ‫االٌرادات االخرى‬
‫‪1057147‬‬ ‫المجموع‬
‫تنزل‪ :‬المصارٌف والخسائر االخرى‪:‬‬
‫المصروفات التحوٌلٌة‬
‫‪75422‬‬ ‫المصروفات االخرى‬
‫‪382080‬‬ ‫المجموع‬
‫(‪)457613‬‬
‫‪37065652‬‬ ‫صافً الربح‬

‫كشف الدخل للسنة المنتهٌة فً ‪2007/12/31‬‬

‫المصدر ‪ :‬اعداد الباحث باالعتماد على بٌانات الشركة‪.‬‬
‫*تمثل مصارٌف الموارد البشرٌة وهً المصارٌف الموضحة بالجدول رقم (‪.)1‬‬
‫** تمثل هذه االندثارات مجموع االندثارات عن الموجودات الثابتة( المبانً‪,‬االثاث’وسائل النقل ) فقط‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪66‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث)الثالث‬
‫جدول رقم (‪3‬‬
‫الشركة العامة لتجارة المواد االنشائٌة‬
‫كشف المٌزانٌة العامة كما فً ‪2007/12 /31‬‬
‫الموجودات‪:‬‬
‫الموجودات المتداولة‪:‬‬
‫‪303595499‬‬ ‫الصندوق‬
‫‪276048435‬‬ ‫المدٌنون‬
‫‪589799‬‬ ‫اعتمادات مستندٌة‬
‫‪480048‬‬ ‫المخزون(بالكلفة)‬
‫‪590814881‬‬ ‫مجموع الموجودات المتداولة‬
‫الموجودات الثابتة‪:‬‬
‫‪6386644‬‬ ‫المبانً‬
‫‪6789095‬‬ ‫(‪)412550‬‬ ‫ٌنزل ‪ :‬مخصص االندثار المتراكم للمبانً‬
‫وسائل النقل‬
‫‪0173772‬‬ ‫ٌنزل‪ :‬مخصص االندثار المتراكم لوسائل النقل‬
‫‪857432‬‬ ‫(‪)206341‬‬ ‫اثاث‬
‫‪963841‬‬ ‫ٌنزل‪ :‬مخصص االندثار المتراكم لالثاث‬
‫‪968945‬‬ ‫(‪)4895‬‬
‫‪8615572‬‬ ‫مجموع الموجودات الثابتة‬

‫‪1715627‬‬ ‫استثمارات طوٌلة االجل‬

‫‪601146080‬‬ ‫مجموع الموجودات‬
‫المطلوبات وحق الملكٌة‪:‬‬
‫المطلوبات‪:‬‬
‫‪553753234‬‬ ‫الدائنون‬
‫‪3092‬‬ ‫اوراق الدفع‬
‫‪553756426‬‬ ‫مجموع المطلوبات‬
‫حقوق الملكٌة‬
‫‪81111‬‬ ‫رأس المال المدفوع‬
‫‪47319654‬‬ ‫االحتٌاطٌات‬

‫‪47389654‬‬ ‫مجموع حقوق الملكٌة‬

‫‪601146080‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحق الملكٌة‬
‫المصدر‪:‬اعداد الباحث باالعتماد على بٌانات الشركة‬
‫نالحظ من الجدول رقم (‪ )3‬ان المٌزانٌة العمومٌة لم تظهر اي اثر لتكالٌف الموارد البشرٌة حٌث تم معالجتها فً‬
‫كشف الدخل فقط ‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪66‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫ثانٌا‪ :‬تطبٌق محاسبة الموارد البشرٌة‪:‬‬
‫وبتطبٌق محاسبة الموارد البشرٌة على الشركة نجد االتً‪-:‬‬
‫‪ -1‬ان التكالٌف المبٌنة بالجدول رقم (‪ )1‬سوف ترسمل وتستنفذ خالل ثالث سنوات وهً مدة عمل االفراد‬
‫بالشركة ‪.‬‬
‫‪ -2‬سٌستخدم الباحث التكلفة التارٌخٌة لقٌاس الموارد البشرٌة وتطبٌق طرٌقة القسط الثابت فً احتساب‬
‫استنفاذ هذه الموارد ‪ ,‬وعلٌة سٌكون قسط استنفاذ االصول البشرٌة لسنة ‪ 2007‬كاالتً‪-:‬‬
‫‪ 11588017 = 3 ÷3474050‬دٌنار‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪66‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫الثالث‬
‫المواد االنشائٌة‬ ‫المبحث‬
‫لتجارة‬ ‫جدول رقم (‪ )4‬الشركة العامة‬
‫قائمة الدخل وفق محاسبة الموارد البشرٌة كما فً ‪2007/12/31‬‬

