Unidad 1

Finanzas Públicas: Concepto. Etimología. Las finanzas públ, tienen por objeto examinar cómo el E obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. Las
opiniones estaban divididas en cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia germánica, relacionándola con
la voz inglesa fine (pago de tasas) o con la alemana finden (encontrar). La palabra analizada proviene del latín medieval finiré, del cual surgieron el
verbo finare y el término finatio, cuya significación sufrió algunas variantes. En un 1er periodo designaba una decisión judicial, después una multa
fijada en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un 2do período (alrededor del siglo XIX) se considero q negocios "financieros"
eran los monetarios y bursátiles, aunq al mismo tiempo la palabra finaría tuvo la denigrante significación de "intriga, engaño y usura". En un 3er
periodo, 1ro en Francia, se circunscribió la significación de la palabra "finanzas" empleándola únicamente con respecto a los recursos y los gastos
del E y las comunas. Escuelas. a) TEORIAS ECONOMICAS. Estas tesis responden prevalentemente a las ideas del liberalismo clásico, ya
perimido, y plantean cuestiones superadas por las doctrinas y por los hechos posteriores. Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción
individualista q veía un E restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la población. Ello llevaba al E a formalizar una especie de
"contrato económico" con los ciudadanos. El E vendía sus servicios y a cambio de ellos, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Adam Smith concebia al E como un gran fundo en q los integrantes pagaban conforme al grado de protección recibida, la cual variaba según el
grado de riqueza poseída (a mayor fortuna, mayor protección). El francés Juan Bautista Say sostenía q la act financiera pertenecía a la etapa
económica del consumo. Say insistía en sostener q el fenómeno financiero representa, en definitiva, un acto de consumo colectivo y público, por lo
cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden compararse con el granizo por sus efectos
destructores. Afirmaba el economista francés q cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él, y cuando el valor es
gastado por el gob se pierde p/ todos, no ofreciendo ventaja p/ la colectividad. Es decir q, en definitiva, el E sustrae a los particulares bienes q éstos
utilizarían mejor y más productivamente. El autor De Viti De Marco sostiene q todas las cuestiones financieras hallan solución en la teoría "de la
producción y el consumo de bienes públicos", de igual modo q todas las cuestiones de economía privada se encuentran en una teoría similar pero
referente a bienes privados. Es decir, en vez del individuo aparece actuando el E; en lugar de la actividad individual, surge la acción colectiva. Esta
concepción productivista propone el principio del "máximo rendimiento económico", q tendría plena vigencia en su modelo de "E democrático-
cooperativo", en contraposición al "E absoluto u oligárquico". Una postura diferente adopta el inglés Dalton, quien parte de la idea según la cual el
criterio fundamental debe surgir de la comparación de los 2 lados de la act financiera, es decir, la carga de la tributación y los efectos del gasto
público. Teniendo en cuenta estos aspectos, el autor inglés propicia la aplicación del principio de la "utilidad social máxima". Ésta se produce
cuando la utilización por el E de las riquezas extraídas de los particulares tienen efectos socialmente ventajosos. Es el caso, x ej, de la construcción
de viviendas, la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios q realizan las
clases económicamente más adineradas. La postura sostenida por De Viti De Marco ratifica los conceptos ya esbozados anteriormente por Basllat,
q consideraba la act financiera como un caso particular de cambio, x lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los servicios públ. La
2da postura (de Dalton) se inspira en la de Wagner y sirvió de antecedente justificante de las políticas q, propiciadas por Keynes, sustituyeron al
liberalismo. Otra teoría incluida dentro de las económicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes
podía ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación fuese más útil p/ los gastos públ q p/ el empleo q/ el contribuyente podía hacer de ella
x su cuenta. P/ efectuar esa comparación, Sax recurre a la noción del valor- Cada individuo realiza una valoración de sus necesidades creando una
escala en orden de importancia. Del mismo modo, el E realiza una valoración de los servicios públ p/ saber q parte de sus riquezas es justo q
entreguen los particulares, según el propio valor q éstos asignan al servicio públ. b) TEORÍAS SOCIOLÓGICAS. En realidad, estos teóricos, más que
ocuparse de la actividad financiera, discutieron una cuestión de ciencia política, o aun de sociología, cual es la realidad de la existencia del E y lo q
se esconde bajo sus atributos de mando. Pareto criticó los estudios financieros, pero lo hizo por entender q sus cultores elaboraban principios en el
terreno teórico, desentendiéndose de la verdad experimental. Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los
componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, q
establecen su orden de relación según su propia conveniencia. El E-afirma Pareto- es sólo una ficción en cuyo nombre se imponen a los contri
todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades sino las infinitas de la clase dominante. No es,
entonces, el E (concebido como órgano político supraindividual) el q gobierna efectivamente y elige en materia de gastos e ingresos públ, sino las
clases dominantes q imponen al llamado "E" sus intereses particulares. Por ello, el E no es un ente superior y distinto de los individuos q lo
componen, sino tan sólo un instrumento de dominación de la clase gobernante. Esto lleva a Pareto a sostener q las elecciones financieras no son
sino decisiones de la minoría gobernante, compuesta por un conj de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre sí, q ostentan el poder y
q imponen su voluntad a la mayoría dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso, y p/ quienes se adhieren a
estas teorías, tanto en los hechos financieros como en sus consecuencias es necesario investigar las fuerzas q actúan en la realidad, provocando,
según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como
sociales. Cercano a esta postura está Puvlani. Dicha tesis sostiene q la minoría dominante, buscando siempre la línea de la menor resistencia q
pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria q
sobre ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios q
proporciona mediante la prestación de servicios públ. No obstante la veracidad de esta teoría, en cuanto a revelar los artificios destinados a
engañar a la población, no puede ello llevar a una generalización total q incluso conduzca a desconocer la realidad del E. c) TEORÍAS POLÍTICAS. Las
diversas tesis q se conocen bajo esta común denominación, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden q el problema referente a la naturaleza
de la act financiera, sólo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el E y de los fines q persigue. Sostiene Griziotti q es justo
desenmascarar los intereses particulares q se anidan detrás de los del E, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros
observando la verdad experimental. Pero, a continuación, agrega como innegable la realización de fines estatales q siguen en la historia una
secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efímeros de las clases dominantes. Según el tratadista italiano,
la act financiera es un medio p/ el cumplimiento de los fines grales del E, en coordinación con toda su act, y su conclusión es q las acciones
desplegadas son necesariamente políticas. Podrán variar los fines según las corrientes políticas q prevalezcan en los distintos países, pero es
innegable la existencia de objetivos estatales q exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, p/ Griziotti la orientación gral de la act
financiera es política, aun reconociendo q sus elementos constitutivos son complejos- Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de q la razón última y
decisiva q impide q la act financiera pueda ser subsumida por los esquemas del comportamiento económico de los individuos, radica en q ni
siquiera por hipótesis las decisiones q jalonan el desenvolvimiento de aquélla, pueden ser explicadas x puros y estrictos criterios de economicidad-
Por el contrario, cuando el E actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político, es decir, ponderando el conj de variables de
muy diversa significación q determinan, en su confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política. La claridad de estos conceptos nos
lleva a coincidir con ellos. Relación con otras disciplinas: a) CIENCIAS ECONÓMICAS. Dice Orla q la vinculación entre finanzas y economía es tan
estrecha como la q puede existir entre padres e hijos. Ello es exacto, puesto q (salvo contadas excepciones) todas las medidas financieras están
relacionadas con hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la act económica privada dentro de la producción, circulación y consumo, son
elementos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía nacional, a su vez, son premisas de las corrientes teóricas y
las doctrinas financieras. Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referirse de continuo a los principios de la ciencia
económica. Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a estrechar más los vínculos. En el campo económico, las actuales teorías
macroeconómicas, al actuar sobre magnitudes globales amplían el campo de acción de la economía. Al efectuar globalmente el estudio del
comportamiento de los grandes sectores de la vida económica no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector públ. Por su parte, tb
la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al pasar al E neoliberal, q no se priva de intervenir activamente en la economía gral de la Nac.
b) CIENCÍAS JURÍDICAS. Toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de
leyes y se refieren a hechos jurídicos, de lo cual se desprende q no puede comprenderse la naturaleza y función de la ciencia de las finanzas sin
referirse a lo Jurídicamente existente. Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el der adm. El E, como sujeto de la
act financiera, procura recursos principalmente p/ cubrir servicios públ y desarrolla su act mediante actos adm. El der adm fija las normas dentro de
las cuales el E desenvuelve esas act. Con respecto al der constitucional y al político, puede afirmarse q existe un estrecho contacto entre ambos y
las finanzas, porq el desenvolvimiento y alcance de la act financiera depende en mucha medida de la estructuración del E. La configuración de las
finanzas suele estar delineada en las constituciones q rigen los pueblos. Por eso son perfectamente diferenciables las act financieras en los E
federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de centralización). Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el der privad.
La act financiera es ejercida por el E, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las entidades, q son sujetos de der privado. Si
estas personas, regidas en cuanto a su existencia por el der privado, son uno de los términos de la ecuación q se establece mediante la act
financiera, es evidente q deben existir vinculaciones entre las finanzas y el der privado. A ello debe agregarse q cuando el E realiza act industriales,
comerciales y de servicios, o cuando actúa como accionista de las empresas privatizadas o de otras entidades privadas, así como cuando explota
sus bienes patrimoniales, lo hace gralmente sometiéndose a los preceptos del der privado. c) HISTORIA. La act financiera del E se ha ido
modificando a lo largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la act y del pensamiento financieros, cuyo examen tiene singular importancia
p/ comprender el estado actual de los estudios en la materia- Con acierto sostiene Gerioff q la historia financiera muestra la evolución y, en c/ fase,
las condiciones de tiempo y lugar de la economía pública, enseñando así, con la comprensión de los resultados históricos, la justa apreciación del
E actual y de la problemática del futuro. d) ESTADÍSTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto q registra sistemáticamente los datos
cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno. La mayor parte de
los fenómenos relativos a la act financiera pueden ser cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros- Esto es importante porq, sin
una correcta información estadística, la política financiera se convertiría en un simple trabajo de adivinación. 1.- El Presupuesto: Noción general: p/
realizar sus fines el E necesita efectuar gastos y obtener recursos- Ello implica manejar importantes cantidades de dinero, q, por un principio
ineludible de orden, deben ser calculadas y autorizadas de antemano. En materia financiera, los E modernos tienen una act planificada en forma
precisa; el conj de sus gastos y sus recursos es previsto por adelantado, p/ un período q, generalmente, es de un año según un cuadro detallado q
tiene carácter obligatorio. En principio, ningún gasto puede ser efectuado ni ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en el plan. Este
programa financiero anual es lo q se denomina "presupuesto"; el presupuesto es un acto de gob mediante el cual se prevén los ingresos y los
gastos estatales, y se autorizan estos últimos p/ un período futuro determinado, q generalmente es de 1 año. Principios del der presupuestario:
UNIDAD: Este principio exige q todos los gastos y recursos del E sean reunidos o agrupados en un único doc y presentados conjuntamente p/ su
aprobación legislativa. Si bien esta regla fue fruto de elaboración doctrinal y no de der positivo, tuvo favorable acogida en virtud de q permite
apreciar el presupuesto en su conj y volumen, ejercer el debido control y dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y
"cuentas especiales". A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir la regla de la unificación de gastos y de recursos en
un solo presupuesto, los países han admitido en la práctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo estatal, q
transformó la hacienda pública tradicional en una especie de "hacienda compuesta", por el agregado de haciendas anexas de producción. La
descentralización institucional y financiera de las actividades gubernativas mediante entidades autárquicas u organismos descentralizados fue un
completo fracaso, en gran medida porq los presupuestos de gastos de muchos entes de este tipo no se incluían en el presupuesto gral, por lo cual
estos organismos funcionaban con autonomía presupuestaria creando el caos y la desorganización. Son inconvenientes las desviaciones a este
principio, ya q la regla se conecta con el control ulterior, por el PL, de la forma en q el PE ha dado cumplimiento a las autorizaciones legales. Si
funcionaran varios presupuestos, o éstos no incluyesen todos los gastos públicos, esas facultades legislativas de control no podrían cumplirse con
efectividad. La regla de la unidad del presupuesto tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación al manejo
de los fondos del E. La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art12, pero su art23 contempla las excepciones a la prohibición, al
establecer algunos rubros en los q se admite el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos. UNIVERSALIDAD: Según este
principio no puede haber compensación entre gastos y recursos, es decir q tanto unos como otros deben figurar con su importe bruto, sin extraer
saldos netos. Duverger cita el cobro de los impuestos aduaneros realizados por la Dirección de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a
incluir en los ingresos de la aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben incluirse los de personal,
edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el principio de
universalidad, cabría incluir en el presupuesto sólo el "producto neto", es decir, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y los
gastos q ese ingreso supone. La ley 24.156 adopta el principio aunq con agregados importantes, ya q no sólo prohíbe las compensaciones sino q
exige datos de los resultados obtenidos y tb de la correlación de bienes y servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte al principio
de transparencia. ESPECIALIDAD: Esta regla significa q la autorización parlamentaria no se da en forma global, sino q se concede específicamente p/
c/ crédito. P/ no caer en exageraciones obstaculizantes la regla debe tener excepciones fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador
cierta libertad p/ gastar, dentro de las previsiones presupuestarias. Por cierto q no es fácil establecer hasta dónde ha de llegar el detalle y q debe
dejarse librado al criterio del poder administrador. La cuestión se salva mediante las partidas principales y las partidas parciales contenidas en el
presupuesto. Esa solución consulta la regla de la especificación: el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de
permitir al PE distribuir las partidas parciales. Estas últimas son enunciativas y sólo fijan el concepto del gasto, más no el importe a gastar, q queda
librado a la decisión del poder administrador, siempre q la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la partida principal
correspondiente. La ley 24.156 no trae norma expresa q imponga la aplicación de esta regla. Sin embargo, de diversas cláusulas surge q el
principio de especialidad fue tenido en cuenta por el legislador, el art13 establece: "Los presupuestos de recursos contendrán la enumeración de
los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados p/ c/ 1 de ellos en el ejercicio. Las
denominaciones de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo suficientemente específicas como p/ identificar las respectivas fuentes". No
AFECTACIÓN DE RECURSOS: El objeto de este principio es q determinados recursos no se utilicen p/ la atención de gastos determinados, esto es, q no
tengan una "afectación especial", sino q ingresen en reglas generales, de modo tal q todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan p/
financiar todas las erogaciones. El art23 de la ley 24.156 adopta este principio, aunq aclara q no rige p/ los ingresos provenientes de donaciones,
legados o herencias a favor del E nacional y con destino específico. Tampoco rige respecto de recursos q por leyes especiales tengan afectación
específica (art23). Las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una de cuyas condiciones es q los gastos del E
sean atendidos indiscriminadamente con el conj de los fondos del erario público. La existencia de afectaciones especiales lesiona esa regla porq no
se cumple la centralización de todos los ingresos en un solo fondo- La doctrina se inclina en contra de las afectaciones especiales. Kaufmann
sostiene q cada vez se insiste más en legislar sobre la base de impuestos con afectación, resultado final de las pujas de los diversos sectores
políticos y económicos p/ fijar leyes permanentes de gastos con ingresos fijos q los favorezcan, creándose por ello muchas veces "desperdicios" de
recursos y provocando la ineficacia de los mecanismos presupuestarios. En cuanto a las excepciones señaladas por el art23 de la ley 24.156, cabe
decir q p/ afectaciones especiales de ingresos provenientes del crédito público se dará cumplimiento a las normas establecidas en c/ contrato de
préstamo y sus anexos y, en forma supletoria, a la legislación local siempre q no se oponga a las primeras. La excepción basada en q por leyes
especiales ciertos recursos tengan afectación específica, se rige por un régimen legal propio (decr. 2629/92). Esta normativa establece una serie de
requisitos a seguir p/q se pueda lograr el recurso de afectación específica. Equilibrio del presupuesto: Un presupuesto es equilibrado cuando,
durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales; es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando
queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos. A su vez, el déficit es de caja cuando se produce en el
transcurso de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentáneas fallas de fondos en la Tesorería; es material cuando el
presupuesto es sancionado de antemano con déficit, y financiero es el q surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio. El superávit, en cambio, es
muy raro en la actualidad, aunq se ha producido en otras épocas y en otros países. Cuando se dio este resultado fue criticado por los teóricos, ya q
planteaba problemas derivados del destino de esos excedentes; se entendió, además, q si los recursos eran mayores q los gastos, los ciudadanos
estaban soportando una carga fiscal superior a la correspondiente. Los problemas de equilibrio más importantes de la actualidad se refieren al
déficit, y la mayor parte de las referencias q constantemente recibimos sobre el tema "presupuesto" versan sobre gastos superiores a los recursos.
