Imposición Al Consumo Kaplan 2

se las con consi- eva como opina lisu st fiscal . uno os de onsu- blico. ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 295 M08) Sti Meultelizades por otros tastrumentos (el efecto distributive de la imposicién sobre la renta o sobre el patrimonio)’. La estructura impositiva éptima® es aquella que maximiza el bienestar social, aquella en la cual la eleccién entre equidad y eficiencia mejor r la actitud de la sociedad hacia esos objetivos contrapuestos. 1) Receesvioa. Definida la regresividad como la incidenci mayor que tienen ciertos impuestos sobre los sectores de menores ingresos, resulta la objecién tipica a la imposicién sobre los consu mos. Ello se debe a que el ratio del consumo en relacién con el ingreso cae a medida que éste se incrementa -debido al desarrollo normal que adopta la propensién marginal a consumir— y esa misma disminucién se produce respecto de los impuestos que gravan los consumos. Tres formas basicas de atenuar dicha regresividad son: a) Dentro de la propia imposicién sobre los consumos: /) gravar los consumos de bienes o servicios superiores -que son los prescindi- bles 0 suntuarios, con elasticidad ingreso mayor a la unidad~ inclusive con altas alfeuotas —justificadas en la ley de las utilidades marginales decrecientes-, en cuyo caso el limite es la tendencia a la evasiGn, mediante: a) impuestos selectivos, y b) tasas diferenciales mayores, dentro de una estructura de impuestos generales sobre las ventas; 2) eximir 0 aplicar tasa cero o tasas diferenciales reducidas a los consumos esenciales, y 3) reintegrar en forma explicita parte de los impuestos re- caudados, @ fin del perfodo fiscal, a los sujetos de menores ingresos. b) Establecer un impuesto patrimonial que alcance la renta no consumida. La imposici6n sobre el consumo no grava el ahorro, lo que implica una mayor acumulacién y desigualdad de capital. El gravamen a la riqueza adquiere entonces una relevancia especial como pieza basica del sistema tributario’. Este podra ser: anual, asumiendo que debe set pagado con parte de la renta producida, 0 generacional, alcanzando la acumulacién de patrimonio transmitida mortis causa, sea en cabeza de la sucesién (impuesto a la transmi- sién gratuita de bienes), sea en cabeza de los herederos (impuesto al enriquecimiento patrimonial a titulo gratuito). ¢) La orientacién de la politica fiscal con énfasis del gasto pt: blico en los sectores,carenciados y con menor participacién en el ingreso nacional. También se encuentra regresividad en el hecho que > Nonez Misana, Finanzas paiblicas, p. 17 cuir, La economia del sector puiblico, p. $33 7 Comision Meave, Enrructura y reforma de la imposicién directa, p. 41296 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA se grava a las personas en sus etapas de iniciaci6n y retiro, cuando la mayor disponibilidad para el pago de impuestos se encuentra en los periodos en que tienen capacidad para obtener ingresos. 2) Disceiminactov. Otra objecién, ésta respecto de la imposicién sobre consumos selectivos, es la discriminacién entre las personas en funcién de sus preferencias por determinados bienes, algunos gravados y otros no, La recomendacidn basica en este aspecto es que queden aleanzados de igual manera todos aquellos que fueren sustitutivos. b) Ericrencia, Los principales argumentos a favor de la impo- sicién sobre los consumos derivan de sus efectos econémicos y de su cardcter neutral cuando se trata de impuestos generales sobre las ventas, en el sentido de generar el menor exceso de carga sobre el sector privado, més alla del efecto ingreso que naturalmente se produce al disminuir la renta por el pago del impuesto. Su costo eco- nomico resulta equivalente a ta recaudacién lograda Respecto de los impuestos generales sobre las ventas, en la medida en que se persiga la “optimalidad” en la imposicién, el alcance del tributo -tanto desde el aspecto objetivo como del subjetivo- debe tener la mayor generalidad posible, para asegurar la eliminacién de distorsiones. Asi, habré que tener en cuenta: 1) Todos los bienes y servicios, tanto por operaciones en el mercado interno como provenientes del exterior, para asegurar 1a condicién que la TMT = TMS. Donde: TMT = tasa marginal de transformacién TMS = tasa marginal de sustitucién. 2) La retribucién de todos los factores en la determinacién del impuesto, para asegurar que TMSK = TMTSL = TMSFa, Donde: TMSK = tasa marginal de sustitucién del capital TMTSL = tasa marginal de sustititucién del trabajo. TMSFn = tasa marginal de sustitucién del factor n°, 3) A todos los sujetos reales o ideales que realicen la oper: gravada, incluyendo a quienes intervengan en la cién-distribucién’. adena de produc- * Ropricurs. Ust, Distorsiones en el sistema tributario, en Consejo Profesional de Ciencias Econémicas de la Ciudad de Buenos Aires, “IV Simposio sobre Legislacién Tributaria", comisién n? 3, p. 11 En centivos 1) reduce | a la reni gresos: posici6r tando m consumi tia en g porcion Om sin del la dismi por la 5 cidn de 2 como la sumos t renta. | En} cin. ( consume secuenci de a ser 3) cién de aceptabh tunidad. gananci timo y call reduce | efecto e nativa. 4 manda « consecu expuestoindo a en cién sen ados den 1po- del én sk ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 297 En general, el anilisis de los efectos econémicos, 0 de los incentivos, se realiza por comparacién con el impuesto a la renta, 1) Oreera be maxo ve ones. El impuesto sobre los consumos no reduce la oferta de mano de obra en tanto que sf lo hace el impuesto alarenta. Para remover este titimo es necesario generar menos ingresos: para ello es necesario trabajar menos. En cambio, en la im- Posicién sobre los consumos, la disminucién del tributo se logra gas- tando menos. Esto dltimo seré valido en la medida en que ahorro y consumo sean sustituibles, La diferencia en los incentivos se acentia en general por la progresividad del impuesto a la renta y la pro- porcionalidad de los impuestos sobre los consumos. Otra justificacién esté dada por un aspecto psicoldgico: la ilu- sién del dinero. Las personas reaccionan con mayor intensidad ante Ja disminucién del ingreso originada por el impuesto a la renta que por la provocada por el incremento de los precios por la implanta- cidn de un impuesto sobre los consumos. 2) Tass Porenciat Dé roRMACiON pet caprraL. Definida esta tasa como Ia funcién ahorro sobre renta (S/Y), los impuestos sobre los consumos tienden a asegurar una relacién mayor que el impuesto a la renta, Ello favorece también el nivel de empleo. En este aspecto tiene naturalmente incidencia el efecto sustitu- cién. Quien desee reducir el impacto de la imposicién sobre los consumos, simplemente debe -si puede— dejar de consumir y, en con- Secuencia, ahora, El efecto se da sobre todo cuando el ahorro tien- de a ser permanente y no equivale a un mero diferimiento del gasto. 3) Ivversiov. Las decisiones de inversién se adoptan en fun- cidn de la tasa interna de retorno (TIR). Una inversién califica como aceptable cuando la TIR supera la tasa de costo de capital 0 de oportunidad. El impuesto a la renta es una cufia que se inserta entre la ganancia del negocio y el resultado neto final, disminuyendo este til- timo y en consecuencia- reduciendo la TIR. Una inversion que califica antes de impuesto puede no hacerlo después; por lo tanto, reduce la inversién. El impuesto sobre los consumos no tiene ese efecto en forma directa y no obstaculiza las inversiones en la alternativa. 4) Dewavos. La imposicién sobre los consumos reduce la demanda de bienes y servicios por el aumento de sus precios. Las consecuencias son una disminucién de la TIR, en contraposicidn a lo expuesto en el punto anterior, por caida de los resultados, con lo cual298 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA y desde este punto de vista~ puede surtir efectos nocivos sobre la inversi6n privada, y una reduccién del nivel de empleo. 5) Conrencion be La irtactox. Si bien la implantacién de un impuesto sobre los consumos implica un aumento en los precios, sin embargo, y como se adelanté en el punto anterior, ello deriva en una disminucién de la demanda. La contraccién del mercado, en la medida que no es reemplazada por la demanda del gobierno, quita Presién sobre la oferta y contiene un eventual proceso inflacionacio. 6) Ornos erecros economicos. Dependerén de la modalidad del tributo y serdn posteriormente analizados, ©) Aspectos DE apmivisrRaciOy. Los impuestos generales a las ventas han adquirido una gran difusién y son apreciados por las ad. ministraciones tributarias por ser de més fécil aplicaci6n y fiscaliza- ci6n, como alternativa ante otros gravamenes més complejos, como cl que aleanza la renta. En sus facetas més rsticas, como son los impuestos acumulativos, basta un simple calculo aritmético sobre el monto de ingresos para establecer la obligacién tributaria. En las variantes sofisticadas, como es el IVA, se asume la existencia de un control endégeno basado en la necesidad del adquirente de reclamar la factura a su proveedor para poder computar el crédito fiscal En los impuestos selectivos a tasa especifica, el control es fisico, directamente sobre la cantidad de bienes, y no generan problemas de valoracién. § 51. Trastacton e icweNcta. — Distintos serdn los efectos eco- nOmicos de haber o no traslacién del gravamen, Por ello resulta ne. cesario analizar las caracteristicas y resultados de este proceso Los efectos econdmicos de un impuesto sobre los consumos, en cl caso de bienes domésticos, son iguales a los de un impuesto sobre su produccién, que recaude igual importe. Por lo tanto, ambos t pos de impuestos son equivalentes. EI impuesto puede llegar al consumo mediante la traslacién, cuando es aplicado en la etapa de produccién. Ello dependeré de varios elementos: el tipo de demanda y de oferta, el mercado en el que operen los productores, las condiciones del ciclo econémico, la magnitud del tributo, las normas regulatorias que afecten a la activi. dad, etcétera. Para analizar gréficamente de manera simplificada las condiciones de la mentada traslacién, se plantearé el siguiente ejercicio (ver figura 1), mer y co brio te d mod brio elitr ro re tada repre tal ic tada muni gulo | mos | a tasi ra an del ir zamie curvabre la de un 9s, sin una en la quita ario. ad del a las as ad- caliza- como on los bre el En las de un clamar q fisico, nas de Is. ecO- Ita ne- 0. 10s, en ) sobre bos ti- jacién, era de yen el ico, Ia activi- ndicio- jo (ver ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 299 @ ore Figura 1 4) Previo a establecer un impuesto sobre los consumos, en un mercado de competencia perfecta, para un bien de demanda normal y costos de produccién crecientes, queda definido el punto de equilibrio A en la figura 1, para un precio p, y una cantidad qo, resultante del cruce de las curvas de oferta $ y de demanda Y. En dicho modelo: 1) La demanda esta dispuesta a comprar la cantidad de equilibrio Oq,, pagando por ella la suma total de dinero representada por el trapecio OYAq,. Sin embargo, s6lo debe pagar la suma de dinero representada por el recténgulo Op,Agy. La diferencia representada por el tridngulo p,YA es el “excedente del consumidor”. 2) La oferta esté dispuesta a vender la cantidad Oq, al precio representado por la figura ORAq,; sin embargo, recibe un precio total identificado por el recténgulo Op,Aqy. La diferencia representada por el tridngulo Rp,A es el “excedente del produ 3) La suma de ambos excedentes refleja el bienestar de la comunidad de consumidores y productores, representado por el trién- gulo RYA, previo a la impiantacién del impuesto b) El gobierno decide establecer un impuesto sobre los consumos sobre el bien que se analiza. Este sera de cardcter selectivo y a tasa especifica; ello implicaré: 1) Un incremento de los costos para los productores, que Ieva- r4 a un aumento de los precios de venta, y dadas las caracteristicas del impuesto, selectivo sobre el bien y a tasa especifica, un desplazamiento vertical hacia arriba de la curva S de oferta a una nueva curva S’, paralela a la anterior.300 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA 2) La definicién de un nuevo punto de equilibrio B, con Ia con- secuente identificacién de un nuevo precio p,, mayor a py, y una nueva cantidad q,, menor a qo. 3) Asi quedaré definido el precio p;, que sera aquel que, para la cantidad q, , retribuya en forma neta del impuesto a los productores. 4) Un impuesto total definido por el rectingulo p, p,BC, que es igual al monto del impuesto unitario p, —p,, multiplicado por la cantidad q, 5) Se observa que, a pesar de la presuncién de que los impuestos sobre los consumos se trasladan hacia adelante, sin embargo el impuesto total no incide plenamente en los consumidores. 6) Sélo se ha logrado trasladar el impuesto definido por el rec- tangulo p,p,BD. 7) Parte del impuesto ha incidido sobre los mi res; esa porcién es la definida por el rec 8) Asimismo se observa que el bienestar de la comunidad for- mado por el triéngulo RYA se ha visto disminuido por: 4) El impuesto total (recténgulo p, pBC). Pero como se supone que el tributo revierte de manera eficiente sobre ambos sectores de la comunidad, mediante la provisién de bienes piblicos, en realidad no produce pérdida del bienestar en esa medida; slo hay un cambio del tipo de bienes recibidos. 