za un jento do se able- ual. > im- 1 ex- lti- e los sti de > al gar rvi- pa- los e5, es. 343 ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 2) Las prestaciones de publicidad. 3) Las prestaciones de los consejeros, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otras prestaciones similares, asf como el tratamiento de datos y el suministro de informaciones. 4) Las obligaciones de no ejercer total o parcialmente una acti- vidad profesional o uno de los derechos mencionados en el ap. 1 5) Las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepcién del alquiler de cajas de seguridad. 6) Las prestaciones consistentes en cesiones de personal 7) Las prestaciones de servicios realizadas por los intermedia- rios que actdan en nombre y por cuenta de otro, cuando éstos inter- vengan en el suministro de las prestaciones de servicios intangibles. 8) El arrendamiento de bienes muebles corporales, con la ex: cepcién de cualquier medio de transporte. 9) Servicios de telecomunicaciones. Se consideraré que estos son servicios relativos a la transmisiGn, emisin y recepcién de sea- les, textos, imagenes y sonidos o informacién de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios dpticas u otros medios electromagnéticos, incluida la transferencia y concesién del derecho de utilizacién de los medios para tal transmisién, emisin o recepcién. Los servicios de telecomunicaciones en el sentido de la presente disposicién in- cluirdn la disposicién de acceso a las redes de informacién mundiales, 10) Los servicios de radiodifusién y de televisién. 11) Las prestaciones de servicios efectuadas por via electrénica, Por el IVA de los insumos incurridos en un pais, cuando el he- cho imponible es atribuible a otro, se aplica la sasa cero. Para solucionar el problema de 1a atribucién subjetiva de la obligacién tributaria, cuando el prestador se encuentra en un territo- rio y el prestatario en otro, se aplica la regla del reverse charge, de- signando responsable sustituto por el gravamen al prestatario del pais, cuando éste es sujeto registrado en él. Asif como resulta obli- gado por el impuesto, también podré computarlo como crédito fiscal contra sus operaciones en el mercado interno, A fin de evitar los casos de doble imposicién, de no imposicién 0 de distorsiones de la competencia, los paises pueden considerar, en cuanto a las prestaciones de servicios intangibles, salvo para las efe: tuadas por via electronica cuando se presten a personas que no tengan la condicién de sujeto pasivo del impuesto, y también en lo que res- pecta a los arrendamientos de medios de transporte:344 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA 4a) El lugar de las prestaciones de servicios que -en virtud de las normas citadas anteriormente- se halla en el interior del pats, estd situado fuera de 1a Comunidad, siempre que la utilizacién y la explotacién efectiva se leven a cabo fuera de la ésta. 5) El lugar de las prestaciones de servicios que ~en virtud de las normas citadas anteriormente~ se halla fuera de la Comunidad, estd situado en el interior del pais, siempre que la utilizacion y la explotacién efectivas se Ileven a cabo en él En el caso de los servicios de telecomunicaciones y de radiodi- fusion y televisi6n, cuando sean prestados por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad econémica fuera de la Co. munidad, a personas que no tengan la condicién de sujeto pasivo del impuesto que estén establecidas 0 tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, los Estados miembros aplicardn lo dispuesto en la letra b anterior. Muchos paises latinoamericanos no incluyen en su campo de aplicacién los servicios prestados desde el exterior y utilizados en su territorio, solucién que se vincula al tratamiento dispensado a los servicios prestados en el pais para ser utilizados en el exterior que, salvo algunas excepciones contempladas expresamente, se someten a tributo~ y, por ende, con la aplicacién del principio de imposi exclusiva en el pais de origen, 3) Desmareriatizaciow bE Los Hecnos mpom.es, Ivtenner. Comer- Clo eiecrrowico. En 1998, los ministros de la OCDE suscribieron en Ottawa el Marco de las Condiciones de Imposicién al Comercio Electrénico. Las principales conclusiones a las que se arribé fue. ron: 4) los principios de imposicién que guian a los gobiernos con relacién al comercio convencional deben también guiarlos con rela- n al comercio electrénico; b) las reglas de imposicién existentes permiten implementar estos principios; podrén adoptarse nuevas re- glas, pero en tanto no discriminen las transacciones de e-commerce, ¥ ©) Ia aplicacién de estos principios al comercio electrénico debe estructurarse para mantener la soberania fiscal de los paises, lograr una justa distribuci6n de la base tributaria entre ellos y evitar la do- ble 0 nula imposicién inintencional, * Gotz Sanam, Tratamiento internacional de los servicios en et IVA, en “Joma: das Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econdmives *S OECD, Department of Fiscal Affairs. Electronic commerce: taxation framework conditions (hup:lwww.oecd.org/daifale_comiframewke pdf, y OECD 200la. p. 227)d de pais, ry la id de idad, vy la diodi- > que a Co- 0 del encia an lo 0 de en su a los que, tena icin MER jeron ercio fui ; con rela- entes 6 Te- debe perar 1 do- Jorma ework ), ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 345 Los principios de la imposicién aplicables al e-commerce son: a) neutralidad; la imposicién debe ser neutral y equitativa dentro de las formas del comercio electrOnico y entre el comercio electrénico y el convencional. Las decisiones empresarias deben estar motivadas en consideraciones econémicas y no tributarias. Los contribuyen- tes en similares condiciones, realizando similares operaciones, de- ben ser sujetos a similares niveles de imposicién; b) eficiencia; los costos de cumplimiento para los contribuyentes y los costos admi- nistrativos de las autoridades deben ser minimizados en lo posible; ©) certeza y simplicidad; las normas de imposicién deben ser claras y de facil comprensién, de manera que los contribuyentes puedan anticipar las consecuencias impositivas de la transaccién, incluyen- do cuando, dénde y cémo serd aplicable el impuesto; d) efectividad y justicia; la imposicién producira el importe correcto de impuesto en el momento apropiado. El riesgo potencial de evasién 0 elusién debe minimizarse y las medidas que las contrarresten serén propor- cionales a los riesgos involucrados, y e) flexibilidad; el sistema de imposicién debe ser flexible y dinémico para asegurar que recepta los desarrollos tecnolégicos y comerciales. En el comercio electrénico de bienes y servicios se presentan las siguientes posibilidades con relacién a ias reglas de imposicién interjurisdiccional sobre los consumos (ver cuadro 9) Pet Indirecto Directo Registrado G,, BIB Gp, B2B No registrado Gi, B2C im BIC Cuadro 9 Donde: G = gravado. B2B = business to busines. B2C = busines to consumer. En los casos de comercio indirecto por la web (casos | y 2), que se concreta con la entrega fisica de bienes adquiridos en el extranjero por via electrénica, se aplican las reglas de imposici6n, gravindose el bien en oportunidad del cruce de frontera. En las ventas internas, la operacién queda alcanzada con la entrega de la cosa vendida,346 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA EI problema se suscita con las prestaciones transfronterizas de servicios y de bienes intangibles. El envio de bienes digitalizados (comercio directo) por via electrénica de mtsica, software, suminis- tro de formulas o informaciones, libros o peliculas, es considerado una prestacién de servicios y recibe similar tratamiento. En este aspecto, la OCDE se expidi6 indicando que las reglas referidas a la imposicién sobre los consumos en operaciones trans- fronterizas de comercio electrénico deben resultar en la imposicion en la jurisdiccidn en que el consumo tiene lugar, pues ello promueve certeza y evita las distorsiones en las condiciones de competencia que se originen en Ja doble o nula imposici6n inintencional, que puede ocurrir en los casos en que dos jurisdicciones emplean reglas de imposicin no compatibles en cuanto al aspecto espacial del he- cho imponible (en origen o en destino)". La imposicién en el lugar de consumo debe, desde el punto de vista internacional, Hevar a una carga equivalente de tributos sobre los consumos para iguales pro- ductos en igual mercado. Tan importante como lo anterior es que la imposicién en el lugar de consumo sirve para crear un campo de accién nivelado entre operaciones de comercio convencional o elec: udnico y ello es mas neutral Cuando las prestaciones son efectuadas por un contribuyente a un destinatario fuera de 1a Unién Europea, se considera que las prestacio- nes de servicios se sitiian en el lugar en que el destinatario tiene la sede de su actividad, un establecimiento permanente para el que se brinda la prestacién o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual. Serd a la inversa cuando el prestador esté fuera de la Comuni- dad y el prestatario en ella. Cuando la prestacién es realizada desde el exterior a un residente registrado (B2B) en la Union Europea, la idea es que la operacién resulte gravada en el pafs donde el prestata- rio tiene su presencia comercial (caso 3), aplicdndose el mecanis- mo de responsabilidad sustituta (reverse charge) para el prestatario, quien pasa a ser sujeto del impuesto. La dificultad subsiste en el caso 4, cuando el locatario del servicio es un consumidor final w otro tipo de no contribuyente (B2C). En esta situacién, las alterna- tivas eran varias: una propuesta, dentro de la Unién Europea, fue obligar a registrarse al prestador extrazona en alguno de los pafses de la Unién, asumiendo que posee en é1 una suerte de establecimien- 5 OBCD, Department of Fiscal Affairs, Consumption tax aspects of electronic commerce (hipiwww.oecd.org/datifae_comlec_6_wp9_report_eng.paf, y OECD 2001s, p17),izas de lizados uminis- iderado ; reglas $ trans- osicién omueve etencia al. que | reglas del he- I lugar Fauna eS pro- es que npo de 0 elec- que se bitual. ymuni- desde pea. la estata- canis- atario, en el inal u temna- a. fue paises mien- 20018, ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 347 to permanente ficticio, cuando supere el umbral de cien mil euros de operaciones, 0 a no someterlo a gravamen alguno cuando esté bajo los mencionados limites, En estas condiciones, un proveedor de los. Estados Unidos que suministre prestaciones electrénicas a particula- res en Europa deberfa tributar el IVA a su eleccién, en uno de los Estados miembros y cargar al destinatario del servicio con el IVA de ese Estado. La paradoja es que, a diferencia de un operador euro- peo, podria elegir el impuesto més bajo y “establecerse” por ejemplo en Luxemburgo, cargando una alicuota que sélo es del 15% a los prestatarios suecos, mientras que un operador de ese pais deberd aplicarles la tasa del 25% de IVA". En paises en transiciGn, la imposicién de operaciones interna cionales de e-commerce directo con los consumidores es casi ut6pi- ca, salvo que se logre detectar su pago y por ello, teniendo en cuenta su baja proporcién en el total de transacciones, se las excluye del Ambito objetivo del gravamen. 