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  • Lectura Diferentes Metodos de Costeo

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    Lectura Diferentes Metodos de Costeo

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    DIFERENTES METODOS DE COSTEO FRENTE A LA THROUGHPUT ACCOUNTING (TA) DE LA TEORIA DE LAS RESTRICCIONES (TOC)* Gustavo Roprtcurz Vacewcis"” RESUMEN Este ensayo pretende analizar comparativamente los més conocidos métodos de costeo, en especial los utilizados en el contexto de 1a contabili- dad gerencial o de gestién, a partir de un resumen de las principales carac- teristicas de cada uno y de compararlos con el throughput accounting (TA), en el cual se fundamenta Ja teorfa de las restricciones (TOC), Aqui se plantean una serie de preguntas relacionadas con la metodologia y va- tiables utilizadas por TA; esto es, cuestionar el modelo de costeo utilizado por throughput accounting (TA), para determinar la rentabilidad y los costos de los productos. El punto central es que el costo del producto sélo se considera como el valor de la materia prima cuando deja por fuera otros Tecursos importantes como la energfa, servicios de maquila y otros que tienen una definicién conceptual y real de costo variable. Enfocado en este mensaje, se pone a consideracidn una revisién conceptual del throughput accounting (TA), desde el punto de vista del costeo. * Presentado en: Congreso Internacional de Costos “Tendencias de contabilidad directiva para el siglo XX1" a cargo del Instituto Internacional de Costos y la Asociacién Espaftola de Contabilidad Directiva, Leon (Espafia), junio 2001, ** Contador publico, Pontificia Universidad Javeriana, Asociacién Colombiana de Costos y Contabilidad Directiva (ASCCODI), Bogot4, Colombia, Direccién electrénica: gustavo.rodriguez@jol.net.co THROUGHPUT ACCOUNTING gBs la teorfa de restricciones un método de costeo o un sistema de gestién? En el entorno de la contabilidad directiva se han planteado diferentes interrogantes relacionados con el tema: * 4La teorfa de Jas restricciones (TOC) y el uso del throughput accounting (TA) es una metodologfa de costeo? ¢ jEs un sistema de gestién, que tiene como parte del proceso metodolégico un sistema de costeo? * En realidad se puede utilizar en forma técnica para determinar co- rrectamente la rentabilidad de un portafolio de productos, 0 corres- ponde a una herramienta de gestidn relacionada con los procesos de mejoramiento y de productividad de las plantas de produccién, donde el objetivo principal es mejorar rentabilidad, luego de controlar tres variables basicas: el throughput, los inventarios y los gastos de ope- racién. Para poder hacer un andlisis critico entre los diferentes métodos de cos- teo, frente a la teoria de las restricciones, es necesario hacer wna resefia general de las principales caracterfsticas de cada uno de los métodos, lo mismo que un resumen general de la filosofia de TOC. 1. DIFERENTES METODOS DE COSTEO Los principales métodos de costeo que podemos considerar en el entor- no actual de los negocios son: * Costeo tradicional o absorbente. * Costeo variable o directo (direct costing). * Costeo activity based costing (ABC). * JIT 0 back-flush accounting. © Life-cycle costing. * Throughput accounting (TA). * Cadena de valor. 1,1 CosTEO TRADICIONAL O ABSORBENTE El costeo absorbente, tradicional, convencional 0 total es un sistema que basicamente tiene las siguientes caracteristicas: * Es manejado de acuerdo con los principios de contabilidad general- mente aceptados. 16 GUSTAVO RODRIGUEZ VALENCIA * Incluye sélo los costos relacionados con e] area de produce’ ecto + 1a mano de obra directa + los cost tos de fabricacién (CIP), + Incluye tanto costos fijos como los variables para el costeo relacio- nados con la produccién. * Los costos indirectos (CIF) se distribuyen basandose en el volumen y no en los drivers légicos de relaciones causa-efecto * EJ costeo tradicional se utiliza para calcular costos no para gestio- narlos. * Utiliza normaimente una sola base para distribuir los costos indirec- tos de fabricacién (CIF). * En raz6n de que no utiliza inductores de costos adecuados para la distribucién de los CIF, en tiltimas, se subsidian los productos de alto volumen en detrimnento de los productos de bajo volumen, los cuales terminan siendo sobrecosteados. * Ha sido utilizado principalmente para preparar