5) El widngulo CBA, Esta superficie representa el bienestar perdido irrecuperablemente por la comunidad como consecuencia de la implantacién del impuesto; es la pérdida que sufre por la aplica- cién del gravamen en exceso de lo estrictamente necesario para recaudar el impuesto ingresado. La doctrina lo denomina tax burden, “carga excedente”, “exceso de carga”, “costo de bienestar”, 0 “peso muerto” del impuesto y es su costo en términos de eficiencia, La magnitud dependera de la calidad del tributo elegido y del tipo de demanda u oferta que tenga el bien sobre el cual se aplique. Todo impuesto representa una carga'® derivada de la sustraccién de bienes al gasto privado a fin de liberar recursos reales para la produccién de bienes piblicos; un impuesto totalmente neutro signi- ficarfa que el dato causado al sector privado por el establecimiento del impuesto es exactamente igual a la sustraccin de recursos reales ° Ver, en general, Hanneraer, Taxation and welfare © Nosez Mian, Finanzas piblicas, p. 185. se per Sptimn puesto ma de La ma nada ¢ timo, U ga exe de bie efecto: miente duccié Ia den te elds pi=ps1es- y el ec tar on la ni- nto les ESTRUCTURA Y BFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 301 para producir los bienes publicos. efecto renta’' del impuesto ho es considerado distorsivo, pero la modificacién de actitudes por el “efecto sustitucién”, devenido por la implantacién del impuesto, lo definen como disrorsivo. Si un impuesto provoca dafios adicionales, se trata de una pérdida para la sociedad en su conjunto (unos se perjudican sin que los demas se beneficien, lo cual nos aleja del Sptimo paretiano de asignacién de recursos); por lo tanto, ese im- Puesto provocarfa una carga adicional, o carga excedente, por enci- ma de la carga imprescindible que tendria aun el impuesto neutral La magnitud de la distorsién que introduce un impuesto esté relacio- nada con la magnitud del efecto sustitucién: cuanto mayor es este til timo, mayor es el exceso del gravamen". Un impuesto eficiente 0 neutral se ga excedente. ©) Partiendo de la equivalencia entre impuestos a los consumos de bienes domésticos ¢ impuestos a la produccién, dado que sus efectos econémicos son idénticos, se puede sustituir un desplazamiento vertical hacia arriba de la curva de oferta (impuesto a la pro- duccién) con un desplazamiento vertical hacia abajo de la curva de la demanda, factor que permite graficar los casos de oferta totalmente eldstica o totalmente rigida (ver figura 2). aquel que tenga menor car- Trasiacion Tora TRASLACION NULA D ls o 4 A) Demanda totalmente rigida B) Demanda totalmente eléstica Figura 2 4 Snauer, La economia del sector piblico, p. 485, 2 8 ur2, La economia del sector piblico, p. 503302 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA TRASLACION SULA ‘Trastacton tora a a 4 A) Oferta totalmente rigida B) Oferta totalmente eléstica Figura 2 (continuacién) 1) En bienes de demanda ineléstica la carga excedente se reduc Ce; a la inversa, ésta es superior en los de demanda eldstica, Un impuesto eficiente —menos distorsi cional a la elasticidad precio" 2) En bienes de demanda totalmente ineléstica, el impuesto es totalmente trasladable; en tanto que, en los de demanda totalmente clastica, incide exclusivamente en los productores. ‘onante— es inversamente propor- 3) En bienes de oferta absolutamente elistic: constantes, hi midor. Por ser de costos ‘ay total traslacién del impuesto, soportindolo el consu- 4) En bienes de oferta igida, el impuesto recae sobre el pro ductor, ya que el consumidor sigue pagando el mismo precio des. Pués del impuesto, no modificéndose la cantidad producida y cons. mida como consecuencia de su aplicacién, ) El exceso de gravamen aumenta mas que proporcionalmente cuando se incrementa la alicuota del impuesto" 4) El anilisis de ta figura 1 permite identificar las lecciones siguientes. Macon, Economia del sector piiblico, p. 116, Snousrz, La economia del sector piblico, p. 50d, Lace implica la En la me prover I futuro su observa a sus costos va, el imp consumid puesto pre bre el ing La ag mento de mandadas| desocupac que se aju Ala mento en § 52. siguiente ¢ manifestad Impuesto sobre los § 53) aplican consumi sobre elica consu- pro- 0 des- consu- mente 1es si- i 3 costos | | 303 ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL La cantidad del bien producido ha descendido de q, aq. Ello implica la desocupacién de los factores productivos capital y trabajo. En la medida que ellos no sean demandados por el Gobierno para proveer los nuevos bienes piiblicos, probablemente ajustarén en el futuro su precio hacia abajo para conseguir nueva ocupacién. Se observa aqui que, de esa manera, los productores podran recomponer sus costos por disminucién del precio de los factores. En defini va, el impuesto que no pudo ser trasladado hacia adelante, hacia los consumidores, se traslada hacia atrds, hacia los factores. Un impuesto pretendidamente al consumo, resulta al final un impuesto sobre el ingreso de los factores. La aplicacién de un nuevo impuesto sobre el consumo, o el aumento de sus alfcuotas, implica disminucién de las cantidades de- mandadas y producidas. En casos graves puede implicar recesién y desocupacién. Si los factores no ajustan el precio hacia abajo, lo que se ajusta es la cantidad en esa misma direccién. A Ia inversa, una disminucién de estos impuestos implica aumento en la demanda de mano de obra. § 52. MAPA DE LA IMPOSICION SOBRE LOS CoNSUMOs. — El cuadro siguiente esquematiza las posibles alternativas de imposicin a esta manifestaci6n de capacidad contributiva (ver cuadro 1) ( Personal: al gasto Importacién a Expecificos Impuesto leis | valorem sobre los consumos | Real Industriat Mercado interior Monofiisicos | Mayorista Generales Minorista Plurifisicos _{ Acumulativos Valor agregado Cuadro 1 § 53. InpostciOn GENERAL A LAS VENTAS. ~ Los impuestos que se aplican sobre el consumo pueden recaer de manera inmediata en los consumidores finales, adoptando Ia forma de un impuesto al gasto 0 sobre el flujo de caja. Dicha variante no es objeto de estudio en——— 304 POLITICA ¥ ECONOMIA TRIBUTARIA dores. Los sujetos de derecho resultan ser los fabricantes, distribuido- ee nayoristas y comerciantes minoristas; los sujetos de hecho, los consumidores fi ales. No obstante, y en ciertos casos, | empresas pueden resultar sujetos incididos por el tribute. Son gravémenes de tipo real, Sujeto incidido no tiene relevancia. Politicamente cuentan con el aval de los factores de poder eco- némico. En Europa habfan Hegado a ser los tributos dominantes, venta acl Steciente poder de la clase comerciante y el gobierno fatal: La primera con capacidad para trasladar la carga imposi (ia, 2,1 Ultimo para encontrar ingresos crecientes que puciem re, caudar'*, Son denostados por sus aspectos regresivos en las etapas Fifeaa or3s elecciones; pero, luego de éstas, su efecto politico es difuso, sobre todo si estén convenientemente ocultos en el precio Giundo no se los discrimina en la factura a los consumidores finales Govan de una suerte de anestesia, al contrario de la imposicién sobre {a renta; desde el punto de vista de la eficiencia econdmieg, resultan Una adecuada metodologéa para distribuir de manera neutral el coms del cumplimiento de los objetivos asumidos por el Estado y de su funcionamiento. las mismas donde la condicién personal del a) Ipurstos GENERALES A LAs VEN Puestos generales a las ventas son bienes y servicios, excepto los exp: impuestos selectivos, sélo gravan vamente enunciados TAS F IMPUESTOS SELECTIVoS, Im- los que gravan todas las ventas de resamente eximidos; en tanto que aquellos bienes y servicios taxati- Por tanto, la Tinea divisoria puede ser difusa y es funcién de la extension de las exenciones en el primer caso y de los hechos gra vables en el segundo. Los impuestos selectivos no son objeto de estudio en este capitulo, La imposicién general sobre las ventas evolucion6, cialmente no alcanzaba a la construccién de inmuebles y faciones de servicios. Al gravar s6lo las cosas mue! pues ini- a las pres bles, permitia un "" Hocus, Una teoria general del cambio de la estructura wibutaria p92, control La sign cién de lizaciém gar aw la torsione Los importadiata, oceso ) tras- sumi- uido- ismas del eco- antes, ierno posi- a re tapas co es recio ales. sobre ultan costo le su Im- 1s de que xati- le la era. 2 es: ini- pres aun i ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 305 control fisico de su movimiento que facilitaba el control tributario. La significatividad alcanzada por los servicios y la desmaterializa- cién de muchos hechos imponibles por el advenimiento de la digita- lizacién hizo necesaria la extensién del gravamen a ellos, dando lugar a una mayor complejidad en la fiscalizacién La ausencia © impracticabilidad del control puede Hevar a dis- orsiones en las condiciones de competencia. Los impuestos sobre los consumos son un medio de creciente importancia en la recaudacién de ingresos tributarios. En los dltimos veinticinco afios, la proporcién de estos gravémenes para los paises de la OCDE se ha incrementado en un 4% del PBI, en tanto que ha cafdo el proveniente del impuesto a la renta personal. Los impuestos al valor agregado han estado al frente de esa tendencia. Actualmente, veintiocho de los veintinueve paises miembros han introducido el IVA. Las modalidades de imposici6n general sobre las ventas uen esta secuencia histérica: impuestos pluriffsicos acumulativos, mono- fasicos aplicados sobre los industriales, luego sobre los mayoristas y finalmente sobre los minoristas, y tipo valor agregado. Cada uno de Ios citados gravamenes es menos distorsivo que aquellos que lo preceden. por iiltimo~ los plurifésicos de b) Movordsicos. Los impuestos generales a las ventas pueden aplicarse en una sola de las etapas del proceso econémico; éstos s¢ Haman monofésicos, y sus efectos y caracteristicas dependerin de cual sea la elegida por el legislador Si fuere una de las fases anteriores a la venta minorista, se advierte que provocan distorsiones en los precios relativos de los bienes finales, segdin la magnitud del valor agregado en cada una de las. etapas, perjudicando a aquellas actividades que incorporan mayor va- Jor agregado en la etapa industrial respecto de otras que lo hacen en la fase comercial'®, Las etapas suelen ser la industrial, la de distribucién mayorista © la de venta minorista, Analizaremos cada una de ellas sobre la base de un ejemplo en el que se operard ceteris paribus (ver cuadro 2) 16 Nusez Mivaxa, Finanzas priblicas, p. 256.306 POLITICA ¥ ECONOMIA TRIBUTARIA T Etapa Con impuesto | Sin impuest Inpuesto del 1) Impuesto en etapa | it industrial | Precio industrial 100 oo | el Impuesio 0% =| 0 _ | 10 de Costo mayorista To | 100 10 — Fiseo ant Usilidad bruta ma | pa yorista 20% - 20 2 Cot minis 720 a de \ikdad beuta mi- tapas re norista 50% 66 6 | 6 + comer Sa |) — Gites) us Costo consumidor | | o final 198 | Per a | de | 2) Impuesto en etapa | | jus mayorista \ Precio mayorista 200 | 120 efe Impuesto 8,333% op | 10+ Fiseo . at Costo minorista 30 730 10 a fics Usilidad bruta mie | Al norista S06 ) 5 = inter final la: po L — $1 3) Impuesto en etapa | 16g mminorista | Peco minorista 180 180 oe Impuesio 5.55% 10 _ | tes Costo consumidor | final i y lim * El impuesto pagado a isco es igual al impuesto pagado por el consumidor fina ed Cuadro 2 cy Premisas que soportan las tres tablas anteriores: in 1) El legislador desea recaudar $ 10 en alguno de tos sujetos. de 2) El impuesto es totalmente trasladable hacia la etapa poste- 4 rior 3) El impuesto trasladado por la etapa anterior integra el costo liey de la etapa posterior.te- sto 307 ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 4) A efectos de definir el precio de venta se utiliza la técnica del mark up, es decir, se agrega un porcentaje de utilidad bruta sobre el costo de la etapa anterior. 1) Inpussto que PeRcuTE EN LA evaPA INDUSTRIAL. De la tabla surge el denominado “efecto piramidacién”, que esté dado por el célculo de utilidades adicionales sobre un impuesto que proviene de la etapa anterior y que integra el costo. Este efecto sera de $ 2 en la eta~ pa mayorista y de $ 6 en la minorista. El efecto piramidacién en una etapa determinada de la cadena de produccién-distribucién ocurre cuando el vendedor aumenta su precio de venta en exceso de la carga del impuesto incorporado en sus insumos. Puede darse si pose algtin poder monopélico que le permita obtener utilidades adicionales en oportunidad del incremento de los tributos, circunstancia que le resulta conveniente pretexto para justificar su conducta””. Bajo condiciones competitivas y de movilidad de capital, el efecto piramidacién es calificado como una falacia por NUREz MixaNA, puesto que finalmente se restablece la igualdad de las tasas de bene- ficio entre las empresas". Se advertira en Ia comparacién de las tablas que la alfcuota necesaria para recaudar el impuesto deseado es el 10%, que resulta la mayor de todas las usadas en los ejemplos, simplemente por ser $ 100 la menor base imponible utilizada. Ello tiene el efecto psico- logico de inducir a la evasién a quienes deben ingresar el tributo Normalmente, la etapa industrial otorga plazos de financiamien- to a las ctapas siguientes. Al ingresar el impuesto en plazos menores, debe fondearlo, situacién que demanda mayor capital de trabajo y, en consecuencia, costos de financiamiento. En general, la etapa industrial esta conformada por un ntimero limitado de contribuyentes, de mayor tamafio y administrativamente organizados, con pautas de control interno y auditorfa externa que, de por si, facilitan la actividad fiscalizadora. La definicién del hecho imponible, vinculada con la venta por Ja etapa industrial, induce a su desdoblamiento mediante la creaci6n de distribuidores pertenecientes al mismo grupo econémico, cuyo va- Zee, Tax general sales. Turnover tax, en International Monetary Fund, “Tax po liey handbook", p. 75. 