4) Dinecrva 2002/38/CE vet Conseso ve 14 Union Evrores, El de 7 de mayo de 2002 el Consejo de la Unién Europea adopts la di rectiva 2002/38/CE®, por la que se modifica temporalmente la Sexta Directiva (77/388/CEE) respecto del régimen del impuesto sobre el valor agregado aplicable a los servicios de radiodifusién y de televi- sién y a algunos servicios prestados por via electrénica. La modifi cacién seré aplicable durante un perfodo de tres afios a partir del 1° de julio de 2003”, La reforma se produjo por entenderse que las normas aplicables actualmente al IVA sobre los servicios mencionados, con arreglo al art, 9° de la Sexta Directiva, no permiten gravarlos de manera ade- cuada cuando son consumidos dentro de la Comunidad ni evitan dis- torsiones en la competencia en ese ambito. Para garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, se Pretende climinar tales distorsiones, al adoptar medidas que aseguren, 57 Mauierne, Comercio electrOnico y establecimiento permanente, en Consejo Pro fesional de Ciencias Econémicas de la Ciudad Auténoma de Buenos Aires, VIIL 50 Tributario, oct. 2000, p. 253, ® DOCE L 128, de 15 de mayo de 2002 (hitps/www.agenc /ecomercio/directiv2002.htm). Para ampliar ef tema, ver Tributacién del comercio electrénico en el impuesto sobre el valor aitadido, comentarios y ejemplos sobre la reforma a la ley del IVA en materia de comercio clectrénico por ta ley $3/2002, de 30 de diciembre de 2002 (tp: / www agenciatributaria.es/normlegi/ecomercio/comercio htm). ibutariaes/norm: I348, POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA én Particular, que esos servicios, cuando se realicen con cardcter dag eo. Sean consumidos por clientes establecidos en la Comuni. dad. estén gravados dentro de ésta y no lo estén si se consumen ha ra de ella, A tal efecto, los servicios de radiodifusién y de television y los prestados por via electronica a partir de terceros pafses a personas eMtablecidas en Ia Comunidad o a partir de ésta a destinatation once blecidos en terceros paises deberfan estar gravados en ef lugar de es tablecimiento del destinatario de los servicios Con el fin de definir los servicios prestados por via electrénica se incluyen ejemplos de ellos en el Anexo L de la directiva (suministre y Alojamiento de sitios informéticos, mantenimiento a distancia te pro- Sramas y de equipos; asf como suministro de programas y su actuatize: ion: de imégenes, texto e informacién y la puesta a disposicion do bases de datos; de musica, peliculas y juego, incluidos lee de arata, de dinero, y de emisiones y manisfestaciones politicas, cultanles antisticas, deportivas, cientificas 0 de ocio; de enseanza a distanciny {os prestadores europeos no estarén més obligados a aplicar el IVA en sus operaciones con productos digitales realizadas cen clien- tes fuera de Ia Comunidad, removiendo de esta manera una significa. tiva desventaja competitiva, puesto que las actuales regulaciones, dh Sefiadas con anterioridad a la existencia del e-commerce, los obligan a gravarlas, Las normas aplicables a servicios digitales realizados por pres tadores ubicados fuera de la Comunidad a clientes registrados aby, cados en 1a Unién Europea (al menos el 90% del mercado), perma- Recerdn sin cambios: el IVA es pagado por el “importadcr” del Servicio bajo el sistema de reverse charge a la alicuota vigente en su pais. Los prestadores comunitarios continuarén aplicando la alicuota del pats donde estin establecidos cuando vendan productos digitales @ consumidores ubicados en otros Estados miembros, La nueva regulacion establece también como novedad que los eedores ductos digitales establecidos fuera de la Union Europea deberin aplicar el IVA a los servicios prestados a consumi- dores privados, al igual que actualmente deben hacerlo les provee- dores establecidos en alguno de los Estados miembros, pero deberén aplicar el IVA a la alicuota vigente en el Estado miembto del cual al cliente es residente. La alfcuota aplicable en las ventas. de B2C ‘erg Ja misma que la utilizada en las B2B (ver cuadro 9, p. 45),con cardcter | la Comuni- ‘sumen fue- wvisi6n y los sa personas atarios esta- lugar de es- lectrénica suministro y acia de pro- w actualiza- osicién de s de azar 0 culturales, distancia). a aplicar el : con clien- a significa- aciones, di- los obligan s por pres- trados ubi- lo), perma- tador” del vigente en Ia alfcuota as digitales ad que los la Union a consumi- ‘0s provee- ro deberan del cual el ws de B2C p. 345) ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 349 Se crea un régimen especial para los prestadores no comunita- rios, quienes, para facilitar el cumplimiento de sus obligaciones fis- cales, podran optar por registrarse en algdn Estado miembro de su eleccién®. EI pafs en el que esté registrado el proveedor redi © “Régimen especial para los sujetos pasivos no establecidos que presten servi- A. Defniciones. * ag er350 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA buird el IVA al pais del consumidor. Para simplificar las cuestio- nes formales de inscripcin y presentacin de declaraciones juradas, los Estados miembros deben autorizar Ja utilizacién de la via electré- El Estado miembro de idemtiicacién excluird al sujeto pasivo no establecido del registro de idemtficaviGn si éste: a) notfica que ya no presta servicios electrénicos, 0 ») puede entenderse de otra forma que sus actividades gravadas han coneluido, 0 c) ha ddejado de cumplir los requisitos necesarios para acogerse al régimen especial, 0 d) in- cumple continuamente las normas de aplicacién del régimen especial 5. El sujeto pasivo no establecido presentaré por via electrinica al Estado miem: ‘bro de idemtificacién una declaracién del impuesto sobre el valor afiadido por cada te mestre, independientemente de que haya suministado © no servicios electrinicos, La ‘eclaracidn se presentaré dentro del plazo de veinte dias a partir del final del period al que se refiere la declaracicn, La declaracién del impuesto sobre el valor afiadido deberi incluir el nimero de identificacién y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el im: puesto, el valor total, excluido el impuesto sobre el valor afiadido, de las prestaciones de Servicios electrénicos durante el perfodo al que se refiere la declaracion y ta cantidad global del impuesto correspondiente, Se indiearén asimismo el tipo impostivo aplicable ¥ la deuda wibutara total, 6. La declaracién del impuesto sobre el valor afiadido se hard en euros, Los Estados miembros que no hayan adoptado el euro podrin exigir que la declaracién del impuesto se haga en sus monedas nacionales. Si las prestaciones se han cobrado en otras divisas, se utlizaré en la declaracién del IVA el tipo de cambio vilido que corres pond al timo dia del periodo de declaracién. El cambio se realizar siguiendo los t pos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese dia 0, si no hubiera publicaciGn correspondiente a ese dia, del dia siguiente, 7. El sujeto pasivo no establecido sbonara cl impuesto sobre el valor afadido en cl momento en que presente la declaracién, El importe se ingresard en una cuenta ban- catia en euros, designada por el Estado miembro de identificacién. Los Estados miem: bros que no hayan adoptado el euro podrén exigir que se ingrese el importe en una cuen- ta bancaria en sus propias monedas 8. Sin perjuicio de fo dispuesto en el ap. 1 del art. 1 de Ia directiva 86/S60/CEE, los sujetos pasivos no establecidos que se acojan a este régimen especial tendrén dere. ccho, en lugar de deducir las cuotas soportadas con arreglo al ap. 2 del art. 17 de dicha directiva, a a devolucién del impuesto sobre el valor afadido considerada en virtud de Ja ditectiva S6/S60/CEE. Los aps. 2 y 3 del art. 2° y el ap. 2 det art. 4° de la diectiva '86/6S0/CEE no serin de aplicacién para la devolucién relacionada con los servicios elec tméaicos cubiertos por este régimen, 9. El sujeto pasivo no establecido mantendré un registro de las operaciones in- cluidas en este régimen especial con la precisién suficiente para que la administacign tributatia del Estado miembra de consumo pueda comprobar si ta decleracién de} im- puesto sobre el valor aadido mencionada en el punto 5 es correcta, Este registro se fi- cilitaré por via electrénica y previa solicitud al Estado miembro de identificacién y al Estado miembro de consumo. El registro se mantendrii durante un perfodo de diez atios desde el final del aflo en que se hubiera realizado la operaciéa, 10. La letra b del ap. 2 del art. 21 no se aplicaré al sujeto pasivo no establecido en Ja Comunidad que haya optado por este régimen especial” (art. 26 quater)uestio- tradas, lectré- ablecido oc) ha 0 d) in sada tri- os. La riodo al nero de ol im: ones de santidad plicable <. Los én del rado en 2 Ios ti hubiera dido en ta ban. ONCE dere e dicha rtud de rcctiva ps elec sracién del im D se fa ony al blecide ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 351 nica, evitando de esta manera la necesidad de la presencia fisica 0 la designacién de un representante local a fines fiscales. En caso de que un operador econémico no establecido opte por el régimen especial, todo IVA que le hubiere sido facturado por bie nes y servicios utilizados en sus actividades gravadas con arreglo al régimen especial deberd serle devuelto por el Estado miembro en que se haya abonado el IVA. La cuestién de las alicuotas ha sido objeto de criticas*', puesto que -como se vio-, de acuerdo con la nueva directiva, las tasas del IVA estardn basadas en el principio de origen para proveedores co- munitarios y en el principio de destino para aquellos que no lo sean. Dada la diferencia de alicuotas aplicadas por los Estados miembros, ello redundaré en un tratamiento discriminatorio para los proveedores fuera o dentro de la Unién Europea, Cuando una compaiiia no resi- dente preste servicios a un cliente en una jurisdiccién de alta tasa, la carga tributaria seré mayor que la aplicable por una empresa estable- cida en un Estado miembro de tasa baja, y viceversa. La mencionada distorsin en las condiciones de competencia no resulta compatible con los principios reconocidos en Ottawa. Se ha opinado que la directiva 2002/38/CE es en realidad Ia for- ma que tiene la Unién Europea de inducir a los operadores no re- sidentes, basicamente los estadounidenses, a registrar un estableci- miento en el régimen general de alguno de los paises de la Union Europea, de baja alfcuota, con lo cual el prestador se asegura esa ali- cuota bajo el principio de origen y la Unién Europea logra que el servicio digitalizado quede gravado®. Sistematizamos el nuevo ré gimen mediante el siguiente cuadro 10 (ver p. 352). m) EL ASPEcTo oBseTivo, ALCANCE DEL HECHO IMponteLe. Para lograr la mayor neutralidad, el IVA debe alcanzar todas las ventas, las prestaciones de servicios y las importaciones de bienes y ser- vicios a una tasa general. Asimismo, todos los operadores que in- tervienen en la cadena de produccién-distribucién deben ser sujetos gravados. Las excepciones constituidas por las exenciones de ca- fcter objetivo o subjetivo deben ser mfnimas, e incluir las exporta- rd ciones, lo cual en realidad implica aplicar el principio pats de destino. 1 US Council for Intemational Business, USCIB letter on imposition of a value ‘added tax on electronic commerce transactions, uip:fwww.uscib orgfindex.aspdocument ID= 1950. IFA Congress, Oslo, 2002.POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA Destinatario establecido Prestador establecido en un Estado de la Unién Europea (UE) Lugar de realicaciin [;Debe aplicar el WA?| _ Sujeto pasivo TEI mismo Ex Tstado miembro del | Si. Tipo general | Prestador tado-micmn-| presadory Josina: | del Estado meme bro que ei| lo bro del presasry | femur P| ea | - En un Exad | Estado mero del] No. Desinatario on | memo ds | destinatario (ar Bb Sa Dic Tinto at el | a. Sexe Diet oa) preauine | a Stite | ds dt sina | No, save view: | ae rio salvo que la utile | ciSnexplotcion en rad zacién-explotacién | el interior de su Esta- {bt src vale | 60 minbeo yop | | the st exubledn | sho Esa Specie 9 site Esai hay oa TanUE | Esalo monde | 3.Tpo general | Pear presador. | ei Estado miembro | Par el preston tee cera de Ta] Exado Gl deaime | No ut on Prestadorextablecid fuera de la UE rs on Destinaario ar | miembro. | desta | Bhi, Sena Die Sujeo | Ti frites: | Sta vaste: [ Sit wane re ploctnctectnads | plaaion dls st | ploacen desc trade | ryera de 1 fh sencon ep | hopin | tse ween te thee en un Esato | un Etasomicnbr, | un Boat mlenbse miembro, éste es el | aplicaseeltipo gene- | el sujetopasiva es el lugar derealizacion. | raldeese Estado, | prestador del servicio, Par) Bn un Estado ticular | miembro. Estado micmbro del | Si Tipo vigente en | Régimen especial destinatari, el Estado miembro | de triburacién, Si | detdestinatario. | el prestador se iden tifica en un Estado | rmiembro, tributara segdin la legislacion de éste que haya cle- sido (art. 26 qua | ter, Sexta Directv, Cuadro 10(UE) pire: art bo, eel ial Si sen ado tard ele a ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 353 Desde sus comienzos, el IVA adopts el principio interpretativo respecto de la venta de cosas muebles por el cual todo esta gravado, salvo que taxativamente se disponga su exencién. En cambio, con relaci6n a las prestaciones de servicios hubo una evolucién, Inicialmente la regla general era que los servicios no estaban gravados salvo aquellos que taxativamente sf lo estaban, y sélo para los prestados en el mercado interior. La reticencia a gravarlos en forma amplia derivaba de las difi- cultades que presenta su fiscalizacién; por ello se eligié imponer sélo a aquellos que representan la satisfaccién de necesidades secun- darias, cuyo consumo de alguna manera implica una manifestaci6n de capacidad contributiva diferencial, y a los servicios prestados a las empresas, sobre todo cuando resultaban complementarios a ven- tas gravadas (transporte, financiamiento, seguro). En un desarrollo posterior se extendié la imposicién a rodas las prestaciones de servi cios, quedando s6lo eximidas Ias taxativamente enunciadas por razo- nes de indole social, econémica, politica, entre otras. Finalmente, en muchos paises se grava la importacién de servi cios, cuyos problemas de definicién e identificacién del lugar de prestaci6n fue objeto de andlisis (ver § 54.4.2) Una especial atencién merece el tratamiento de las cesiones de derecho y la contraprestacién por obligaciones de no hacer. En este aspecto es aconsejable seguir los lineamientos de Ia Sexta Directiva en cuanto establece en su art. 2° como hechos imponibles las entre- gas (ventas) de bienes (cosas muebles) y las prestaciones de servi- cios, efectuadas a titulo oneroso en el interior del pais por un sujeto pasivo que actiie como tal, y las importaciones de bienes, conside- rando como tales 1) Entrega de un bien (art. 5°): a la transferen disposici6n sobre un bien material como propietario. 