estados financieros (costos de produccidn valoracién de inventarios, estado de resultado, balance gencral) y no como herramienta de gestién en procesos de mejoramiento continuo, * Fue concebido a principios del siglo XX, cuando los procesos pro- ductivos eran manuales y el portafolio de productos muy limitado. Esto implica que fue desarrollado en un escenario econdmico y com- petitivo muy diferente a las condiciones y entorno empresarial ac- tual. « Su principal autor corresponde a Neuner (1939) por su libro Cost Accounting: Principles and Practice (Mantilla, 1999). © Utiliza el concepto de margen bruto para analizar la rentabilidad, * Tienc un enfoque del pasado y por Jo tanto se basa en hechos reales del pasado, y no en una proyeccién estratégica de futuro. 1.2 COSTEO VARIABLE © DIRECTO (DIRECT COSTING) El costeo variable o directo 0 marginal es un sistema de gestién que esta concebido desde una perspectiva gerencial de gestidn, en la cual se utiliza la nocién de costo econdmico (esto es, incluye tanto costos de produccién como los gastos operacionales de administracién, ventas y mercadeo). Sus principales caracteris 7 DIFERENTES, LA TUROUGUPLE ACCOUNTING © Elcasto de los productos o servicios sélo considera los costos var bles de manufactura y gastos variables de operacién relacionados con la administracién, ventas y mercadeo. Esto significa que tinica- mente se consideran los costos que varian en forma directa y pro- porcional al volumen de produccién o volumen de actividad. Basdn- donos en cl anterior concepto, podemos mencionar que los principa- les costos variables son los materiales directos, la mano de obra di- recta, CIF variables como la energia, combustible, insumos, y gastos variables como fletes de distribucién, comisiones sobre ventas, co- misiones sobre cobranza, etc. * Los costos fijos de la empresa o costos de infraestructura se cargan directamente a los resultados del periodo. * Permite conocer la estructura de costos de la empresa en términos de costos fijos y costos variables. * Permite determinar el punto de equilibrio de la empresa o umbral de rentabilidad (break even). + Permite conocer el margen de contribucién de cada producto.' * Se puede determinar cl grado de apalancamicnto operativo de la empresa. * Permite planear en mejor forma las utilidades de 1a empresa, utili- zando la relacién costo-volumen-utilidad. * Permite conocer la mejor mezcla de productos, en términos de ren- tabilidad.. * Baste sistema de costeo no es aceptado para efectos fiscales ni para preparar estados financieros, en razén de que no esté de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. + Sus principales autores son Keller y Horgren (1950). 1.3 CosTEO BASADO EN ACTIVIDADES (ABC) El objetivo del costeo basado en actividades (activity-based-costing) es identificar y asignar los costos a los productos mas técnica y sistémicamente, identificando las actividades que originan los costos por medio de relaciones de causa-efecto asociados en toda la cadena de valor. * Es un modelo gerencial de gestion y no un modelo contable. 1. El marge de contribucién se define como el valor gue nos queda por cada peso vendido para pagar los costos fijos y para que nos quede una utilidad, es igual al precio de venta menos los costes. 18 GUSTAVO RODRIGUEZ. VALENCIA * Los recursos (costos) son consumidos por las actividades y éstos a su vez son consumidos por los objetos de costo. * Lo estratégico es hacer un proceso de costeo mas razonable frente a un costeo mas exacto, * Es una herramienta de gestion concebida a finales de los afios ochenta, con el fin de asignar y distribuir mejor los costos a los productos, utilizando el concepto de relacién causa-efecto. * En la cadena de valor permite conocer los productos, qué activida- des agregan valor y cuales no. * Identifica las relaciones de causa costos, actividades y recursos. * Presenta la informacién gerencial como un conjunto de actividades y de procesos, no como una jerarqufa funcional departamental. * Vincula las estrategias corporativas a la forma de decisiones operativas. * Permite gestionar los costos de los productos o servicios hacia el futuro, basdndose en los planes estratégicos corporativos. ¢ Fomenta la mejora continua y el control de calidad total. * Permite conocer el costo de las diferentes actividades y procesos y, por lo tanto, mejorar las decisiones relativas a