‫* تمثل هذه االندثارات مجموع االندثارات عن الموجودات الثابتة( المبانً‪,‬االثاث’وسائل النقل )‬

‫‪55469822‬‬ ‫اٌرادات النشاط الجاري‬

‫ٌنزل‪ :‬كلفة البضاعة المباعة‪:‬‬

‫مشترٌات بغرض البٌع‬
‫‪768‬‬ ‫التغٌر فً مخزون بضائع بغرض البٌع‬
‫(‪)10304‬‬ ‫‪9536‬‬
‫‪55459518‬‬ ‫فائض النشاط الجاري‬
‫تنزل‪ :‬التكالٌف التسوٌقٌة‪:‬‬
‫‪11973329‬‬ ‫رواتب واجور‬
‫‪87631‬‬ ‫مواد تعبئة وتغلٌف‬
‫‪52132‬‬ ‫مصارٌف بٌع وتوزٌع‬
‫(‪)12113092‬‬ ‫مجموع التكالٌف التسوٌقٌة‬
‫تنزل‪ :‬التكالٌف االدارٌة‪:‬‬
‫‪6248304‬‬ ‫رواتب واجور‬
‫‪1520‬‬ ‫قرطاسٌة‬
‫‪3234‬‬ ‫مٌاه وكهرباء‬
‫‪623786‬‬ ‫* اندثارات‬
‫‪0058‬‬ ‫اندثار االصول البشرٌة‬
‫(‪)6878112‬‬ ‫مجموع التكالٌف االدارٌة‬
‫‪36518424‬‬ ‫الدخل التشغٌلً‬
‫ٌضاف ‪ :‬اٌرادات ومكاسب اخرى‪:‬‬
‫‪75000‬‬ ‫اٌرادات استثمارٌة مالٌة‬
‫‪1326‬‬ ‫االٌرادات التحوٌلٌة‬
‫‪980821‬‬ ‫االٌرادات االخرى‬
‫‪1057147‬‬ ‫المجموع‬
‫تنزل‪ :‬المصارٌف والخسائر االخرى‪:‬‬
‫المصروفات التحوٌلٌة‬
‫‪75422‬‬ ‫المصروفات االخرى‬
‫‪382080‬‬ ‫المجموع‬
‫(‪)457613‬‬
‫‪37117968‬‬ ‫صافً الربح‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪67‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫جدول رقم (‪ )5‬الشركة العامة لتجارة المواد االنشائٌة‬
‫كشف المٌزانٌة العامة(وفق محاسبة الموارد البشرٌة) كما فً ‪2007/12 /31‬‬
‫الموجودات‪:‬‬
‫الموجودات المتداولة‪:‬‬
‫‪303595499‬‬ ‫الصندوق‬
‫‪276048435‬‬ ‫المدٌنون‬
‫‪589799‬‬ ‫اعتمادات مستندٌة‬
‫‪480048‬‬ ‫المخزون(بالكلفة)‬
‫‪590814881‬‬ ‫مجموع الموجودات المتداولة‬
‫الموجودات الثابتة‪:‬‬
‫‪6386644‬‬ ‫المبانً‬
‫‪6789095‬‬ ‫(‪)412550‬‬ ‫ٌنزل ‪ :‬مخصص االندثار المتراكم للمبانً‬
‫وسائل النقل‬
‫‪0173772‬‬ ‫ٌنزل‪ :‬مخصص االندثار المتراكم لوسائل النقل‬
‫‪857432‬‬ ‫(‪)206341‬‬ ‫اثاث‬
‫‪963841‬‬ ‫ٌنزل‪ :‬مخصص االندثار المتراكم لالثاث‬
‫‪968945‬‬ ‫(‪)4895‬‬
‫‪8615572‬‬ ‫مجموع الموجودات الثابتة‬