1 Nosex Mivana, Finanzas piblicas, p. 264.308 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA lor de venta -por ser una fase comercial~ no esté alcanzado por el gravamen, En el ejemplo, la fabrica A, que vendia a $ 100 -con un im- Puesto resultante de $ 10- venderfa a su distribuidor B a $ 60, con Jo que el impuesto se reducirfa a $ 6. El distribuidor B venderfa a la etapa siguiente a $ 100, pero ahora ya no aleanzados por el tributo, En estos casos, la reaccién natural de la administracién tributaria, y luego del legislador, es la creacién del concepto de “conjunto econémico”, por el cual el impuesto adopta como contribuyente no sélo al fabricante, sino, ademés, al sujeto que obtenga el mayor precio de salida del conjunto econémico. La definicién de conjunto econémico puede ser mas 0 menos mplia, tomando como ejemplo el art. 6° de la ley de impuestos internos argentina” Una situacién similar puede darse cuando, quien posee la marca © la formula, encarga a un tercero la elaboracién del producto a gra nel, siendo que la mayor parte del valor se agrega al precio cuando se incorpora el intangible. En estos casos es posible que el legislador grave igualmente, no s6lo al fabricante, sino a aquel por cuya cuenta se realiza la elaboraci6n. Surgen problemas cuando es necesario definir si actividades de montaje, armado, fraccionamiento o puesta en condiciones de utili- zaciGn representan actividades industriales. En este sentido se ha sostenido que ello se verifica cuando se ha obtenido un bien nuevo respecto del original, por haberse producido una modificacién en su consistencia, indole, forma o aplicacién. Asimismo, es necesario definir si la elaboracién de trabajos a pedido (locacién de obra) implica actividad industrial, de la misma manera que la fabricacién de productos estandarizados. 'P “Cuando el responsable del impuesto efectile sus ventas por intermedio de 0 a personas 0 sociedades que econdmicamente puedan considerarse vinculadas con aquél en riz6n del origen de sus capitales 0 de la direccién efectiva del negocio o del reparto de ltlidades, eteétera, el impuesto seri liguidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la Direecién General Impositiva, dependiente de la Secretaria de Hacienda del Ministerio de Economia y Obras y Servicios Poblicos, exigir tambign su pago de esas otras personas 0 sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones de la presente ley Tal vinculacién cconémica se presumird, salvo prueba en contrario, cuando la totae lidad de tas operaciones del responsable o de determinada categoria de ellas fuera absor. bida por las otras empresas 0 cuando la casi totalidad de las compras de estas tltimas, 0 de determinada categoria de ellas, fuera efeetuada a un mismo responsable”ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 309 Una consideracién que el ejemplo no recepta es que en los impuestos en la etapa industrial no se grava el margen minorista, que suele ser mayor en el caso de bienes superiores y menor para los bienes inferiores; ello incrementa el aspecto regresivo de esta opcisn, 2) ImPuesto QUE PERCUTE EN LA ETAPA DE DISTRIBUCION MavorisTA. El efecto piramidacién se reduce en esta etapa, debido a que ya se ha avanzado en el proceso econémico y, por lo tanto, hay menos fases Posteriores a quienes trasladar y que carguen su utilidad sobre el impuesto pagado en la anterior. La tasa necesaria para obtener igual recaudacién se reduce al 8.33%, por aplicarse sobre una base imponible mayor de $ 120. Hay serias dificultades en la definicién de quién es “mayorista” Pautas posibles, pero no suficientes, son: volumen de ventas y cantidad de unidades vendidas por cliente en una oportunidad determinada, dependiendo de ta naturaleza de los bienes. 3) Inevesto que PeRcuTe EN LA Erara miNonista. En principio, este tipo de impuesto no produce efecto piramidacién. El impuesto trasladado al consumidor final es igual al impuesto ingresado al fisco, lo cual permite un disefio ajustado de politicas fiscales al conocerse la incidencia del gravamen en el consumo. Sin embargo, estudios realizados por Rinc, en 1989, en los Estados de los Estados Unidos de América que aplican el impuesto sobre las ventas minoristas, han constatado que también las em- Presas adquieren bienes en el comercio minorista, representando alrededor de un 40% de las ventas de ese sector, con lo que el efecto piramidacién se produce”. Normalmente se da respecto de los servicios puiblicos y los combustibles. Por ello, no necesariamente uun impuesto en la etapa minorista es equivalente a un impuesto al consumo, La alfeuota 5,5% aplicada es 1a menor necesaria en los ejem- Plos tomados, resultado de una base imponible de $ 180, que es la mayor. El problema radica en la cantidad de sujetos de derecho del gravamen operadores pequefios, en muchos casos, con estructuras ad- 2 Rive Jk, Proportion of consumers and producers goods in the general sales tax. “National Tax Joumal”, vol. 42, p. 167 @ 179, citado por Ennui.~ Kris, Boone Sewers, The modem VAT, “Finanzas y Desarrollo”, jun. 2002, p. 9310 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA, ministrativas precarias-, que dificultan la fiscalizacién del gravamen, facilitando su evasién. La concentracién en los canales de comer: cializaci6n y la utilizacién obligatoria de medios de facturacién in- forméticos, el pago mediante tarjetas de crédito 0 de débito y la ban- carizacién compulsiva de las operaciones atentian sensiblemente este problema, ©) Prurirdsicos. Analizaremos, en forma particular, las siguientes caracteristicas y efectos. 1) Acumuzarivos. Estos impuestos aparecen después de la Pri- mera Guerra Mundial (aunque hay antecedentes en Espatia y sus co- lonias, con 1a “alcabala"), con la finalidad de recaudar grandes su- mas, a pesar de la debilidad de las administraciones tributarias, y para enfrentar la inflacién. Se aplican en todas las etapas del proceso econémico previas al consumo y se caracterizan por gravar el ingreso bruto del sector, no reconociendo créditos fiscales por tributos pagados por los insumos en etapas anteriores. I “efecto acumulacién” es el resultado del impuesto aplicado en una etapa de la cadena de produccién-distribucién al valor agregado por una etapa anterior que ya habia sido previamente alcanzada por el gravamen?", Por ello, si se pretende sustituir un sistema de imposicién pluri- fasico acumulativo por uno del tipo IVA, y se desea mantener una misma recaudacién global, s6lo se lo logra elevando el tipo del gravamen al valor agregado en telacién con tos tipos vigentes en los impuestos reemplazados Asimismo, el efecto acumulacién puede producirse en casos en que, siendo aplicado un impuesto multifésico, tipo valor agregado, tuna etapa intermedia del proceso econmico resulta exenta en forma impura (es decir, sin reconocer créditos fiscales por las etapas anteriores) y el impuesto pagado por los insumos queda formando parte del costo. Igual situacién acontece si el sujeto en Ia etapa intermedia no se encuentra registrado y su venta no habilita el computo de créditos fiscales Son esencialmente impuestos distorsivos. No son neutrales ante: McMorsas, Mechanism to alleviate cascading, en Intemational Monetary Fund, “Tax policy handbook", p. 80, ® Diaz, Efectos econémicos del IVA y de sus tasas, “La Informacion”, XLIV-224ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 311 a) La integracién vertical de las empresas. En este supuesto la promueven, pues el impuesto recae sobre cada una de las transfe- rencias juridicas de dominio que se producen, pudiendo evitarse in- tegrando verticalmente las unidades independientes que participan de la cadena productiva; es una discontinuidad cualitativa, al decir de Suovr". La integracién no necesariamente es deseable, siendo que muchas veces lo es Ja especializacién. Més atin, en los tlti- mos afios es de practica el outsourcing como método para la reduc- cin de precios y la eficiencia Cuanto mayor sea el ntimero de etapas por Jas que pasa un bien antes de Hegar al consumidor final, mayor sera el mimero de puntos de impacto en que queden sometidos sus insumos a multiple impo- sicién y, consecuentemente, mayor el grado resultante del efecto acumulacién. El impuesto total incluido en el precio al consumidor variaré caprichosa y ampliamente, aun para bienes gravados a la misma tasa nominal", Se impediré independizar la “divisién ventas” de una empresa, incluso permaneciendo dentro del mismo conjunto econémico, salvo que la legislacién prevea una exencién ex- ptesa para esos casos. A fin de atenuar este aspecto distorsivo, se exime en ciertas ocasiones a la produccién primaria y se le aplican tasas menores a la industrial, 0 también se la libera, Ello requiere clasificar ade- cuadamente las actividades, lo que resulta dificultoso. El problema deviene més complejo cuando se sujeta la exencién o disminu- cién de tasa a la naturaleza del cliente 0 al destino a dar a los bienes -p.ej., que las ventas hechas por el industrial 0 productor agropecuario no sean efectuadas a consumidores-, pues en esos casos se aplica el tratamiento general. Obliga a identificar el tipo de cliente, abrir los registros y las declaraciones juradas, misién que se convierte en casi imposible cuando hay en juego numerosas jurisdicciones que —basindose en sus potestades federales~ definen de distinta manera los conceptos de industria, produceién primaria, venta minorista 0 a consumidores finales, creando sus propios dic- cionarios tributarios. En ciertos casos, cuando el margen bruto del sector es significa- tivamente reducido, se grava solamente ese margen. ® Snour, Hacienda piiblica, p. 45 y 294 Crosses - wove, Coordination of value added taxes, p. $9.312 POLITICA ¥ ECONOMIA TRIBUTARIA A veces se aplica un esquema de impuesto en suspenso, 0 ring system, por el cual las ventas entre operadores registrados (dentro del circulo) no estén gravadas, aplicdndose el impuesto cuando las ventas se realizan a sujetos no inscriptos, como los consumidores. b) La estructura del producto vendido. Este aspecto esté fundado en una discontinuidad cuantitativa. Los bienes que tienen un mayor valor agregado en las etapas iniciales del proceso productive quedarén incididos en mayor medida que aquellos que se encuentren en Ja situaci6n inversa. ©) La industria local frente a la importacién. Ello es asf porque en el caso de importaciones recién la primera venta del bien, normalmente un producto terminado, esté gravada en el mercado interno, en tanto que en la produccién nacional estén gravadas todas las etapas, acumutando cada una de ellas su impuesto. El impuesto acumulativo deviene, en consecuencia, en un subsidio a las importaciones, Por otro lado, la globalizacién de Ja economia, la posibilidad de efectuar compras directas en el exterior mediante Internet, la desapa- ricién de intermediarios que actéan como representantes locales 0 distribuidores de firmas del exterior, reduce las etapas y con ello las bases imponibles aleanzadas por este tipo de gravémenes 4) Las exportaciones. os impuestos acumulativos tienen un sesgo antiexportador, pues afectan las condiciones de competencia con otros paises que establezcan impuestos en la etapa minorista y, por Io tanto, estén en condiciones de eximir totalmente a las exportaciones. Ademés, estos tributos no permiten un ajuste en frontera transparente, pues no se conoce la magnitud de su incorporacién en los costos, determinando la imposibilidad de su deduccién bajo normas internacionales y resultando en los hechos un subsidio externo a la produccién de bienes locales para el pafs importador y una reduc- cidn en el tipo de cambio efectivo para el exportador. Los dos tiltimos aspectos descalifican a estos impuestos como integrantes de un sistema tributario armonizado en paises que con- forman mereados comunes. De producirse su traslacién, se acumulan sobre el precio de venta en todas las etapas y, si bien la alicuota es reducida, al compu- Tam, Value added tax, International practice and problems, 1988, p. 16ng do ii un vo en ESTRUCTURA Y BFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 313 tar esa base imponible multiple tienen un poder recaudatorio significativo La bondad de este tipo de gravamenes radica en la simplicidad de calculo y de control por parte de la Administracién fiscal, a pesar de la cantidad de sujetos contribuyentes. La informacién perti- nente surge facilmente de los estados contables de las empresas y su cuantificacién implica una simple operaci6n aritmética, Cuando se trata de contribuyentes pequefios, puede adoptar la modalidad de impuesto fijo, como una patente, o quedar sujeto a mf nimos. 