2) Prestacién de servicios (art. 6°): a cualquier operacién que no constituya una entrega de un bien en el sentido del art. 5°, y que, en- tre otros supuestos, puede consistir en una cesién de un bien inmate- rial representado 0 no por un titulo, o en una obligacién de no hacer © de tolerar un acto o situacién. Quedan asi alcanzadas por el tri- buto las cesiones de derecho y las obligaciones de no hacer. del poder de n) Exenciones. Un impuesto general sobre las ventas, de tipo valor agregado, deberfa gravar ~para ser neutral-, a tasa tinica, todas las ventas y prestaciones de servicios, locales 0 importadas.POLITICA ¥ ECONOMIA TRIBUTARIA Pero, sea para atenuar la regresividad implicita del tributo, 0 por dificultades en su administracién, hist6ricamente se ha ahuecado su base eximiendo o excluyendo una larga serie de bienes y activida- des. La consecuencia es la distorsién de los precios relativos, la pi- ramidaci6n del impuesto y la necesidad de clasificar y discriminar las mercaderias y los servicios. Asimismo, deriva en mayor complejidad en la Administracién y en aumento de los costos de recaudacién, 1) Poras 0 ipuras. A efectos instrumentales se diré que una exenci6n es impura o relativa cuando, cualquiera sea la etapa en que se aplique, s6lo se liberard del tributo el valor agregado en esa fase, Pero no en las anteriores. En cambio, sera pura o absoluta cuando Teconozca la acreditacién 0 devolucién del impuesto pagado en las etapas anteriores gravadas. En general, el primer caso es aplicable 4 las operaciones que se realizan en el mercado interno; el segundo es el caso de las exportaciones y operaciones asimiladas, denomi- néndose también a esta situacién “gravamen a tasa cero”, La circunstancia de que una exencién sea impura produce una discontinuidad, una ruptura en la cadena del IVA y, segdin la instan- cia en que se la aplique, los efectos piramidacién y acumulacién, en- tendiendo por el primero al céleulo de utilidades sobre impuesto pa- gado en etapas previas y, por el segundo, el céleulo de impuesto Pagado més de una vez Sobre igual base imponible. Observemos un proceso econémico de tres etapas —A, produc. cin primaria; B, industria intermedia; C, industria fabricante de pro- ductos finales~ y apliquemos la exencidn alternativamente en cada una de las fases, analizando en el cuadro 11 los efectos de las dis. tintas combinaciones posibles: Frapa i B Alternative Exenta |] Gravada Gravada a a Gravada Gravada Gravada Exenta Cuadro 11 tiva 1, la etapa de produccién A esté exenta y no otorga crédito fiscal a la etapa siguiente. Por lo tanto, al vender laDuto, 0 uecado ivida- lejidad on, le una en que a fase, uando en las icable gundo nomi- e una nstan- n, en- 0 pa esto oduc- > pro- cada $ dis- y no er la ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 355 etapa B quedan alcanzados por el tributo tanto el valor agregado de esa fase como el de la anterior. No se produce acumulacién ni pi- ramidacién del tributo, La recaudacién final del TVA no se altera. En Ia alternativa 2, la etapa primaria vende gravado pero no dis- crimina el crédito fiscal a la etapa B, pues ésta se encuentra exenta y, por lo tanto, representa un mayor costo para ella sobre el cual cal- culard también su porcentaje de utilidad (efecto piramidacién). Al vender la etapa B a la C no le facturaré impuesto al valor agregado, pues esa etapa estd exenta, pero en el precio le estaré trasla- dando el impuesto pagado a A, incrementado por su propia utilidad. Asi, C recibiré el producto semielaborado encarecido por el im- puesto al valor agregado, pero no podré computarlo como crédito fiscal al venderlo y, por lo tanto, el impuesto se aplicaré totalmente sobre el ingreso bruto de la etapa C y no sobre el valor agregado por ella (habré efecto acumulacién). El impuesto pierde transparenci La recaudacién final del IVA se incrementa. La tasa efectiva del gravamen es opaca, superior a la nominal legislada. Existe un in- centivo para que B y C se integren en una sola firma que anule la etapa intermedia exenta, u otro incentivo para que C busque un sus- tituto gravado del insumo fabricado por B. Si C fuera un exportador, se verfa impedido de recuperar el im- puesto implicito en los insumos adquiridos a B Si C pudiera importar el insumo que hasta ahora ha adquirido a B lo hard, pues éste vendré libre de impuesto por la altamente proba- ble aplicacién del impuesto a tasa cero en el pafs del proveedor del extranjero. En el dmbito de los servicios, la exencién al sector financiero es un ejemplo tipico de los aqui analizados. En la alternativa 3, el impuesto al valor agregado aplicado sobre el valor agregado por las etapas A y B no puede ser computado por C y pasa a ser un costo sobre el cual calcularé también su utilidad (piramidacién), Sélo el valor agregado por la ditima etapa quedaré exento de esta imposicién. En consecuencia, la recaudacién final del IVA disminuye y, habiendo piramidacién, esa magnitud es apro- piada por la etapa C 2) Tiros ve exenciones. Los motivos que justifican la incorpora- i6n de exenciones al impuesto al valor agregado pueden clasificarse en los siguientes: ) Dar vigencia al prin dad del gravamen, io de equidad, atenuando la regresivi-356 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA >) No exportar impuestos, aplicando el principio de destino ©) Resolver ciertos problemas de administracién del gravamen EI impuesto al valor agregado es un impuesto plurifisico que alean- deberran iciPio, todas las etapas del proceso econdmico y, por ello, deberian ser sujetos de derecho del tributo todos los agentes intervi- Chen one tae aparejado serias dificultades en su administracion cuando los contribuyentes son: J) Pequefias firmas que, en gran nimero y con bajo grado de desarrollo administrativo y control interno, existen ubiceie: normal- pring en los extremos del proceso econémico, como los productores Primarios y los pequefios artesanos y comerciantes minoristas 2 dntermediatios en servicios, en particular del sector financie- To, donde existen dificultades para identificar ef valor agregado en [3s Sofisticadas operaciones que realizan y para utilizar elonena de impuesto contra impuesto, Es por ello que, entre todas | -P-cj., regimenes de retencién o nes simplifi las soluciones posibles a adoptar Percepcidn, impuesto fijo, regime- ‘ados-, est también la de eximir esas etapas. EI andlisis de la legislacién comparada indic: relacién a la exencién de bienes y servicios vincul cidn, la salud y los servicios financieros. ios casos Ios productos agricolas y ciertos tor, transporte de pasajeros, bienes de capit "a consenso con lados con Ja educa- A ellos se agregan en va- insumos criticos del tee ‘al y servicios religiosos. 3) Costos avuinistearives ¥ oe cu igual que la de tasas diferenciales gesidad de intensificar sus controles y al contribuyente a la de de, we anu adecuadamente sus registros, cuando realiza conjumamen, \S operaciones gravadas y exentas, no sélo respecto de Sino también de sus insumos, por el principio de vincul de prorrata. MPLiMigNTo. Las exenciones, al leva a ta administracién a a ne- sus ventas jacion y el 4) EoucacioN y save. Los servicios bisicos son prest el Estado, en general exento del IVA. sobre todo en los paises en desarrol tneficiencias del gobierno. En ciertos casos recibe subsidice sk é. La educacién y la salud generan externalidades positives Pl gasto tanto ag auigtia puede ser considerado como una inversiGn y por lo tanto no deberia quedar sujeta a la imposicién al consumo. ‘ados implica una distorsién respecto . Ciertos paises como Australia y nido aplican la tasa cero, ‘ados. por El sector privado interviene, lo, para cubrir las carencias ¢ Gravar estos servicios priv: de los prestados por el Estado, en determinadas situaciones, el Reino Utino. vamen, - alcan- or ello. intervi- tracién ado de jormal- uctores : nancie- ado en jodo de adoptar egime- so con educa- en va- jel sec- giosos. nes. al Ta ne- de dis- tamen- ventas my el jos por rviene. ncias € de él I gasto por lo sspecto alia y. ero. ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 357 5) Servicios rinancieros. La existencia de dificultades en la apli- cacién del sistema de sustraccién -método de impuesto contra im- puesto- en la determinaci6n de las bases imponibles, ha hecho que en general se trate como exentas estas operaciones cuando son reali- zadas por instituciones financieras. Los paises de Ia UniGn Europea consideraron el tema y decidieron que gravarlos es demasiado com- plicado, pues el conjunto de operaciones impide distinguir los ele- ‘mentos individuales y establecer el valor agregado en términos de produccién menos sus insumos" Paises como Israel y la Argentina, en su momento, utilizaron el método de adicién, sumando el flujo de utilidades al de salarios y deduciendo, en su caso, las inversiones“. La Argentina, posterior mente, en 1992, un periodo de auge econémico, inserté al sector en el ambito genérico de determinacidn del impuesto, como un modo de incrementar el costo del crédito para consumidores finales, pero ha debido afrontar a lo largo de 1a década posterior la necesidad cons- tante de reglamentar las diferentes operaciones que se realizan en ese ambito, 6) Invrmes, La tierra es un bien preexistente, es un stock; el TVA se supone que es un impuesto sobre flujos y no sobre stocks. Por lo tanto, la transferencia de terrenos no deberfa gravarse con IVA. La compra de tierra no es un gasto en consumo*. Gravar la primera venta de inmuebles construidos equivale eco- némicamente a percibir de los consumidores el impuesto en forma anticipada por los servicios que obtendrén de la utilizacién del in- mueble, En general, la reventa de inmuebles construidos esti ex- cluida del Ambito del impuesto. La justificacién se basa en que en ese mercado también operan consumidores finales como vendedores, no estando por definicién alcanzadas sus operaciones. Gravar a quie- nes actian habitualmente, siendo que sus clientes también suelen ser consumidores finales, generaria distorsiones de significativa magni- tud. Diferente es la situacién cuando la reventa es de inmuebles que no son destinados a vivienda. En ese caso podria aplicarse el impuesto, pero se suscitan problemas en la definicién y constatacién © Tamm, Experiencias internacionales recientes para implementar eficientemente el TWA. en Consejo Profesional de Ciencias Econémicas de la Civdad de Buenos Aires, Il Seminario sobre Problemas Fiscales en Paises en Desarrollo, 1989, p. 5. ‘© Ficurnos, Traramiento de los servicios financieros y de seguros en el IVA, “Cri- terios Tributarios”, afio VIL, n” 65-66. 68 Tarr, Value added tax. Intemational practice and problems, 1001, p. 80.358 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA del concepto “vivienda”. reventa, 7) Vive En general, estos inmuebles tienen un tratamiento especial. Se exime su venta o se le aplica una tasa diferencial redu- cida. EI impuesto de los insumos se incorpora al precio de venta, en el primer caso. Lo usual es, por lo tanto, no gravar la \DA. La renta por el alquiler puede estar nominalmente exenta, pero ella deberé incorporar el importe necesario a efectos de recuperar el gravamen pagado en oportunidad de Ia compra por el locador. 