‫‪3474‬‬ ‫االصول البشرٌة‬

‫‪2316‬‬ ‫(‪)1158‬‬ ‫ٌنزل‪:‬مخصص االستنفاذ لالصول البشرٌة‬
‫‪1715627‬‬ ‫استثمارات طوٌلة االجل‬
‫‪601148396‬‬ ‫مجموع الموجودات‬
‫المطلوبات وحق الملكٌة‪:‬‬
‫المطلوبات‪:‬‬
‫‪553753234‬‬ ‫الدائنون‬
‫‪3092‬‬ ‫اوراق الدفع‬
‫‪553756426‬‬ ‫مجموع المطلوبات‬
‫حقوق الملكٌة‬
‫‪81111‬‬ ‫رأس المال المدفوع‬
‫‪2306‬‬ ‫راس المال البشري‬
‫‪82306‬‬ ‫مجموع راس المال المستثمر‬
‫‪47319654‬‬ ‫االحتٌاطٌات‬
‫‪47391970‬‬ ‫مجموع حقوق الملكٌة‬
‫‪601148396‬‬ ‫مجموع المطلوبات وحق الملكٌة‬
‫المصدر‪:‬اعداد الباحث باالعتماد على بٌانات الشركة‬

‫نالحظ فً الجدولٌٌن (‪ )3, 2‬االثر الواضح على قائمتً الدخل والمركز المالً نتٌجة لتطبٌق محاسبة الموارد‬
‫البشرٌة حٌث تؤثر رقم صافً الربح والمركز المالً بشكل ملحوظ وظهرا بالشكل الحقٌقً والصحٌح وذلك عن‬
‫تطبٌق المبادىء المحاسبٌة والذي اعتبرت تكالٌف االستقطاب والتعٌٌن والتدرٌب والتكالٌف االخري التً تخص‬
‫الموارد البشرٌة هً نفقات رأسمالٌة بدال من كونها نفقات إٌرادٌة ‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪67‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫االستنتاجات والتوصٌات‪:‬‬
‫اوال‪ :‬االستنتاجات‬
‫تعتبر محاس بة الموارد البشرٌة اداة لتحدٌد وقٌاس البٌانات المتعلقة بالموارد البشرٌة لمساعدة متخذي‬ ‫‪-0‬‬
‫القرارات الداخلٌة والخارجٌة ‪.‬وٌعتمد نجاح الوحدة االقتصادٌة على حسن استثمار مواردها وخاصة‬
‫الموارد البشرٌة باعتبار العنصر البشري استثمارات تحقق عوائد طوٌلة االجل من خالل زٌادة إنتاجٌتها‬
‫وذلك عن طرٌق إدارتها بفاعلٌه وكفاءة‪.‬‬
‫ان تجاهل اهمٌة الموارد البشرٌة وعدم قٌام الوحدة االقتصادٌة من المحاسبة عن مواردها البشرٌة‬ ‫‪-2‬‬
‫واإلفصاح عنها فً قوائمها المالٌة ٌإدي بالنهاٌة الى اتخاذ قرارات غٌر سلٌمة وكذلك عدم قٌام تلك‬
‫الوحدات من انجاز أهدافها بالشكل المناسب‪.‬‬
‫ٌعتبر المورد البشري أصل من أصول الوحدة االقتصادٌة ٌمكن رسمتله واطفائه حسب العمر اإلنتاجً‬ ‫‪-3‬‬
‫وذلك لتوافر خصائص االصل على المورد البشري حسب المفهوم المحاسبً ‪.‬‬
‫ان رسلمت الموارد البشرٌة ٌتطلب االفصاح عنها فً القوائم المالٌة حٌث ٌستلزم ادارجها كموجودات‬ ‫‪-4‬‬
‫فً قائمة المركز المالً وسٌترتب ذلك بالتاكٌد زٌاده فً راسمال المستثمر وكذلك تغٌٌر فً صافً الربح‬
‫المتحقق خالل الفترة‪.‬‬
‫ان تطبٌق محاسبة الموارد البشرٌة ٌوفر تقارٌر مالٌة داخلٌة وخارجٌة اكثر افصاحا وتعبٌرا عن صافً‬ ‫‪-5‬‬