2) Erecto cascapa. Este efecto, propio de los impuestos acumulativos, deviene del hecho de que cada etapa grava precios determinados por costos de etapas anteriores, que incluyen el impuesto pagado por ellas. Aparece asf el impuesto potenciado, calculado sobre otro impuesto previo. Esta distorsién no surge en los impuestos monoffsicos ni en el IVA. Al respecto, NeNez Mivana plantea esta critica como una fal cia, ya que lo que interesarfa -en su opinién- es el monto de Ia re- caudacién resultante y no la magnitud de la alicuota, puesto que, en definitiva, habré una alfcuota equivalente para un IVA o para un impuesto en la etapa minorista a aquella establecida para un impuesto en cascada. Sin embargo, es necesario que esta alfcuota sea sensiblemente mayor a la del impuesto en cascada y no se debe desdeilar el efecto psicolégico que tiene sobre las tendencias a la evasién § 94, IMPUESTOS AL VALOR AGREGADO EN PARTICULAR. — En el m= bito de la tributacién, la trayectoria ascendente, répida e ininterrum- pida del IVA fue el cambio mas destacado de fines del siglo xx Hace cuarenta afios, era pricticamente desconocido fuera de los tra- tados y las disquisiciones te6ricas. En la actualidad es un compo- nente fundamental en més de ciento veinte paises y capta alrededor de un cuarto de la recaudacién mundial’. Ademés, su mayor pro- pagacién ha tenido lugar en los dltimos diez aiios y, de ser un impuesto aplicado en los paises mas desarrollados de Europa y Latino- 2 Nonez Mwsaxa, Finanzas publicas, p. 264 2 Bratt - Kuen - Boows- Suwivers, El atractivo del IVA, “Finanzas y Desarrollo” jun, 2002, p. 43314 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA américa, ha pasado a ser un primordial integrante de los sistemas tributarios tanto de economfas en desarrollo como en transicién. En Ja tabla del cuadro 3 se informa de su difusién temporal. Disersiow creat pe IVA (suMeko DF raises cox TVA PARA 1, ARO IxD1CAD0)* Africa del i Affica | ysiy y {UE mds} Europa {Africa de Aiio | Sub Noruega} Central saharianal Paco | Suiza) | y BRO’ | Medio Sen ee [ama Oriente Pequefas lAméricas} eer 2749 | wan | an] a6)| an | 2aH| Ban 2001 (abril) * Estados Baltcos, Rusia y otros Bstados de la anterior Unid Sovietica * Fuente: Compilacién EMI. Los nimeros entre paréntess indican el otal de paises en cada regisn a septiembre de 1998, Cuadro 3 EI TVA fue adoptado en Europa occidental como un instrumento para facilitar la integracién econémica de la Comunidad Europea y como paso necesario para acelerar Ja liberalizacién efectiva de la cir- culacién de personas, bienes, servicios y capitales. En 1952, M. Lavke, funcionario del Ministerio de Hacienda francés, propuso la implantacién del IVA, El 11 de abril de 1967 se publicaron las dos primeras directrices comunitarias sobre armonizacién de la impo sicién sobre el volumen de ventas. Francia ya lo aplicaba desde 1954 y s6lo tuvo que acomodar la estructura del gravamen a dichas directrices. En el Reino Unido fue inicialmente rechazado por el Comité Ricnaxpson, que no encontrs ventajas suficientes para sustituir el Purchase Tax, entonces vigente, aunque finalmente el IVA fue adoptado en 1973”. En 1977 se sancioné la Sexta Directriz del Consejo para fijar las bases uniformes del TVA en la Comunidad. Ver Ennis.~ Kesss- Bovwy - Susmsns, The modern VAT, “Finanzas y Desarrotlo”, jun. 2002, p. 6. 2 Cate Saz, El impuesto sobre el valor afadido en la Comunidad Econémica Europea, p. 15.315 ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL temas En Latinoamérica y en los pafses en desarrollo se lo consider6 En como un tributo de alta recaudacién y més eficiente, dada la apertura de la economfa, En las economias en transicién de Europa oriental, alineadas actualmente con la economia de mercado, pas6 a sustituir los impuestos sobre las empresas estatales, ¢ inclusive fue precondi- cidn para integrar 1a Unién Europea. ; EI Brasil tiene un impuesto tipo IVA a nivel estadual. Los dos nl principales pafses que no lo han adoptado son la India y los Esta- dos Unidos. Ambos son de estructura federal, con significativa par- ticipacién de los estados locales en la recaudacin de impuestos so- en bre los consumos. 1 if Es interesante analizar las razones por las cuales en los Estados a Unidos ha habido oposicién al IVA: a) los liberales se oponen por a su regresividad; b) los conservadores temen otorgar ese impuesto al Estado central, pues le permitirfa una gran capacidad recaudatoria, que posibilitarfa un incremento del gasto ptiblico; c) tanto liberales — como conservadores se preocupan porque puede resultar inflaciona- cada rio; d) los Estados no quieren ceder recaudacién al gobierno central, y e) tanto los funcionarios del gobierno federal como de los estatales piensan que la administracién del IVA serd una real pe- sadilla® . ees EI resto de los paises sin IVA son en su mayoria pequefios, par- pea y ticularmente islas, donde su implantacién puede ofrecer pequefias a cir ventajas respecto de los diversos impuestos a la importacién de base amplia so la ; ; s dos Otros pafses que, por circunstancias especiales, no aplican el ee impuesto en cuestién son los del norte de Africa y de Medio Orien- teode te, donde predomina el ingreso proveniente de sus fuentes natu- ichas rales. or el a) EXTeNsiOn £ itportancia et IVA. En el cuadro 4 se indi- susti- can los ciento veintitrés pafses que, a abril de 2001, aplicaban el IVA IVA o un impuesto de sus caracteristicas, las alicuotas entonces vi- z del gentes, su importancia relativa a la recaudacién respecto del total de d ingresos tributarios (incluyendo la imposici6n a la némina salarial) y al PIB® oll” Tarr, Value added tax. International practice and problems, p. 34 mica 31 Ver Ban.- Kes - Boows- Sonos, The medera VAT, “Finanzas y Desarrollo”, jun, 2002, p. 9316 Pouinic te "AY ECONOMIA TRIBUTARIA IVA: ALICUOTAS, UMBRALES & INORESOS* ConniENTES* 1 [- Fecha de | Alicuoras® (en %) | Umbral (en ws) [ teeresos por WA 1996 | 20 |. 37.000 | | 357 | so Burki | Avgelig’ | eae} c Austra Ch im x a eel —t — ="! Cole 1997, 30.000. | | 306 — Los datos de ingreso son para los a * Las alicuotas por fuera La mayoria de los paises aplican tasa 0 a las expor ‘wansacciones dome * El umbral expuesto es el nivel de ingreso apart de, fia.” Pare aquellos casos en que hay mds de un unc importante en cuanto a la limitscion en la prctica te { Elinareso por impuestos es en general de fos pubiers " Ingresos por imy * En Bolivia hay dos umbrales: ef mostrada es un text nite deS 3.270 en téminos de activos, Tasa por fuera (las sas or dentro legisladas son 9, " En transacciones interes taduales las tasas por fuera mes intrajursdi 1 17-185 (general a 259 Bin. EL IVA para transace *: Estimaviones de autoridades nacionales y Fi Fiscal Affairs Departament Database, ine Intemational VAT Monitor, y Eras. Cuadro 4 (expuestas como una propor sticas (Pj. en Irlanda y el Reino Unido), ;Puestos con exclusion de los provenientes, wtaciones y algunos también « ciertas Ja cual la inscripcin resulta obligato bra, el indicado es aqueljuzgado mas el ntimero de contribuyenies, nos centres de hidrocarburos, sobre elingreso. Hay también un i 11 y 17%, respectivamente, 9.89 y 12.36 dependiendo de ta re stado a Estado, desde ti Young, Vatand sales taxes wordlwide Gro Dina * Dist MI; FMI, World Economic Outlook, ve "ational Bureau of Fiscal Documentation (IBFD, 1998ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 317 Fecha ae | Alera? en ®) | _Unbral on wbs) | igrevos por WA Pt iia | General | Otrax | Basto® | Servicios |, PO" sob alii |impuestos'| PBI Buigare [1908 | 20 700 a8 | 86 Burkina Faso] 1993 18 80.000 | 25.000 | 287 2 | camboya | 1999 | 10 1 125.000 | 60.000 | 355 Camerin | 1999 | 187 $0.00 us rs 2s00 || 69 Chad 2000 | 18 40.000 | 253 LT che [avis | is as Terie | 998 | | 8 | sa0800 [airaae | aro | a9 | chie | iv | | | a | ae eae | wm | om | s | 5c 7 | 7 cotonbia | ass [as [#10 a | 49 ‘Congo [197 1s - m4 5 Corea | 1977 10) s1.600 | w2 | 46 Cosade | 960 | 20 | sooo | 25.000 | 387 | 48 Morn ; L . Costa Rica | 1975 15 Croacia | 1998 6500 Dinamarca | 1967 | 25 1.600 w2 | 9 Repsblica| 1989 | 8 2 Ecuador | 1970 | 12 Las alfeuotas por fuera (expuestas como una proporcisn del pre io sin impuesto. La mayorta de los paises apican tasa O a las exportaciones y algunos también a ciertas, \eansacciones domésticas (pe, en Irlanda y el Reino Unido), « E] umbral expuesto es el nivel de ingrese a partir de Ta cual la inscripeién resulta obligato ria Pare aquellos casos en que hay mas de un umbral, el indicada es aguel juzgado mis {importante en cuanto a I imitacién en la pritica del nimero de contribuyentes. «Fr ingreso por impuestos es en general de los gobiernos centrale. roduccign de bienesy servicios gravados. * Distribucion ' ELIVA fue inicialmente introducido con una alicuota de 17.5% y revocado en junio de 1995; fue reinttoducido en diciembre de 1998 con una tasa del 10% Cuadro 4 (continuacién)os |i por Fo Egiptom | 1991 38.00 | is000 | 129 | 27 sar smo | Tae 1 Repiiblica a I tovene [199 _| || ee) ovata [ ipne [te [4.7 | nso [in Bona | 1992 [ 8 13500 | acme wm | a | wT Doe ae | | aco | | 4.100. | emi] a0 | 206 [2.55 | love 06 [aise | tao [|| a: wf 1.742.000! 150.000 | 19.6 4a Georgia 1992 20 | 1.500, aur | as Gian | i958 [as |} wo toa Tar] Geis i98t | te Ja 300 Tar =| cecia_[ oer [te [ae [stn | 1500 a Gunewuta | 1985} 10} pSuenae} oe [oo Py Guise | 996 | Te] T3006 [1982 | 10] 1 20000 | fait [ipa [0 an000 Hohnds | 1907 | As] 6 [Hondas | 1976] 18} fenton [ions fs itmgria | ae [28 | ik] Tao t Las alicuotas por fuera (expuestas como una proporcién del Precio sin impuesto). "Fumble § S80 es aplaic los mines tet e201, de § 18000 ——ee Cuadro 4 (continuacién) Pais Tndonesi Irlanda Islandia Talia Jamaica Japa Kazajst Kenia Kirguist Letonia Litwanig Luxembn Macedon Mad Malawi Mali [Mat Marruece Mauricio Mauritan Las al © La may " Elumbr fia Pa importa El ingre Para mi * Malta dESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 319 Fecha de | _Alcuras (en %) | Umbra en w8s) | Tnresonpor VA ions | Generat [ona | aco! [Semin | [ah indonesia [1985 | 10 | 15300 | 2060" | 193 | 27 vaanaa | 1972 [21 [38.17 gxaq0 | 2000 | 222 | 72 tslndia | 1990_| 245 | _14 - 79_| 99 Israel 1976 7 6.5, - 49 10.6 alia | 1973, 19 [410,16 | 587.200 | 21380 | 25 | sa females | 1991 [15] 125 [fo 369 | 2 | Japén 1989 5 45, 269.000 | o4 2.6 Kazajstin 1992, | 20 | 216 44 Kenia 1990 | 18 16 40.200 7 25.9 55 Kirpuistin | 1992 | 20 00 | 335) 4 Letonia_| 1992 18 18.100 | zu | 86 Liwania | 1994 | 18 [12500 82 [Luxemburgo] 1970 15 3.6.12 | 14.800 58 Macedonia | 2000] 19 | Madagascar] 194 | 20 | 5 | 500] (| 393 | 43 Malawi [1989 | 20 | 10 | 1.000 | [362 [57 wat [199] 18 | 10] S000 Ton P38 watt | 19s | 5 [| ts | as Marrwecos 1986 20 7, 10,4 | 200.000 | 22.7 “Mauricio | 1998 10 [120.000 174 Mauriania| 1995 || | 46000 | ma México | 1980 | 15 To [er faa Moldova | 1992 20 [4.000 | ® Las alfcuotas por fuera (expuestas como una proporcisn del precio sin impuesto). [La mayoria de los paises aplican tasa 0 a las exportaciones y algunos también a cierts transacciones doméstias (p,. en Inlanda y el Reino Unido), El umbral expuesto es el nivel de ingreso a partir de Ia cual a inscripeiGn resulta obligato fia, Para aquellos casos en que hay més de un umbral, el indicado es aquel juzgado ms importante en cuanto a a imitacién en la prctica del nimero de contibuyentes El ingreso por impuestos es en general de los gobiernos centres, * Para minorisas, * Malta derogs el IVA en 1997, fue troducido en enero de 1990. Cuadro 4 (continuacién)320 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA Fecha de | Alena (on 3) Umbra ony | Tnancs por WR cin ts | Genera [ors [aac [Sorc | er a Newgoia | 96 _[ | 8700 Moruntigue| 1999 | 17 i fovambiue| ee Namibia is | 30 | Nepal 70 saa Nicaragua is] i 26 | 10 Niger 1986 | 7 50.000 Nigeria | 1998) 5 I I 197 | 16 Nowean [re [Pana Se a 2 Rees | toss | ns | 15.000 | {aso [a2 Zatands_ | 1986 || 00 | Pakstiar | 1090 22.200 Panama [1977 | tas ta Paani [i977 | {—_{ Papua Nueva} 1999 10 | 86 18 Loe a Polonia [1983 | 22 [ 13 | 2300 | 1 a0 a0 “Ponveat | 1986) i I wn | is | 0 | s2.800 | | 7 | 68 woe fu Ruanda | 2001 | 38.000 [ Romania {1993 | a8 | 111 7.000 Same i998 | 10] | Senegal | 1980 | 20 | 10 | 180.000) * Las aliouots por fuera (expats como una propocin del poco sn impuew) La mayoria dels paises spican tsa O alas exprtaione § algone bog a cetas wansaciones domestics (pec lana yl Roles Uday “El umbrat export sel ntl de ingrevo a partir de cull insrpcn resulta obiato- fa, "Pata aquellos casos en gue bay mas dun umbeale ae ee « Elingreso por impuestn es en general de os gbiemos cone Desde julio de 1998, el GST fe extenido al sector no manufctreo are dl unbra de 1.000. | Cuadro 4 (continuacién) Pa ng SAL [ Sua = Sue Sui Tayi [toe Trinid Toba Thin Turkme Tur Ucra Upan impo «ElingESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 321 | Fecha de | Alicuoiad (en to) | _Umbral en uSs) | Ingresos por IVA 7 Pas a | General | Orrar | Basico | Servicios |, 20” ol pyr 3 ‘Singapur 1994 3 709.200 | 84 12 7 [Satine [ve | ies) | stom | es | Suditica | 1998 | 14 3 ‘sutin [2000 7 10 || The ) [sin | 1900 | 28 [@ 12.21 | 131000 | [9 | 72 os [Das | 23s jem] [m/e [30800 | 2os_| 28 | : t ce ee Tayxinin | 992 | 20] : Toso | 1995 | a8 |_| 000 | 40.000 a8 Tanidaty | yog9 | a5 | | 2000 | vs | 38 8 ie ee : Firtmensial is2 [20 | 1+ 3 CC EE —————— 4 9 ‘Turquia 1985 16 Teenie | ie | 5 mt ‘| Uruguay 7 | Catexinan [1992 | 20 |S >| Fvanuaw | 998 | es | : Yerenef 1998 [153 || 70000 ‘aman | 1959] 07] = . Zntin [iss [| som | - [ayo Ios pasosapican tsa Oa las enponaions algunos también a cies as transacciones domésticas (p.e., cn Irlanda y e] Reino Unido) aoa cares cas'en qc hy ms eum morale inc x age onsad0 ms «© Blingreso por impuestos es en general de los gobiernos centrales, Cuadro 4 (continuacién)nS ee 322 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA b) Impursto some Los consumos. A pesar de su denominacién. cLIVA no tiene como finalidad gravar la produccién sobre la base de {2 sumatoria de los valores agregados por todas las etapas del proce $0 econémico de produccién-distribucién. Su objetivo es gravar el consumo al cual Hega por traslacién de los operadores econémicos, estableciendo una cua entre el precio que pagan los consumidores Por sus compras y el que reciben los productores por sus ventas Si bien ésta puede ser la voluntad explicita del legislador, refle- Jada en normas que conllevan la traslacién compulsiva hacia adelante, en circunstancias de modificacién de los hechos imponibles, exen. ciones 0 tasas”, voluntad avalada incluso por la jurisprudencia™. 