4) Acicvoras. Proavemas ve berivicioy. En comparacién con lun impuesto a las ventas minoristas, el IVA puede aplicar, y de he- cho ocurre, alfcuotas mayores. El impuesto a las ventas minoristas es vulnerable a tasas supe- riores al 10%; para Tanzi ésta puede ser la maxima tasa aplicable en este tipo de gravamen*. Muy pocos casos de este impuesto son a mayor tasa, en tanto en casi ninguno el IVA es a menor tasa. La cuestién de establecer s6lo una alicuota 0 un abanico de tasas diferenciales es un problema clisico en el disefio de un IVA y debe ser analizado desde los puntos de vista de la eficiencia y la equidad En materia de eficiencia hay que tener presente la regla de la elasticidad inversa, por la cual deben establecerse alfcuotas reduci- das sobre bienes de alta elasticidad precio, en tanto podrén aplicarse tasas altas sobre bienes de demanda ineléstica. La posibilidad de complementar un impuesto general sobre las ventas, como es el IVA, con impuestos selectivos sobre los consu- mos, es una solucién més adecuada a la introduccién de miiltiples tasas en el IVA. Desde el punto de vista de la equidad, y asumiendo el cardcter tegresivo de la imposicién sobre los consumos, se plantea la posibi- lidad de atenuar ese efecto, sea mediante instrumental del propio gravamen, utilizando tasas diferenciales que graven en mayor medi da consumos prescindibles © en menor medida los de primera nece- sidad, 0 mediante exenciones. No obstante, aqui también se entiende que tal finalidad se puede lograr de manera més eficiente mediante impuestos selectivos sobre consumos suntuarios © prescindibles, o la complementacién con la ‘6 Tanzi, Taxation in an integrated world, ctado por Epxiu. Kets - Boos - Sexe wens, The modem VAT, “Finanzas y Desarrollo”, jun. 2002, p. 23.ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICS EN ESPECIAL 359 imposicion sobre la renta o el direceionamiento del gasto piblico hacia actividades como salud y educacién. Sin embargo, muchos paf- ses en desarrollo tienen un impuesto a la renta que no funciona ade- cuadamente y, en consecuencia, la conveniencia de aplicar tasas di- ferenciales puede ser mayor”, Le searaia de usar AuMPURENOS SleWHNOS em ogaT de lavas die: tenciales reside en que los mecanismos de recaudacién se mantienen separados, asegurando una cierta simplicidad en el control del IVA con tinica alfcuota. Los impuestos selectivos son normalmente re- caudados en la etapa industrial, de grandes contribuyentes, y estén Sujetos tanto a controles contables como fisicos* El uso de tasas diferenciales reducidas puede estimular el em- pleo en ciertos sectores, Tal es el caso de Ja reciente decision de la Union Europea de autorizar a sus miembros para aplicar tasas bajas Sobre una limitada lista de servicios de mano de obta intensiva cons construccién, reformas, peluquerfa y cuidado de nifios, Otro motivo para establecer tasas diferenciales esta dado por los Problemas de la evasi6n sofisticada vinculada con bienes exporta, bles. El mecanismo de devolucién a los exportadores del impuesto Pagado por sus compras en el mercado interno somete a tensiones a la administracién tributaria cuando 1a do los reintegros es de dudosa validez ducida disminuye el incentivo cumentacién que sustenta En esos casos, una alicuota re- a efectuar tales operaciones ilegales, En similar linea de anélisis, una tasa diferencial reducida que alcance productos agropecuarios disminuye el incentivo a la creacién de empresas fantasmas que, intermediando en la cadena de produc- cidn-distribucién, encuentran su margen de utilidad en la emisién de facturas que incluyen un tributo que posteriormente no ingresan Un factor adicional para la utilizacién de tasas diferenciales su Periores se da en el caso de servicios piiblicos, que -prestados por Pocas empresas oferentes, sujetas a controles de diverso tipo por el gobierno~ le aseguran mediante su facturacién la canalizacién con- centrada de ingresos a éste. 1) Cosros apsnvisteanwvos ¥ be cumpumenro. Entre las prineipa- les desventajas acarreadas por la existencia de varias alicuotas esta 7 "Ver Eoeit.- KrEN ~ Bois - Sunes, The modern VA Jun. 2002, p. 75, © Tarr, Value added tax. 7, “Finanzas y Desarrollo”, Intemational practice and problems, 2001, p. 47360 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA ¢l incremento en los costos de control para la administracién tributae ay los de cumplimiento para los contribuyentes, T.3 identificacién clara de los hechos imponibles alcanzados por [as alfcuotas diferenciadas respecto de los que quedan bajo la gene. fal el efecto derrame que puede haber en actividades anélogas son [as primeras dificultades que se enfrentan. Otra es que bienes o Servicios similares queden gravados a distinta tasa. Los contribuyentes necesitan abrir sus registros y facturacién Para identificar los ingresos aleanzados por las tasas miltiples. Las declaraciones juradas se complican La fiscalizacién debe destinar tiempo a analizar no sélo si hay Subfacturacién de ingresos que disminuye los débitos fiscales o ve. brefacturacién que origina créditos fiscales espurios, sino que ahora requiere aplicar horas a analizar 1a utilizacién indebida de tasas re- ducidas, La existencia de tasas bajas respecto de ciertos bienes puede generar saldos a favor de dificil absorcién cuando los insumes es. Lin a la tasa general y el valor agregado por la etapa no es signifi, cativo, 2) Eni 0 arcican sas orréxencrates repvctoss? Eximir impli- 8 evitar los costos de fiscalizacién y de cumplimiento, pero genera los de ineficiencia (ver § 54, n, 1). Eximir a tasa cero detive en reintegros de impuesto de diffcil control Aplicar tasas diferenciales tiene mayores costos administrativos, Pero sus efectos son més transparemtes que los de las exenciones, prcferidas éstas por su opacidad por sectores que mantienen bajo per fil en sus actividades econémicas, ©) Saibos. Favor. Existird un saldo a favor cuando el impues- to ingresado sea superior al impuesto adeudado, 1) Tecaicos, Sin embargo, en el IVA, al adoptarse como alter- atv Genica el método de impuesto contra impuesto, puede surgir un saldo a favor que por su origen ha recibido el nombre de “saldo a peor téenico” y que se produce al existir créditos fiscales computa. bles por un importe superior a los débitos fiscales. Ello se da como consecuencia de la divisién de la vida de la empresa en perfodos fis. cales, sean éstos mensuales, anuales o de otra frecuenc Asi, sea por cuestiones de diferencias de alicuotas aplicables a los productos vendidos y a sus insumos, estacionales, crecimicnte de los inventarios 0 politicas de inversion en bienes de capital,uta por ene- son 0 hay so- ora re- ede ifi- pli- era en os. es, es- gir ya no is- ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 361 pueden producise estos saldos, cuya absorcién podrd prolongarse més (© menos en el tiempo. La naturaleza juridica de este saldo a favor ha dado lugar a dis- cusiones doctrinales. En nuestra opinién, ésta es una cuestién deon- toldgica; es funcién de la voluntad del legislador de turno y no es in- sita a la naturaleza del gravamen. Desde un punto de vista tedrico, siendo una de las principales cualidades del IVA su neutralidad, nada obsta a considerar que esos saldos a favor sean verdaderos créditos que deberfan ser devueltos por el fisco en todos los casos. Sin embargo, y por razones atendibles de caja, es normal que se limite dicha devolucién, se la condicione a una determinada antigiie dad 0 directamente no se otorgue, permitiendo que slo puedan ser computados los saldos a favor técnicos contra futuros débitos fisca- les del propio impuesto. En este iiltimo caso, los créditos fiscales pierden su cardcter y pasan a ser meros remanentes de sumas atin no utilizadas, sujetas @ la aparicién futura de los débitos que las absor- ban. Son derechos en expectativa condicionados a la ocurrencia del débito fiscal Un tratamiento particular es el de los pagos ingresados directa- mente a la autoridad fiscal como consecuencia de la verificacién del hecho imponible importacién. Ellos se asumen a estos efectos como realizados a un proveedor del mercado interior y, por lo tanto, sufren las mismas restricciones que los créditos fiscales comunes. 2) Lioee visromsuuipan. Es la situacién tipica que se produce cuando el impuesto ingresado es superior al impuesto adeudado. En el IVA sélo se da por la existencia de un régimen de pagos a cuenta, sea de anticipos, retenciones en la fuente 0 pagos directos in- gresados a la autoridad fiscal. No obstante, como se indicé en el punto anterior, los pagos ingresados por el hecho imponible importa- cin definitiva se asimilan a créditos fiscales comunes, La existencia de estos saldos implica en los hechos la necesi- dad de modificar la legislacién. El exceso de ingreso compulsivo del gravamen no se justifica ni aun con la finalidad de combatir la evasién. El financiamiento prolongado de estos saldos por parte de los operadores econdmicos puede afectar seriamente sus econo- mias, dado que el IVA es una parte importante del precio de sus ventas, tornando ilusorias las utilidades previstas al encarar un ne- gocio.362 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA La planificacién fiscal se hace imperiosa e implica la solicitud de reducir el ingreso compulsive de pagos a cuenta ante la perma- nencia constante de estos saldos a favor, dada la demora en que nor- malmente incurren las administraciones fiscales en devolverlos. La libre disponibilidad puede ser restringida impidiendo su cémputo contra determinadas obligaciones (p.ej.. retenciones o per- cepciones efectuadas a terceros). 3) Exporraciones, Esta tercera categoria de saldos a favor pro- viene de la aplicacién del principio pais de destino, que implica la exencidn a las exportaciones y el recupero de los créditos fiscales asociados a ellas Es de notar, en este caso, que 1a oportunidad de su utilizacién varfa segiin el destino que se les dé. En efecto, si el exportador realiz6 operaciones de mercado interno, cuyos débitos fiscales pue- dan ser compensados con los créditos fiscales derivados de exporta- ciones, éstos son computables en oportunidad de la compra, siguiendo el principio financiero. En cambio, si no pudieran ser absorbidos por débitos fiscales, deberd esperarse, por el principio de imputacién fisica, a que se perfeccione la exportacién para tener la posibilidad de ser acreditados contra otros impuestos, transferidos a terceros 0 & solicitada su devolucién En estas Gltimas situaciones, la acreditacién contra otros im- puestos es inmediata, sujeta a verificacién posterior, en tanto que 1a transferencia y la devolucién queda supeditada al recono derecho por parte del fisco. imiento del p) Suseros pequesos. La vigencia del principio de neutralidad ige que en el TVA queden gravados todos los sujetos intervinientes en la cadena de produccidn-distribucién. No obstante, si bien su control interno endégeno, por oposicidn de intereses, facilita la fun- cién fiscalizacién, sin embargo es aceptado que los pequeftos contri- buyentes constituyen un obstéculo real a las tareas de auditoria de la administraci6n tributaria, tanto por su niimero como por estar aleja- dos de la economfa formal. Ello Hleva a la necesidad de excluirlos © tratarlos de manera diferente, a fin de reducir los costos de admi- nistracién y de cumplimiento fiscal. Los casos tipicos se dan en los extremos de Ia cadena, en los pequefios productores primarios, en una punta, y en los artesanos, oficios, pequefios comerciantes, profesionales, en ta otra Cualquiera de las posibles soluciones que se adopte, en fa medi- da que corte la cadena, implicaré distorsiones en las condiciones deESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 363 competencia que le restarén neutralidad al tributo. En general se supone que se trata de operadores que actiian con clientes consumi- dores finales y que en ellos culmina el circuito econémico. De no ser asf, el excluirlos del proceso de traslacién puede generarles per- juicios, ya que pierden la facultad de otorgar créditos fiscales a sus clientes. Por ello, el régimen de registracin en el impuesto debiera ser optativo para quienes estén por debajo del umbral definido para la inscripeién obligatoria. La fijacién de ese limite o umbral y las variables a tener en cuenta (fisicas 0 de volumen de ventas) son claves en el disefio del IVA a aplicar en un determinado pais. El ahorro en los costos de recaudacién y fiscalizacién deberfa set mayor a la pérdida de ingre- sos tributarios que genera. 1) Exencion. Esta alternativa implica eximir al sector compren- dido, estableciendo un umbral de ventas, superado el cual el sujeto deberd registrarse. Cualquier exencién tiende a inducir a una pe- quefia empresa a dejar de crecer antes de llegar al limite que provo- ca su inscripcién, y a una empresa grande a establecer pequefias sub- sidiarias de su propiedad”. 