Hasta la 1ra Guerra Mundial, la doctrina del equilibrio coincidió en general con la conducta de los E bien gobernados. Este postulado clave de la
ciencia financiera clásica sufrió rudos golpes, pero no porq se haya pensado q el equilibrio financiero había caducado, sino por diversos
acontecimientos q en algunas coyunturas nacionales lo tornaron imposible. Sin embargo, una vez q cesaron las situaciones conflictivas los países
industrializados hicieron el esfuerzo de retornar al equilibrio. En la actualidad, la complicada situación de default a q se llegó, confirmó los vaticinios
según los cuales un presupuesto creciente y crónicamente deficitario, es productor de daños irreparables. Estos razonamientos responden a la más
elemental lógica, al momento de amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con los medios p/ pagar, sólo queda el camino negativo
del mayor endeudamiento (y un futuro déficit cada vez mayor) o los caminos sacrificados pero únicos posibles p/ sanear la economía, es decir, el
acotamiento del gasto público, el aumento de tributos o el mejoramiento de la competitividad. Dinámica del presupuesto: Preparación, La primera
fase es la preparación del presupuesto, lo cual está a cargo del Poder Ejecutivo, en la Argentina y en casi todos los países del mundo. Nuestro país
tiene montadas oficinas técnicas especializadas en el tópico presupuestario; la Subsecretaría de Presupuesto, de la que depende la Oficina
Nacional de Presupuesto, asume el carácter de órgano rector del sistema presupuestario del sector público nacional (art, 16, ley 24.156). Según el
art. 100, inc. 6º, de la Const. nacional, el jefe de gabinete es quien envía al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento
en acuerdo de gabinete, y con la aprobación del Poder Ejecutivo. También tiene este funcionario la misión de hacer recaudar las rentas de la
Nación y de ejecutar la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 7°). Esta actividad del jefe de gabinete es supervisada por el presidente de la
Nación (art. 99, inc. 10). Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en realidad tal facultad corresponde al presidente
de la Nación, como responsable político de la administración general del país y en función de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10, de la Const.
Nacional. Así lo establece expresamente el art. 26 de la ley 25.401, aprobatoria del presupuesto nacional del año 2001. Lo que resulta
jurídicamente reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la facultad de incumplir la ley 24.156 (ver art. 19, ley 25.401). Es que cuando la ley
de presupuesto se transforma en una "ley ómnibus" puede suceder cualquier cosa, entre ellas, la aberración citada. No obstante, en la práctica (al
menos hasta ahora) el peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delega la misión en la Secretaría de Hacienda. En
esta Secretaría se ha instituido la Oficina Nacional de Presupuesto, que entiende en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparación y
modificación del presupuesto (ver arts. 17 y 25. ley 24.156). Según dispone el art. 26 de la ley 24.156. "el Poder Ejecutivo nacional presentará el
proyecto de ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de septiembre del año anterior para el que regirá,
acompañado de un mensaje que contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada
para las estimaciones de recursos y para la determinación de las autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el art. 24, así como las
demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos". Sanción y promulgación. ASÍ como se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de
preparar el presupuesto, también es unánime el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en épocas de normalidad constitucional, su
sanción corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, Const. nacional). Nuestra Constitución no establece en cuál de las Cámaras que
constituyen el Congreso debe iniciarse la consideración del proyecto, pero ello está resuelto por la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que el proyecto
debe ser remitido a la Cámara" de Diputados, que actuará como Cámara de origen- Si el proyecto no se presenta en término y no obstante la falta
de previsión de esta situación por la ley 24.156, el Poder Legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de sus Cámaras,
tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que permita el debate. En la legislación comparada existen
dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideración del presupuesto: a) la mayoría de los países (Francia, Italia, Estados Unidos, Brasil,
Argentina, etc.) establece que el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo; b) en el sistema inglés, en cambio, el Parlamento sólo
puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder establecer modificaciones. Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al
primer sistema, las facultades parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al incremento de
gastos. En algunos países, estas limitaciones están contenidas en la Constitución (p.ej., en Francia e Italia); en otros, los límites derivan de leyes
ajenas a la Constitución (caso de la República Argentina). La Constitución nacional otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para modificar,
reformar o cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el texto fundamental le otorga la facultad de
fijar el presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el párr. 3° del inc. 2° del art. 75 (ver art. 75, inc. 8°), y en base al programa
general de gobierno y al plan de inversiones públicas. Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las
partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la supresión o creación de fuentes de ingresos. Si no son restringidas las
atribuciones del PL para incluir en el presupuesto créditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para introducirse en el
sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando tributos, se cae en un manejo desprolijo de las finanzas públicas, cuya peor
consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto público y el desequilibrio presupuestario. Por eso, en los países más avanzados, las
disposiciones que limitan las facultades legislativas se incluyen en las constituciones. No sucede así en nuestro país, y la experiencia demuestra
que de poco valen limitaciones como las de los arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley que puede ser revocada por otra ley, tal
como se ha hecho con la ley 25.401, y probablemente se siga haciendo en el futuro. Ejecución del presupuesto. En sentido amplio, esta etapa
consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen como objeto recaudar los distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o
inversiones previstas. Conforme a ello, la ejecución del presupuesto comprendería dos tipos de operaciones: las relacionadas con la recaudación
de los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la práctica financiera, sin embargo, se efectúan sólo las operaciones relativas a
los gastos. a) EN MATERIA DE GASTOS. Según la ley 24.156 las etapas de la ejecución son las siguientes: orden de disposición de fondos y
consiguiente distribución administrativa; compromiso; devengamiento, y pago. 1) ORDEN DE DISPOSICIÓN DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el
presupuesto, el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados
en favor de los respectivos directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces. Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo
emite una sola orden de disposición en favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos
por el presupuesto a sus áreas de acción. Este sistema es conveniente, pues evita el burocrático trámite anterior, según el cual cada entrega de
fondos a acreedores del Estado o a agentes de la Administración, requería orden escrita del presidente de la Nación, refrendada por el ministro
respectivo. 2) COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en condiciones de
llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste debe comprometerse. El "compromiso" es el acto
administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para
objetivos distintos de los previstos, la doctrina habla de autolimitación o de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los fondos quedan
imputados a él, con prohibición de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de competencia, ya que basta
con que los gastos estén en esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha de
su materialización. 3) DEVENGAMIENTO. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentación introducen el concepto del gasto devengado- Ello implica,
entre otras cosas, la liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres días
hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos
dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes. 4)
PAGO. La ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del devengamiento y las del pago. De allí que el art. 35 de la ley 24.156, y
especialmente su reglamentación (decr. 2666/92), establecen las características de la orden de pago y la competencia para librarla. Como dice
Giullani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de entrega del dinero, sino también una operación jurídica, ya que el tesoro no
es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la "regularidad jurídica" del libramiento, que compromete su responsabilidad. b) EN
MATERIA DE RECURSOS. La diversidad de recursos del Estado y sus distintos regímenes de percepción hacen que los procedimientos de ejecución
carezcan de la uniformidad que tienen los de gastos, no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el régimen jurídico de determinación y
recaudación de los diversos ingresos estatales. 2.- Actividad Financiera del Estado: Concepto. Contenido. Teorías. Es el conjunto de operaciones
del Estado, que tiene por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos públicos necesarios para movilizar las funciones y
servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad. Simplificando la cuestión, se desprende de lo anterior que la actividad financiera se
traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son
transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. Merced a estas transferencias, las entidades
estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. A su vez, la ejecución de estas funciones
trae como consecuencia una serie de transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que
constituyen los gastos públicos (Sáinz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, p. 89). Otro autor español describe la actividad Financiera en
estos términos: "Comienza en el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidos por las demás economías y las
convierte en ingresos para atender a los gastos que le causará cumplir su deber de atender a las necesidades públicas. Termina cuando el ingreso
público se ha convertido en servicio público o medio de satisfacer la necesidad" (Ballesteros, Manual de hacienda pública. p. 8). Conforme lo dicho,
parece que el único objetivo de la actividad financiera es el de obtener ingresos y realizar gastos para que el Estado realice sus otras actividades;
pero también existe la posibilidad de que se realice actividad financiera sin que su propósito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino cumplir,
además, finalidades públicas en forma directa. a) FINALIDADES FISCALES. Una característica fundamental de la actividad financiera con finalidad
fiscal, es decir, la obtención de ingresos, es su instrumentalidad. En este aspecto, se distingue de todas las otras actividades del Estado en que no
constituye un fin en sí misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel de
un instrumento, porque su normal funcionamiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Ninguna actuación del
Estado sería posible sin obtener los fondos necesarios para solventar su actividad general en procura de satisfacer necesidades públicas. b)
FINALIDADES EXTRAFISCALES. La concepción actual de la actividad financiera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumental.
Sostiene Jarach que si es posible señalar la naturaleza instrumental de la actividad financiera en comparación con la actividad administrativa,
cuando ella persigue como objetivo obtener ingresos y realizar gastos, esto no vale para las medidas financieras con finalidad extrafiscal (El hecho
imponible, p. 27), En este último caso, el gobierno no se propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos percibiendo recursos, sino que
además intenta llevar a cabo, mediante medidas financieras, finalidades públicas directas. La actividad financiera con finalidad extrafíscal procura
atender el interés público en forma directa. Para ello utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando
intervención en diferentes acciones desarrolladas por la comunidad. Esta intervención, como forma de satisfacción de las necesidades públicas,
se realiza tanto mediante la política de gastos públicos como también por medio de los recursos públicos. Cuando el fin perseguido es extrafiscal,
las medidas pueden ser de distinto tipo, por ejemplo: 1) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se consideran
convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios financieros, como es el incremento de alícuotas en los tributos, la creación
de sobretasas, adicionales o recargos. 2) Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades
económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el país. En tal caso, despliega una serie de medidas que
pueden consistir en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etcétera. 3) También se desarrolla finalidad extrafiscal por
medios financieros cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales y redituarías de los sujetos que
se desea alcanzar, como manera de modificar la estructura en la distribución de los patrimonios y las rentas. En referencia a estas finalidades
extrafiscales, nuestra opinión es adversa a su utilización asidua y exagerada. Por lo pronto, estas medidas en materia tributaria suelen estar en
pugna con los principios de la capacidad contributiva y de la generalidad. Este quiebre de valores de raigambre constitucional no siempre se
justifica, dado que los riesgos son muchos y las medidas extrafiscales producen más inconvenientes que ventajas. A título de ejemplo,
mencionamos los siguientes: 1) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general, que pierde consistencia y homogeneidad-
Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. 2) Existe el grave peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder
promuevan actividades en las que estén personalmente interesados, con prescindencia de las reales necesidades públicas. 3) Son medidas que
fomentan la corrupción y la evasión. La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales ha sido negativa. 4) Desfiguran los institutos
financieros y especialmente los tributos, originando el peligro de hacer olvidar su verdadera esencia, que es la de lograr ingresos para la cobertura
de gastos. Los últimos acontecimientos mundiales han implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y, consiguientemente, sobre el
manejo de sus finanzas. Sabido es que los postulados liberales clásicos quedaron debilitados por las guerras, las crisis cíclicas y la desocupación.
Se requirió entonces una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pasó de la
neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno. Estas ideas intervencionislas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la
Segunda Guerra Mundial, y la actuación estatal se extendió cada vez más, cuantitativa y cualitativamente. Durante aproximadamente cuarenta
años, prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideología más o menos similar,
inspirada en una misma teoría -el keynesianismo-, que pretendió justificar de manera científica las intervenciones del Estado como garantía de
empleo y crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad económica y la justicia social, y los medios para
lograrlo eran la centralización estatal, con el acaparamiento de las más diversas actividades, la físcalidad progresiva y la redistribución social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de ciertos períodos de bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y
-principalmente- el cáncer de la inflación, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso de
redistribución sin la creación previa de una economía sólida se constituía decididamente en factor de retroceso, y que cada vez había menos
riqueza para distribuir. De allí la decadencia y quiebra del Estado providencia. Lo señalado llevó a un replanteo completo del papel de las finanzas
públicas en las economías nacionales. Según el nuevo papel asignado, el sector público debía ser más pragmático y actuar de acuerdo con el
principio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organización de orden inferior (familias, empresas) no debía hacerlo el sector
público. Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos de los postulados clásicos no podían ser dejados de lado
sin sufrir graves consecuencias. Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los presupuestos desequilibrados,
el déficit en la balanza de pagos, el financiamiento de gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisión monetaria sin respaldo, deuda
interna y externa sin posibilidades de amortización). Por el contrario, se valoró su tesis de recurrir a empréstitos sólo para situaciones de
emergencia o para capitalizar al país, produciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por si solos; y así con tantas otras
máximas, que retomaron vigencia. Pero también cundió el convencimiento de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la
economía y a la idea de que todos los problemas los solucionaba el mercado. Se operó un retorno aggiornado a las ideas liberales, debidamente
"pragmatizadas" y mediando el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la satisfacción de algunas
necesidades públicas de creciente importancia, principalmente educación, salud, seguridad social y desempleo. Esta nueva concepción del
neoliberalismo o "liberalismo pragmático" se inició en 1979, cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña; continuó en 1980 en
los Estados Unidos de América y en 1982 en Alemania, Bélgica y Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno en manos de los
socialistas, se produjo un giro hacia una especie de "liberalismo de izquierda", y algo similar ocurrió en España. El proceso llegó incluso a los
países socialistas, y surgió la perestroika de la era Gorbachov, así como el paulatino abandono de la teoría comunista por los países de Europa del
Este. A su vez, algunos países latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales deudas externas iniciaron un severo camino de
políticas basadas en las ideas del nuevo liberalismo que básicamente son: a) Economía de mercado: aunque con intervención del Estado en ciertas
variables económicas, preferentemente indicativa. b) Estabilización: disminución del sector público, intentando evitar que se convierta en una carga
presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de una prestación más eficiente de los servicios públicos. Un ejemplo de
esto es la privatización de las empresas públicas. c) Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya que se
transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades públicas secundarias que éstos están en mejores condiciones de satisfacer.