1a traslacién como fendmeno econdmico dependerd efectivamente de las caracteristicas competitivas del mercado en el que actiie el pro. ductor, la clasticidad de la demanda y la magnitud del gravamen, en. tte otros. Ello puede llevar a que la verdadera carga del tributo no Sea soportada s6lo por los consumidores sino que exista traslacion hacia atrds, hacia los factores de la produccién: salario, capital o uti. lidades empresarias ©) Estructura vet IVA, Asumiendo su total traslacién hacia adelante, el IVA impacta en cada una de las etapas previas del pro. ceso de produccién-distribucién, pero incide en definitiva en los con. sumidores, ya que, a pesar de ser ingresado al fisco por cada uno de los operadores, sin embargo la suma pagada es la que resulta de apli, car el impuesto sobre la diferencia de las ventas menos los insumos © I2 diferencia entre el impuesto facturado por las ventas y el pagado a los proveedores por las compras. Ello requiere que no existan Tupturas, derivadas de exenciones o falta de inscripcidn, en la se. cuencia gravable. Desde este punto de vista no se viola la eficiencia de produccién, es decit, la condici6n por la cual -estando en el Iimite~ la economfa no pueda producir més de algin bien sin disminuir la produccién de algun otro. a jb los casos de operaciones con precios concertados ala fecha en que entraran a. sigencia modicaciones del régimen de exenciones 0 de las alicuotas a las que se I ida el gravamen, dichos precios deberin ser ajustados en la medida de la inexlenc, fiscal que sobre ellos tuvieran tales modificaciones, Een Jos cts0s a que se refiere el prafo anterior, también procederd el ajuste que el ‘Tune dispone cuando se incorporen normas que establezcan nuevos hechos iipon lee (ley argentina de IVA, at. 48) eal: 161693, “Cla. General de Combustibles SA", LL, 1993-D-379, y JA 1993.10-329, car es. pu un tas; im fun par efi did con por doc.323 ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL Asimismo, el IVA, a pesar de su sofisticacién respecto de un impuesto a las ventas minoristas, asegura cierta recaudaci6n con re- lacién a éste pues, en condiciones en que la administracién tributaria no es eficiente, por lo menos una buena parte sera percibido en alguna de las etapas previas de importacién o en las grandes empresas productoras o prestadoras de servicios piblicos gravados (electrici dad, teléfono, gas, etc.), aun si existe evasién importante en la fase minorista. Esta omisién crearé menos distorsiones a la competencia, pues la evasién en el impuesto a las ventas minoristas impli- ante, xen ‘a la pérdida total de la recaudacién™. ta Por el contrario, se ha relativizado la efectividad del autocontrol e de end6geno en el IVA’, por contraposicién de intereses, por el cual se pro- supone que en todos los casos los compradores exigiran a sus pro- Len veedores la factura que les permita deducir el impuesto y de esta 0 no manera queda asegurado el pago del tributo por parte de éstos. La cién existencia de documentacién fraudulenta que habilita el crédito fi uti- cal es un grave problema dificil de resolver para las administraciones tributarias. La posibilidad de efectuar un control cruzado infor- matico es de cualquier manera una de las ventajas estructurales del acia aoe ; oro, IVA para la funcién fiscalizacién. con- d) Eouivatencias, El IVA bajo el enfoque consumo es, te6r 0 de camente, equivalente a: /) el impuesto a las ventas minoristas puras, , apli- es decir, aquellas que se realizan a consumidores finales; 2) el im- mos puesto al cash flow empresario (flat tax de Haut y Resusnka), mas yado tun impuesto a la némina salarial, ambos tributos sujetos a la misma stan tasa que un IVA general sobre todos los bienes y servicios, y 3) un ect impuesto proporcional sobre la renta" Lae ¢) EFIciENcia REcAUDaToRIA. En una investigaci6n realizada por funcionarios del FMI se planted que, si bien el criterio tradicional smi- ee a para determinar la eficiencia recaudatoria del IVA es el “indice de eficiencia” -el indice de recaudacién del IVA respecto del PBI, divi- dido por la tasa normal del IVA-, sin embargo este criterio resulta = contaminado por errores de medicién del PBI y, fundamentalmente, sli porque el pardmetro de referencia deberfa ser el consumo total (Ia encia pe et 3 Goxzstaz Cavo, La experiencia del IVA en paises de América Latina, OBA, bles doc. CIET n° 1016, 1987, p. 10. \ 38 Len, Casavecna y Genaen citados en Earn - Keres - Booms Sunaiens, The JA ‘modem VAT, “Finanzas y Desarrollo”, jun, 2002, p. 23 % Snot, La economia del sector piiblico. p. 473324 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA base “ideal” del IVA)". Si por un error a nivel de politicas, por ejemplo, entrara la inversin en la base imponible, el indice de eficiencia mejorarfa, pero el IVA seria peor Para evitar ese problema, se recurrié al “indice de eficiencia C”, 0 sea, la relacién recaudaci6n del IVA-consumo, dividida por su tasa normal: un IVA aplicado a todo el consumo a una tasa uniforme el parémetro de referencia al que suelen apuntar las recomend: ciones del FMI- tendria una eficiencia C del 100%. Se observé que los siguientes factores acompafian a una eficiencia C: relacién comercio exterior-PBI relativamente elevada (quiz4 porque, en cierta medida, es més facil cobrar el IVA en el lugar de importacién que a escala nacional); altos indices de alfabetizacién y antigtiedad del IVA (cuanto més temprano se lo instituya, mejor funciona) (ver cua~ dro 5). fxorce De enIcIENeIA aecAUDSTORIA* Africa més} Europa [Ate del Af Asia y |VE (mds) Europa rey | [Requetias Su] A> | Noruega | Central JAméricas|?*aven Saharianal "°°? | y Suiza) | y BRO? | Medio isle Oriente Lacie de) 27 38 | 36 | 37 37 48 Indice de | cficiencia} 38 58 os | 62 | 37 | ; 8 * Estados Balticos, Rusia y otros Estados de la anterior Unig Sovitica "El indice de eficiencia es el indice de recaudacién del IVA respecto del PBI, diviido por Ja tasa normal del IVA, El indice de eficiencia C es la relacin ecaudacién del IVA/consumo, dividids por la tasa normal del IVA, y es un erterio mejor dela eficacia, * Fuente: Célculos del personal del FMI, citado en Eani. - Kees - Somer, The modern VAT Finanzas y desarollo”, jun, 2002, p. 4S, Cuadro £) Eouwan. Para quienes resulta evidente que el objetivo primordial de la tributacién es recaudar lo necesario con la menor dis- torsién posible de la actividad econémica, y que pocos impuestos 3) Ver Eau - Keex - Bopi- Susavers, The modern V jun, 2002, p. 45, inanzas y Desarrollo” sirven superar IVA es pobrezi tributas blico, « impues El real se ser la holgad: To rrollo., pecialn demost el com Es n 01 de las vista d minist Impue: gobien nistro ¢ rra de | implan yos ef su imp los ric 2) lacién tura, si lador. jun. 200ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 5 sirven para fines de equidad, en tanto que las politicas de gasto los superan por lejos en ese sentido, la respuesta a la pregunta de si el IVA es regresivo de por sf 0 es un instrumento poderoso contra la pobreza, est4 condicionada por la conviccién de que es el sistema tributario en su totalidad, en conjuncién con la politica de gasto piblico, el que influye en la pobreza y 1a equidad més que uno u otro impuesto. El temor a que el IVA atente contra la distribucién del ingreso real se contrapone con el hecho de que un impuesto regresivo podria ser la mejor manera de financiar un gasto favorable que compense holgadamente los efectos nocivos del impuesto mismo. Todavia hay pocos estudios sobre el IVA en el mundo en desarrollo, pero los hechos parecen insistir en que no es un impuesto e pecialmente regresivo; los realizados en ciertos pafses africanos han demostrado que ha resultado més progresivo que los impuestos sobre el comercio exterior que a menudo ha reemplazado™. Es probable que quienes piensan que el IVA es regresivo lo es- wens tén comparando con un impuesto progresivo y eficaz sobre la renta sd de las personas fisicas. La comparacién es poco trascendente, en —_| vista de las grandes dificultades de los paises en desarrollo para ad- . is ministrar este ultimo No obstante, en nuestra opinién, Ia presencia de la equidad como — fundamento de la imposicién no debe ser subestimada. La goberna- 3 5 bilidad depende de la adhesin de la poblacién al sistema tributario. Impuestos emocionalmente resistidos pueden Hlevar a la caida de los — gobiernos. No debe olvidarse que Maroaker Tkarcuer, primer mi 3 por nistro de Gran Bretafia, fue reelegida como consecuencia de la Gue- fon ra de las Malvinas, pero perdié las elecciones después de tratar de implantar el poll tax, un impuesto eficiente por definicién, pero cu- — yos efectos eran que los pobres pagaban individualmente, después de n VAT, su implementacién, mas impuesto que con anterioridad, en tanto que | los ricos pagaban menos. | g) Inpursros Por FUERA ¥ POR DENTRO. La cuestién no tiene re- ao lacién con la forma de exponer o discriminar el impuesto en la fac- -dis- tura, sino en la definicién del tipo de alicuota adoptado por el legis- estos lador, Ante la pregunta de qué es mas barato o preferible para el roll”. ° Ver Eants.- Kies - Bovis - Stavers, The modern VAT, “Finanzas y Desarrollo”, jun, 2002, p. 46.326 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA contribuyente, ,un impuesto sobre los consumos a la tasa del 20% u cién: otro a la del 25%2, la respuesta no puede darse salvo que se la con- tes dicione 0 se amplfe la formulacién de la pregunta En efecto, el disefiador de la politica tributaria tendré la posibi- las ¢ lidad de establecer una alfcuota que grave una base imponible que contenga el propio impuesto, o elegir una tasa cuya base imponible | excluya al tributo del célculo, En definitiva, se presenta el problema tipico en matemitica financiera de la equivalencia entre tasa no- nece minal y tasa efectiva, aaa in Mediante el ejemplo se advertira la naturaleza del problema: or Precio neto 80 25% impuesto por fuera Las Impuesto | Precio total 100 20% este dent noe recio to Me impuesto por dentro ae El impuesto sera de $ 20 en valores absolutos, pero representard nes un 25% del precio de venta sin impuesto 0 un 20% del precio de lost venta incluido el impuesto. Las formulas que vinculan ambas tasas son las siguientes valo 0,20 . oper =020 5 420 meni Donde: se ad sigu tasa por fuera. i ay asa por dentro. ad En un sistema donde el impuesto fluye a través del proceso de dito traslacién en forma discriminada en Ja factura y en el que se adopta vent ¢l método de impuesto contra impuesto 0 de crédito de impuesto, es natural que la tasa adoptada sea por fuera. méta En un gravamen que adopte el método de base contra base es ‘stra posible establecer una alfcuota por dentro; igualmente en un grava- meth men monofasico ~sobre todo, si es aplicado en el nivel minorista-, | dado que el consumidor en general tendré la sensacién de pagar menos difes tributo si no se discriminan los precios netos en la factura, La ma- vend yor tasa efectiva vendré anestesiada en la magnitud de la nominal h) Sisrema. EI IVA grava, como su nombre lo indica, la suma del valor agregado por todos los operadores de la cadena de produe-e- rd ie ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 327 cién-distribucién de un pais, y puede ser determinado de las siguientes maneras: 1) Como Ia sumatoria de los valores agregados por cada una de las etapas de la cadena de produccién-distribucién. En f6rmula: VA=wip+d Este método requiere 1a medici6n de utilidades, que conlleva la necesidad de establecer métodos de imputacién de resultados y defini- ciones en cuanto a la valuacién de bienes. La legislacién comparada indica que, cuando se lo adopts, fue como un método separado del propio IVA y para alcanzar algin sector especifico de la economia, La Argentina e Israel lo aplicaron sobre los servicios financieros”, En la Argentina se determinaba el impuesto sobre las entidades financieras aplicando Ia alfcuota sobre una base imponible determinada por sus beneficios mas 1a suma de los salarios y contribucio- nes de seguridad social, Este tributo no otorgaba crédito fiscal a los usuarios del sistema financiero. 