fabricar, comprar 0 contratar. * A diferencia de los sistemas de costeo tradicional, se requiere un alto compromiso por parte de todo el personal de la empresa, ya que cada uno, desde su propio trabajo, tiene que participar en el proceso de inversién de la informaci6n y por lo tanto de su calidad y oportu- nidad, ¢ Sus principales autores son Kaplan y Cooper (1987). -efecto entre productos, objetos de 1.4 Jusr-in-rime (JIT) 0 BACK-FLUSH ACCOUNTING EI JIT maneja la idea de que en un proceso productivo todos los insumos (materia prima y material de empaque) se deben manejar en tiempo real, y que s6lo se deben tener en la linea de produccién los materiales que estén en proceso. * Considera los inventarios no como un activo, sino como un pasivo, en cuanto a que al mantener las existencias se estd aceptando la ineficiencia en el control de los insumos y, por lo tanto, expuestos a generar desperdicios, mermas, pérdidas que encubren ineficiencias, problemas y fallas en la administracién de los inventarios. 19 DIFERENTES METODOS DE COSTE FRENTE A LA THROUGHPUT ACCOUNTING « Brinda una fuente de ventaja competitiva y excelencia empresarial en la medida en que las empresas entiendan y apliquen su filosofia en forma correcta. * Permite mantener un flujo productivo continuo y sin interrupciones, ya que !a logistica de administracién de los inventarios debe ser cx- celente y sincronizada con Ja produccién y las ventas. + Fomenta la productividad y trabajo en equipo. * Incrementa la responsabilidad y sentido de pertenencia de los traba- jadores, ya que las personas se sienten més comprometidas con mejorar su desempefio, en funcién de entregar un producto con cali- dad, oportuno y garantizando un contro! sobre el proceso y sobre los costos. + Reduce y optimiza significativamente los costos de inventarios y ad- ministraci6n, relacionados con: costos financieros, costos de alma- cenaje, costos manipulacién, costos de seguros, vigilancia y obsolescencia. * Alreducir el volumen de los inventarios, también se obtienen ahorros significativos en infraestructura (espacio), lo que permite a la em- presa descubrir “una bodega dentro de otra bodega”. © Se elimina la necesidad de tener reservas y provisiones por obsolescencia, y por inventarios de lento movimiento. * Reduce la documentacién y papeleo necesario para controlar los inventarios. * Este modelo de gestién es viable y es facil de manejar siempre y cuan- do se dé una plataforma bdsica de logfstica y de infraestructura, tanto interna como externa, asf: adecuado sistema de comunicaciones con los proveedores y clientes, procesos de planeacién de produccién efi- cientes, procesos productivos automatizados y estandarizados, una cultura interna y externa de compromiso y calidad. 1.5 Lire-cycle costinG (CICLO DE VIDA) Fl ciclo de vida considera las etapas preoperativas de produccién, esto es, incluye las etapas de disefio, investigacién y desarrollo, ya que tales activida- des tienen un impacto en la estructura de los costos de la compafifa en cl largo plazo. Asimismo, dentro de la estructura de costos posproduccién se incluyen los precios de distribucién, mercadeo, ventas y apoyo logistico, que brindan una visién mucho més integral y acertada con respecto a la rentabi- lidad real de un portafolio de productos a lo largo de todo su ciclo de vida. 20 GUSTAVO RODRIGUEZ. VALENCIA, * Los ciclos de vida de los productos son cada vez mas cortos, es mas, se caracterizan porque se pueden desechar facilmente y, por lo tan- to, se requiere tener mejor informacién integral del ciclo de vida de los productos y de las instalaciones. Estamos cada dia enfrentados ante una sociedad de consumo que esta avida de conocer nuevos productos y servicios * Se reconoce la importancia que tienen los costos de 1&D, porque se consideran como verdaderas inyersiones de capital y en consecuen- cia se deben cargar a los productos y procesos que se veran benefi- ciados durante todo el ciclo de vida. * Apoya la planeacién y control de proyectos estratégicos significati- vos de largo plazo, pues incluye programas de calidad, capacitacién, nuevos mercados, ete. * Considera una én mas de largo que de corto plazo. * Apoya decisiones gerenciales clave en cuanto a lineas y mezclas de productos mas apropiadas y, por lo tanto, para definir politicas de precios. * Promueve incentivos para todas aquellas acciones y practicas que minimicen los