2) Iupursto “a rorrsir” o De patente. Un impuesto a forfait 0 fijo puede basarse en presunciones determinadas por magnitudes fi- sicas (metros cuadrados ocupados, cantidad de personal en la némi- na, consumo de energia) 0 cuantitativas (nivel de ventas). Puede presentarse inclusive en escalas y asumiendo distintos valores agre- gados promedios segiin la actividad: comerciante, industrial 0 presta- dor de servicios. Implica desconectar al operador de la cadena, tan- to en la compra como en la venta 3) Récimew siupuricao, Es una variante del método @ forfait; consiste en considerar un débito fiscal fijo para el sector, con lo cual éste no otorga crédito fiscal por sus ventas. El crédito fiscal que puede deducir es el proveniente de sus compras con el impuesto discri- minado hasta un limite maximo, dado por el valor agregado presunto asignado por la ley al sector. Pretende mantener la ventaja del con- trol por oposicién, ya que -a fin de disminuir su obligacién fiscal el sujeto comprendido en el régimen debe exigir a su proveedor la factura 4) Respowsaniuipan susrirurs. Este esquema parte de la asigna cién de un porcentaje de valor agregado presunto al operador no ins- © Swour, Hacienda publica, p. 296,364 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA cripto, @ quien vende el proveedor registrado, aplicando su propio impuesto y adicionando, ademas, e1 que la ley atribuye a su pequeio comprador. El vendedor es sujeto responsable por ambos tributos ¥ debe ingresarlos al fisco. La traslacién del impuesto cesa en el comprador no registrado, pues no puede facturar en forma discrimi- nada a sus clientes. Esta solucién plantea cuestiones de eficiencia y equidad, ya que favorece a los sujetos pequefios, con alto valor agregado, prestadores de servicios en general, que se encuentran en mejor posicién compe. tlva para atender @ consumidores finales 0 sujetos no registrados, due aquellos otros grandes, obligados a inscribirse. De hecho im. plica una eximicién de la poreién del valor agregado no previsto por la presuncién. Es verdad que, desde el punto de vista de la equi- dad, también podria ser visto como una forma de politica activa a fa, vor de los pequefios operadores, que se supone tienen menor acceso @ ventajas de escala, acceso a mercados y al crédito barato, 5) Secror privanio. Este sector, en particular los productores agropecuarios, son muchas veces pequeiios, no participan de la eco. homia formal, desarrollan sus actividades en parajes alejados y care. cen de cultura administrativa. Dichos aspectos dificultan y encarecen tanto la auditorfa de los productores como su cumplimiento fiscal @ Quienes sosticnen que la eximici6n de la produccién prima- Tia reduciria los costos de recaudacién y no acarrearia problemas Significativos, aducen que ello es asi porque su destino normal es J) La alimentaci6n, tratandose de ganado, carne, cereales, ete, con lo que se atempera la regresividad del tributo. 2) La exportacién, en cuyo caso no se hace necesario devolver al exportador el impuesto pagado en el mercado interno y se evita gue el fisco deba actuar como un depositario temporario de fondos de terceros. 3) La fabricacién de productos gravados; en esta alternativa, el \ilor del producto, incluyendo el agregado en la etapa primaria, que- daria alcanzado en las fases. posteriores, >) De quedar exento el sector, surge el problema del IVA de sus insumos, que pasarfa a ser un mayor costo de produccidn. Las alternativas son: 1) Reconocer un crédito fiscal implicito, presunto o real: en este “timo caso, en tanto esté discriminado en las facturas de compras 2) Eximir también los insumos eriticos de la produccién prin ia ~semillas, fertilizantes, pesticidas, combustible, maquinaria, ete»pio fio stos nel mi- que res. pe- los, im- por jui- fa- eso res co- re- “en na nas c, ver ita jos 1e- de as ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 365 atenuando la regresividad del impuesto en la medida que los agricul- tores sean sujetos pequefios eximidos del gravamen por su nivel de ingresos. Los problemas de esta soluci6n son identificar cules son esos insumos, evitando que sea aprovechada por otros sectores, y el corte hacia atrés en la cadena de exenciones, que deriva en el costeo del impuesto de los insumos de 1a etapa anterior 3) Otorgar a la exencién el cardcter de tasa cero. Estas alternativas complican la administracién del tributo y neran tendencias al enanismo en las empresas, lo cual induce a dese- charlas. Por otra parte, una manera de lograr que pequefios productores -situados bajo los umbrales establecidos para designar a sujetos con obligacién de registrarse~ paguen algo de impuestos, puede ser la aplicacién de tributos sobre los consumos sobre sus insumos, fertili- zantes, combustibles, etc., los que pasarian a ser costo de su produc- cin, no trasladables al precio, pues éste queda previamente definido por el mercado. Mas que imposicién al consumo, se convierte el tributo en un impuesto a la produccién, Bovensers analiz6 la im- portancia de los efectos de los impuestos indirectos sobre las fuentes de ingresos, més que sobre los usos a los que son destinados Otra alternativa que excluye al sector del circuito de fiscaliza- cién es el régimen por el cual se exime la produccién del sector pri- mario, pero su venta genera retenciones definitivas por parte del sec- tor industrial, trasladdndose a este tiltimo la carga de recaudacién del tributo MINADOS CONSUMOS B) Impvrstos sosre per por Ataeeto BALDo § 55. Intropucci6x. ~ Ponderados por algunos y detractados por otros ~con argumentaciones fiscales y extrafiscales-, los impues- tos a los consumos especificos han renido permanente presencia en la estructuracién de los sistemas tributarios de la casi totalidad de los paises. % Boveseno, Indirect taxation in developing countries. A general equilibrium approach, Stalf Papers, IMF, vol. 34, p. 333, citado por Eni. - KEEN - Booin - Sunn, The modem VAT, “Finanzas y Desarrollo”, jun, 2002, p. 23.366 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA Como subgrupo del género de Ia imposicién indirecta sobre el Basto 0 consumo, han sido -a lo largo de la evolucién hist6rica— co- destinatarios de las opiniones de que ésta fuera objeto en general, ademas de recoger los juicios que les fueran dirigidos particularmen. te, en especial en virtud de la especificidad del elemento objetivo es- cogido como generador del hecho imponible. Al respecto acota MArquez. y Marquez que “el devenir histérico de la imposicién sobre el gasto 0 consumo -en funcién de las ideas politicas y, sobre todo, del déficit presupuestario- ha venido oscilan. do entre momentos y épocas de exaltacién y apologfa, como las de Brocata 0 del consejero politico Texze., y momentos de auténtica Postracién y desprecio por sus efectos negativos sobre la libertad ci- vil, el tréfico civil y mercantil de bienes y servicios, los salarios, el empleo, los precios, el reparto justo de la carga tributaria™” Esta subclasificaci6n a la que nos referimos anteriormente, com- Partida dentro del género con el otro subgrupo de impuestos genera- les al consumo, exhibe -desde el punto de vista juridico-, como ele. mento diferenciador entre ambos, el presupuesto objetivo elegido por Ia ley. Asi lo entiende Saiz De Busanpa, al expresar que “es un Sector tributario que, no obstante la unidad de su objeto -el gasto- puede ofrecer estructuras juridicas muy distintas, segtin el tipo de Presupuestos objetivos que, en cada sistema, configuren las normas Para que surjan las obligaciones tributarias que la realizacion del gasto debe generar” Y agrega: “En este sentido, los impuestos sobre el gasto pueden ser generales 0 especiales; los primeros gravan el consumo de toda clase de bienes, mientras que los segundos recaen sobre consumos determinados; dominan en estos diltimos, con mucho, los presupues- tos especificos, lo que hace que éstos sean numerosisimos, ya que, de otro modo, no podrian aprisionarse en sus esquemas la compleja realidad que aspiran a gravar™” Por la polémica suscitada en torno a la conveniencia de su utili- zaci6n, a la vez que por su importancia relativa en ta composicién de la recaudacién fiscal a través de décadas de aplicacién, este tipo de tributos presenta aspectos de interesante abordaje, que constitu- yen el propésito de este trabajo. " Manouez v Manqurz, Los impuestos especiales en el marco de la imposicign in directa, en “Estudios sobre los impuestos especiales", p. 69 % ‘Sine ve Buianpa, Hacienda y derecho, 1 Ik p. 384,sobre el ica co- general, larmen- vo es- istorico as ideas, oscilan- y las de uténtica rtad ci- rios, el e. com genera- mo ele- ido por es un gasto~ ipo de normas én del pueden le toda \sumos upue: ‘a que, mpleja 1 utili in de tipo nstitu- ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 367 § 56. Canacrerizacion. ~ Como ya fue dicho, al mencionar la expresin “impuesto sobre determinados consumos” no estamos ha- ciendo otra cosa que pretender introducimos en el campo de la “im- posicién selectiva al consumo”, es decir, orientar el andlisis sobre determinados bienes que, en esencia, nos permita diferenciarlos en cuanto a las preferencias de los consumidores, de acuerdo con el po- der de compra que éstos tengan. A priori deberfamos preguntarnos sobre 1a mayor © menor im- portancia de este tipo de impuestos dentro de la estructura del siste- ma tributario, como asimismo acerca de las posibles diferencias de tratamiento entre distintos paises, particularmente en funcién del grado de desarrollo de cada uno de ellos. Aceptadas como posibles las inquietudes marcadas y elegidos los bienes que se pretenden incorporar al Ambito de imposicién, entonces apareceran los efectos que producen sobre la renta de las personas y sobre la economia en general. Ahora bien, no cabe duda de que los sistemas tributarios deben estar orientados a respetar los Principios basicos de la tributaci6n (legalidad, equidad, igualdad). Sabido es que los sistemas tributarios clésicos tratan de captar las manifestaciones de riqueza tradicionales, tales como renta, patrimonio y consumo, no obstante lo cual cabrd tener presente que el pardmetro ‘en que se subsumen todos ellos esté representado por la renta, en vi tud de que es a partir de ella que el individuo esté en condiciones de ahorrar © consumir bienes 0 servicios, de acuerdo con su prefere En la concepcién moderna de la politica y administra taria, la adecuada medicién de la capacidad contributiva, no se limita a la consideracién aislada del individuo y sus manifestaciones de ri- queza, sino que la tendencia actual concibe al grupo familiar como una unidad contributiva, Ya podemos vislumbrar que en nuestro enfoque adquieren sin. gular importancia las peculiaridades econémico-sociales de cada pafs, dado que éstas serdn determinantes de la redistribuci6n de i queza que, por via del tributo, efectuard el Estado, segiin las posibi- lidades de los ciudadanos de incorporarse al mercado de consumo. Considerando la incidencia del gravamen sobre la estructura de precios de la economfa, seran los consumidores sus reales destinata- rios “de hecho”, con prescindencia del responsable de derecho desig- nado legalmente”* 7) Wespy, Impuestos internos, p. 2.368 POLITICA ¥ ECONOMIA TRIBUTARIA Este rol de asignacién de ingresos entre sectores de la comuni- dad, que procura alcanzar el Gptimo de satisfacciones consensuado por el conjunto —aun cuando en determinados Estados tal éptimo no se avizore en el horizonte cercano-, acude a los impuestos en gene- ral y a los que estamos examinando, en particular, como herramien- tas eficaces de accién. Tal concepto responde al pensamiento de Dve, que aborda la cuestin no sélo desde lo genérico, sino desde la perspectiva que oftece este tipo especial de imposicisn”. § 57. Vatoracton. ~ Uno de los primeros aspectos que plan- teamos en el punto que antecede se vincula con la decisién, a la hora de diseftar un sistema tributario, de admitir o desechar la inclusién de los impuestos selectivos al consumo, A esta altura debemos destacar que las opiniones doctrinales es- tin divididas en cuanto a la respuesta a ofrecer a tal interrogante, prevaleciendo ~como fundamentacién de sus oponentes- los efectos distorsivos que le atribuyen, al examinar el sistema en su conjunto. Por el contrario, quienes asumen una posicién favorable a su aplicaci6n, argumentan que su inclusién contribuye a atenuar el efec- to regresivo de la imposicién general Sin embargo, no son éstos los Gnicos juicios de valoracién emi- tidos respecto de este tipo de imposicién Una interesante sintesis de las justificaciones esgrimidas a favor de su utilizaci6n fizcal, la realiza Barrio Bonpia, de la cual es posi- ble extractar lo siguiente: a) Restriccién del consumo de determinados bienes que, por el perjuicio que representan para la sociedad, son considerados causan- tes de un costo social importante Sin embargo, controvirtiendo esta postura, se erigen otras que sostienen la regresividad de estos impuestos: su falta de equidad en el caso de consumos moderados de Jos bienes sujetos al gravamen; la restricci6n del consumo de otros bienes de mayor necesidad, cuando la demanda de los gravados fuera ineldstica; la evasién indu- cida por las elevadas tasas aplicables en general. bY Generacién de ingresos destinados a solventar gastos publi- cos determinados, es decir, la afectaciGn especifica de la recaudaci6n de este origen, conocida como “impuesto finalista”” 1 Dye, Andlisis econémico de los impuestos, p. 318 y 467, S Bantwo Bosnia, Concepta de impuestos especiales, en “Impuestos especiales”, p. &omuni: nsuado imo no 1 gene- amien- nto de esde la > plan- ja hora ion de les es- ygante, sfectos junto. Pa su lefec- n emi- favor : posi- por el ausan- 1S que lad en amen; sidad, indu- publi- lacion pe. ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 369 Consideramos necesario establecer algunos parimetros basicos en la definicién de la imposicién selectiva. En este sentido debemos manifestar algunas caracteristicas esenciales, a saber: a) Actéia como imposicién complementaria del impuesto gene- ral a las ventas, b) Actiia sobre bienes nocivos o perjudiciales para la salud, ©) Actiia sobre ciertos bienes suntuarios Las caracteristicas que acabamos de enunciar tienen singular importancia en el contexto econémico general de cada Nacién, ad- quiriendo diferente significacién, segiin se trate de paises desarrolla- dos o paises en vias de desarrollo. Asi, si se trata de pafses desarrollados, observamos que funda- mentalmente se establece la gravabilidad de bienes que ocasionan efectos nocivos a la salud de la poblacién, haciendo cumplir esta re- gla con controles de todo tipo. En cambio, en los paises en vias de desarrollo, es frecuente que este principio revista cardcter meramente te6rico, subyaciendo como real motivadora de su implementacién la necesidad recaudatoria, dado que el consumo de dichos bienes acer- ca fondos a las arcas del Estado en forma casi inmediata. Otro aspecto a tener en cuenta es la eleccién de los bienes suntarios;‘euestién en la cual vuelve a aparecer como definitorio el nivel de desarrollo de las respectivas economfas. En efecto, en los pafses con mayor poder econémico, la intervencién estatal a través del impuesto no resulta necesaria, en virtud de que las pro- pias reglas del mercado regulan el consumo, Mientras que, en los paises periféricos, suele prevalecer el aspecto recaudatorio coyun- tural por sobre otras circunstancias determinantes de la eleccién adoptada. Ahora bien, en este orden de ideas, y como quedara expresado anteriormente, este tipo de imposicién puede actuar como comple- mento del impuesto general a las ventas. Para este tiltimo, la may ria de las jurisdicciones tributarias han adoptado los del tipo “valor agregado” 0 “valor afiadido” y en los mismos se imponen normas que basicamente otorgan tratamientos diferenciales, exenciones, dis- tintas alicuotas, etc., tratando con estos mecanismos de disminuir el consumo de bienes y servicios considerados suntuarios Estos medios no siempre resultan del todo efectivos 0, en todo caso, no provocan el efecto buscado.370 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA La alternativa de eleccién de bienes suntuarios termina siendo de cardcter subjetivo e impulsada més por un efecto recaudatorio que por razones de caricter productivo o de andlisis de ingreso de la poblacién. Se dice que de los impuestos generales a las ventas, los del tipo valor agregado, constituyen el indicio de neutralidad mas consisten- te, por Io que su adopcién no deberd encontrarse alterada por normas como las enunciadas, ya que las principales caracteristicas tendrén que ser de igual alicuota para todos los bienes y servicios, pocas exenciones -generalmente de productos de primera necesidad~ y, fundamentalmente, sin tratamientos diferenciales Precisamente para cumplir con este propésito se presenta como herramienta id6nea la imposiciGn selectiva al consumo, en la cual los bienes y servicios a seleccionar deben responder a un minucioso andlisis, segdn el pafs de que se trate, para considerarlos suntuarios © nocivos para la poblacién. En el logro de este objetivo, es rele- vante la magnitud de alfcuota, pensando que ésta debe guardar re- Jacién con el mayor 0 menor consumo que se pretenda de los bienes y servicios que se incorporen al ambito de imposicién y, por encima de cualquier otra instrumentacién, se deberia estar frente a una nor- mativa flexible para incorporar los cambios que requiera la conyun- tura en forma répida. Dichos cambios fundamentalmente expresan respuestas a altera- ciones en el consumo de los ciudadanos, que el Estado debe atender de manera eficaz, proponiendo en forma inmediata las modificacio- nes pertinentes. En el caso de la Argentina, este tipo de imposiciGn siempre ha tenido vigencia (ver § 61) y no fueron ajenos a la inestabilidad que, en general, caracterizé a toda Ia legislaci6n tributaria, Testimonian estos vaivenes las modificaciones acontecidas en la ultima década, en que, bajo el argumento del efecto distorsive que ocasionan en la economia, dejé de aplicarse el impuesto a determinados bienes como alcoholes, objetos suntuarios, automéviles, vinos, articulos de toca- dor y algunos més, manteniéndose en cambio dentro su estructura bienes tales como tabacos en general ~incluidos cigarrillos-, bebidas aleohélicas, bebidas gasificadas y cervezas. El efecto inevitable de esta medida no tard6 en reflejarse en una disminucién de la recaudacién ~de la que también dan cuenta los da- tos estadisticos citados-, debiendo acudirse a un incremento de tres puntos en la alicuota del impuesto al valor agregado, que trep6 delpocas d- y, como cual cioso larios rele- ar re- jienes cima nor ryun- itera ender acio- re ha que, nian cada, en la omo joca- stura jidas una sda tres del 311 ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL, 18% al 21%, para neutralizar los efectos perjudiciales sobre las ci fras de ingresos fiscales. Luego, hacia fines de los aflos noventa, volvié a ser el déficit presupuestario el impulsor de nuevos cambios, de conformidad a los cuales fueron incorporéndose al 4mbito de imposicién algunos bie- nes que habfan sido excluidos como objetos suntuarios y otros como el champagne, el servicio de telefonia celular, automotores y moto- res gasoleros y vehiculos automéviles y motores. Debemos destacar que, si bien siempre se lo traté como un im- puesto selectivo, la imposicién sobre los combustibles en la Repibli- ca Argentina estuvo legislada en forma auténoma, es decir, separada- mente de los denominados “impuestos internos”, que engloban la gravabilidad de los bienes antes mencionados. § 58. Erectos. —Insistimos en la importancia que reviste la seleccién de bienes y servicios que se someterén a la tributacién es- pecffica que analizamos, en las modificaciones del consumo de tales bienes y, por ende, de su demanda y produccién. La imposicién en general no es neutra respecto de la determina- cidn del precio final de los bienes; en consecuencia, cualquier deci- sin vinculada a incrementar la alicuota, mediante la aplicacién de una alfcuota diferencial, estarfa afectando directamente los recursos productivos, obligando a su reasignacién Por otra parte, solamente los sectores de ingresos altos podrfan acceder al consumo de los bienes objeto de imposicién. Como consecuencia de ello, la demanda de esos bienes se verd afectada de tal manera que obligaria a replantear su produccién, El fenémeno que producen estos impuestos en los bienes consi- derados suntarios, en cuanto a los cambios en el comportamiento de consumo de la sociedad, difiere respecto del que se produciré en aquellos otros considerados de consumo “compulsivo” 0 “adictivo” y, en general, de efectos perjudiciales para la salud (bebidas alcoh6- licas, cigarrillos), dado que en estos casos -a los que Dur se refiere como de demanda ineléstica~ no existita retraccién en el consumo, independientemente del nivel de ingresos de este sector de la pobla- cidn, que verd disminuidas sus posibilidades adquisitivas para apli car a otros bienes, necesarios para su subsistencia. Complementariamente a lo expresado en el parrafo anterior, es preciso hacer referencia al tratamiento de las importaciones, por cuanto es importante advertir que, a la vez que se pretende disminuir372 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA el consumo interno de los productos sometidos al gravamen, se esta- blecen, por otra parte, procedimientos que alteran la base imponible en las importaciones que conlievan a desalentarlas. Para ello se hace necesario utilizar un componente adicional a los valores esta- blecidos en aduana como consecuencia de proteger el mercado inter- no de bienes. La alternativa que se plantea como apta frente a esta situacién podrfa consistir en agregar un adicional al referido valor aduanero. § 59. ETAPA DEL CICLO PRODUCTIVO SOBRE LA QUE RECAE EL, TRI suro.—En virtud de la naturaleza monofisica y de etapa Gnica en que corresponde caracterizar a los tributos bajo comentario, 1a defi- nicién de la etapa del ciclo productivo sobre la que recaerd la tribu- taci6n resultaré un aspecto esencial, que habremos de incluir en el andlisis, Al respecto, WeNoy sefiala que en nuestra legislacién este tribu- to grava Gnicamente 1a etapa industrial, a la cual considera asimila- bles la importaciones, ambas como momento previo a la liberacién de los bienes para consumo, es decir, su introduecién a la etapa co- mercial”® raz6n de las particularidades de los procesos de industriali- zacién, los diferentes productos finales de un sector productive pue- den constituir insumos de otro sector que, a su vez, elaboraré otros bienes terminados diferentes de aquellos que fueron incorporados al proceso —los cuales ya soportaron la incidencia impositiva~ y que también podrén ser objeto de imposicién. En estos supuestos, los ordenamientos legales contemplan mecanismos destinados a evitar la piramidacién, o el efecto acumulativo de tal origen, apelindose en general a admisién de deducciones en concepto de pagos a cuenta. Pasando a considerar la problemética de la determinacién de la etapa de sujecién al impuesto, es preciso tener a la vista la significa- tividad que reviste una buena administracién del tributo. En este sentido adquiere especial importancia el rol de la administraci6n tri- butaria. En pafses en vias de desarrollo, este tipo de recursos aporta una considerable recaudacién a las arcas fiscales, ya sea que esos recur sos tengan una asignacién especifica o que se incorporen a rentas, generales para atender los gastos presupuestados. % Weswy, Impuestos intemas, p. 7.esta- nible jo se esta nter- scion ero. TRI a en defi- ribu- en el ribu- mila- icin a cO- riali- pue- otros os al que . los ar la een nta, de la fica- este D trie una scur- entas ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL. 373 En este sentido, y dada la relativa trascendencia de su aporte al presupuesto, se presenta como la mejor alternativa la gravabilidad de la fase de fabricaciGn de los bienes, esto es, la primera etapa de su ciclo productivo (manufacturera, fabricacién). Ello por cuanto, de esta forma, serfa notoria la reduccién del universo de contribuyentes susceptibles de fiscalizacién, faciliténdose la gestién a cargo de la administraci6n tributaria, Otra ventaja —para la administraci6n- de la eleccién de esta eta~ pa esta dada por la estructura administrativa de ese tipo de sujetos, en su mayoria empresas, que cuentan con contabilidad levada en le- gal forma, de acuerdo con la normativa que impone cada pais. § 60. Los PROCESOS De INTEGRACION ECONOMICA, ~ Presentan as- pectos de interesante investigacién en materia de impuestos select vos, que se diferenciardn segiin se trate de procesos de los denomina- dos “de cooperacién intergubernamental” 0 “comunitarios”. El tnico exponente de estos tiltimos lo constituye la Unién Europea, aunque también conviven en ella, junto a sus estructuras comunitarias, otras de naturaleza intergubernamental (politica exterior comin y coopera- cin judicial y politica) Debe tenerse presente que, en esta forma integrativa, las trans- ferencias de bienes entre los Estados signatarios configuran exporta- ciones, en razén de que cada uno de éstos constituye un territorio aduanero independiente de los restantes, con las consecuencias eco- némicas y fiscales que se derivan de ello. La definicién de estos intercambios como exportaciones hace insoslayable el planteo de la aplicacién al caso del principio de butacién en el lugar de destino, segdn el cual la salida de mercancfas debe encontrarse desprovista de componentes impositivos, de ma- nera de no exportar impuesto. En consecuencia, en tales supuestos, uno de los principales pro- blemas a resolver tiene relacién directa con los costos de los bienes y particularmente con los servicios intermedios, los que -al ser expor- tados— no quedan totalmente depurados de la incidencia del tributo. En los gravimenes que analizamos, una de las particularidades existentes ~sobre todo cuando se resuelve su aplicacién en la prime- ra etapa de comercializacién del bien- es que produce un efecto acu- mulacién y en cascada