2) Como diferencia entre los valores de venta de la etapa y los valores de las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la operatoria de la empresa. VA Este segundo método es de més simple implementacién, basic mente por no requerir medici6n de utilidades. Ello es asf, en tanto se adopte adicionalmente el criterio financiero que se analizard en el siguiente punto. El método asegura la recaudacién en el caso de que alguna de las etapas intermedias evada el gravamen sin facturar- lo, dado que su comprador no estara en condiciones de deducir cré- dito fiscal alguno, debiendo ingresar el tributo sobre el total de la venta i) Mérovo. Adoptado el sistema de sustraccién, dos son los métodos factibles de ser utilizados: el de “base contra base” (sub- straction method) y el de “impuesto contra impuesto” (invoice credit method), Sobre la base de un ejemplo, en el cuadro 6 se advertiran las diferencias que surgen cuando se gravan con tasas distintas el bien vendido o servicio prestado y el insumo adquirido. 3 Ver Esai - Kets - Bois - Suwens, The modern VAT, “Finanzas y Desarrollo” jun, 2002, p. 20,POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA, Base contra | Impuesto contra | Regla de base impuesto tope Ventas 10% 100 10 Compras 10% 60. 6 Impuesto 10% Ventas 10% Compras 5% Ventas 5% 100 5 5 Compras 10% 60 6 Oa | Cuadro 6 En el método de impuesto contra impuesto, la tasa del bien vendido al consumidor final grava el valor de todo el bien, ajustando el impuesto de todas las etapas anteriores al que surge de aplicar la tasa correspondiente al bien que se vende. Permite, por lo tanto, coneretar en la prictica la politica fiscal respecto de un bien o servicio determinado y lograr un exacto ajuste en frontera. Lo importante del método es que esta sustentado sobre cada transaccién*®, donde el impuesto de cada etapa es un célculo provisional que se restard del que resulte en definitiva sobre la tltima operacién realizada con el consumidor final. Ademés, facilita la auditorfa fiscal por el sendero que traza al discriminarse el impuesto en la factura. ‘Tam, Value added tax. International practice and problems, 1988, p. 5 En gado e1 produci cada su erratica en la dl no pues renciale na ni te En puesto En puesto tanto qi los 7 de montos En puesto En tant de la d los 6 pi ducto f Se micas § debilida to fisca vendide ejemplo es simik to total Inc perior 3 efectos: te ala quienes feraciér value ada m ‘Finanzasven- oel ria nto. con 2 al ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 329 En cambio, el método de base contra base grava el valor agregado en cada etapa al tipo de alicuota a la que el bien o servicio producido en esa etapa est gravado. Es un método fundado en cada sujeto, siendo el impuesto de cada etapa definitivo y resulta errética la sumatoria del impuesto de las sucesivas etapas acumulado en la iltima venta al consumidor final. La carga final del impuesto no puede ser calculada cuando son usadas exenciones o tasas diferenciales. No puede garantizarse, por lo tanto, la neutralidad interna ni tampoco la externa’! En el primer ejemplo, en el que hay igualdad de tasas, el impuesto resulta igual para ambos métodos. En el segundo, el método de base contra base arroja 7 de impuesto (la suma de 3 de ta etapa anterior més los 4 de 1a actual), en tanto que el de impuesto contra impuesto da 10, resultado de sumar los 7 de la etapa actual a los 3 de la etapa anterior. Esos 10 son los montos que el legislador pretende recaudar del consumidor final. En el tercer ejemplo, el método de base contra base da 8 de impuesto (2 de la etapa actual sumados a los 6 del estadio anterior). En tanto, el método de impuesto contra impuesto resulta 5, producto de la devolucién de 1 que debe otorgarse a esa etapa para disminuir los 6 pagados a la etapa anterior y lograr de esta manera que el producto final Hegue con sélo una tasa del 5% al consumidor final. Se ha pretendido establecer una regla de tope en etapas econd- micas signadas por la insuficiencia de fondos para el Estado, 0 de debilidad de la administracién tributaria, Ella establece que el crédi- to fiscal no puede superar el que surja de aplicar la alicuota del bien vendido al importe del insumo adquirido. Es el caso b del tercer ejemplo. El resultado en esta alternativa de impuesto contra impuesto es similar al de base contra base, ya que ambos derivan en un impues- to total de 8 (producto de sumar 2 al impuesto de 6 de la fase anterior), Indudablemente, el método de impuesto contra impuesto es superior al de base contra base, pues permite medir con certeza los efectos de la aplicacién de tasas diferenciales. Sin embargo, y frente ala conveniencia de mantener una sola tasa para el gravamen, hay quienes entienden esto como una desventaja, pues posibilita la proli- feraciGn de alicuotas diferenciales* 41 Tena-Kasus, A guide to the european VAT directives. Commentary on the value added tax of the European Community, p. 30. © Orpwax y Se “Finanzas y Desarrollo xk, ctados por Ear. - Kez - Booey - Suantens, The modern VAT, jun, 2002, p. 9330 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA J) Imeuractox. Bésicamente, dos son los métodos posibles para computar el sustraendo en el célculo de la base del impuesto son los siguientes: 1) El método financiero, por el que al débito fiscal se le restan los eréditos fiscales derivados de las adquisiciones realizadas en el Periodo en que se concretaron, hayan sido pagadas 0 no, permanez- can ono en stock al final del perfodo. Es un método simple que mide flujos fécilmente verificables en registraciones sistematizadas ad hoc. La justificacién de este método reside en sostener que el contribuyente ya tribut6 el impuesto en oportunidad de la compra y ha adquirido el derecho a deducirlo sin sujecién a otro tipo de condi- cionamiento. El método implica que seré el momento de la compra aquel en el que se defina la vinculacién con operaciones gravadas 0 exentas, habilitando el cémputo del crédito fiscal. Ello es importante en oca- sin de modificaciones en la legislacién que convierten en gravados hechos anteriormente exentos y viceversa. Insumos gravados adquiridos en perfodos en los que las ventas de los bienes fabricados con ellos estaban exentas, no darén derecho al cémputo de crédito fiscal por las existencias de aquéllos en ocasién de un cambio legal, por el cual los bienes producidos pasen a estar gravados. Asimismo, los inventarios de insumos gravados que permitieron el cémputo del cré- dito fiscal por estar vinculados a la venta de bienes gravados, no generan obligacién de reimtegro de crédito fiscal, si dichos bienes pa- san @ estar exentos por una nueva disposicién legal. 2) El método fisico, que requiere que la sustracci6n sea posible s6lo en Ia medida en que el bien adquirido haya sido vendido. En Procesos productivos puede ser de complejo cumplimiento y control y requiere la valorizacién de los inventarios al cierre del perfodo mediante métodos aceptables. En determinadas circunstancias, 1a legislacién puede condicio- nar el cémputo del crédito fiscal al pago previo de la factura que lo contiene, Ello se hace con fines extrafiscales, tales como el de obligar a los adquirentes de tamafio significativo a documentar o pa gar las compras a sus pequefios proveedores, a fin de usufructuar el impuesto facturado en sus compras. Esta distorsién afecta la neutralidad del gravamen y deberia ser evitada, dado que eventualmente producirfa efecto acumulacién. Ciertas legislaciones prevén que se difiera el cémputo de los créditos fiscales al mes siguiente de haber sido realizada la adquisiESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 331 cin o perfeccionado el hecho imponible. Ello implica un requeri- miento financiero adicional para cubrir el impuesto. Finalmente podrfa adoptarse un método de base caja, 0 por lo percibido. Solo las ventas cobradas y las compras pagadas darfan lugar a los respectivos débitos y créditos fiscales. La complejidad del método, que se independizarfa de las facturas para adoptar la emisién y registracién de recibos como elemento comprobatorio, s6lo se justificaria en circunstancias de total bancarizacién de la economia o en procesos de alta inflacién que distorsionen las bases im ponibles. 1) Princie1o ve viscutactov. Este principio esté vinculado con la factibilidad del cémputo de! crédito fiscal en los casos de exenciones. La regla usual es que s6lo son computables los créditos fiscales provenientes de insumos vinculados con ventas o prestaciones de servicios gravadas. Por lo tanto, no otorgan derecho a disminuir el impuesto pagado aquellos vinculados con operaciones que sean exentas. La consecuencia es la acumulacién del impuesto cuando una etapa intermedia resulta exenta. Este inconveniente no se produce si la exencién fuera considerada “pura” (ver § 54, n, 1) 2) Principio ve erorrars. Deriva del anterior; es aplicable a los eréditos fiscales provenientes de insumos estructurales e implica qu existiendo ventas gravadas y no gravadas 0 exentas, en aquellos ¢ sos en que no exista incorporacién fisica de bienes 0 directa de servicios, dichos créditos fiscales deberan prorratearse en funcién de algin indice razonable -p.ej., montos de ventas, metros cuadrados comprendidos en la actividad, sueldos por sector-. El prorrateador monto de ventas es considerado un indice residual, de tiltima instancia, aplicable s6lo cuando no exista uno mas apropiado. EI problema técnico que se advierte en esta solucién viene dado por los perfodos de acumulacién que requiere el indice prorrateador, que deberia tener una cierta amplitud. Cuando los perfodos de Ii quidaci6n del tributo son mensuales necesariamente deben acumular- se las bases de prorrata y, eventualmente, arrastrar los ajustes en tér- minos por lo menos anuales a efectos de climinar estacionalidades. k) TRaraMienro DE LOS BIENES DE Caprrat. ENrogues El tratamiento en el IVA de los bienes de capital, construcciones, maquinarias, etc., puede realizarse desde tres enfoques a partir de la ecuacién bési- ca del producto bruto interno (PBI=C +1 = W +P +D) (ver cuadro 7)POLITICA ¥ ECONOMIA TRIBLTARIA es Sistemas Enfoques Adicion (econ.) Sustraccién (téenico) W+P+D Consumo Salario Cuadro 7 consumo. T= inversién. W = salarios. P= utilidad D = depreciacién. En el “enfoque producto” no se admiten cémputos de crédito fiscal por inversiones en bienes de capital. Macroeconémicamente resulta gravado el producto bruto interno (PBI) y no el consumo, Los bienes instrumentales resultan en consecuencia gravados dos veces. Una al venderlos, otra al ser vendidos los bienes fabricados con ellos. Es una variante del efecto acumulativo. Si bien discrimina contra la inversi6n, a veces se adopta adrede para favorecer un incremento en el empleo de mano de obra sustitutiva al elevar los costos relativos del factor capital. En el “enfoque consumo” se admite restar el crédito fiscal proveniente de la compra de estos bienes al concretar la operacién, El tributo grava, por lo tanto, la variable mactoeconémica consumo privado, no perjudicando la inversién. Es equivalente a un impuesto monofé- sico en la etapa minorista y tiene la misma base que el impuesto a la Tenta propuesto por Stuart Mitt, Irvine Fisner y algunos otros" En el “enfoque ingreso”, la deduccin es admitida en forma diferida, resultando la cuota de crédito fiscal atribuible al perfodo en funcién de los afios de vida itil del bien de capital. En pocas pala- © Suour, Hacienda publica, p. 345.co ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL bras, la porcin del impuesto atribuible a la cuota de amortizacién. En este caso, la base del impuesto es aniloga a la del impuesto a la renta; es el ingreso nacional, la renta de los factores, pero distribuida en la poblacién sobre la base de los consumos individuales, sin tener en cuenta aspectos personales ni aplicar alfcuotas progresivas*, Estos enfoques admiten variantes intermedias, todas ellas con fines recauda torios que -en dltima instancia— derivan en acumulacién del gravamen, 1) Fivanctsmuento ve La seouripan sociat. Un cuarto enfoque, el salario, permite advertir la vinculacién existente entre el impuesto al valor agregado y los impuestos sobre 1a némina salarial, destinados en general estos tiltimos a financiar la seguridad social, Si se admite la deduceién, tanto de la depreciacién de los bienes de capital como de las utilidades empresarias, s6lo queda gravado el factor trabajo. Por lo tanto, desde este punto de vista, instrumentar un “IVA consumo” y simulténeamente un impuesto a la némina im- plicarfa doble imposicién sobre el factor trabajo. ELIVA es un tributo apropiado para financiar la seguridad social y sustituir Jos impuestos sobre el salario. Adicionalmente, habien- do exportaciones, permite un fécil ajuste en frontera, insusceptible de ser impugnado por normas internacionales contra los. subsidios, que de otra forma serfan aplicables en caso de devolucién de impuestos sobre seguridad social 2) FINANCIAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES DE carrTat. Si bien el “enfoque consumo” permite la deduccién inmediata del crédito fiscal proveniente de la adquisicién de bienes de uso contra el débito proveniente de las ventas de la empresa, es comiin que ~por tratarse de inversiones de significativo valor o por encontrarse la empresa en la etapa de organizaci6n