costos totales del ciclo de vida, sin detrimento de la calidad; esto implica mayor eficiencia y uso de las técnicas mas avan- zadas en manufactura, * Prop etapas del ciclo de vida, incluyendo 1&D, disefio, produccién y mer- cadeo con el fin de asegurar costos minimos, alta calidad, servicio posventa y mayor flexibilidad en la product 1.6 THroucuper accountinG (TA) El throughput accounting es un método de costeo manejado en la teoria de las restricciones (TOC), donde se considera que el tinico recurso inventar ible en un proceso productivo son las materias primas y que los demés costos son fijos y, por lo tanto, deben cargarse a los resultados del periodo, El objetivo de este modelo se concentra en optimizar las restric- ciones que se tengan en los procesos, con el fin de maximizar las utilidades, pues se cree que es la mejor mezcla de productos. La meta es ganar dinero hoy y en el futuro, * Considera tres componentes basicos en gestién en funcién de alcan- : el throughput (T), todo el dinero que entra al sistema; s (1), las reservas como la inversién en infraestructura, y cuyo objetivo es siempre reducirlo, y los gastos de operacién (GO), recursos que son consumidos por el sistema. 21 DIFERENT MéroDos DE COSTEO FENTE. ALA THROUGHPUT ACCOUNTING * Reconoce que al inventario se le ha dado una posicién que no mere- ce, al incorporarle los tres elementos del costo: materia prima, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacién (CIF). * Considera s6lo la materia prima como recurso inventariable. * Por lo tanto, da conciencia a la administraci6n de que lo importante no es maximizar la eficiencia de los recursos segtin cl principio de “conservacién de capacidad”, sino maximizar la productividad y la rentabilidad de la unidad manufacturera, tratada como un todo, y no creando inventarios innecesarios. * Considera las restricciones (cuellos de botella) como parémetro para mediar la velocidad con que se puede fabricar un producto y por lo tanto en ese mismo sentido ganar dinero, y segtin esas restricciones se ubican los productos. * Permite controlar los inventarios de productos en proceso, utilizando el concepto de] tambor-amortiguador-cuerda, con el fin de evitar acumulacion de existencias un cualquier lugar de Ja linea de produc- cidn. * Considera que la rentabilidad se maximiza al incrementar Ja tasa en la cual el dinero se genera. * Una compaiifa es rentable cuando la tasa a la que genera el dinero es mayor que la tasa a la que gasta fabricando productos, y su habi- lidad de hacerlo depende de su salud financiera futura. * Considera que la mano de obra directa ya no es base de prorrateo, adecuada, y ya no es componente de costo variable, sino que cs un costo fijo que sc suma a los costos indirectos de fabricacién. * Su autor principal cs Eliyahu M. Goldratt, fisico israeli, que escribié la meta. 1.7 CADENA DE VALOR Es una herramienta basica de gestidn para diagnosticar las ventajas com- petitivas y encontrar maneras de generar valor tanto para los propictarios como para los clientes y los stakeholders,’ con el fin de obtener un rendi- miento superior a sus competidores en un mismo mercado. El andlisis cen- tral de ventaja compctitiva se enfoca en dos estrategias basicas: ventaja del costo y ventaja por diferenciacién. 2. Stakeholders corresponde a la comunidad en general, lo cual incluye al gobierno, a los proveedores, a los clientes, a los aecionistas y otros. 22 GUSTAVO RODRIGUEZ. VALENCIA, Considera que la ventaja competitiva de las empresas resulta del andlisis de varias actividades que se llevan a cabo en el ciclo de vida de los productos, lo cual incluye: disefiar, producir, vender, despa- char, apoyar y otras, donde cada una ayuda a contribuir a la posicién relativa de costo o de diferenciacién. Considera que los desarrollos de tecnologfa se encuentran dispersos a lo largo de todo el ciclo de vida del producto final y no sélo lo relacionado con el proceso de manufactura, sino también con lo rela- cionado con logistica, procedimientos, servicio al cliente, etc. Resalta la importancia que desempeiian las actividades de “infraes- tructura de la empresa” cuando apoyan todo el funcionamiento de la cadena de valor. A pesar de que son considerados como recursos de overhead, son una fuente poderosa de ventaja competitiva cuando estén bien planeadas y administradas. Resalta el hecho de que la empresa no es una suma