Consiguientemente, se atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversión. d) Reducción del
déficit presupuestario: implica la reducción del gasto público en todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación. Las nuevas teorías no
renunciaron a una cierta intervención estatal, basada principalmente en la persuasión y en el estímulo, mediante una acción que impulse a los
individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses. Tampoco se renunció a la idea de solidaridad, y se pensó que el
ideal era conciliar el interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados. Gastos Públicos: Concepto. Son gastos públicos las
erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas. El concepto está
siempre ligado al de necesidad pública, que juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Esto presupone dos valoraciones previas de singular importancia: a) la selección de
las necesidades de la colectividad que consideran públicas, aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado, y b) la
comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas. La denominación "gastos públicos" es
genérica y comprende dos grandes clases de gastos, netamente diferenciables, como veremos: a) Las erogaciones públicas que comprenden
todos aquellos gastos públicos derivados de los servicios públicos y del pago de la deuda pública. b) Las inversiones patrimoniales que
comprenden los gastos relacionados con la adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos. La evolución del
concepto demuestra que el gasto público, por sí solo y con prescindencia de la financiación de servicios públicos, significa un importante factor de
redistribución del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva
sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión. Reparto. Consideraremos el reparto del gasto con
relación al lugar y al tiempo, prescindiendo de otras formas de reparto mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas clases sociales y
reparto del gasto entre los diversos poderes públicos). a) CON RELACIÓN AL LUGAR . Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por un
lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o
provincia en particular. Se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro. Las teorías
adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de
los recursos. Se argumenta que la reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado implica una renuncia a la consecución del máximo
bienestar regional, en cuanto éste no sea compatible con la exigencia del fin más elevado, que es el máximo bienestar general. Es decir,
refiriéndolo al Estado como un todo sin consideración de regiones. Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada
región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa región o provincia.
Se producirían consecuencias absurdas, aparte de la dudosa mejora general del país que ello reportaría. Pero, por otro lado, es necesario
reconocer que un Estado que piense obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente, tender a un desarrollo equilibrado de
todas las regiones que integran el país- Conseguir ese objetivo será el reparto ideal que podrá efectuarse en relación al lugar. b) CON RELACIÓN
AL TIEMPO. Cuando son gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a obras publicas de gran entidad, es justificado
distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en un solo ejercicio, y tanto más si se tiene en cuenta
que las obras mismas no podrían ser finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio presupuestario. Se recurre entonces al empréstito para
financiar las obras. El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas, entre las cuales se indica la de permitir la ejecución de
grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del ahorro nacional- Por eso se piensa que el reparto del gasto en un período más o menos
largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor satisfacción para el mayor número de ellos, Tampoco debe olvidarse que si
los beneficios del gasto son a largo plazo estará justificado su financiamiento con empréstitos, en forma tal que las generaciones futuras también
contribuyan en alguna medida a solventar ese gasto. Claro está que ello no debe llevar a la exageración de incrementar la deuda pública en una
forma tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras (p.ej., la deuda pública
externa de nuestro país). Finalidades. Idealmente, la erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público asignados al Estado
(la satisfacción de necesidades públicas), pero cabe preguntarse qué sucede con los fondos salidos de la tesorería estatal que no apuntan a esos
fines. En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de necesidades públicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos
públicos si son realizados por el Estado con los caudales públicos y sin responsabilidad personal para el funcionario que los ordena. Pero no cabe
duda de que se tratará de gastos públicos ilegítimos. Por eso la necesidad pública, es el presupuesto de legitimidad del gasto público, pero no su
presupuesto existencial. Límites del gasto público. Ninguna Nación puede disfrutar de más de lo que produce, lo cual nos lleva al problema de los
límites. Parece imposible establecer límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o individualmente considerados. Ello se debe a
que según la realidad demuestra, no se trata de un problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos, porque en definitiva, se trata
de una cuestión de naturaleza política. Si esto es así, resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rígidas de limitación estableciendo, por ejemplo,
determinada proporción del gasto en relación con la renta nacional o el producto bruto interno. No obstante, ése ha sido el método elegido en la
Argentina por la ley 25.112 de "solvencia fiscal", que debió ser reformulada a partir del primer período de su vigencia. Duverger señala que
económicamente nada impide que los gastos públicos alcancen el ciento por ciento de la renta nacional, como ocurre con algunos países
socialistas donde el Estado tomó a su cargo la totalidad de la actividad económica. Los autores modernos sostienen que los gastos públicos
pueden llegar hasta aquel limite en que la ventaja social que brindan, se compensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso
de los particulares- Se ha elaborado un concepto, que se ha dado en llamar de la "utilidad social máxima" y que puede enunciarse
aproximadamente así: el Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea
compensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las exacciones públicas. También en este caso, el enunciado es fácil y
el cumplimiento dificultoso. El gobierno debe decidir si hace más falta un nuevo palacio gubernamental o un aumento de sueldo a las maestras de
escuela, y si una u otra cosa debe primero tomarse en consideración, o si por el contrario, es preferible dejar más dinero a los contribuyentes para
que éstos disfruten de más alimentos o más automóviles. Por supuesto, la formulación de presupuestos razonables es una buena ayuda en este
proceso de equilibrio. El hecho de proporcionar lujos públicos a los gobernantes a expensas de necesidades privadas constituye una violación al
principio enunciado, no obstante lo cual ello se hace frecuentemente en la práctica-. Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes
públicos no pueden superar un cierto límite en la expansión del gasto, límite que se impone para no agravar la presión tributaria y no crear inflación.
Sin embargo, las opiniones señaladas expresan meros ideales teóricos. Gran parte de las conclusiones sobre los límites de los gobiernos para
gastar parten de cuánto es lo que una Nación puede permitirse el lujo de tener en concepto de deuda externa. Según CLark, cuando los impuestos
de una nación ascienden a más de una cuarta parte del ingreso nacional, el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario. Comparación de
los gastos públicos con los privados. En primer lugar, la diferencia más importante consiste en que el sujeto del gasto público es el Estado,
mientras que del gasto privado es el particular. Esto es fundamental porque el Estado es perpetuo y el individuo perecedero. De ahí que los gastos
del primero estén en relación tanto con el presente como con el porvenir, contrariamente a lo que sucede con el particular que, al realizar sus
gastos, tiene en cuenta la limitación de su existencia. En segundo lugar, observamos que mientras el individuo satisface mediante sus gastos sus
intereses particulares, el Estado persigue, con ellos, por lo menos idealmente, fines de interés general- De allí que los beneficios colectivos
resultantes de los gastos públicos sean en gran medida inmateriales y no valuables monetariamente (p.ej., los gastos en defensa exterior o para el
orden interno), mientras que los gastos privados persiguen finalidades materiales y generalmente lucrativas (p.ej., adquisición de bienes para
consumo o para diversión). En tercer lugar, se advierte que el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la coacción, mientras
que los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se afirma que como el Estado debe
satisfacer necesidades públicas, por lo general primero conoce el gasto que va a efectuar y sobre esa base se procura los recursos. El particular
-al contrario- adecúa sus gastos a los ingresos con que cuenta- Sin embargo, la premisa de que el Estado conoce antes sus gastos y adecúa a
ellos sus recursos es sumamente relativa. Con buenos argumentos. Gangemi demuestra que no es concebible un cálculo de los gastos que deban
satisfacerse, sin que el Estado haya evaluado ya las posibilidades de obtener los medios precisos para ello. Es decir, que tanto los gastos como
los ingresos encuentran un límite en la renta de la Nación. Ninguna finalidad seria tendría una selección de gastos si no se tuviese presente un
cálculo por lo menos preventivo de los ingresos. En quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para cumplir
debidamente sus funciones, estando tales gastos previamente calculados y autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de
amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones. Clasificación de los gastos. Son múltiples los criterios de
clasificación; así, se los divide en gastos en especie y en moneda, según el instrumento de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en
internos o externos, según el lugar en que se han efectuado, ya sea dentro o fuera de las fronteras del país. También se distinguen en gastos
personales, que son los que se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones del personal, y reales, cuando se emplean para la adquisición de
bienes. Otra clasificación los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al normal desenvolvimiento del país, y gastos extraordinarios, que son
los que se deben hacer frente a situaciones imprevistas. A continuación, veremos las clasificaciones que modernamente se consideran las más
importantes. a) CRITERIO JURÍDICO-ADMINISTRATIVO. Desde este punto de vista, las legislaciones -son proclives a realizar distinciones entre los
gastos públicos- Veamos las principales: 1) JURISDICCIONAL o INSTITUCIONAL. Esta clasificación atiende a la estructura organizativa del Estado y
expone las distintas unidades institucionales que ejecutaran el presupuesto. Cada unidad institucional se denomina "jurisdicción" (que corresponde
al anexo de la anterior ley de contabilidad) y comprende cada uno de los poderes integrantes de la estructura adminisrrativa y de sus respectivas
dependencias. También se asigna el carácter de jurisdicción a las erogaciones correspondientes al servicio de la deuda pública y a las obligaciones
a cargo del Tesoro. En la organización institucional argentina, la división fundamental es la siguiente: a) Poder Ejecutivo; b) Poder Legislativo, y c)
Poder Judicial. La clasificación jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de esos poderes en sus ramos o dependencias componentes.
Así, por ejemplo, dentro del PE tenemos: Presidencia de la Nación; Ministerio del Interior; Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto, etcétera, Las dependencias del Poder Legislativo son la Cámara de Diputados y el Senado. A su vez, el Poder Judicial
cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de los tribunales inferiores. Como hemos dicho, la parte del presupuesto
asignada a cada uno de los departamentos del Estado u órganos principales de los poderes, recibe el nombre de "jurisdicción". Estos órganos y
departamentos, a su vez, se dividen en escala descendente en las diferentes direcciones y oficinas- Reiteramos que se suele destinar un apartado
especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda pública, obligaciones a cargo del Tesoro, subsidios y subvenciones). 2)
POR FINALIDADES Y FUNCIONES. Junto con la clasificación jurisdiccional, los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya
satisfacción tienden o al fin del Estado que pretenden llenar (p.ej., gastos de justicia, de enseñanza, de defensa nacional, de salubridad, de
seguridad interior). En realidad, la distribución jurisdiccional o institucional revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de
los departamentos del Estado resulta de las finalidades y funciones que deben cumplir. Esta clasificación funcional de los gastos públicos es muy
aceptada en los presupuestos modernos porque permite identificar con mayor claridad la orientación seguida por el Estado y el tipo de necesidades
que prefiere atender prioritariamente. 3) POR LA CONSTANCIA O POR LA PERMANENCIA DEL GASTO. Según el primer criterio
(CONSTANCIA), son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados a la
prestación de servicios divisibles; son gastos variables los directamente vinculados con la mayor actividad o producción. Esta clasificación tiene
importancia en cuanto a los presupuestos de las entidades de objeto comercial, industrial o financiero (empresas del Estado). Conforme al segundo
criterio (PERMANENCIA), son gastos fijos los repetidos de un ejercicio a otro con un monto prácticamente invariable; son gastos variables los que
sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carácter extraordinario, apareciendo en unos ejercicios y faltando en otros, b) CRITERIO
ECONÓMICO. La doctrina financiera del liberalismo clásico distinguió entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasificación tenía como
propósito principal establecer una correlación con la análoga clasificación de los recursos en ordinarios y extraordinarios. Los gastos ordinarios
eran los corrientes y habituales. Su misión era atender el normal desenvolvimiento del país asegurando los derechos individuales de sus
habitantes. De allí que los fondos tuviesen como destino las funciones publicas (legislación, justicia, defensa externa, orden interno) y algunos
servicios públicos esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado. Estos gastos no podían suspenderse y
debían repetirse todos los años. De tal inevitabilidad y periodicidad los autores clásicos extraían la conclusión de que debían ser financiados con
recursos ordinarios, principalmente los tributarios. Los gastos públicos extraordinarios surgían ante situaciones imprevistas y excepcionales
(guerras, plagas, calamidades, epidemias masivas o catástrofes naturales). Su excepcionalidad tornaba imposible la previsión, de ahí que para
financiar estas erogaciones no hubiese más remedio que recurrir al crédito público y a gravámenes de emergencia. Un requisito básico de esta
distinción era la exigencia de que los empréstitos sólo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca para solventar gastos corrientes.
En nuestro país, las disposiciones más modernas en materia presupuestaria contienen una clasificación de gastos públicos por su fuente de
financiamiento que tiene en cuenta la diferencia entre gastos ordinarios y extraordinarios. Así lo ha decidido la Secretaría de Hacienda mediante
res. 56/96, que cumple con lo ordenado por el art. 14 in fine de la ley 24.156, Dicha resolución señala como conveniente que, por regla general, los
recursos permanentes financien gastos permanentes, los recursos transitorios financien gastos transitorios y los recursos "por única vez" financien
gastos "por única vez". Por último, el art. 56 de la ley 24.156 prohíbe expresamente realizar operaciones de crédito público para financiar gastos
operativos. Crecimiento de los gastos públicos. Causas y teorías. a) GASTOS MILITARES. Una de las principales causas del aumento
experimentado ha sido la guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales. Lo que a los países intervinientes les costó la Segunda
Guerra Mundial fue unas diez veces más de lo que costó la anterior conflagración, cuyos gastos habían superado a todo lo anterior. Los gastos
bélicos no terminaron con el fin de la contienda armada, pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras
habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos. Más
aún, sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas exige sumas que se
incrementan por las tensiones internacionales, los conflictos regionales y los nuevos armamentos, cada vez más sofisticados, b) PROSPERIDAD
DEL SISTEMA ECONOMICO. A medida que el sistema económico va adquiriendo niveles más elevados de producción, sus recursos se encauzan
menos a las industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricación y comercio), y más a los servicios. En los primeros estratos de la
evolución económica de la sociedad, el esfuerzo y el gasto mayor está motivado por la alimentación; a medida que se va progresando, este egreso
va adquiriendo una importancia cada vez menor. Quedan más ingresos libres y se adquiere mayor capacidad económica, que es inmediatamente
captada por nuevos o mayores impuestos. Los mayores ingresos permiten mayores gastos porque la propia sociedad requiere de enseñanza,
protección de los débiles, carreteras, salubridad y otras erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza la prosperidad. c)
URBANIZACIÓN. El aumento de población en las ciudades es una causa del aumento de que hablamos. Es un hecho generalmente conocido que
ciertas funciones ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales, la protección policíaca y la organización de las ciudades
por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los gastos, y por mucho que se hagan grandes economías en otros órdenes, el resultado es
siempre una elevación de éstos. d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA. Ciertos autores piensan que el desarrollo de la democracia y el
sentimiento democrático llegan a significar no poco en el aumento de los gastos públicos. Esta forma de gobierno -que no obstante es la mejor a la
que pueden aspirar los Estados- tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con
influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado, ni de gobernantes que realizan obras pensando
sólo en los votos. e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. En los últimos tiempos ha surgido en el mundo occidental, la necesidad imperiosa
de combatir la miseria en el propio país ayudando a sus regiones más atrasadas. Incluso, y por razones éticas, se piensa que también hay que
auxiliar a los países indigentes, f) AUMENTO DE LOS COSTOS. El incremento considerable de costos de los bienes y servicios incide
considerablemente en los presupuestos públicos, aparte de que el progreso técnico determina gastos antes desconocidos. g) BUROCRACIA.