‫الربح و المركز المالً للوحدة االقتصادٌة اضافة الى مٌزات اخرى الٌوفرها النظام المحاسبً التقلٌدي‪.‬‬
‫إن االنظمة الموجودة فً الشركات العراقٌة ال تلبً متطلبات الموارد البشرٌة إضافة الى عدم وجود‬ ‫‪-6‬‬
‫اهتمام واضح للشركات بتطبٌق محاسبة الموارد البشرٌه بالرغم من اهتمام هذا الشركات باالستثمار‬
‫بكثافة فً العنصر البشري ‪.‬‬
‫ثانٌا‪ :‬التوصٌات‬
‫ضرورة اتخاذ اإلجراءات والسٌاسات الرسمٌة من اجل تطبٌق محاسبة الموارد البشرٌة من خالل وضع‬ ‫‪-0‬‬
‫نظام محاسبً للموارد البشرٌة فً الوحدات االقتصادٌة كجزء من النظام المحاسبً العام والعمل على‬
‫اعداد سجالت تحلٌلٌه ومحاسبٌة للتسجٌل والتبوٌب وقٌاس عناصر تكالٌف الموارد البشرٌة من اجل‬
‫إظهارها بالقوائم المالٌة ‪.‬‬
‫العمل على تحدٌد قٌمة الموارد البشرٌة تبعا" لمدخل التكلفة التارٌخٌة باعتبارها المقٌاس االكثر‬ ‫‪-2‬‬
‫موضوعٌه وسهوله فً التطبٌق ‪ ،‬كما ٌعتبر هذا األسلوب أكثر انسجاما" مع المبادئ المحاسبٌة وأكثر‬
‫موضوعٌه ‪.‬‬
‫االطالع على تجارب الشركات الكبرى فً مجال محاسبة الموارد البشرٌة وعلى التطبٌقات الحدٌثة على‬ ‫‪-3‬‬
‫الصعٌدٌن الدولً واإلقلٌمً ‪.‬‬
‫ضرورة تطبٌق محاسبة الموارد البشرٌه فً الوحدات االقتصادٌه وخاصة التً تستخدم الموارد البشرٌة‬ ‫‪-4‬‬
‫بدرجه كبٌره ‪.‬‬
‫ضرورة زٌادة االهتمام والتوج ٌة من قبل االدارات فً الوحدات االقتصادٌة حول اهمٌة القٌاس واالفصاح‬ ‫‪-5‬‬
‫عن الموارد البشرٌة و على هٌئات المحاسبة إصدار معاٌٌر محاسبٌة تخص الموارد البشرٌة ‪.‬‬
 ‫لسنة ‪2102‬‬ ‫العدد ‪3‬‬ ‫مجلة المثنى للعلوم االدارٌة والقتصادٌة المجلد ‪2‬‬
‫‪67‬‬
‫اثر تطبيق القياس واإلفصاح صن تكلفة الموارد البشرية صلى القوائم‬
‫المالية (دراسة تطبيقية في الشركة العامة لتجارة المواد اإلنشائية)‬
‫المبحث الثالث‬
‫المراجع ‪-:‬‬
‫‪ -1‬الحٌالً‪ ,‬ولٌد‪ ,‬دراسات فً المشاكل المحاسبٌة المعاصرة "الطبعة االولى‪ ,‬عمان دار الحامد للنشر والتوزٌع‬
‫‪2004‬‬
‫‪ -2‬الشٌرازي ‪ ,‬عباس "نظرٌة المحاسبة "دار السالسل للطباعة والنشر‪ ,‬الكوٌت ‪1990,‬‬
‫‪ -3‬الفضل ونور‪ ,‬عبد الناصر‪ ,‬ولٌد عجمً علً "المشاكل المحاسبٌة المعاصرة الطبعة االولى ‪,‬دار المسٌرة‬
‫للنشر والتوزٌع والطباعة ‪,‬عمان ‪2002‬‬
‫‪ -6‬القاضً ‪ ,‬حسٌن "نظرٌة المحاسبة "‪ ,‬مطبعة االتحاد ‪ ,‬دمشق ‪7667 ,‬‬
‫‪ -6‬القاضً حسٌن ‪ ,‬حمدان ‪ .‬مؤمون "نظرٌة المحاسبة "الدار العلمٌة ودار الثقافة ‪,‬عمان ‪7777‬‬
‫‪ -3‬الهٌتً ‪ ,‬خالد "ادارة الموارد البشرٌة مدخل استراتٌجً "الطبعة االولى‪ ,‬دار وائل للنشر‪ ,‬عمان ‪7776,‬‬