de actividades independientes entre sf, sino que es un sistema integrado que confor- ma la cadena de valor Considera que los eslabones entre las actividades brindan ventajas competitivas de costo mediante dos mecanismos: optimizacién y co- ordinaci6n, Reconoce que existen eslabones verticales entre la cadena de valor de la empresa, la cadena de valor de los proveedores y los canales de distribucién 0 clientes, lo cual afecta el costo o la forma de llevar a cabo las actividades. Implica estudiar muy bien la cadena de valor de los proveedores con el fin de conocer bien sus margenes, sus costos y por lo tanto propo- ner mejoras en la logfstica de entrega y en los procesos de produc- cin. Esto significa desarrollar proveedores en funcién de un mejor beneficio mutuo, Considera importante la diferencia entre valor agregado y cadena de valor. E] valor agregado se dirige hacia el interior de la empresa: comienza con la compra de los materiales y termina con la entrega de producto, mientras que la cadena de valor tiene una concepto més amplio, al integrar a los proveedores y a los canales de distribu- cién. Esto significa una estrategia de ganar-ganar en toda la cadena de valor. 23 DIFERENTES METODOS DP COSTEO FRENTE A LA THROUGHPUT ACCOUNTING * Permite llevar a cabo un anélisis de los costos estratégicos de la empresa, para determinar la posici6n relativa de costo frente a sus competidores tanto locales como internacionales, y por lo tanto estu- diar cémo mejorar luego de crear ventajas competitivas via reduc- cién de costo o por diferenciacién. * De los principales autores se puede incluir a Sank y Govindarajan. 2. La FILOSOFIA DEL TOC La teoria de las restricciones (theory of constraints-TOC) es una filo- sofia de gestidn de organizaciones desarrollada por Eliyahu M. Goldratt, un fisico israeli. El TOC asume que el comportamiento organizacional debe estar alineado con la meta de la organizacién y que s6lo unos pocos recur- sos, funciones © politicas limitan su ganancia, de la misma forma en que la resistencia de una cadena esté limitada por su eslab6n mds débil. El TOC utiliza las mismas herramientas que la ciencia usa para identificar las limi- taciones de las organizaciones, pues ha desarrollado varias aplicaciones para afrontar las necesidades de la organizaci6n dependiendo de dénde reside Ja Jimitaci6n. El TOC es, por lo tanto, una herramienta de gesti6n que reconoce la importancia de las restricciones que existen en toda organizacién para un uso pleno de su capacidad instalada. Entonces, mediante un adecuado es- tudio de los procesos asociados con la cadena de valor de Ja empresa, se determina d6ude existen restricciones (cuellos de botella), con el fin de optimizar el manejo de Jos recursos en funcién de mejorar 1a rentabilidad de la empresa. Las restricciones de las organizaciones pueden ser internas 0 externas: * Externas: + De mercado « De abastecimiento * Internas: + De recursos + De comportamiento + De reglas de procedimientos y de politicas + Logisticas La propuesta de Goldratt plantea en forma puntual que lo central de una empresa es alcanzar la meta. GUSTAVO RODRIGUEZ, VALENCIA 2.1 {CUAL ES LA META DE LA EMPRESA sEGUN TOC? Esa es la gran pregunta que se hacen los empresarios con relacion a la gestién en sus organizaciones: servicio al cliente? ¢Sobrevivir? Alta ca- lidad? {Mayor participacién en el mercado? ;Menores costos? ;Obtener utilidades? O ¢qué rentabilidad? Para Goldratt, “la meta es hacer dinero hoy y en el futuro”. La manera de expresar la meta es aumentando el throughput (T), mientras que simul- tdéneamente se reducen los inventarios (I) y los gastos de operaci6n (GO). La meta no es mejorar un pardmetro aisladamente, sino todo integralmente. Throughput es el dinero que entra, generado por el margen de contribu- ci6n bruto de las ventas. El cual se representa como (PV -MP) x X, donde: PV= al precio de venta MP= el costo de la materia prima X= al volumen de unidades producidas y vendidas Inventarios es el dinero que est4 actualmente dentro del sistema (esto incluye la inversi6n). Es todo lo que el sistema ha invertido en comprar recursos (tanto de infraestructura como de operacién) para su posterior proceso y venta Gasto de operacién es el dinero gastado para poder generar throughput. En forma general se consideran costos fijos. Son los recursos que gasta el sistema para transformar el inventario