que repercute como costo en las etapas si- guientes y, por lo tanto, el precio final de los productos exportados se ve en cierta medida incrementado por el impuesto.374 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA Tal como lo indican MacDoweut. y Anuco, “los gravémenes bajo andlisis presentan, en nuestra materia, la grave dificultad de la deter. minacién de la exacta incidencia fiscal efectiva pertinente en cada tuna de las etapas de elaboracién de los bienes, como asf también el juste de frontera que les pueda ciertamente corresponder en oportuni- dad de su exportacién. A ello se agrega que en un exceso en su reembolso puede generar contramedidas fiscales de los paises impor- tadores, mientras que en defecto en el mismo perjudica las posibili- dades competitivas de los bienes exportados. En ambos casos se violenta la neutralidad fiscal y se afectan las corrientes comerciales intragrupo, por la falta de transparencia y de conocimiento de 1a in. cidencia fiscal efectiva de este tipo de tributos” Por su parte, la Unién Europea se caracteriza por un grado ma- Yor de evolucién en su integracidn, y con rasgos distintivos, que ha Hevado a Manas Martin a conceptualizarla como “una asociacién voluntaria de Estados con base convencional, que posee sus propios Organos, que traduce una voluntad distinta de sus Estados miembros ¥ que tiene competencia normativa y la ejerce efectivamente”™ Este singular proceso, que se encuentra en su fase de unién eco- nOmica y monetaria, exhibe entre sus rasgos diferenciadores la cons titucién en su territorio de una unién aduanera que, segin lo defini. do por el GATT, consiste en la “sustitucién de dos 0 més territorios aduaneros por un solo territorio aduanero, de manera que: a) los de. rechos de aduana y las demds reglamentaciones comerciales restricti- vas... sean eliminados con respecto a lo esencial de los intercambios comerciales entre los territorios constitutivos de la unién.... y b) cada uno de los miembros de la unién aplique al comercio con los {erritorios que no estén comprendidos en ella derechos de aduana y demés reglamentaciones del comercio que, en sustancia, sean idénti- cos”, Por ello, la tipificacién como exportaciones de las ventas inte nacionales resultard valida exclusivamente respecto del comercio in. ternacional entre los Estados miembros de la Unic y terceros pat- 7 ‘MacDonet.- Avtoo, La imposicién indirect, os incentivos alas exportaciones ¥ los procesos de integracin econdmica, Centro Interamericano de Administadores Tet batarios, doc. CIAT sa°, p. 237. 7 Maxcas Marty Lisan Nocureas, Instituciones y derecho de la Unién Euro ea, p. 59. 1 Gonzhusz Avoxso, Politica comercial y relaciones esteriores de la Unién Euro. pea, p. 59,1es bajo a deter- en cada abién el portuni- Den su _ impor- wosibili- asos se erciales e la in- do ma- que ha ciacién propios embros ral én eco- ja cons- defini- ritorios los de- estricti- s inter- rcio in- 0s paf- lores Tr én Euro én Euro ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 375 ses, y nunca dentro de las fronteras del territorio aduanero tinico gue, en virtud del Tratado de la Unién Europea, rige plenamente. En cuanto a la evoluciGn a través de los afios de la normativa comunitaria sobre la materia, se detalla a continuacién una sintesis, a) Ex informe Neumark, Este informe se pronuncia a favor del principio del pais de destino, con lo cual mantiene las fronteras fis- cales, quedando en consecuencia alcanzadas las importaciones. Separa a los impuestos en impuesto sobre el consumo en senti- do propio (tabacos) € impuestos sobre productos que pueden servir como bienes de consumo y como medio de produccién (hidrocar- buros). ‘A los fines de la armonizacién, en los impuestos sobre el consu mo en sentido propio establece que s6lo seria necesario efectuarlo en algunos conceptos, como exenciones 0 devoluciones. b) Direcriva ve 1972. Esta directiva efectiia cinco proposicio- nes y una proposicién de decision: 1) Proposicién de directiva-marco en materia de impuestos so- bre consumos especificos y otros impuestos indirectos distintos del IVA, que gravan directa o indirectamente el consumo de productos. 2) Proposici6n relativa a la armonizacién de los impuestos so- bre el alcohol. 3) Proposicién relativa al establecimiento de un impuesto armo- nizado sobre el vino. 4) Proposici6n relativa a la armonizaci6n del impuesto sobre la cerveza. 5) Proposicién relativa al régimen sobre consumos especificos aplicable a las bebidas compuestas. 6) Proposicidn de decisién por la que se establece un comité de impuestos sobre consumos espectficos Como conclusién, podemos decir que los impuestos especificos que se mantienen en cada uno de los Estados, segtin surgen de estas propuestas, son tabacos, alcoholes, cervezas, y vinos. ¢) Ex Lioro Branco pe 1985. A continuacién se indicarén las conelusiones a las que se arribé en dicho libro: 1) Reconoce que s6lo puede hablarse de uniformidad entre los Estados miembros en el caso de labores del tabaco, las bebidas al- cohlicas y los aceites minerales.376 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA 2) Anuncia la conveniencia de elaborar propuestas de directivas sobre tipos comunes de gravamen que afectasen conjuntamente al IVA y a los impuestos especiales. 3) Propone la presentacién de una directiva que prohiba a tos Estados miembros introducir nuevos tipos o aumentar los existentes, si como ampliar el dmbito de aplicacién de los impuestos sobre consumos especificos que exijan controles en frontera. 4) Respecto de los depésitos fiscales, propone el no devengo del tributo por la entrada en ellos de los productos, manteniéndose en esta situacién hasta que se produzca la salida hacia el consumo; este sistema asegura que la exigencia del impuesto se produciré tini- camente en el pais donde se consuman los productos. Entendemos conveniente en el marco de integracién econémica, referirnos a la aplicaci6n de estos tributos en el Mercosur. El art. 1° del Tratado de Asuncién propone ta coordinacién de politicas fiscales de los paises del Mercosur que ~como es sabido- son la Argentina, Uruguay, Brasil y Paraguay, de manera que puedan perfectamente establecerse pautas para la competencia en la comer- cializacién de los productos. Tal como lo considera GonzAvez Cano, el punto de partida de la armonizacién de os impuestos internos al consumo seré centrar el anilisis en “evitar la discriminacién en el tratamiento tributario entre bienes nacionales e importados” y la “eleccién de principios juris- diccionales de imposicién o asignacién de la potestad tributar Por el primero de estos aspectos, el art. 7° del Tratado de Asun cién ha establecido que “en materia de impuestos, tasas y otros gra- vamenes internos, los productos originarios de un Estado parte go- zarén en los otros Estados partes, del mismo tratatamiento que se aplique al producto nacional”. Con Io cual, como Io indica el citado autor, Ja primera distor- sin que se debe evitar es la discriminacién entre bienes nacionales © importados de otro Estado parte. Para ello deberd recurrirse a la eleccién de principios jurisdiccionales, basados en los dos principios existentes, a saber: el de imposiciGn exclusiva en el pafs de origen, y el de imposici6n exclusiva en el pais de destino. Entendiéndose por el primero de ellos que los productos sélo Paguen en el pais de origen, sin importar dénde se consumen o se uusen los bienes, mientras que ~por el otro~ los bienes s el pais en que se consumen e gravan enectivas ente al a a los tentes, - sobre -vengo Endose sumo; rd tini- Smica, on de ido. uedan omer- de la rar el entre juris- - Asun- ; gra ¢ go- Ne se stor- nales ala ipios ny sélo 0 se nen ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 377 Seguin el principio elegido, la cuestién pasa a ser fundamental en el tema aduanero, dado que -si se trata de gravar en origen~ se deben suprimir las aduanas, ya que todos los paises aplicarén la mis- ma legislacién, mientras que -si se grava en pafs de destino~ se de- ben realizar los pertinentes ajustes de frontera. Siguiendo al mismo autor, éste ofrece como solucién algunas consideraciones de armonizacién alternativas, a saber: “a) aplicar los ajustes en frontera, descargando las exportaciones y dejar que cada pais consumidor establezca libremente tales impuestos, determinando tanto los productos gravados, como las tasas aplicables; 5) una solu- cién alternativa consiste en establecer en forma coordinada una lista de bienes gravables a los cuales cada pais aplicard el nivel de tasas que estime conveniente; c) finalmente puede establecer una lista co- min de productos gravables y fijar también en forma comunitaria los niveles de tributacién que las afectaria™. § 61. Stvrests DE LA EXPERIENCIA ARGENTINA EN ESTE TIPO DE IM= POSICION EN LA DECADA DEL NovENTA. — En la historia de la imposicién en el pafs desde fines del siglo xix y hasta mediados del xx se apli- caban, por la facultad concurrente entre la NaciGn y las provincias, determinados impuestos a bienes y servicios, sin ningiin tipo de or. denamiento, a punto tal que una misma base imponible podria estar afectada en una o mis provincias segdn las necesidades financieras, con la consiguiente alta presién fiscal que ello producfa y los incon. venientes que trae aparejado en la fiscalizacién para los contribuyen- tes por la superposicién de control que ejercen las distintas adminis- traciones. Pero como éste no constituye el eje central de nuestro comenta- rio, esta introduccién es solamente para aclarar que a partir de los afios sesenta se producen dos hechos fundamentales en el ordena- miento tributario, como lo son las leyes de coparticipacién y de uni- ficacién de los impuestos internos, donde por la primera de las nor- mas se distribuyen la potestad tributaria entre el Estado nacional y los Estados provinciales, ordendndose de esta manera la competencia de cada uno de ellos, mientras que por la otra se especifican los ru- bros afectados a Ia imposicién selectiva al consumo, cuya recauda- cién y control pertenecen a la Administracién central © Goxzhiez Cano, Criterios para para la armonizacién de los impuestos internos sobre bienes y servicios en ef Mercosur, “Boletin de la DGI", n° 484, p. 104378 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA, Como dijimos, nos referiremos a la situacién del impuesto se- lectivo a partir del afio 1990. En esos tiempos, en el ambito de la varia imposicién se encontraban gravados los siguientes bienes y servi- renci cios: a) tabacos, incluidos cigarrillos; b) alcoholes; c) bebidas al- de c cohélicas (whisky; cofiac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka aio. y ron; otros, en funcién de la graduacién alcohélica); d) cubiertas mane para neuméticos; e) combustibles y aceites lubricantes; f) vinos; g) por ¢ cervezas; h) objetos suntuarios (entre otros, piedras preciosas, obje- traba tos que tuvieran oro, platino, plata, monedas de oro, prendas de ves- tir con pieles); i) articulos de tocador (entre otros, se gravaban los de ke champies, polvos, ctemas, aceites perfumados, colonias, dentifrico: aume desodorantes); j) seguros; k) otros bienes y servicios (algunos bienes tion que se encuentran incluidos son alfombras, tapicerfa tejida a mano, aah motores, transformadores, articulos para juegos de sociedad, carroce rias de vehfculos, méquinas de afeitar, calentadores de agua, aerodi- nos, anteojos, aparatos cinematogrificos, aparatos de proyecccién norm tocadiscos, armas de fuego, placas y peliculas, aparatos fotograficos, pau soportes de sonido, hornos para coccién -microondas-, acondiciona tram dores de aire, micréfonos); J) vehiculos, automéviles y motores, y ennle m) bebidas analcohélicas, jarabes, extractos y concentrados (incluye, . gene entre otros, las gaseosas y jarabes para refrescos) Cog Dentro del rubro “otros bienes y servicios” se incluyeron como gravados servicios tales como la provisién de gas distribuido me- qued diante redes y los pulsos telefénicos. meee Comentamos anteriormente que una de las caracteristicas de este conte tipo de imposicién es el de Ia aplicacién en una sola etapa de fabrica ; cién del bien, pero la excepcidn a esta regla en la legislacién argen- tina fue la de los bienes que integraban el capitulo de los objetos tras ¢ suntuarios, pues su gravabilidad se produjo en todas las etapas de la prim: cadena comercial, con el consiguiente efecto cascada y piramidacién eam que esto implicaba en la conformacién del precio final de dichos de rs bienes. demé Otra de las cuestiones que conviene resaltar es que la integra- cin de los bienes que conformaron originariamente el capitulo “otros enel bienes” se produce como consecuencia de la eliminacién de la ali terio cuota diferencial en el impuesto al valor