y funcionamiento inicial- se produzcan voluminosos saldos a favor, cuya recuperaci6n, limitada por ser sélo aplicable contra futuros débitos fiscales del propio gravamen, ocupe un perfodo de tiempo prolongado. Al reducir el valor actual de los créditos vinculados a la adquisicién de bienes de capital, a no ser que se reconozcan intereses*, el enfoque consumo se acerca al enfoque ingreso. Tratamientos alternativos se presentan para los casos de aplicacién de un régimen de impuesto en suspenso para este tipo de bienes 0 de financiamiento a tasas blandas del tributo que grava sus compras La segunda opcién permite mantener la estructura del impuesto sin 4 Unnasrees, Imposicin sobre el consumo distribucign personal de rentas, p. 131 +8 Syour, Hacienda publica, p. 345.334 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA. afectar la cadena de débitos y créditos fiscales y no genera una carga de control adicional para la Administracién fiscal. En la implemen- tacién del sistema se incorpora como intermediarios a las entidades financieras cuya funci6n es la de otorgar los préstamos que financien el impuesto, pudiendo percibir su retribucién imputéndola directamente contra el impuesto que por su actividad deben pagar al fisco. Otra opcién es permitir, transcurrido un lapso determinado, la libre disponibitidad de los saldos a favor que subsistan, limitada su utilizaci6n a fines determinados —p.ej., acredita puestos del mismo contribuyente- cién contra otros im- 1) Operaciones rransronrerizas. La globalizacién de las economias y el crecimiento del comercio internacional de bienes y servicios leva a la necesidad de precisar la atribucién del poder tributario en materia de imposicién sobre Jos consumos y en particular en el IVA, La cuestidn radica en definir qué pafs tiene dere: car estos impuestos, si el de origen —E duccidn— 0 el de destino ~pa ho a apli- ado donde se sitia la pro- is en el que se ubica el consumo-. Pero este problema, planteado a nivel nacional, también se da en el orden subnacional entre jurisdicciones de un mismo pafs -pro- vineias o Estados~ cuando se ha adoptado una estructura federal y se pretende descentralizar tanto las facultades y el gasto, como Las atti buciones y los ingresos En realidad, el principio de origen implica aplicar un impuesto @ la produccién que grava la totalidad de los bienes y servicios producidos, sean destinados al mercado interior como a la exportacién. Por el contrario, la imposicién al consumo responde al principio de destino, que grava el consumo o utilizacién, en el interior del pats, de los bienes y servicios producidos en éste 0 en el exterior, exi- miendo del gravamen el consumo efectuado en el exterior de los bienes elaborados localmente, facilitando las exportaciones y evitando distorsiones en las condiciones de competencia, Un impuesto al consumo nacional de bienes transables interna- cionalmente incide de manera total sobre los consumidores y mejora la balanza comercial, aumentando las exportaciones de exportables reduciendo las importaciones de importables** EI principio “pais de destino” permite gravar el consumo interno, € implica que el impuesto total es recaudado por el Estado en el “4 Nom Misana, Financas piblicas, p. 248, gue el bie pats. La de vista i: sobre los cado”, F créditos 6 se las imp el interior Lair distorsion no impos: patibles dh Desd: fica, ento: cional de factores. 5 exportada que grava Las i bien de m importada por la cor los bienes Por e ciones y 1 recaudado el procesc aplicada 5 sumatoria siendo el A pe principio lidad eco el pats de inscripto « un sistem: za bajo | 2 Co 1° 9 on consna carga plemen- ntidades ancien directa- | fisco. nado, la itada su tros im- las eco- sy ser- tributa- cular en ) a apli- la pro- 1o-. n se da fs ~pro- ral y se las atri- npuesto ios pro- raci6n. pio de el pais, or, ex los bie- vitando interna- mejora ables 0 > inter- o en el ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 335 que el bien o el servicio es consumido a Ia alicuota definida por ese pais. La imposicidn en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a una carga equivalente de impuestos sobre los consumos sobre los mismos productos en el mismo mercado". Para ello deben eximirse las exportaciones, reintegrando los créditos fiscales asociados a Jos insumos vinculados a ellas, y gravar- se las importaciones. Una vez que los productos importados estén en el interior del pais tienen igual tratamiento que los domésticos La imposicin en el lugar de consumo promueve certeza y evita distorsiones en la competencia en los casos de doble imposicién 0 no imposici6n, cuando dos jurisdicciones emplean criterios no com- patibles de atribucién espacial. Desde la perspectiva del comercio exterior, “neutralidad” significa, entonces, no interferir con impuestos en la valuacién internacional de los bienes, para que reflejen exclusivamente el costo de los factores, sin incidencia de tributos indirectos aplicados por el pafs exportador. Eximir las exportaciones, reintegrando los impuestos que gravaron sus insumos, equivale a aplicar una tasa cero. Las importaciones pueden ser gravadas al trasponer la aduana 0 bien de manera diferida, en oportunidad de la venta, realizada por el importador a quien no se le permite computar crédito fiscal alguno por la compra en el exterior, dado que el exportador habia enviado los bienes sin gravarlos con el IVA. Por el contrario, el principio “pafs de origen” grava las exportaciones y no las importaciones. El resultado es que el impuesto es recaudado en todos las jurisdicciones en que se ha levado a cabo el proceso productivo, sobre el valor agregado en ellas, y a la tasa aplicada por cada una, El impuesto total que grava el bien sera la sumatoria de cada uno de los parciales oportunamente ingresados, siendo el resultado aleatorio. A pesar de que la Unién Europea pueda catalogarlo bajo el principio de origen, sigue siendo el de destino, el aplicado en la rea lidad econémica, cuando el impuesto, ingresado por el exportador en el pais de origen es computado como crédito fiscal por el importador inscripto en su propio pais, al cual es canalizado el tributo mediante un sistema de clearing intergubernamental. La operaci6n se forma- liza bajo las pautas del principio de origen, pero la asignacién de la "7 Consumption tax aspects of electronic commerce. report from working party 1° 9 on consumption taxes to the Committee on Fiscal Affairs, OECD, feb. 2001, p. 11336 POLITICA Y ECONOMEA TRIBUTARIA recaudacién se efectia bajo el principio de destino. El objetivo, en estos casos, es el de eliminar los controles aduaneros, La neutralidad internacional del impuesto se da s6lo si se produce una inmediata devolucin del IVA asociado a la exportacién, ya sea por su imputacién contra débitos provenientes de operaciones locales gravadas, acreditacién contra otros gravamenes, transferencia a terceros o devolucién al exportador. Cualquier demora adminis. trativa en efectuar la devolucién o autorizar la transferencia implica- 14 costos de financiamiento respecto de los cuales inevitablemente se pretenderd su traslacién, ya que de no lograrse incidiré negativamen- te en los resultados del negocio. En este aspecto cabe recalcar que un régimen tempestivo de re- Cupero de créditos fiscales de IVA por exportaciones no implica un régimen de promocién, sino la aplicacién lisa y lana del principio “pais de destino”. Los regimenes de devolucién pueden plantear inconvenientes para la Administracién tributaria; desde 1a insuficiencia de fondos pa. ra solventarlos, hasta la necesidad de efectuar controles exhaustivos que obstaculicen el fraude, En este sentido, el cruzamiento de in. formacién electrénica en poder del fisco y un adecuado sistema de Tetenciones en la fuente puede permitir atenuar ambos aspectos. 1) Los conrroces apuaeros. EL. SISTEMA DE TRANSICION EN LA UMION Evsores. El principal problema que presenta el esquema basado en tasa cero es que estd sustentado en la existencia de controles aduane- fos. Pero en la medida que la integracién econémica se acentia, se incrementan las presiones para abandonar las revisiones fronterizas, Controles que son inexistentes en economias subnacionales. No debe olvidarse que en la Unién Europea sigue siendo un objetivo Primordial la eliminacién de cualquier distincién entre las transacciones internas y la intracomunitarias. Al respecto, GonzAtez Cano sefiala que si se suprimen las adua- has toda la auditoria tributaria deberd realizarse por las administraciones tributarias internas, lo que requiere un nivel de eficiencia del que actualmente carecen* De las investigaciones efectuadas surgieron propuestas basicas Para lograr la consecucién del principio de destino sin la aplicacién de la tasa cero, * Gowzstiz Cano, Criterios para la armonizacién de los impuestos internos sobre bienes y servicios en el Mercosur, “Boletin de la DGI", n® 484, p. 104 a) I El expor berlas re aduanera de el ext grava sus importac jurada q el impue: do por Ik rece ser fiscal” b) s vendedor Los imp operacion ria el me exportad versa de! rencias e Un: vo, para lar Los 1 pagados cién se p actiie sot cada Est or resolver consiste a los con compens: quien lo En c quema se ox © Md ensating Vi 5 Ventes pa ivos . in- a de dua- tra del ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 337 a) Esquema del pago diferido. No hay intervenci6n aduanera. El exportador no grava las exportaciones. Tampoco debe probar ha- berlas realizado mediante un certificado emitido por la autoridad aduanera; lo hace mediante otros medios sustitutos, como pagos desde el exterior, conocimientos de embarque, etcétera. El importador grava sus importaciones, pero no en la aduana, en oportunidad de la importacién, sino junto con sus ventas domésticas en la declaracién jurada que realiza. Asimismo, computa como crédito fiscal tanto el impuesto proveniente de sus adquisiciones locales como el tributa- do por las importaciones realizadas. La declaracién jurada que pa- rece ser redundante respecto de las importaciones facilita el control fiscal”. b) Sistema de cdmara de compensacién de impuestos. Los vendedores de un pafs cargan el impuesto sobre las exportaciones. Los importadores computan ese tributo como crédito fiscal en sus operaciones internas. El importador informa a su autoridad tributaria el monto de los créditos fiscales, quien Jo reclama a la del pafs exportador. El esquema actiia de igual manera para la corriente inversa de bienes y servicios, compensdndose y liquidandose las diferencias entre los respectivos gobiernos. Un aspecto cuestionable de este esquema es la falta de incent vo, para la administracién tributaria del pafs importador, de contro- lar los eréditos fiscales imputados, pues de cualquier manera serdn pagados en iiltima instancia por el pafs exportador. Esta limita- cién se profundiza ante la propuesta de que Ja cémara de compensacién actiie sobre la base de estimaciones independientes de consumo de cada Estado miembro. c) IVA compensador (IVAC). Fue propuesto por McLure para resolver la coordinacién financiera con gobiernos subnacionales y consiste en que el vendedor de un Estado eximird del IVA las ventas a los contribuyentes inscriptos de otro Estado, pero le cargaré el IVA compensador (IVAC)*, El impuesto sera pagado por el importador, quien lo computara como crédito fiscal. En cuanto al sistema de transicién en la Unién Europe: quema se refleja en el siguiente cuadro 8°! el es © Cyossen - Snovr, Coordination of value added taxes, p. 74, °° McLone, Implementing sub-national value added taxes on internal trade: the com pensating VAT (CVAT), “Intemational Tax and Public Finance”, vol. 7, n° 6, p. 723 a 740, 51 Ver McLtne Jn. Taxation of electronic commerce in the European Union.338 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA Comprador Sistema Empresa (registrado) Ia, Externa. Imposicién en frontera (aduana w oficina postal) Ib, Interna. Reverse charge Consumidor 0 sujeto 2a, Externa. Imposicién en frontera (aduana u no registrado oficina posta). 2b. Inverna, 1) Superior al limite: registracién ¢ imposi cidn en destino. 2) Inferior al limite: imposicién en origen. Epis s Fees. Cuadro 8 Bajo el “sistema de transicién”, los bienes tangibles importados de pafses extrazona a la Unién Europea por canales comerciales, sea por operadores registrados 0 por otros (casos 1a y 2a), pueden ser gravados en la frontera, en Ia aduana o en la oficina postal, hayan sido ordena- dos por medios convencionales 0 electrénicamente. Las operaciones entre paises integrantes de la Unién Europea son tratadas en forma diferente, segtin los bienes sean adquiridos por comerciantes registrados 0 por otros. En el primer caso, bajo el método de reverse charge, los adquirentes determinan e ingresan su propio impuesto. Las ventas a los consumidores y a operadores no registrados son trata dos en forma distinta, dependiendo del volumen de ventas que el vendedor haga a clientes ubicados en el otro pais. Si son inferiores al umbral establecido, simplemente son sometidos al IVA del pais donde esta situado el vendedor (principio de origen). Si superan el limite, el vendedor debe registrarse en el Estado donde el cliente esta ubica- do y aplicar e ingresar el IVA de ese pais (principio de destino), En resumen, en todos los casos descriptos excepto cuando se trata de ventas a consumidores 0 sujetos no registrados, dentro de la Unién Europea, realizadas por vendedores cuyas ventas son inferiores al Ifmite establecido para registrarse en el pats de destino-, el IVA es un verdadero impuesto basado en destino. Sera util un ejemplo de operaciones realizadas en més pafs por contribuyentes intracomunitarios registrados. 