en throughput. Figura 1. La META Gastos de JD operacin § | Al integrar los tres parémetros de medicién anteriores, podemos deter- minar cuél es la meta de la empresa: Utilidad neta = T - GO Rendimiento sobre la inversién (ROD = (T - GO)/I Por lo tanto, toda la técnica del TOC consiste en maximizar T, y minimi- zar tanto T como GO sin que se degrade T. 25 DIFERENTES METODOS DE COSTEO FRENTE A LA THROUGHPUT ACCOUNTING T se incrementa toda vez que disminuye | y GO hasta un limite practico, que serd el momento en que, por llegar al limite mds bajo, también disminuird T. Ficura 2. T, I, GO THROUGHPUT (T) INVENTARIOS (I) GASTOS La sintesis anterior de la filosofta de TOC conduce a preguntar si {la rentabilidad, determinacién de costos, esté adecuadamente estructurada para garantizar que el estudio y las decisiones de tipo financiero son co- rrectas utilizando esta herramienta? 2.2 EL costo pe TA ESTA CORRECTAMENTE ESTRUCTURADO? Esta es la pregunta que se plantea como punto de partida para la re- flexién que se va hacer a continuacién: Como lo mencionamos en el punto anterior, el throughput accounting se definié como el margen de contribucién bruto, que es igual al precio de venta menos costo de la materia prima (throughput PV - MP). Esto signi- fica que considera s6lo los materiales como costos variables para su célcu- lo, es decir, el andlisis de margen de contribucién bruto es mas drastico que el modelo tradicional de margen de contribucién (MC). Veamos por qué: Si revisamos los componentes del MC, éste incluye los siguientes concep- tos: los costos variables por materia prima, material de empaque, costos variables por la mano de obra directa, otros costos variables de fabri- cacién, lo mismo que fletes de distribucién y comisiones a vendedores, entre otros. Mientras que throughput s6lo considera los materiales directos como costos variables, esto es: PV —- MP = throughput (dinero que ingresé por yentas menos los costos de Ios materiales directos) y, por consiguiente, 26 GUSTAVO RODRIGUEZ VALENCIA todos los dems se consideran costos fijos (el costo de conversi6n = MOD + carga fabril) y gastos operacionales. En este sentido, podemos explicar los componentes del TOC de la siguiente manera: Surge entonces una pregunta que plantea la divergencia de criterios con relaci6n a otros métodos de costeo. ,Es l6gico que se determine el costo y rentabilidad de los productos considerando sélo la materia prima como cos- to variable? Recordamos que el costo variable es aquel que varia en forma propor- cional al volumen de producci6n o actividad de gestidn, entonces, nos pre- guntamos si dentro de una légica de lo que es el costo variable asociado con el proceso de producir y vender, jno se deberfan incluir los siguientes conceptos?: © El costo de mano de obra contratada a destajo, esto es, por unidades producidas. e La energfa de la planta. En un proceso automatizado es un recurso necesario para as maquinas y, por lo tanto, asociado directamente con el volumen de produccién. © El material de empaque o de embalaje. En un proceso comercial y de distribucién es necesario para hacer llegar los productos al lugar de despacho, en las bodegas del cliente o en un puerto de embarque. © Los fletes de distribucién. Para poder cerrar el ciclo comercial es necesario entregar los productos a los canales de distribucién 0 a los clientes, lo que conlleva que se requiera incurrir en un costo directa- mente involucrado en la cadena de valor de la empresa. e Las comisiones a vendedores. En el mismo sentido que los fletes de distribucién, las comisiones a vendedores son un costo variable aso- ciado con la actividad comercial y que por lo tanto no deberfa desco- nocerse. © Otros costos indirectos de fabricacién, como combustibles de equi- pos, repuestos, etc. Podrfamos considerarlos como costos variables necesarios para poder desarrollar las actividades de produccién. 3. CONCLUSIONES De acuerdo con los anteriores planteamientos, el TOC se considera como la filosofia de gestién que promueve un proceso de productividad y rentabi- lidad, fundamentado por medio de los procesos del pensamiento sistémico, es decir, que l6gicamente y sistematicamente conteste tres preguntas esen- ciales a cualquier proceso de mejora continuada: 2 DIFERENTES METODOS DE COSTEO FRENTE A LA THROUGHPUT ACCOUNTING © {Qué cambiar? ©

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