Deben mencionarse finalmente causas que, aun siendo morbosas, no son menos reales, como el crecimiento desmesurado de la burocracia
administrativa. Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotación de funcionarios estatales y lo que corrientemente se
conoce con el nombre de burocracia. El Estado debe contar con un cuerpo de funcionarios altamente responsables y conscientes de su función que
son indispensables para mantener un buen nivel en la prestación de los servicios estatales. Estos funcionarios deben gozar de un status económico
y social adecuado. Nada tienen que ver con la burocracia, que es uno de los peores males del Estado moderno. La burocracia no es la simple
suma de funcionarios, sino un algo intangible, pero omnipresente, que actúa a través de una maraña de regulaciones y procedimientos
superabundantes, y cuya única justificación es incrementar el número de empleados estatales- Esta burocracia, cada vez más frondosa, ahoga el
cuerpo social y es un importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público, por lo cual debe intentarse al menos, revertir la tendencia a su
incremento. 3.- Recursos del Estado: Noción general. En términos generales, puede decirse que los recursos públicos son aquellas riquezas que
se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines, y que en tal carácter ingresan en su tesorería. El concepto de recurso público ha sufrido una
profunda transformación, tal como sucedió con el gasto público y con la ciencia financiera en general. Ello se debe a que el concepto sobre las
funciones estatales se ha ido ampliando, y se admite que el Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar
social y el desarrollo económico. Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por si mismos", y con
prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos, podían producir importantes influencias en las economías nacionales, algo
semejante –y aun en mayor medida- se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus
distintas fuentes de recursos obtenga ingresos, produce decisivos efectos tanto económicos como sociales (redistribución de riquezas, aceleración
de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades). Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que el recurso
no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración, sino que es uno de los medios de que se vale el Estado
para llevar a cabo su intervención en la vida general de la Nación. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de cubrir los gastos
públicos, pero a su vez se advierte que además de esa función, los recursos pueden ser instrumentos para que el Estado desarrolle su política
intervencionista en la economía general. Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo la utilización de los derechos de aduana con finalidad
protectora, y no fiscal, había demostrado que los procedimientos inventados y perfeccionados sucesivamente en el transcurso de los años para la
cobertura de los gastos públicos podían ser desviados de su finalidad y empleados para intervenir el Estado en los diversos campos de la actividad
social, y sobre todo en el económico. Es necesario aquí hacer una aclaración terminológica: los ingresos devengados a favor del Estado, suelen
designarse indistintamente con las palabras recurso, ingreso o entrada. La voz "recurso" ha sido y es la más usada, tanto en la legislación como en
las prácticas contables y administrativas argentinas. Atchabahlan hace notar la curiosa circunstancia de que esta palabra quizá se haya originado
en una mala traducción de leyes francesas. No obstante, el Diccionario de la Lengua Española lo define como "conjunto de elementos disponibles
para resolver una necesidad o llevar a cabo una empresa", lo cual significa que la voz recurso no está incorrectamente empleada. Por otra parte, se
sostiene que el empleo de las palabras "entrada" o "ingreso", no entraña ceñirse exclusivamente al ingreso de presupuesto de caja, que conceptúa
como ingresos a los realmente entrados en el Tesoro público, porque esas voces pueden aplicarse no sólo al acto material del ingreso de los
fondos a la caja del Estado, sino que pueden designar el derecho del Estado a percibir los ingresos o a hacerlos entrar efectivamente en la caja del
Tesoro. No obstante, pensamos que es correcto diferenciar la palabra recurso, que tiene el carácter de toda suma devengada (o sea, en potencia),
de las palabras ingresos o entradas, que se refieren específicamente a aquellas sumas que efectivamente entran en la tesorería. Si bien
consideramos que este distingo es científicamente adecuado, no siempre lo hacen los autores y, en general, los tres términos se utilizan
indistintamente y con sentido equivalente. Clasificación. Siguiendo los criterios de la ley 24.156 respecto de la manera en que los recursos deben
ser ordenados en el presupuesto de la Nación, creemos que es útil y conveniente clasificar los recursos según los rubros, no olvidar las renacidas
clasificaciones económicas y tomar también en cuenta la que distingue los ingresos según su origen. a) CLASIFICACIONES ECONÓMICAS.
Consideramos necesario referirnos a la vieja y tradicional clasificación acuñada por los liberales clásicos, que distinguieron los recursos en
ordinarios y extraordinarios. Esta distinción fue objeto de fuertes críticas y dejada de lado por el derecho positivo. No obstante, y tal como ocurrió
con los gastos públicos, la citada ordenación de ingresos recobró fuerza cuando resurgió el auge de los postulados liberales modernos y se
dictaron leyes que precisaron tajantemente ambas categorías. 1) Recursos ordinarios: son todos los percibidos por el Estado en forma regular y
continua, como por ejemplo, los impuestos que se recaudan periódicamente. El concepto es claramente económico porque está íntimamente ligado
al de gastos públicos ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran en los diversos ejercicios financieros. 2) Recursos
extraordinarios: son aquellos excepcionales u ocasionales que carecen de la regularidad de los anteriores, como ejemplo podemos citar los
impuestos patrimoniales "por una única vez" (algunos utilizados en varios períodos, no obstante la calificación de "únicos"), y los ingresos obtenidos
por préstamos (deuda pública) o mediante manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no periódicos. Este
concepto se asemeja al de gastos públicos extraordinarios, o sea, las erogaciones que forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades
imprevistas e imperiosas, aunque no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda. Una clasificación económica importante
es la que divide a los recursos en efectivos y no efectivos. 1) Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado sin que se
produzca una salida patrimonial equivalente: no originan una Transferencia correlativa de bienes patrimoniales. El producido de los tributos, así
como las rentas que devengan los bienes de propiedad del Estado, forman parte de estos recursos. 2) Los recursos no efectivos son entradas para
el Estado compensadas por una salida patrimonial. Corresponden a esta categoría, los recursos pecuniarios provenientes de la venta de bienes del
dominio privado del Estado porque, al mismo tiempo de generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal.
Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. b) CLASIFICACIONES POR SU ORIGEN. Estas clasificaciones tienen
la virtud de distinguir los ingresos de acuerdo a su fuente económica. Debemos también aquí referirnos a otra vieja clasificación de los recursos
que resistió el paso del tiempo y que fue modernizada y completada: originarios y derivados. 1) Originarios: son los que provienen de los bienes
patrimoniales del Estado o de diversos tipos de actividades productivas realizadas por aquél. 2) Derivados: son los que las entidades públicas se
procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. Estas entradas comprenden
una variada gama de ingresos, no sólo de distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino también de diversa naturaleza jurídica. Nos
referimos a los recursos tributarios, a los provenientes del crédito público, a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de
gestiones de tesorería, etcétera. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una característica común que permite considerarlos dentro de
una misma categoría: en todos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. Los "originarios" nacen dentro del propio
patrimonio o actividad estatal. Los "derivados" provienen de los particulares. c) CLASIFICACIÓN POR RUBROS. Ésta es una clasificación más
pragmática, pero a la que se asigna preponderante importancia pues se utiliza al preparar el presupuesto general. Sin renunciar a las otras
clasificaciones, lo que el Congreso desea saber y luego volcar en el presupuesto es la descripción detallada y en cifras totales de todos y cada uno
de los ingresos que se espera obtener en el año, agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones clasificatorias. 1) RECURSOS CORRIENTES.
Estos se dividen en tributarios, describiéndose allí los diferentes gravámenes e incluso los aportes de previsión social y no tributarios, entre los
cuales se consignan rentas, utilidades, tarifas, etcétera. 2) RECURSOS DE CAPITAL. Se consideran tales los siguientes: a) la venta de activos fijos
con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso de préstamos, distinguiendo los efectuados por el sector público y el
sector privado; c) el uso del crédito; dentro de este ítem se sitúan la colocación de títulos públicos y otras medidas derivadas de la utilización de los
empréstitos, y d) remanentes de ejercicios anteriores: están comprendidos aquí los sobrantes por recursos de ejercicios anteriores y los derivados
de economía de inversión. 3) RECURSOS DE FINANCIAMIENTO. Son los adelantos otorgados a proveedores y contratistas en ejercicios anteriores,
y las contribuciones de la Administración nacional, incluyéndose en este rubro los aportes para financiar erogaciones corrientes, de capital y otras
erogaciones diferentes. Recursos Patrimoniales.- Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de
dominio público y de los de dominio privado. Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o municipio) le corresponden en virtud de un
derecho de dominio que, según nuestro ordenamiento jurídico, es de carácter público o privado, de acuerdo al origen y al destino a que están
afectados. a) BIENES DE DOMINIO PÚBLICO. El Estado posee bienes destinados al disfrute de toda la comunidad, y que son utilizables por sus
componentes en forma directa y general. Estos bienes surgen por causas naturales (ríos y sus riberas, arroyos, lagos, costas y playas de mares,
mar territorial, lagos navegables, mares interiores, etc.) o artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques,
museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra pública construida para utilidad o comodidad común). Atento a su destino, los
bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son inalienables o imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso
común, en virtud de lo cual, su apropiación por ciertos particulares con exclusión de los demás, ocasionaría perjuicio a la comunidad. Por regla
general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de
dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita,
etc. Esa alteración de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio. Como ejemplos podemos mencionar el alquiler
de carpas o la concesión de balnearios en las playas marítimas; el estacionamiento medido en la vía pública (p.ej., los parquímetros); acceso a
lugares de interés turístico (ruinas históricas, yacimientos arqueológicos, museos, etcétera). Estos recursos entran en las arcas estatales y,
conforme a la definición amplia ya enunciada, corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación, provincias o municipios).
En nuestro país, este ingreso es reducido comparado con otros recursos, pero no es así en otros países, que recaudan ingentes sumas explotando
debidamente el turismo. b) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades
individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por algún tipo
de contratación. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a los efectos de la prescripción. En cuanto a los ingresos obtenibles de
estos bienes, los agrupamos de la siguiente manera: 1) Las rentas o resultados provenientes de la explotación (directa o indirecta) o de la venta de
bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado (conf. art. 2342, Cód. Civil). 2) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea,
los dividendos y los intereses percibidos por él como consecuencia de su participación en el mercado financiero o posesión de acciones y
obligaciones de empresas particulares, ya sea por haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto número de acciones por parte del Estado)
o por tratarse de acciones que el Estado decidió invertir en empresas privadas por estimar que producirían ganancias. 3) Las rentas provenientes
de la explotación directa, o mediante concesionarios; por ejemplo, arrendamiento de tierras públicas o participaciones, regalías u otros ingresos
pagados por particulares que explotan yacimientos, minas, bosques u otros bienes susceptibles de producir réditos. 4) Las tarifas o precios
cobrados por las empresas que prestan servicios públicos o desarrollan actividades industriales o comerciales. La existencia de estas empresas se
observa en mayor medida en las provincias que no han adherido aún al proceso privatizador (p.ej, empresas prestadoras de energía o bancos
provinciales). No obstante, las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos antes que de ingresos. Recursos
Gratuitos. Puede también el Estado obtener ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros.
Estos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio. Los ingresos de este tipo pueden provenir de
particulares (p-ej., donaciones, legados), de entes internacionales o de Estados extranjeros (p.ej., ayudas internacionales para reconstrucción de
daños bélicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (p.ej.. subvenciones del
Estado nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto de vista general de los ingresos, concebimos al Estado como una unidad.
Desde este aspecto, mal podría considerarse ingreso la suma que lo es para el ente público auxiliado, pero que es egreso para el ente público
auxiliante. Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo
generalmente a regla alguna de oportunidad económica. Recursos Tributarios. La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no
colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos". Desde el punto de vista de las
finanzas públicas, los tributos son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para atender
sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales. Esto significa, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza
individual o particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de imposición. Recursos monetarios. El manejo de la banca central y el
derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye también una forma de obtener ingresos, La potestad monetaria estatal es
una de las más acabadas manifestaciones del poder de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga historia. Su
significación es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y
servicios y las transacciones publicas y privadas en general. EL emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: como
procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse ingresos. a) COMO REGULADOR ECONÓMICO. Desde este aspecto, el
papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y
servicios disponibles en una economía nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se producirían
descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores,
aparte de otras consecuencias igualmente inconvenientes. Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el
volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo
estatal. Así, por ejemplo, en casos agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y capacidad contributiva no utilizada, la emisión
monetaria (debidamente complementada con medidas antiinflacionarias de control y dirección económica) puede influir favorablemente en la
capitalización y en la reactivación general de la economía en crisis, sin imponer un costo real a los individuos. b) COMO MEDIO DE OBTENER
INGRESOS. Ello ocurre cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. Pero tal finalidad, en la medida en que
no vaya acompañada del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores, constituye un elemento de presión
inflacionaria. Y si provoca inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la
inflación es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida. Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los
aumentos de precios incrementan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como éstos no alcanzan debe
incrementarse la emisión monetaria. Ello, a su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que hace crecer
cada vez más la espiral inflacionaria. La impresión de billetes será utilizada como último recurso y una vez agotadas las demás fuentes de ingresos
públicos. El crédito público. Noción general. La palabra "crédito" deriva del latín creditum, y esta locución proviene a su vez del verbo creciere, que
significa "tener confianza o fe". El término "público" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la confianza en él depositada,
pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior restitución. Podemos decir, entonces, que crédito público es la
aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; empréstito es la operación crediticia concreta
mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo y deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia
del empréstito. Evolución histórica. El hecho de que el crédito público se base actualmente en la confianza y buena fe, es producto de su evolución
histórica. El auge de este recurso estatal comenzó en el siglo XIX. Los préstamos entre los Estados de la antigüedad se hacían muy difíciles a
causa de las bancarrotas, fenómenos frecuentes que se producían con cada advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no existía como
fuente de recursos regulares y con frecuencia se omitía el pago de las deudas. Por ello, los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas
sumas con garantías reales (p.ej., los bienes, las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales (p.ej., un tercer soberano que aceptaba ser
fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por repudios fraudulentos o quiebras estatales. A partir del siglo XIX los
Estados se organizan jurídicamente, la gestión administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos, y la
responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados
para esos valores, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público. Clasificación de la deuda pública. Se han efectuado
muchas clasificaciones de la deuda pública. Consideraremos aquí la más importante de ellas, la clasificación en deuda interna y externa, distinción
que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales; y también la diferencia entre deuda flotante y consolidada, así como las antiguas
distinciones entre deuda administrativa y financiera y entre deuda perpetua y redimible. a) INTERNA Y EXTERNA. La diferencia entre ambos tipos de
deuda debe ser considerada separadamente, tanto desde el punto de vista económico como del jurídico. En una consideración económica, la
deuda es interna cuando el dinero obtenido en préstamo por el Estado surge de la propia economía nacional, es decir, corresponde la frase de
"debernos a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si el dinero prestado proviene de economías foráneas. Desde el punto de vista
jurídico, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción
los tribunales nacionales. Jurídicamente, la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante transferencia de valores, y
especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. Nuestros gobiernos han suscripto varios préstamos de este tipo. b)
FLOTANTE Y CONSOLIDADA. La distinción tradicional consiste en que la deuda consolidada es aquella deuda pública permanente atendida por un
fondo que no requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado contrae por un
breve período, para proveer a momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios. Esta clasificación
carece en la actualidad de importancia. Ahora se considera más ajustada la distinción de deuda a largo plazo y a mediano plazo (aproximadamente
treinta años en el primer caso y de tres a diez años en el segundo), por oposición a la deuda a corto plazo (generalmente a un año). c) PERPETUA Y
REDIMIBLE. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro país. Las deudas redimibles son
aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los términos de duración y planes de amortización. El
empréstito. Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato
con uno o varios acreedores, que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital, en la forma y condiciones acordadas, con sus
intereses también convenidos. Si el empréstito se emite y se cumple en el país, es interno. Si, por el contrario, la obligación surgida es adeudada
en el exterior mediante transferencia de valores y la operación es regida por leyes extranjeras, el empréstito es externo. Los conceptos son
similares a los utilizados para calificar a la deuda pública en interna o externa desde el punto de vista jurídico.