‫‪ -6‬حنان‪ ,‬رضوان " تطور الفكر المحاسبً مدخل نظرٌة المحاسبٌة "دار العلمٌة ودار الثقافة للنشر والتوزٌع‬
‫عمان ‪7777‬‬
‫‪ -6‬حنان ‪ ,‬رضوان "بدائل القٌاس المحاسبً المعاصر "الطبعة االولى ‪ ,‬دار وائل للنشر ‪ ,‬عمان ‪7776‬‬
‫‪ -6‬علً ‪ ,‬رمضان محمد "المحاسبة المتقدمة ‪":‬دراسات فً مشاكل محاسبٌة معاصرة‬
‫‪ -77‬علً ‪ ,‬سمٌة ‪ ,‬امٌن "المحاسبة عن راس المال الفكري " مجلة المحاسبة واالدارة والتؤمٌن ‪,‬العدد ‪37‬‬
‫السنة ‪7776‬‬
‫‪ -77‬فال مهولتز ‪ ,‬ارٌك "المحاسبة عن الموارد البشرٌة "تعرٌب محمد عصام الدٌن زاٌد دار المرٌخ للنشر‪,‬‬
‫الرٌاض ‪7667‬‬
‫‪ -77‬معاٌٌر المحاسبة الدولٌة "لجنة معاٌٌر المحاسبة ترجمة جمعٌة المجمع العربً للمحاسبٌن ‪,‬عمان ‪7777‬‬
‫‪ -76‬عبد الخالق ‪ ,‬اسامة ‪,‬علً "تنمٌة وتطوٌر الموارد البشرٌة العربٌة واستراتٌجٌات البقاء فً ظل المتغٌرات‬
‫االقتصادٌة الجدٌدة "مجلة العمل العربٌة العدد ‪ 37‬ستة ‪7666‬‬
‫‪ -76‬مسعود ‪ ,‬نوال بن عمارة "محاسبة الموارد البشرٌة ‪ ,‬الملتقى الدولً حول التنمٌة البشرٌة وفرص االندماج‬
‫فً اقتصاد المعرفة والكفاءات البشرٌة ‪ ,‬مارس ‪7776‬‬
‫‪ -76‬العبٌدي ‪ ,‬سناء "دور واهمٌة القٌاس المحاسبً للموارد البشرٌة فً الجامعات الفلسطٌنٌة فً قطاع غزة‬
‫"رسالة ماجستٌر ‪ ,‬كلٌة التجارة ‪ ,‬الجامعة االسالمٌة غزة ‪7776‬‬
‫‪ -73‬جابر ‪ ,‬فاضل "تصمٌم نظام معلومات محاسبٌة الموارد البشرٌة وأثر فً القوائم المالٌة "مجلة جامعة‬
‫دمشق للعلوم االقتصادٌة والقانونٌة المجلد ‪ 76‬العدد االول ‪7777‬‬
‫‪ -76‬سالم ‪ ,‬فضل كمال "مدى اهمٌة القٌاس واالفصاح المحاسبً عن تكلفة الموارد البشرٌة واثره على اتخاذ‬
‫القرارات المالٌة رسالة ماجستٌر ‪,‬كلٌة التجارة الجامعة االسالمٌة ‪7776‬‬
‫‪18-American Accounting Association AAA"Committeon human resources‬‬
‫‪accounting "Accounting Review ,VOL 48 Supplement 1973‬‬
‫‪19-Ler Baruch and Schwartz ,Aba on the Use of the Economic concept of human‬‬
‫‪capital in Financial statement "Accounting Review, VOl ,46,no I,Janm 1991‬‬
‫‪20-WWW.yusuf –abufara. Net :\10\2\2004‬‬
‫‪21-Wang,X,Zhang,Zm&Wange,S. (Human capital accounting and the system of‬‬
‫‪national)2006‬‬
‫‪22-Shakirm Munir , ( Human Resources Accounting Practices) 2002‬‬
‫‪WWW.mohe.gov.ps‬‬
‫) ‪23-Tomassini .A. Lawrence ( Assessing the impact of human resource Accounting‬‬
‫‪WWW. Jstor. Org . 1997.‬‬