1) Cuando un vendedor espafiol le vende a un alemén no Je aplica el impuesto, es una operacién exenta; la mercaderia debe ser transportada y entregada en el lugar de destino por un transportista autorizado, y el espaiiol reclama el crédito fiscal al Estado espatiol. BE BRTGEE?R WREF ge de un 2 83duana u duana u imposi- igen tados de sea por gravados ordena- raciones n forma s regis- reverse npuesto, on trata- que el riores al is donde 1 limite, 4 ubica- tino). ando se ro de la inferio- ino-, el s de un n no le debe ser sportista espaiiol ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 339 2) Si el importador alemén vende enseguida, la mercaderfa ten- dra un débito fiscal pero, como no tiene crédito fiscal, estaré pagando el IVA en ese momento; si, en cambio, la mercaderfa permanece en stock, debe declararla y pagar el IVA por la importacién a la tasa de Alemania. Ese IVA serd crédito fiscal 3) El control del IVA de las mercaderfas vendidas a otros paises se traslada a los contribuyentes intracomunitarios, ya que ahora no hay aduanas. Existe el VIES (value added information exchange system), que es un sistema de control mediante el cual el espafiol puede verificar que el nimero de contribuyente intracomunitario que le informé el cliente alemén esta activo. La administraci6n tributaria espafiola informa a la alemana de las ventas que efectuaron los contribuyentes espafioles a los alemanes, y viceversa 2) Lucar pe consumo pe Los servicios. Un problema significativo se presenta con la necesidad de definir dénde son prestados y consumidos los servicios, Estos no se importan ni exportan, en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles fisicos aduaneros como si fueran bienes tangibles. Los servicios se prestan en un pafs y pueden ser utilizados econémicamente en otros. El prestador puede residir en un territorio y el usuario 0 prestatario en otro. Si la obligaci6n tributaria fuera determinada por el lugar de prestacién o produccién del servicio, se produciré una distorsién en el comercio internacional de servicios. Pero si fuera determinada por el lugar de residencia de aquel que utilizé el servicio, no habria lun mecanismo efectivo para imponer dicho criterio, en particular cuando los prestatarios fueran consumidores finales. Por ello se han buscado soluciones casuisticas que, a la vez de ser factibles de im- plementar, tengan efectos pricticos semejantes a los que produce la aplicacién del principio de destino. Se hace necesario entonces definir la jurisdiccién en que los servicios son prestados, entendiendo que ése ser4 el lugar donde son consumidos. Las reglas a tener en cuenta son las siguientes: a) Deben establecerse presunciones legales que permitan asig- narlos a un territorio determinado, que puede ser el pais propio o el exterior, +b) Los servicios prestados en el exterior, por un residente local, pueden dar lugar al recupero de los créditos fiscales por insumos adquiridos en el pafs y vinculados a dichos servicios. c) Los servicios pueden ser clasificados como tangibles, en los que el lugar de consumo puede ser fécilmente identificado; son340 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA los servicios relativos a inmuebles (corredores inmobiliarios, arqui- fectos y hotelerfa), cosas muebles (trabajos sobre ellas, reparacién, Planchado), y prestaciones que requieren presencia fisica del pres. tador (deportes, conciertos, peluqueria, restaurantes), € intangibles, donde el lugar de consumo es incierto, dado que no pueden ser facil. mente vistos como prestados fisicamente 0 que tengan presencia en un lugar en particular. Normaimente se presume que son consumidos en el lugar en que el cliente o prestatario estan ubicados. Debe identificarse el lugar donde son consumidos més que el lugar donde son prestados (consultoria, servicios contables, legales y otros inte- ectuales; transacciones bancarias y financieras; publicidad; prov sién de informacién; procesamiento de datos; telecomunicaciones)* El art, 9° de la Sexta Directiva de la Comunidad Econémica Eu- ropea resuelve la cuestién®. En tal sentido establece: © Consumption tax aspects of electronic commerce, report from working party n° 9 on consumption taxes to the Committee on Fiseal Affairs, OECD, feb. 2001, p11 5 Anticulo 9%: “Prestaciones de servicios. I. Los servicios se considerarin pres: tados en el lugar donde esté situada Ia sede de Ia actividad econémica de quien los reste 0 en cl lugar donde este Gitmo posea un estableimiento permanente desde el que Se haga Ia prestacion de servicios 0, en defecto de la sede o el establecimicntoy mencios nados, el lugar de su domicilio 0 residencia habitual Sin embargo: a) el lugar de ta prestacin de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas:las prestaciones de agentes inmobliarios y ée profesionales y Peritos, asf como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparacién 0 coondinacién de las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suminis tradas por los arquitects y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras, seré el lugar donde radiquen Tos bienes inmuebles; b) ef lugar de las prestaciones del servicio de ‘ransporte serd el lugar en que el transporte se realice, en funcién de las distancias reco. ridas; ¢) el lugar de las prestaciones de servicio que tengan por objeto: actividades cule turales, artisticas, deportivas, cientiicas, docentes o similares, incluidas las de los orga. nizadores de las mismas, asi como, Hegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades; las actividades accesorias propias de los trans Portes, tales como carga, descarga, mantenimiento y similares; informes.periciales sobre cosas muebles comporales; trabajos relacionados con cosas muebles corporates; ser el lo. {a en que estas prestaciones sean materiaimente realizadas; d) [suprimida por la direct. va 84/386/CEE del Consejo, de 31 de julio}; e) el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecdas fuera de Ia Comunidad, 0 a sujetos pasivos es tablecidos en la Comunidad, pero fuera del pais de quien tos prese, ser el luger en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad econdmice o posed un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestacin 0, en defecto de luna u otro, el lugar de su domicilio 0 de su residencia habitual: las cesiones y concesio. nes de derechos de autor, patente, lcencias, marcas de fabrica y comerciales y otros de. rechos similares; las prestaciones de publicidad: las prestaciones de los conseeros,inge Aieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otras prestaciones similares,ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 341 1) Una regla general sometida a una importante serie de excep- ciones, resultando por lo tanto una regla residual, por la cual los ser vicios se considerardn prestados en: a) el lugar donde esté situada la {sf como el tratamiento de datos y el suministro de informaciones; las obligaciones de ‘no ejetcer total 0 parcialmente una actividad profesional o uno de los derechos mencio- rnados en este ap. ¢, las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepeién del alquiler de cajas de seguridad; las prestaciones consistentes en ceesiones de personal; las prestaciones de servicios realizadas por los intermediarios que ‘actéan en nombre y por cuenta de otro, cuando éstos intervengan en el suministro de las prestaciones de servidos enunciadas en este ap. e; el arrendamicnto de bienes mucbles ccorporales, con la excepcién de cualquier medio de transporte; servicios de telecomuni- ceaciones. "Se considerard que los servicios de telecomunicaciones son servicios rel vos a la transmisién, emisin y recepcidn de seftales, textos, imagenes y sonidos o infor- macién de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios épticos wu otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesién del derecho de tutlizacién de los medios para tal ransmisién, emisién o recepcién, Los servicios de telecomunicaciones en el sentido de la presente disposicién incluirén asimismo la disposi- cidn de acceso a las redes de informacisn mundiales; los servicios de radiodifusion y de television; las prestaciones de servicios efectuadas por via electrinica, entre otras las que se citan en el Anexo L, y f)€l lugar de lus prestaciones de servicios enunciadss en el timo guién de la letra ¢, cuando sean prestadas a personas que no tengan la condicién de sujeto pasivo, que estén establecidas 0 que tengan su domicilio o residencia habitual en ‘un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad econémica o posea un establecimiento permanente desde el que se preste el servicio fuera de la Comunidad, o en defecto de la sede 0 el establecimiento mencionados tenga fuera de la Comunidad su domicilio o resideneia habitual, ser el lugar en que la persona que ‘no tenga la condicién de sujeto pasivo esté establecida o tenga su domicilio 0 residencia habitual 3. A fin de evitar los casos de doble imposicién, de no imposicién 0 de distorsiones de la competencia, los Estados miembros podrin considerar, en lo que conciemne las prestaciones de servicios enunciadas en la letra e del ap. 2, salvo para los servicios mencionados en el cltimo guién cuando se presten a personas que no tengan Ia condi- cin de sujeto pasivo del impuesto, y también por lo que respecta a los arrendamientos de medios de transporte: a) el lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud det presente articulo se halla en el interior del pals, esta situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilizacién y Ia explotacin efectiva se leven a cabo fuera de la Comuni- dad; b) el lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud del presente articulo se halla fuera de la Comunidad, esté situado en el interior del pais, siempre que la utiliza- cidn y Ia explotacién efectivas se lleven a cabo en el interior del pats. “4. En el caso de los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusién y televi- sién enunciados en la letra e del ap. 2, cuando sean prestados a personas que no tengan la condicién de sujeto pasivo del impuesto que estén establecidas tengan su domicilio 6 residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad econdmica © posea un establecimiento permanente desde el que se preste el servicio fuera de la Comunidad, o en defecto de la sede o el establecimiento ‘mencionados, que tenga fuera de la Comunidad su domicilio o residencia habitual, los Estados miembros aplicarin lo dispuesto en la letra b del ap. 3342 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA sede de la actividad econémica de quien los preste, cuando tenga un solo establecimiento; b) en el lugar donde exista un establecimiento permanente desde el que se haga la prestacién de servicios, cuando se tienen varios establecimientos, o c) en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual. La aplicacién pura de esta regla es el principio de origen ¢ implica que las prestaciones realizadas por sujetos residentes en el exterior a prestatarios del pafs no se encuentran gravadas en este tlti- mo, aunque si lo estan en el primero. 2) Reglas especiales que tienen en cuenta la clasificacién de los servicios ya expuesta. Los servicios tangibles serén atribuidos: a) al lugar de ubica- ci6n del bien en el caso de la prestacién de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales y peritos, asi como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparacin 0 coordinacién de las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilan- 5) al lugar en que el transporte se realice, en funcin de las distancias recorridas, cuando se trate de prestaciones del servicio de transporte; c) al lugar en que las prestaciones sean materialmente realizadas cuando se trate de prestaciones de servicio que tengan por objeto: 1) actividades culturales, artisticas, deportivas, cientificas, docentes o similares, incluidas las de sus organizadores, asi como -llegado el caso-, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades; 2) las actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga, mantenimiento y sim lares; 3) informes periciales sobre cosas muebles corporales, y 4) trabajos relacionados con cosas muebles corporales Los servicios intangibles se atribuirin al lugar en que el des natario o prestatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad econémica 0 posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestacién o, en defecto de una u otro, al lugar de su domicilio o de su residencia habitual, cuando se trate de servicios prestados a personas establecidas fuera del pais, 0 a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del pais de quien los preste (no estén incluidos los servicios a consumidores finales 0 sujetos exentos). Es el caso de: 1) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, mareas de fabrica y comerciales y otros derechos simil: est asi vid las rio: ver cep son les, me inc los de clu che ob rio sig pai gac cor cus tua

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