agregado, en el que —des- alfcu de su implementacién- estos articulos estaban alcanzados con una impu alicuota del 21%, cuando la alfcuota general del impuesto era del ba, p 13%, cumpliendo en este caso con otro de los preceptos de la impo- a ésa sicién selectiva, cual es el de complemento del impuesto general a ( las ventas. politesto se- to de Ia y servi- jidas al- 1. vodka ubiertas nos; 8) as. obje- de ves: aban los tifricos, s bienes a mano, carroce- . aerodi- ecccién, graficos, ddiciona- ntores, ‘incluye, on como ido. me- s de este fabrica- n argen- | objetos pas de la nidacién e dichos integra lo “otros je Ia ali. ue ~des- con una y era del la impo- yeneral a ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 379 A partir del afio 1992 comienza a producirse la suspensién de varios de los impuestos a los que se les aplicaba una alicuota dife- rencial, producto de la imposicién selectiva, con la clara intencién de centrar la atencién en el impuesto al valor agregado, que en el afio 1995 elev6 su alicuota del 18% al 21%, trasladandose de esta manera la menor presién fiscal, abandonada en los bienes gravados por el impuesto selectivo, a la totalidad de los bienes que se encon- traban en el Ambito de imposicién del impuesto general. Estos objetivos fueron marcados por el Poder Ejecutivo a partir de la utilizacién de una norma incluida en la ley, que lo facultaba a aumentar o disminuir o dejar sin efecto transitoriamente la aplica- cidn de los tributos cuando lo aconsejara la situacién econémica de determinada 0 determinadas industrias. Si bien en algunos aspectos estamos de acuerdo con que existan normas que agilicen modificaciones al sistema tributario, atendiendo situaciones de conyuntura, sin tener que pasar por los engorrosos trémites parlamentarios en los cambios de las leyes, esta flexibilidad en los sistemas debiera utilizarse con fines de mejorar la situacién general de los ciudadanos y no como una herramienta de presién en defensa de intereses sectoriales. Frente a este cuadro de situacién, a partir de 1996 solamente quedaron gravados con una tasa diferencial, dentro de ta imposicién selectiva (“impuestos internos”): a) tabacos, incluidos cigarrillos; b) bebidas alcohdlicas; c) bebidas analcohélicas, jarabes y extractos con- centrados, y d) cervezas. Estos fueron incorporados en un nuevo ordenamiento legal, mien- tras que del texto anterior mantuvieron vigencia los impuestos a las primas de seguro, y del rubro “otros bienes” quedaron gravados tini- amente los hornos de microondas, aparatos receptores y trasmisores de radiotefonfa, de radiodifusién, tocadiscos, aparatos para dictar y demés aparatos para el registro 0 reproduccién de sonidos. Es importante resaltar que los seguros y los bienes mencionados en el parrafo precedente, al seguir alcanzados por el texto legal an- terior, mantenfan la posibilidad de ser aumentada o modificada su alfcuota como facultad otorgada al Poder Ejecutivo, pero para los impuestos que se regian por el nuevo texto legal esto no les alcanza- ba, pues en sus disposiciones dicho texto no contenfa norma similar a ésa, Como quedara expresado, lo hasta aqui resefiado obedecfa a una politica de apuntalar el impuesto general al consumo (IVA), mante-380 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA niendo s6lo unos pocos tributos dentro de la estructura de la imposi- cién selectiva. No obstante ello, poco tiempo después -hacia fines de 1996- se incorporan al ambito de los “impuestos internos” los autémoviles gasoleros, Asi se mantuvo la situacién hasta fines del afio 1999, donde se comienza a volver sobre la estructura abandonada en 1996, en raz6n de incorporarse bienes y servicios que se habjan excluido en su mo- mento u otros que ~por estar en auge su consumo se considerd per- tinente reforzar la presién fiscal sobre ellos, tales los casos de: a) objetos suntuarios (en’ las mismas condiciones anteriormente cita- das); b) champagne; c) vehiculos, automéviles y motores, embarca- ciones, y d) servicio a la telefonfa celular Se vuelve también a otorgarle al Poder Ejecutivo facultades para disponer el aumento o disminuci6n de alfcuotas, tal como estaba con- tenida en la legislacién anterior. La evolucién de los montos de la recaudacién de estos impues- tos, en especial en determinados periodos, pone en evidencia la re- lacién existente entre las normas tributarias y el monto ingresado, demostrando a la vez 1a complementariedad entre la imposicién es- pecifica y la imposicién general, a la que hicimos mencién con ante- rioridad En efecto, el estudio de las normas en nuestro pafs nos Ileva a tomar como referencia, en primer término el periodo 1989-1995. cuyos tiltimos cuatro afios exhiben con claridad la disminucién porcentual en la recaudacién, como consecuencia de la suspensién de la aplicacién del gravamen sobre algunos bienes y el incremento de los ingresos provenientes del impuesto al valor agregado, al cual estimamos vinculado estrechamente con la estabilidad econd- mica que caracteriz6 a dicha parte de la década, ademds del au- mento porcentual —de tres puntos— operado en Ia alicuota de tal impuesto. El afio 1991 se considera interesante de analizar, por cuanto en tal ejercicio queda reflejado con claridad que la sumatoria de la tota- lidad de estos gravémenes (internos, cigarrillos, combustibles) repre- sentaron una recaudacién poco alejada de la obtenida en concepto de IVA, puesto que la diferencia no excede del 5%. También el bienio 1998-1999 es revelador de una considerable cafda recaudatoria, que oscilé en un 50%a imposi 1996- se 6moviles donde se en razén en su mO- ider6 per- os de: a) ente cit embarca- ades para staba con- s impues cia la re- ingresado, sicién e: con ante- os Heva a 989-1995, minucion ensién de \cremento egado, al ad econd- is del au- ota de tal cuanto en de la tota- les) repre- ncepto de nsiderable ESTRUCTURA Y EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 381 C) La imposici6n ADUANERA por Vicente Oscar Diaz § 62. Nociones Generates. —La imposicién aduanera, 0 Ia Ia- mada “imposicién sobre el comercio exterior", en los dias que co- rren debe ser analizada en el contexto global del cuadro de los recur- sos piblicos; en su conexién con otros instrumentos de la misma indole que operan luego de producido el hecho “extrafrontera”; en la evitacién de la dispersion de criterios valorativos que recaen sobre un mismo bien y en el juego de politicas econémicas que utilizan el instrumental aduanero como medidas extrafiscales 0 de salvaguardia El enfoque del presente tema debe conexarse a través de un es- bozo hist6rico para su debida comprensién. En sus orfgenes, el im- puesto aduanero —en especial, el que recafa sobre las importaciones— fue una fuente de financiamiento de los gobiernos, y su aplicacién como instrumento proteccionista a fin de asegurar un mercado para la industria nacional, mediante reduccién de la competencia extran- jera, nace a partir de las ideas econémicas del mercantilismo, Luego de un lapso prolongado, en sustitucién de las restriccio- nes cambiarias y de los controles cuantitativos a la importacién que pleados después de ta Primera Guerra Mundial, la im- posicién a las importaciones asume un papel relevante como instru- mento de la defensa de la balanza de pagos. En lo concerniente a la imposicién a las exportaciones, cuyo mayor uso se da en los paises no industrializados, su finalidad ha sido propiciar una mayor elaboracién del articulo gravado, que es generalmente un producto primario. Visto lo que antecede, siempre se utiliz6 para ello el instrumen- to impositivo definido como gravamenes que recaen sobre las merca- derias destinadas al consumo en un pais distinto del que las produce. Desde ya se puede afirmar que el gravamen aduanero tiene na- turaleza tributaria en el ordenamiento de cualquier pais del mundo", bajo la 6ptica de considerar el gravamen como un ingreso ordinario de derecho piblico del Estado. 81 Rowero, El control aduanero, “Mundo Teibutario”, ato I, vol. Il, y Sancwez y otros, Estudios aduaneros.382 POLITICA Y ECONOMIA TRIBUTARIA Los impuestos de aduana desde su inicio han estado vinculados estrechamente con los actualmente Hlamados “impuestos especiale: dado que unos y otros tienen un origen comin, es decir, se incluyen en los denominados “impuestos indirectos” y a Jo largo del tiempo se han encontrado con parecidos problemas de identidad. Un sector minoritario de los autores nacionales -y ello sin fun- damento cientifico vélido, como se observari a lo largo de este tra- bajo- niega el carécter tributario de las rentas de aduana, como de los demas instrumentos de cardcter proteccionista que conforman el entorno de su aplicacién efectiva, aferrados a un mito de tinica con- veniencia sectorial Negacién que adquiere mayor rechazo cuando se olvida que la imposici6n aduanera esta definida en la clasificacién de la Organiza- cidn para el Comercio y el Desarrollo Econémico (OCDE -en inglés OECD-) dentro de la imposicién a los consumes, sin opinién en contrario®. Tal vez por eso, MuNoz Garcia afirma que “a diferencia del de- recho tributario, el derecho aduanero no tiene entre los juristas muy buena prensa”® Empero, no podemos dejar de citar a FerNanpez Latanne cuando Publicita que “el derecho aduanero tiene un objeto tributario, como formando parte del derecho tributario, es independiente de las otras ramas del derecho piblico, y por tanto no constituye un capitulo 0 divisin del derecho administrativo, no obstante que con él mantiene una intima vinculacién, ya que al lado de las normas que regulan el tributo, como son las normas aduaneras propiamente dichas, estén Jas que rigen la actividad de los érganos de la Administracién fiscal que son de naturaleza administrativa"™. No existe duda alguna de que es correcto hablar de impuesto aduanero, atendiendo que los derechos de aduana, cuya gestidn est encomendada a la aduana, forman parte de la organizacién impositi- va estatal, pero ello de manera alguna supone hablar de un derecho aduanero auténomo como nacido de presupuestos propios y cient camente diferenciados' © OECD, Consumption tax trends, 1995, p. 7 © Musoz Garcia, Introduccién al derecho aduanero, “Revista Advanas”, n Fenwanoez Laranve, Derecho aduanero, t. 1, p. 73 y siguientes. * Diaz, El derecho tributario aduanero, “Tributacién”, ene.-mar. 1978,sulados cluyen tiempo in fun- ste trae mo de man el ca con- que la ganiza inglés jon en del de- as muy cuando , como iS otras ftulo o antiene ulan el . estén n fiscal npuesto én esté npositi- terecho sientif 9? 252. | ESTRUCTURA ¥ EFECTOS ECONOMICOS EN ESPECIAL 383 Se trata en todos los casos.de una prestacién pecuniaria, reque- rida a los particulares, -importadores 0 exportadores— por la via au- toridad y'sin contraprestacién, donde eT ii6vil fiscal esta impregnado en lo ms profundo de su médula® En otras palabras, el derecho aduanero contemporéneo se dirige a regular la liberacién © restriccién, via tributaria de los intercam- bios comerciales en el marco de la economia internacional, cuya ma yor preocupacién se vuelca en el campo de la fiscalidad”’. Para ser més precisos, la forma mas simple de caracterizar a los impuestos aduaneros es definiéndolos, segtin lo expresado en pérra- fos anteriores, como gravémenes que recaen sobre mercaderias desti- nadas al consumo en un pafs distinto del que los produce Ello determina que la imposicién aduanera es una rama o un orden del derecho tributario, desde el momento que la esencia adua- nera descansa en el tributo donde todas las categorias dogméticas conceptuales del derecho tributario son plenamente aplicables en el campo aduanero™ La recapitulacién de los conceptos expuestos hasta este momen- to preanuncian que, en Ia actualidad, se debe valorar no s6lo la im- posicién aduanera por s{ misma, sino cémo sus bases imponibles se integran, conjugan se adhieren a los principios valorativos del im- puesto al valor agregado y al impuesto a las ganancias § 63. _INSERCIGN DOGMATICA. ~ Si nos remontamos a la inserci6n dogmatica del derecho aduanero al derecho tributario, encontraremos aplicables en comiin lo siguiente a) Fuenres pet perecHo, Esto nos indica que tanto el concepto de fuente, como las fuentes en si, son sustancialmente idénticas en uno y otro campo. b) Privcreios constrructonates. Dichos principios nos indican que, sin lugar a dudas, todos los principios constitucionales tributa- rios son de plena aplicacién al campo aduanero, sin perjuicio de reconocer la existencia de principios que son especfficamente tribu- tario-aduaneros, como resulta ser la prohibicién de crear aduanas in- % Canseco, Las aduanas ante los nuevos retos econémicos, “Revista Aduanas”, n° 276-277. 57 Conf, Bern -Tresteau, Le droit dowanier. 8 Sancue y otros, Estudios aduaneros.