Unidad 2

Tributos: Concepto. Dice Sáinz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria-
establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que
vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados. Caracterización jurídica. Son las
prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una
ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. La caracterización jurídica del tributo es importante para
establecer los elementos comunes a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de los ingresos públicos en general. a) PRESTACIONES
EN DINERO Y PRESTACIONES EN ESPECIE. Conforme a la economía monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo
no es así en todas partes: en algunos países sus códigos tributarios admiten que la prestación sea en especie. Contrariamente a lo que piensan
algunos autores, creemos que el tributo conserva su estructura jurídica básica, aunque sea in natura. Lo importante es que la prestación sea
"pecuniariamente valuable", que concurran los otros elementos caracterizantes y que la legislación lo admita. Creemos que sólo pueden ser
admisibles estas operaciones dándose las siguientes condiciones: 1) Q el pago mediante bienes esté expresamente autorizado x la ley pertinente.
2) Q se trate de situaciones realmente excepcionales. 3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para el
Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debería concurrir al mercado para adquirirlos). 4) Que la
valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los precios del mercado. b) EXIGIDAS EN su PODER DE IMPERIO. La
prestación que configura el tributo se exige mediante la coacción, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la exacción requerida. La coacción se
manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. La "bilateralidad" de los negocios
jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la obligación. Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas
que se hallan en su jurisdicción, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de naturaleza política, es expresión de soberanía: es un
poder inherente al de gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo de contribuir al
sostenimiento del E. c) EN VIRTUD DE UNA LEY. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar formalmente la coacción y
respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, normas que, como
todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal
circunstancia se denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestación
tributaria. d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIÓN DE NECESIDADES PUBLICAS. Por esa razón, el objetivo del
tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la única. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de
ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas
actividades privadas, etcétera. Pero este objetivo extrafiscal es adicional, aun siendo la motivación prevaleciente de alguna medida tributaria. La
extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una
herramienta de intervencionismo (ver § 91, f). Este uso no ha sido vedado por la Jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de
regulación económica (Fallos, 243:98). En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar los tributos de los
ingresos por sanciones patrimoniales. Clasificación jurídica. La clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias
modernas de Occidente (únicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no
son sino especies de un mismo género; la desemejanza se justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. En el impuesto, la prestación exigida
al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del Estado materializada
en la prestación de un servicio que afecta de alguna manera al obligado. En la contribución especial tenemos también una actividad estatal, con la
particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir. Esta clasificación concuerda aproximadamente con
las definiciones de los diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID. Impuesto es el tributo
cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art. 15). La tasa es
caracterizada por el Modelo como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio público
individualizado en el contribuyente (art. 16). La contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador los beneficios
derivados de actividades estatales (art. 17). 1.- Impuestos: Concepto. Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que es
el tributo exigido por el E a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos
imponibles), situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores. El hecho imponible, por la circunstancia de
no implicar actividad estatal alguna referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que atañen o
benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos. El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de
la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si
bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la potencialidad económica de cada uno. Naturaleza jurídica.
Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene más fundamento jurídico justificante que la sujeción a la potestad tributaria del Estado-
En virtud de ella éste exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines. Como todos los tributos, el impuesto es
una institución de derecho público. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio
Su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llevó a la creación del Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la
comunidad. Una vez creado, era lógico contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra herramienta genuina que reemplace el
impuesto como auténtico proveedor de fondos. Clasificación. a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y TRANSITORIOS).
Actualmente, es más importante la clasificación que tiene en cuenta no tanto las necesidades a solventar, sino el carácter de permanencia o
transitoriedad del impuesto. Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo; rigen mientras no se deroguen (p.ej., el
impuesto al valor agregado). Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duración, transcurrido el cual, supuestamente
dejan de existir (p.ej., el impuesto sobre los bienes personales). No siempre esta distinción es tan cristalina. La realidad demuestra que ciertos
impuestos son legislados como "de emergencia", pero como son sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse. b) REALES Y PERSONALES.
Los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente (p.ej.. los impuestos a
los consumos). Los segundos tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago
(p.ej., el impuesto a la renta, que toma en cuenta cargas de familla o el origen de las ganancias). c) PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS. Un
impuesto es proporcional cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. Es progresivo cuando aumenta
a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. En la forma corriente de aplicación actual, impuesto proporcional es el que tiene una
alícuota única (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al consumo), e impuesto progresivo es aquel cuya alícuota aumenta a medida
que crece el monto gravado (así suele ocurrir con los impuestos a la renta). d) DIRECTOS E INDIRECTOS la clasificación de los impuestos en
directos o indirectos tiene influencia en la delimitación de facultades impositivas en los países con régimen federal de gobierno (el nuestro incluido).
La aptitud económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias
del legislador. Para determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. Al respecto, existen dos
modalidades bastante diferenciadas. 1) La exteriorización puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen
aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Así, por ejemplo, el patrimonio, los ingresos periódicos ("rentas") o los incrementos
patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador está autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad
contributiva- Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con precindencia de
su posibilidad de traslación. 2) La exteriorización es mediata cuando las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, si bien
hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de aproximación es inferior a los casos de exteriorización inmediata. Así, la producción o
venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de
lucro, la realización de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva. Es lógico pensar que, a
mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es sólo presuncional. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales
circunstancias y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación (aunque generalmente mayor que la de los
directos) es un elemento variable que no incide en la clasificación. e) FINANCIEROS Y DE ORDENAMIENTO. Ciertos autores suelen hacer esta
distinción, sobre la cual damos noticia no obstante nuestra convicción de que no tiene la superlativa importancia que le han asignado distinguidos
tratadistas como Gerloff. Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el E, y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos
públicos, sin retribución específica. Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para
lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u omisión. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los
contribuyentes para que las emprendan o, por el contrario, su intención puede ser disuadirlos de llevar a cabo actividades que el Estado considera
indeseables (omisión). Jurisprudencia respecto de la relevancia jurídica de la traslación impositiva. Efectos económicos de los impuestos. El
impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los hechos imponibles. Esas personas se denominan "contribuyentes de iure": o sea, los
designados por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga.
Ésta recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de facto". La transferencia de la carga impositiva se llama "traslación", y a veces es
prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada por el vendedor, pero como éste los agrega a los precios
de sus mercaderías, en definitiva son soportados por los compradores. En otros; casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado, e
incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. En modernas
imposiciones como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se opere el proceso de traslación que, en consecuencia, adquiere
un carácter jurídico. A tal efecto, la norma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el reembolso del impuesto
pagado. Para no confundir los términos, es necesario hacer claras distinciones. La traslación a la cual ahora nos referimos está supeditada
exclusivamente a la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. El
ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al consumidor aumentando el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo
autorice a ese traspaso, o de alguna manera se lo vede. Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la
ley, tal como ocurre con el IVA., pues en los casos que ordena la ley, el vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó
cuando compró la mercadería. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor, pero por expresa regulación legal. El fenómeno que
acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las finanzas y forma parte de los llamados "efectos económicos de los impuestos". Aun
con imperfecciones, estos estudios han renovado métodos, enfoques y puntos de vista, y han permitido a los gobiernos justificar medidas
encaminadas a obtener determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente posibles. No obstante sus limitaciones, pero dada la
repercusión que el tema ha tenido, daremos aquí las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia gestada en torno de los
mencionados efectos económicos, que no pocas veces han estado en la mente de los jueces y han incidido en bastantes fallos. Dentro de las
múltiples combinaciones posibles, diversos autores separan los diferentes efectos de la manera en que veremos a continuación. a) NOTICIA. Este
efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los medios de comunicación, rumores o infidencias que se va a
crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa para él. Por cierto que cuando los tres poderes del Estado
funcionan normalmente, no hay mayores sorpresas. Salvo que los legisladores sancionen un proyecto propio que han mantenido en un razonable
secreto o que instrumenten variantes inesperadas en un proyecto del Poder Ejecutivo o que el Congreso delegue en éste facultades extraordinarias
en materia tributaria (art, 76. Const. Nacional), lo habitual es que los futuros contribuyentes sepan con bastante anticipación las nuevas cargas que
recaerán sobre sus bolsillos. Ante ésta, las conductas pueden ser de distinto tipo: 1) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el
impuesto nuevo. 2) Prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos que sufrirán incremento de precio (lo cual puede ser
beneficioso para la salud, como en el caso de cigarrillos y bebidas alcohólicas), 3) Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el
impuesto. Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribuyentes variarán entre los que se proponen evitarlos legalmente, suprimiendo
o restringiendo el consumo o el uso de los bienes próximos a gravarse, y los que se disponen a utilizar ardides para defraudar, no faltando quienes
resignadamente (o probablemente porque no pueden eludirlo) soportan el nuevo impuesto o el incremento de los existentes. b) PERCUSIÓN. Es el
hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por
designación y coacción legislativa. Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. La más obvia es la que estudia la
hacienda pública y que se produce con el fenómeno económico que consideraremos en la etapa posterior. Esto significa transferir el peso del
impuesto a la fase siguiente, por ejemplo, el caso más común es el del vendedor que recibe el "impacto" del impuesto y sube el precio de sus
productos u obtiene descuentos de sus proveedores. Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desaparecen las alternativas de que
disponía cuando sólo estaba "anoticiado"; ya no puede librarse con una abstención de consumir o con una economía de opción. Le queda la
posibilidad de la elusión fraudulenta que quizás montó de antemano, o un fraude urdido a posteríorí. c) TRASLACIÓN. Es el fenómeno por el cual el
contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia está regulada
exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga
impositiva. d) INCIDENCIA. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto. Como dijimos, esta persona recibe el
nombre de "contribuyente de facto", y tal situación suele explicarse gráficamente diciendo que en esta fase, el impuesto pasa a "reposar
definitivamente" en la persona que lo soporta. Este contribuyente no se ha encontrado en tal situación por propia voluntad. La ciencia financiera
estudia diversos caminos alternativos para que él afronte la carga del impuesto sin deterioro (p.ej., mediante una drástica disminución de sus
gastos o de sus costos), pero si el período por el que pasa la economía del país no es precisamente de prosperidad, será difícil para este
contribuyente compensar una probable pérdida de liquidez o rentabilidad. Ante ciertas situaciones críticas, la evasión impositiva se agiganta como
única salida posible, aun sabiendo el contribuyente que ello puede llevarlo a la cárcel. e) DIFUSIÓN. Consiste en la irradiación a todo el mercado de
los efectos económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías
y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se producen variaciones en el consumo, en la producción y en el ahorro. 2.- Tasas:
Concepto. Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal. Hay
diversas definiciones de tasa. Algunas restringen su alcance a servicios que sólo se conciben como particularizados en una cierta persona (p.ej., la
tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte). Otros autores comprenden dentro del instituto, no únicamente las actividades
estatales singularizadas en contribuyentes concretos, sino también aquellas en las que prevalece el servicio que es útil a la gente en general
(servicios uti universi), sin perjuicio de relacionarse en forma muy especial con ciertas actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la
efectiva y eficiente prestación de servicios estatales. Por nuestra parte, adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el tributo cuyo
hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o
afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente. Características esenciales. a) NATURALEZA DE TRIBUTO. La tasa tiene carácter
tributario, o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa,
aunque muy importante doctrina a veces la pasa por alto. b) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. El sometimiento de las tasas a este principio parece una
obviedad, atento a que ello está implícito si se trata de un tributo. c) ACTIVIDAD EFECTIVA. De acuerdo a su definición, su hecho imponible está
integrado con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal vinculante es el elemento
caracterizador más importante del instituto en estudio. La Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda
a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo al contribuyente. d) PRUEBA DE LA PRESTACIÓN. Una discusión que
aún subsiste, especialmente en los estrados judiciales, es la relativa a la carga de la prueba sobre la efectiva prestación de la actividad estatal
vinculante.Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa,
correspondía al contribuyente (salvo algunos fallos en contrario). También cabe destacar fallos de diversos tribunales del país según los cuales la
presunción de legitimidad de los tributos conlleva idéntica presunción en cuanto a la prestación de servicios, salvo prueba en contrario. e)
DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores afirman que la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al
servicio respectivo también es una característica de la tasa. Así lo dispone el Modelo de Código Tributario, al disponer que "su producto no puede
tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación". Creemos, sin embargo, que una cosa es este tributo y otra
diferente lo que el Estado haga con los fondos que mediante él se recauden. Coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos
"cuyo producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones particulares". f) DIVISIBILIDAD DEL
SERVICIO. La inclusión de este aspecto obliga a efectuar algunas precisiones. Si se trata de tasas que requieren del elemento "individualización
del servicio”, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su
particularización en persona alguna (p-ej., una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos). Si estamos ante servicios que no se
prestan en forma estrictamente individualizada, el elemento "divisibilidad" pasa a carecer de relevancia (p.ej., la organización de servicios de
control del tránsito vehicular, normas de estacionamiento y sentido de las calles, ¿cómo se fragmenta entre individuos concretos). g)
OBLIGATORIEDAD Y GRATUIDAD DE LOS SERVICIOS. La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado,
salvo casos excepcionales. Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades más elementales de la población y
ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y, en principio,
a cargo de él, aun cuando en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control estatal. Nuestra posición
puede explicarse de la siguiente manera: la actividad vinculante del Estado está constituida por la administración de justicia, la actividad legislativa,
la defensa exterior, el mantenimiento del orden interno, las relaciones exteriores, etc. (ver § 4), es decir, por las que suelen denominarse funciones
públicas-Éstas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la razón de ser del Estado, que hacen a su soberanía;
son exclusivas e indelegables y su prestación es en principio gratuita. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio
para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales actuaciones atañen. Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es
en uso del poder de imperio, sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los receptores de su actividad. Esos pagos son
obligatorios y su denominación más común es "tasas". Damos el carácter de servicios de inevitable realización a la seguridad social, a la
instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad. Al lado de estas actividades se encuentran aquellas de carácter
administrativo o jurisdiccional. Diferencias con los demás tributos y con el precio público. Clasificación. La diferencia más obvia con el impuesto
consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con
prescindencia de todo accionar concreto del Estado. En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial, la primera requiere una actividad
particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le alcanza, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti
universi). En cambio, la contribución especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta
de una persona determinada. DIFERENCIA CON EL PRECIO. - La tasa es el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados
"precios", y su distinción es un intrincado problema. La discriminación no encierra solamente una cuestión teórica, sino que, al contrario, la
adscripción de un ingreso en una u otra categoría constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones prácticas, por ejemplo,
respecto al principio solve et repete (si se discute la legitimidad de un tributo, primero debe pagarse y luego accionar judicialmente), que se aplica a
tributos pero no a precios. También hay distinta competencia en los órganos judiciales o administrativos que resolverán las controversias, así como
en la vía de ejecución para el caso de incumplimiento-Tasa y precio son dos figuras Jurídicas, dos técnicas, dos instituciones que incorporan un
régimen jurídico diferente. El legislador, a la hora de elegir entre tasa y precio, debe tener presente el régimen jurídico que tal elección
predetermina y, en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la obligación ex lege o el de la obligación ex contractu) y
fundamentalmente teniendo en cuenta las condicionantes constitucionales a que está sometido el establecimiento de un tributo, deberá efectuar su
opción. La elección del tributo implica privilegios para la Administración (posibilidad de ejecución mediante vía de apremio administrativa, crédito
preferente, facultades probatorias especiales, etc.) y, como contrapartida, la intervención del PL (que establece el tributo y los controles propios de
su aplicación). El precio carece, para su cobro, de los privilegios recién mencionados, pero se libra de los a veces abundantes pasos burocráticos.
No obstante, las consideraciones realizadas, que supeditan la diferencia a la elección política del legislador, no pueden enervar el principio básico
de que los precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias, hallan su fuente jurídica en el acuerdo de voluntades entre el
Estado prestador del servicio y el usuario o receptor del mismo- Y tampoco pueden llegar a invalidar la conclusión de que el elemento de distinción
esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurídica: la voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo de
voluntades, en el segundo. El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que resultan esenciales para el individuo, de los
cuales no puede prescindir para vivir con un mínimo de decoro y que, además, están monopolizados por el Estado. En ellos si el elemento
voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible, no obstante, la
constatación de esta realidad no debe llevarnos a concluir que existen precios cuya fuente jurídica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad
unilateral y coactiva del Estado, ya que ello constituiría una contradicción conceptual. En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir
la utilización o no del servicio monopolizado -sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de hecho ineludibles, y más aún si responde a
una imposición legal-, debemos analizar si realmente nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un verdadero tributo
disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podrá ser una tasa, un impuesto o aun una contribución especial: su naturaleza
dependerá de los demás elementos que caractericen la prestación del particular y el servicio o actividad que realice el E. Podemos agregar que si
se trata de los cometidos esenciales del Estado (funciones públicas, servicios esenciales), ellos deberían ser prestados gratuitamente a quienes los
requieran o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y, sobre la base de su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o a los
alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automáticamente borrado el esquema contractual de los precios públicos. Ya no se trata de
convenciones sino de ejercicio del poder que justifica la imposición de tributos. Graduación. La tasa municipal requiere para su graduación una
prudente y razonable evaluación de la capacidad contributiva del obligado, demostrada por (entre otros parámetros) los ingresos obtenidos por la
realización de su actividad comercial, industrial o de servicios. El convenio multilateral, al aceptar expresamente que los municipios graven según
los ingresos brutos (art. 35), ha puesto fin, al menos normativamente, a la discusión referida a si pueden graduarse las tasas municipales por la
capacidad contributiva, ya que el ingreso bruto es un índice mediato de la misma". Por nuestra parte, descartadas las teorías de la "ventaja" y de la
"proporción entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a las tasas municipales, hemos sostenido que dicha contribución está
legítimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los
servicios a que se compromete la comuna vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado (Villegas, Principales problemas de la
tributación, p. 58). El legislador no ha entrado en tantas disquisiciones y estructuró el sistema de tasas sobre una base totalmente pragmática,
configurando la graduación de la cuantía como una opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos constitucionales.
Uno de los métodos de graduación más vulnerables, la adopción del ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas, no ha recibido objeciones
de los jueces. 3.- Contribuciones Especiales. Concepto. Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados
de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado. Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio
que puede derivar no sólo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar
a una persona determinada o a ciertos grupos sociales. Cuando se realiza una obra pública (p.ej., una pavimentación) se produce -o así lo supone
el legislador- una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de
regulación económica o para fomento de determinada actividad. El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución
especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. La contribución de mejoras: Noción. Son las
contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pública que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al
incrementar el valor de su o sus inmuebles. Elementos. a) PRESTACIÓN PERSONAL. Como sucede con todos los tributos la deuda por esta
contribución pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se
hace hincapié en esta circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligación es del inmueble valorizado y no de su
propietario, lo cual es equivocado. La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública
beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después
de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. El monto del beneficio surge de
comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. En la práctica, es difícil determinar con exactitud ese valor. c)
PROPORCIÓN RAZONABLE. El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. 1) Se especifica cuáles
son los inmuebles valorizados por la obra pública. 2) Se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios. 3) Se
establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables. d) DESTINO DEL
PRODUCIDO. Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudación se destine al financiamiento de
la obra. Concordamos con Jarach en sus críticas al Modelo. Dice este autor que es inaceptable el requisito de la afectación del producto a la
financiación de las obras, y en la práctica ello es imposible o inconveniente. Mucho más razonable -dice Jarach- es la recuperación de los costos de
las obras para su utilización en el financiamiento de otras obras futuras. 4.- El peaje. Noción. Significa la prestación dineraria que se exige por
circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etcétera). En la historia de la civilización hay numerosos
ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se destinó a financiar la construcción y
conservación de tales vías, por entenderse que, aun siendo ellas de interés general, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban- En
otras oportunidades (especialmente en la Antigüedad y Edad Media), significó simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener
recursos generales, ya sea para los Estados, monarcas o señores feudales. En la época moderna reaparecen los peajes bajo otra concepción. Se
organizan sistemas de este tipo no para obstaculizar el tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante el
sistema de peaje en la construcción y conservación de vías modernas de comunicación. Naturaleza Jurídica. Nosotros opinamos que el peaje es
genéricamente un tributo, y específicamente está comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestación
pecuniaria que el E exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio público, por naturaleza
gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como
consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.Constitucionalidad en la Rep Arg. El peaje, como contribución
que debe satisfacer el usuario de una obra publica de comunicación, no es violatorio del principio de circulación territorial, siempre que respete
ciertas condiciones. Concordamos con la legalidad constitucional del peaje y pensamos que las condiciones requeridas para ello son: 1) Que el
quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios. De tal forma, el tributo no será una traba económica a la libre
circulación. 2) Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los vehículos comprendidos, con prescindencia de otros
aspectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en función de las características de los vehículos; no es
válido tener en cuenta otras circunstancias (p.ej., número de personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadería transportada).
3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no sea de la misma calidad ni tan directa. Es difícil justificar constitucionalmente el
peaje si esa vía de comunicación constituye el único medio para llegar a determinado punto. Aun existiendo vías alternativas, es abusivo establecer
"casillas de peaje" en los principales accesos a las grandes ciudades; trae reminiscencias de los fosos que protegían los castillos feudales . 4) Que
sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales. 5) Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial;
puede ser impuesto por las provincias, pero sólo en rutas que recorran sus territorios. No compartimos la opinión según la cual también es
condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y mantenimiento de la obra.
Legislación. En la Argentina, entre los actos legislativos más importantes en materia de peaje, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que
autoriza a la Dirección General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la utilización pública de vías de comunicación; la ley 15.275, de 1960, según
la cual y ante diversas obras viales programadas, se faculta al Poder Ejecutivo a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su construcción;
la ley de la provincia de Buenos Aires 6972, que instituye en dicho Estado el sistema general de financiación de obras publicas mediante peaje, y la
ley nacional 17.520, de 1967, que contiene normas específicas de regulación sobre "las concesiones para explotar obras mediante el cobro de
tarifas o peajes". El sistema se aplica en el túnel subfluvial "Hernandarias", en el puente Chaco-Corrientes y en otras rutas y autopistas.
Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en concesión a empresas privadas, las que cobran su importe por
delegación del Estado y se comprometen a construir o mantener las vías de comunicación, cosa que algunas veces hacen con visibles mejoras en
las rutas, y otras veces no hacen, manteniendo los caminos en pésimo estado. 5.- Contribuciones Parafiscales: Noción. Son las exacciones
recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente su producido no ingresa en la
tesorería estatal o rentas generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos. Este tipo de exacciones ha
adquirido modernamente gran importancia, y bajo la denominación de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social,
cámaras agrícolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios profesionales, etc., o sea, entidades de tipo social o de regulación
económica. Teorías sobre su naturaleza jurídica. No existe uniformidad de criterio sobre la naturaleza jurídica de estas contribuciones. Morselli
sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice que el tributo tiene un carácter esencialmente político, mientras que estas
contribuciones responden a exigencias económico-sociales (Le poin! de vue théorique de la parafis cali le, "Revue de Sciencie Financiére", 1951,
p. 100). Giullani Fonrouge sostiene que son tributos, y las hace figurar como "contribuciones especiales", oponiéndose al término "parafiscal"
(Derecho financiero, t. II, p- 1098). Duverger dice que estas contribuciones son "impuestos corporativos" y afirma la diferencia de la parafiscalidad
con respecto al impuesto (Instituciones financieras: p. 86). El provecho del impuesto dice Mehí, se distribuye sobre la colectividad en su conjunto-
En cambio, en materia parafiscal la utilidad es para un grupo delimitado profesional o social .En la Argentina son verdaderos tributos, sin que
interese demasiado indagar a qué especie pertenecen.

Unidad 3

Derecho Financiero: Introducción. Al iniciar esta obra sostuvimos que desde el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar con un
ordenamiento que regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y con los ocasionales gobernantes. Este ordenamiento está
integrado por las normas jurídicas, cuyas particularidades son las siguientes: a) Tienen carácter obligatorio, b) Imponen deberes o conceden
derechos, c) Sus destinatarios son seres libres, d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto, sino de ciertos
elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada precepto y del poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento
(coercibilidad). e) Mandan que algo ocurra en determinada forma, lo cual no implica indicar que así es como deben ocurrir las cosas. f) Tienen
coercibilidad. g) El conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta época y para un determinado país, al cual la
autoridad declara de obligatorio cumplimiento, constituye el orden jurídico vigente de ese país. Estudiamos en su momento que las necesidades
públicas requieren erogaciones gubernamentales y, consiguientemente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el despliegue de actividad
financiera. La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero sólo en cuanto ella está plasmada en normas jurídicas, ante lo
cual se transforma en actividad jurídica. La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de actuación, exteriorizado en
forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las acciones necesarias para adquirir y emplear los medios económicos destinados a
atender las necesidades públicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria como las de ejecución) son motivo de
múltiples y variadas relaciones jurídicas. Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la estructura de la
organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada. Concepto. El conjunto normativo que rige la actividad
financiera recibe el nombre genérico de derecho financiero. Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por lo
que en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido. Ambas modalidades son útiles, y brindaremos las que nos parecen de
mayor interés. Ingrosso dice que el derecho financiero es "el complejo de normas jurídicas que regula la actividad del Estado y de los entes
menores de derecho público, considerada en la composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación formal de sus procedimientos y de
sus actos, y en el contenido de las relaciones jurídicas que la misma hace nacer. Ésta es la materia de estudio del derecho financiero, entendido
como disciplina científica" Para Pugliese, "es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que reglamentan la
recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesita el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus
actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el estado y entre los
mismos ciudadanos, que deriva de la aplicación de esas normas" Estas dos últimas caracterizaciones son amplias y hacen referencia al
contenido, principios, relaciones y preceptos que regula el derecho financiero. Sáinz de Bujanda lo define como "la disciplina que tiene por
objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para
el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento Jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se
destinan al cumplimiento de los servicios públicos". Carrera Raya identifica al derecho Financiero con aquel sector del ordenamiento Jurídico que
regula la actividad financiera de los entes públicos. A su vez, Vañoni dice lo siguiente: "Derecho financiero es el conjunto de normas que regulan
la actividad del Estado y de las entidades públicas destinadas a procurarle los medios económicos necesarios para hacer frente a las
necesidades públicas". Yendo al origen de la disciplina, el primer estudioso que dio fisonomía propia al derecho financiero, Rheinfeid, lo definió a
principios del siglo xx, como "las normas de derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación de las finanzas de las
colectividades públicas (Estado y otros entes) con administración propia existentes en el interior de aquél". Fue el primero que señaló la
necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista jurídico, diferenciándolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir,
planteó la necesidad de considerarlo una rama jurídica independiente. Sostenía que el derecho financiero debía ser caracterizado como un
derecho público cuyas relaciones e instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios
ni las normas del derecho privado. Autonomía: distintas posiciones. Se ha discutido mucho sobre si el derecho financiero es autónomo en
relación a otras ramas del derecho. Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias
jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones. No se trata de un concepto que tenga
para todos la misma significación, sino que por el contrario, según la postura que adoptan muchos de los que han tratado el tema, ha surgido
una diferente concepción de lo que realmente significa autonomía para una parte del derecho. a) UNIDAD DEL DERECHO. Toda referencia al tema
"autonomía" requiere una consideración previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda posibilidad de independencia absoluta o
de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carácter de
partes de una única unidad científica. Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para regularse
íntegramente por sí solo. La autonomía en cualquier sentido que se tome no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del
derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. De ahí que cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al
derecho financiero y al tributario, en ningún caso significa que esas ramas del derecho constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas.
Todas ellas están ligadas en un todo inescindible. b) PARCELACIÓN DEL DERECHO. No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en
ramas que determinan especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como el fraccionamiento de
competencia de los tribunales. El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas
y especializadas. Tal proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. c)
AUTONOMÍA DIDÁCTICA Y FUNCIONAL. Esta separación puede denominarse "autonomía didáctica" y reconoce como causa del estudio separado de
una rama jurídica, las necesidades de orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren
determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho, y consiste en investigar los
efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jurídicas, descubrir su concatenación lógica y su unión con la
totalidad del sistema jurídico. Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, funciona como un grupo orgánico y
singularizado, podremos hablar también de autonomía funcional. d) AUTONOMÍA CIENTÍFICA. Estamos persuadidos de que no existe autonomía
científica de rama alguna particular de un derecho nacional, y de que la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual
partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo único "científicamente autónomo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo que
ese país entiende por "derecho". Contenido. a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado constituye una parte fundamental
de esta disciplina. b) La segunda parte de este sector jurídico tiene por objeto el estudio de las normas que regulan la gestión financiera. Se
comprenden en ella la ordenación jurídica del presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de los cuales se obtienen los
ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el cumplimiento de los servicios públicos. Especial relevancia tiene en este
tema referido al contenido, dejar establecido que la materia propia del derecho financiero es la regulación jurídica del procedimiento de obtención
de medios económicos del Estado, desde su adquisición hasta su empleo, y por eso, dada su espinosa conformación abarca varios sectores
diferentes. c) son objeto de especial estudio los postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza jurídica y su proceso vital que
comienza en la preparación y finaliza con la aprobación de su ejecución por el Congreso de la Nación. Especial importancia, dentro de esta
temática, tiene el relativo a sus controles (interno, externo y parlamentario). d) No puede quedar de lado, en esta enumeración del contenido, la
teoría del gasto público que consiste en el procedimiento de aplicación de los ingresos a los fines del Estado. Derecho Tributario: Introducción.
Concepto. Sin perjuicio de profundizaciones posteriores, reiteramos, como forma de inicio, la menos controvertible definición del derecho
tributario. Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos (Jarach, Curso, p. 23). En el primer capítulo, fijamos
pautas necesarias para convertir el tributo en el núcleo del derecho tributario. a) Sólo hay tributo cuando es creado por la ley. b) Dicho instituto
debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes
(generalmente, base imponible y alícuota), exenciones y medios de extinción. c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir
por la Adm para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal. Los aspectos precedentes ponen de relieve que en presencia
de cada uno de los tributos que integran un sistema o régimen tributario nacional, nos encontramos ante una gama variadísima de figuras
jurídicas. Carácter. Sintetizamos así las características básicas de las normas tributarias: a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los
administrados de acatarlas o no. b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o circunstancias (hechos
imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá, también el cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los
obligados pecuniariamente y ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del Estado. c) En las democracias occidentales, la
fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos relativos a la
forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto,
exigiendo el cumplimiento de postulados de Justicia, básicos en la tributación (equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado. e) La norma tributaria
posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso,
el uso de la fuerza. f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios (tanto sustanciales como formales) en una
cierta época y para un determinado país, integra, juntamente con el resto de normas vigentes, el orden jurídico vigente en ese país. Autonomía:
distintas posiciones. Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras ramas del derecho- Es necesario advertir, sin
embargo, que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la
valoración de las diferentes posiciones "En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo 'autonomía' en el sentido de características
particulares de determinados conjuntos de normas, o sectores del derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro de la unidad
del derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas –hecho generalmente admitido- individualizadas en función de los
principios e institutos propios aplicables a los hechos que ellas regulan" Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras
cerradas en el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el carácter
de partes de una única unidad real: el orden jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente. Por eso nunca la autonomía de un
sector jurídico puede significar total libertad para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de manera absoluta,
sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. El estudio por separado de una rama Jurídica puede
denominarse "autonomía didáctica"; ésta reconoce como causa necesidades de orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas
relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras
partes del derecho. Si, a su vez, ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado,
podremos hablar también de "autonomía funcional". a) SUBORDINACIÓN AL DER FINANCIERO. Comprendemos aquí la tesis que niega todo
tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero. b) SUBORDINACIÓN AL DER ADM. Esta
corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, c) AUTONOMÍA CIENTÍFICA
DEL DER TRIBUTARIO. Dentro de esta corriente doctrinal, incluimos a quienes consideran el derecho tributario material o sustantivo, tanto
didáctica como científicamente autónomo. d) SUBORDINACIÓN AL DER PRIVADO. Por ultimo, nos encontramos ante quienes afirman que el
derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante del
derecho tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra
(tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). e) NUESTRA TESIS SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DER TRIBUTARIO. Las
regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agrupado en ramas especializadas. Pero esta fragmentación no violenta nuestra
afirmación inicial (g 113). El der es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurídico.
Relaciones con otras ramas del derecho. Resalta en primer lugar su conexión con el derecho administrativo. El Estado cobra tributos para
cubrir servicios públicos, y despliega su actividad mediante actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales
el Estado realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del derecho tributario se denomina "derecho tributario formal o
administrativo". Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho contacto entre ambos y el derecho tributario,
porque el desenvolvimiento y alcance de la función tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido darle al Estado y
de los derechos, garantías y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitución. Trascendente es la vinculación del derecho tributario
con el derecho privado (civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas
físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si estas personas son uno de los términos de la relación Jurídica tributaria, es por
demás visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas. Además, y conforme vimos al tratar la autonomía del derecho tributario, ambos
sectores jurídicos continúan íntimamente ligados. Relaciones con las Finanzas Públicas. La ciencia de las finanzas examina y evalúa los
métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos por los cuales, mediante
los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades. El der financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está íntimamente
ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es así porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar
cuáles son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes
financieras y también para su interpretación y aplicación. Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el
derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el conocimiento de sus fenómenos. Además, mediante el examen de
la jurisprudencia el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que también
pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más profunda y completa de sus principios e instituciones. Lo dicho con
respecto al derecho financiero en general es de especial aplicación al derecho tributario, y así adquieren relevancia los estudios que realiza la
ciencia de las finanzas con relación a los efectos económicos de los impuestos, ya que dichos fenómenos pueden tener interesantes
repercusiones jurídicas, según vimos en su momento. División. Veamos las divisiones de la parte general del derecho tributario: a) El derecho
constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y
coordinación de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países con régimen federal de gobierno. b) El derecho tributario
material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos
(mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina también cuáles son sus diferentes elementos. c) El
derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos; analiza
especialmente la determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial, necesarias
en muchos casos para detectar a los evasores ocultos. d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de
todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a
los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los procedimientos que el
sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al E. e) El derecho penal tributario regula
jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. f) El derecho internacional tributario estudia las normas que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición y coordinar métodos
que eviten la evasión internacional, hoy en boga mediante los precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilización de las
paraísos fiscales y otras modalidades cada vez más sofisticadas de evasión en el orden internacional. Codificación. La primera exteriorización
codificadora tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Esta
codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carácter general como las de índole penal, pero sin detallar
los distintos gravámenes. Países como Estados Unidos de América y Francia cuentan desde hace varios años con códigos fiscales. México
sancionó su Código en 1939, y Brasil lo hizo en 1966. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963. Perú desde
1966, España desde 1964, Uruguay desde 1975, Venezuela desde 1983. Otros países de América latina lo hicieron en años posteriores. En
nuestro país en dos oportunidades se encomendó al doctor Giullani Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en
1964). El tratadista confeccionó proyectos de alto valor científico que jamás fueron ni siquiera analizados en forma oficial. Resulta evidente que
triunfaron las anacrónicas críticas contra la codificación, que aún se oyen. La situación en la Argentina continúa entonces con la ley 11.683
permanentemente modificada y "que hace las veces" de código tributario para los tributos nacionales. La ley 11.683 fue sancionada el 4 de
enero de 1933. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que habían sido
instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue objeto de permanentes y anacrónicas modificaciones, según lo que en cada
momento resultara más conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de técnica legislativa por parte de los sucesivos
redactores llevó al absurdo de que muchos de sus artículos, aun siendo parte integrante de la ley, carecieran de número. Esto llevó a la doctrina,
a los jueces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para indicar con exactitud a qué dispositivo se estaban refiriendo. Esta
grosera irregularidad se solucionó por fin cuando su texto fue ordenado por decreto 821/98, vigente desde el 29/7/98. La ley de que se trata ha
sido designada oficialmente como de "procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos". No obstante, el título no
proporciona una idea real de sus alcances. Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada como
mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo: hasta señalar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago,
prescripción, etcétera, y no sólo su contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su ámbito de aplicación a los principales
tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que, si bien no tiene el carácter de código, lo sustituye (por supuesto que muy mal). Esta situación
no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematización y ordenamiento de la materia. 1.- Fuentes del Der Tributario: Tienen ese carácter los medios generadores de las normas que
regulan la actividad financiera del Estado. Reciben tal denominación -por consiguiente- los procesos de creación de las normas jurídicas
financieras. La Constitución. a) CONSTITUCIÓN. Es el medio generador más importante de normas financieras. Las constituciones en los Estados
de derecho contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera. En la Constitución nacional no hay un
capítulo específico referente a cláusulas financieras, pero ello se debe a que los principios que deben regular dicha actividad son los mismos que
se encuentran en todo el contexto de la Constitución (el control de constitucionalidad, principios de legalidad y de reserva, etc). A su vez, si
hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades publicas, nuestra Constitución habla de ellas
cuando menciona la promoción del bienestar general (Preámbulo), la prosperidad del país (art75, inc18), así como cuando se refiere a la
necesidad de proveer al desarrollo humano, el progreso económico con justicia social, la productividad económica, la generación de empleo, la
defensa del valor de la moneda, la investigación y desarrollo científico y tecnológico (art75, inc19). Encontramos referencias a las funciones
publicas cuando se habla de afianzar la justicia (Preámbulo), lo cual se hace organizando el PJ (art108). Se menciona la consolidación de la paz
interior (Preámbulo), lo cual implica el mantenimiento del orden interno, aclarándose que debe ser democrático (art. 36). Expresa la carta magna
que se debe proveer a la defensa común (Preámbulo), para lo cual se organizan las fuerzas armadas tanto para tiempos de paz como de guerra
(art. 75. inc. 27). Por otra parte, hace mención a servicios públicos como la educación primaria (art. 5°); la seguridad social (art14 bis): la
protección del menor desamparado (art. 75, inc. 23); el control de la calidad y eficiencia de los productos y servicios que se vuelquen al
mercado, la defensa de la competencia y el control de los monopolios (art. 42); la instrucción general y universitaria (art75, inc18), y la
preservación del medio ambiente (art. 41), Asimismo, en la Constitución encontramos los derechos protectores de los individuos, como el de
trabajar, ejercer industria lícita, expresarse libremente, disponer de su propiedad, enseñar y aprender (art. 14). Está garantizada la defensa en
juicio (art. 18), así como el sufragio universal (art. 37) y la acción de amparo cuando se lesionen los derechos acordados (art. 43). A tal fin, la
Constitución crea los órganos para que el Estado cumpla la misión que le es propia. Son el Poder Ejecutivo (art. 87), el Poder Legislativo (art.
44) con su Cámara de Diputados (art. 45) y el Senado de la Nación (art. 54), a los cuales se agregan la Auditoría General de la Nación (art. 85),
el defensor del Pueblo (art. 86), el Poder Judicial de la Nación (art- 108) y el Ministerio Público (art. 120). Lo anterior significa que el cometido del
Estado está enmarcado en el contexto constitucional. A su vez, de la Constitución surgen leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto,
de contabilidad pública, leyes tributarias, etcétera). La ley. b) LA LEY. Es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los
que la Constitución confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el principio de
legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislativo. Así como los
ingresos públicos están sometidos a la legalidad financiera, también lo están los gastos públicos, existiendo "paralelismo jurídico" entre ingresos
y gastos. Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la Constitución, ya que éstos tienen preeminencia sobre la
facultad legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales, el Poder Judicial tiene la
facultad de declarar inválidas dichas leyes. El decreto-ley. c) DECRETO LEY. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo,
y no resulta admisible la delegación en el PE en épocas de normalidad constitucional, salvo el caso especial que enseguida veremos. En
algunos países se autoriza que en casos de extraordinaria necesidad o urgencia, el Poder Ejecutivo dicte decretos leyes que regulen aspectos
financieros (p.ej., en Italia, según los arts. 76 y 77 de su Constitución). En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del Poder Ejecutivo
en épocas de anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en épocas normales. Los "decretos de necesidad y urgencia", admitidos
por la reforma constitucional de 1994, constituyen una excepción al sistema general. Esta facultad del Poder Ejecutivo está regulada por el an.
99, inc. 3, de la Const. Nacional. En realidad se trata de normas de sustancia legislativa, por lo cual su sanción es atribución del Congreso, y no
obstante ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su denominación más correcta es la de "decretos leyes" aun cuando este título resulte
paradójico en un gobierno constitucional. Los peligros que implica la utilización de decretos leyes por gobiernos democráticos se han presentado
ya, debido al uso intensivo que se hizo de ellos en los últimos tiempos, no obstante lo cual la Corte Suprema reconoció esta facultad para hacer
frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. También se decidió que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el
Poder Ejecutivo nacional. Según ello éste no puede en ningún caso, bajo pena de nulidad, emitir disposiciones de carácter legislativo- Este
principio general es impecable y responde a la división de los poderes Ejecutivo y Legislativo. Pero como toda regla -aun constitucional- parece
tener su excepción, el art- 99, inc. 3, admite que, ante situaciones excepcionales en las que resulte imposible la sanción de leyes dado lo
perentorio de la situación, el Poder Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, que tengan la fuerza de leyes. Ellos se
deciden en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, junto con el jefe de gabinete de ministros. Este último, personalmente y
dentro de los diez días someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya integración, facultades y actuación
posterior describe el mismo art. 99, inc. 3, de la Const. nacional. Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen
la materia tributaria (tampoco penal, electoral o relativas al régimen de partidos políticos). Estos decretos están prohibidos en materia tributaria,
pero no en materia financiera general, lo cual indica que el límite material es mínimo, por cuanto quedan incluidas la mayoría de las normas de
derecho público que atañen a la actividad financiera. En muchos casos el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisló como "de necesidad y
urgencia" distintos aspectos de la tributación con el endeble argumento de que el límite constitucional está referido solamente al derecho
tributario sustancial. Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia están limitados de diversas maneras, lo que resulta sorprendente es la
facultad de delegación que otorga el art. 76 de la Constitución. El precepto comienza prohibiendo lo que después concede, pues dice: "Se
prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca". Se aclara, por último: "La caducidad resultante del
transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas
como consecuencia de la delegación legislativa", La fórmula deja en pie varios interrogantes: 1) Dado que la cláusula no fija límites para el plazo,
¿podría suceder que un gobierno con mayoría en ambas cámaras del Congreso obtuviera esta delegación de poderes extraordinarios por un
tiempo abusivamente largo?. 2) ¿Cuáles son "'las materias determinadas" de administración? Es paradójico que se asigne la denominación de
"determinadas" ("señaladas con precisión", según el diccionario) a materias totalmente indefinidas. 3) ¿Qué debe entenderse por "emergencia
pública", cuando en nuestro país lo normal es vivir en estado de emergencia? 4) ¿Rigen las limitaciones del art, 99, inc. 3., especialmente en
materia tributaria, o ella también puede ser delegada? 5) En otras palabras, ¿puede delegarse en el Poder Ejecutivo la facultad de crear, derogar
o manipular impuestos? Nos gustaría conocer las respuestas: pero, ante todo, esperamos acciones sensatas en torno de esta delicada cuestión.
El reglamento. Reciben esta denominación las disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las
facultades propias y la organización y funcionamiento de la administración en general. Según el art. 99. inc. 2, de nuestra Const, nacional, es
atribución del presidente de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la Nación, cuidando de no
alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia
como creador de normas jurídicas. Esto significa que el reglamento contiene también normas jurídicas, aun cuando no provenga del Poder
Legislativo sino del Ejecutivo. Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados "reglamentos de ejecución". Se caracterizan por
ser normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle no
previstos en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla, explícita o implícitamente. Pueden ser también fuentes del derecho financiero los
decretos llamados "reglamentos autónomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. La facultad
corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente de la Nación), pero puede delegarse en órganos especializados si surgen
problemas técnicos complejos. Los tratados internacionales. Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de una ley nacional aprobatoria. Sin embargo, debe tenerse
en cuenta la categórica disposición del art. 31 de la Const. nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitución, las leyes de la Nación
que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación". Conforme a
esta clara disposición, no puede caber duda de que las convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero. A
su vez, el art. 27 de la carta magna preceptúa que los tratados que firme el país deben respetar los principios de derecho público expresados en
la Constitución, entre los cuales se encuentran, obviamente, los referidos a la materia financiera. La reforma constitucional de 1994 introdujo
dos importantes modificaciones en el tema de los tratados de integración: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75, que es el que establece las
atribuciones del Congreso de la Nación. En el primer párrafo del inc. 22 se inserta una frase clave según la cual los tratados y concordatos
tienen jerarquía superior a las leyes. Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado, atento el mencionado orden jerárquico. El inc. 24
del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración económica, transfiera ciertas atribuciones estatales (de legislación,
jurisdicción y administración) a los órganos supranacionales sin lesionar la Constitución. Entre los requisitos que impone el inciso, el más
importante es que tal delegación en organismos supraestatales se dé en condiciones de reciprocidad e igualdad y siempre que se respete el
orden democrático y los derechos humanos. Otras fuentes. También pueden tener tal carácter la doctrina, la jurisprudencia, los usos y
costumbres y los principios generales del der. La utilización de estas fuentes puede chocar con el principio de legalidad, máxime en derecho
tributario, pero no es forzoso que así suceda, y en caso de auténticas lagunas del derecho habrá que recurrir quizás inexorablemente a alguna
ellas. 2.- Vigencia de la norma tributaria: a) vigencia en el espacio. Esto implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de
los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante
convenios tendientes a evitar la doble imposición. También puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus
nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha hecho en
la Argentina mediante la adopción del principio de ''renta Mundial" en su impuesto a las ganancias. b) vigencia en el tiempo: comienzo y fin de
su vigencia. El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato.
Si no es así, es aplicable el art. 2° del Cód. Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo serán obligatorias después de los ocho días
siguientes al de su publicación oficial. Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha en que finaliza su
vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean
derogadas. Retroactividad y ultraactividad. El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir para el futuro y no
retrotraerse al pasado. La certeza jurídica se asegura, si los sujetos saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan
por ésta, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Ello mientras duró su vigencia, ya que si ésta cesó por vencer su plazo o
fue derogada, es lógico que no regule actos posteriores al cese. En materia de retroactividad, y atento el principio de unidad del orden jurídico,
es aplicable a la materia tributaria el art, 3° del Cód. Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las
relaciones jurídicas existentes- Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición
en contrario. En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento
de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal
como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad de la ley más benigna. En lo que hace a la ultraactividad, es
absolutamente inadmisible tanto en derecho Tributario como en derecho penal tributario. Una ley sería ultraactiva si su acción o poder regulador
se extendiera a hechos cometidos después de cesar su vigencia. Resulta imposible que una ley adquiera ese carácter por propia disposición,
pues cualquier regulación acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, sólo significaría establecer ilegalmente su ámbito
regular de vigencia para fecha posterior a su cese. 3.- Interpretación de la norma tributaria: Noción. Se interpreta una ley cuando se descubre su
sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar qué quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha
preconizado la utilización de diversos métodos con este objetivo, aunque nunca se ha podido elegir uno solo de ellos como el único infalible,
repudiando a los demás. De esto se desprende que el intérprete debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley;
necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma
con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica que se ha querido reglar, así como la finalidad perseguida. Sin embargo, las
peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en cuanto a interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica,
pero a veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance (ir las
palabras que utiliza la ley). Esto no puede llevar a la creencia de que la interpretación debe recurrir a los criterios de la ciencia de las finanzas,
ya que por el contrario, siempre deberá emplearse la lógica jurídica. Modalidades. El intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos
de favorecimiento al fisco o al particular. Ambos preconceptos son erróneos. Las leyes tributarias no tienen un carácter excepcional que las
diferencie, en cuanto a interpretación, del resto de leyes del Estado. No son por sí mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o
propiedad, ante lo cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del fisco. Tampoco deben ser objeto de interpretación
favorable para el Estado ante los casos inciertos, porq en las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie de igualdad. Es
acertada la opinión de Giullani Fonrouge. No se debe actuar con preconceptos. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener "el
sentido de justicia" para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas situaciones de la vida. Métodos generales. El
primer método a estudiar es el literal. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley sin
restringir ni ampliar su alcance. Cada palabra legislativa es analizada de acuerdo a la gramática, la etimología, la sinonimia y todo otro método
de estudio del lenguaje. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.
Filosóficamente son aplicables las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. En materia
tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no siempre es un
técnico en la materia y puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar. El método lógico
pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legi. La base de interpretación es que la ley forma parte de un conjunto armónico, por
lo cual no puede ser analizada por sí sola, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país. En materia
tributaria, la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos
que las integran (Fallos. 259:391; 280:18; 295:775). La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del
que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; puede ser también restrictiva
cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en
realidad quiso decir. Quienes propugnan el método histórico sostienen que se debe desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la
ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello hay que atender todas las circunstancias que rodearon el momento de la
sanción de la ley (locatio legix). Se utilizan, por ejemplo, el mensaje del Poder Ejecutivo, la discusión en comisiones, los debates parlamentarios,
los artículos periodísticos, las opiniones doctrinales, etcétera. Esta identificación entre voluntad de la ley y voluntad del legislador es criticada en
materia tributaria. Se dice que la tributación se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas según el pensamiento del
legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución constante. Los sostenedores del método evolutivo reconocen la realidad de esta crítica y
afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales,
económicas, políticas y éticas que determinan esa nueva necesidad. Ante una realidad antes no existente, debe investigarse cuál hubiera sido la
voluntad del legislador y qué solución habría dado. Autores importantes de la ciencia jurídica propugnan este método y atacan el histórico.
Según ellos, la ley debe desligarse del legislador porque es el intérprete quien debe revivirla, dándole un sentido y alcance que muchas veces no
fue previsto por quien la plasmó. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía
de la interpretación evolutiva, modificar aspectos fundamentales de la obligación tributaria, y especialmente el hecho imponible. Método
específico: La realidad económica. El enfoque económico de la interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en 1919, con el
Ordenamiento tributario del Reich, que en su art. 4° estableció que en la interpretación de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, su
significado económico y el desarrollo de las circunstancias. Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros países, y en el nuestro
comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, así como con el Código Fiscal de Buenos
Aires (1948) inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes códigos tributarios provinciales. 1)
FUNDAMENTO. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el
legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. Siendo así, sólo se logrará descubrir el verdadero "sentido y alcance de la ley"
recurriendo a esa misma realidad económica. El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciación
político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se
exterioriza (p.ej. adquiriendo bienes suntuosos), y por ello la interpretación de las leyes tributarias debe forzosamente tener en cuenta esos
elementos demostrativos de mayor o menor riqueza, que son económicos. 2) FUNCIONAMIENTO. Cuando los hechos imponibles se vinculan
con actos jurídicos de carácter negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares. En derecho, no está
prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico a que quieren someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr fines idénticos. Sucede que cuando se
realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris). La
intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica se dirige a
alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho. Suponiendo, por ejemplo, que
tenemos la realidad económica consistente en la explotación de un campo a porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma jurídica
de una aparcería rural o de una sociedad. La intención empírica es que el aparcero explote el campo al dador con distribución proporcional de
utilidades. La intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos deseados. Para ello, las partes adoptarán la
forma que les resulte más conveniente o mediante la cual paguen menos tributos. Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad
económica. El der tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado económico, y
no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo
de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera correspondido. Mediante la aplicación de este criterio, los jueces
(administrativos o jurisdiccionales) pueden apañarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que pretenden disimular evasiones tributarias
fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos. 3) LEGISLACIÓN. La ley 11.683 (t.o, 1998) establece en
el art. 2° que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
prescindiendo de las formas y estructuras jurídicamente inadecuadas. Análogas disposiciones tienen los códigos tributarios provinciales y
municipales, así como el Modelo, que adopta el principio en su arl. 8°. La interpretación basada en la realidad económica es aceptada
legislativamente en casi todos los países, y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para combatir el fraude. Ello no significa que no
encierre peligros para la seguridad jurídica, si no se maneja cuidadosamente. 4) LIMITES DE APLICACIÓN. El procedimiento sólo tiene
aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad económica (p.ej., el impuesto a las ganancias). Pero
no la tiene en los tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (p.ej-, los impuestos de sellos que gravan la
instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). Para que la interpretación según la realidad
económica sea de estricta justicia, el criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco. 5) JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia
nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad
empírica) con apariencias formales distintas de las apropiadas, por ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa, simular
una sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de remuneración a dependientes como si fueran honorarios de no dependientes,
etcétera. En estos casos y otros similares, la jurisprudencia determinó la obligación según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la
nulidad de los actos o accionar por vía de simulación, 6) CONCLUSIÓN. Se trata de un criterio de interpretación que ha adoptado la legislación
argentina y numerosos países. Ésta es una realidad legislativa imposible de negar, aun cuando se disienta profundamente con su utilización por
el fisco. No tiene la entidad de un método interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, y su uso
está justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la evasión fraudulenta. Ello no significa que no
encierre ciertos peligros para la seguridad jurídica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo para que no se transforme en una herramienta al
servicio de abusos fiscales. 4.- Integración de la norma tributaria: Analogía. Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una
norma que rija un hecho semejante. Según el art. 16 del Cód, Civil, si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley,
se debe acudir a los principios de leyes análogas y, si aún subsisten dudas, a los principios generales del derecho. La analogía tiende a suplir la
laguna legislativa y no puede confundirse con el método lógico. En éste existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la
analogía tal norma está ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello, la analogía no es
una forma de interpretar la ley sino de integrarla. Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los
elementos estructurantes del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en derecho penal tributario, ya que mediante analogía no pueden
crearse infracciones ni sanciones. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de
derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en
leyes análogas.

Unidad 4

Der Constitucional Tributario. Introducción. Concepto. Contenido. El der del E a establecer los casos y circunstancias en que puede pretender el
tributo y con qué límites, así como el deslinde y compatibilización de las potestades tributarias, cuando en un país ellas son plurales, constituyen
el objeto de estudio de este conjunto de normas. Cuando esbozamos los contenidos de los sectores a examinar en el marco del derecho
tributario hicimos referencia al der constitucional tributario, al cual consideramos paso previo indispensable para tratar los tópicos contenidos en
los capítulos posteriores. El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y
que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los poderes
tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno. El derecho constitucional tributario es
una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe
duda porque su tarea es la de las normas del derecho constitucional, es decir, regular el poder que emana de la soberanía estatal. En este
caso, regular el poder tributario. En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas constitucionales. Esta subordinación
tiene especial importancia en los países como la Argentina, en los cuales la Constitución es rígida, y donde existe control de constitucionalidad
por los órganos judiciales. Lo primero le otorga PERMANENCIA y lo segundo efectiva vigencia. En todos los ordenamientos de los modernos
Estados de derecho existen normas de este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas". 1.- La potestad tributaria:
Concepto. Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas
sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas
para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas. Caracterización. Por un lado, la potestad
tributaria significa supremacía y, por otro, sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a él, una masa de
individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un
status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. El despliegue de la potestad tributaria significa emanación de normas jurídicas en
base a las cuales se instituyen las contribuciones coactivas, llamadas tributos. Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad
tributaria no reconoce más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que quedarán obligados a pagar
tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el presupuesto de hecho construido por las leyes a dictarse. Consecuencia de lo anterior
es que la concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos quedan
encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales. Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho
subjetivo tributario. Frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como
mera facultad, el Estado tendrá frente a sí a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados. 2.-Distribución de potestades
tributarias en la Argentina: 2.1.- Distribución entre el E Nacional y las Provincias: a) Régimen Federal de Gob y Potestades Tributarias. Según el
art. 1° de la Const. Nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un
Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, los arts. 5° y 123 de la Constitución establecen que las provincias
deben asegurar su régimen municipal; en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario. De este
sistema político descentralizado derivan importantes consecuencias para el sistema tributario, dado que los entes gubernamentales
mencionados aparecen como tres sujetos diferenciados dotados de poder tributario. Históricamente, la Nación está constituida por una reunión
de unidades autónomas (provincias) que son preexistentes a ella: de ahí que las provincias tengan (en teoría) la generalidad de las facultades
tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por la Constitución al Gobierno federal (art. 121, Const. nacional). En cambio, la Nación
sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada por la Constitución (art. 126). Las municipalidades son entidades definidas
como autónomas, pero acotadas en su alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. 123, Const. nacional) por lo que
podríamos hablar de una "autonomía restringida". b) Disposiciones de la Constitución Nacional en la materia. De los textos constitucionales
pertinentes (arts. 4º, y a 12, 75. 121 y 126) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que consideramos correcta en lo que hace a la
delimitación de poderes tributarios entre la Nación y las provincias. Según la interpretación mencionada, los poderes fiscales resultarían
distribuidos de la siguiente manera: a) Corresponden a la Nación: 1) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente (arts. 4°, 9°,
75. inc. 1, y 126); 2) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma permanente (arts. 4° y 75, inc. 2, párr. 1°), y 3)
impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las circunstancias del art. 75, inc. 2, párr. 2°. b) Corresponden a las provincias: 1)
impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en forma permanente (arts. 75, inc, 2. párr. 1°, y 121), y 2) impuestos directos: en forma
exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso de la facultad del art, 75, inc. 2, párr. 2°. 2.2.-Problemas surgidos. La delimitación
constitucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más importantes (impuestos internos al consumo, valor agregado)
son legislados y recaudados exclusivamente por la Nación, mientras que los impuestos directos "originariamente provinciales" más importantes,
también reciben legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las
sucesivas prórrogas. Hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas constitucionales vigentes, aun después de la reforma de 1994. Cierto
es que ahora la coparticipación está incluida dentro de la carta constitucional, pero la renuncia a la legislación y recaudación con respecto a los
impuestos coparticipados, es incompatible con la autonomía de las unidades preexistentes a la Nación (provincias) y que dieron origen a ella. El
problema más serio no es en cuanto a la recaudación, sino en lo que hace a la legislación. Ello es así porque la Nación legisla en forma
exclusiva, regulando sustancial y formalmente los ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente provinciales y
apropiados en forma "transitoria", sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que se ven excluidas de las regulaciones. Podrá decirse que
la representación provincial está dada en el Congreso de la Nación, pero ocurre que muchas veces el espíritu de las normas es sustancialmente
alterado por regulaciones administrativas en las que la intervención provincial es totalmente nula. Hace muchos años Jarach señaló que esta
delegación implicaba una abdicación inadmisible. Soluciones legislativas: Sistema de coparticipación. Como resultado de la concurrencia entre
Nación y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo
determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposición. Ello motivó que
se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-convenios. Tal régimen comenzó en 1934 con la ley 12.138 de unificación de impuestos
internos, y posteriormente se complementó con otras leyes. La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación, dando
por concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto. Dicho debate había sido en extremo interesante. Destacados autores se
inclinaron por la inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y básicamente de la coparticipación). Para Giullani Fonrouge el nombre "leyes-
convenio" o "leyes-contrato" era impropio y el régimen creado estaba al margen del régimen organizado por la Constitución. Bielsa se expidió por
la inconstitucionalidad si las constituciones provinciales no autorizaban este tipo de leyes (Derecho administrativo, t. 1. p. 282). Luqui no era
partidario del sistema. Significaba una renuncia inadmisible al ejercicio del poder tributario originario por las provincias y violentaba el régimen
federal (La obligación tributarla, p. 175). Por el contrario, García Belsunce se expidió por la constitucionalidad del sistema de las leyes-convenio,
aun cuando no las consideraba recomendables (Estudios financieros, p. 310 y 316). Bidart Campos se pronunció por la constitucionalidad del
régimen en materia de impuestos indirectos concurrentes. En cuanto a los directos "originariamente provinciales", el régimen, convertido en
permanente, era inconstitucional (Tratado elemental, 1. 1, p. 385). Veamos ahora cómo está regulado el régimen vigente. Puede sorprender
esta conjunción heterogénea entre una ley y un contrato. La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contrato" se refiere al hecho de que si bien la
ley es dictada por el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las
legislaturas locales. Como resultado de la adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los tributos
indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos "originariamente provinciales'" a los cuales renuncian los Estados provinciales
adherentes. Para ser aceptadas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar -por si y por sus municipalidades- tributos locales
análogos a los coparticipados. La renuncia de los estados federados es total y se refiere tanto a legislación como a recaudación. Como
contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los producidos de recaudación, en las
proporciones que establece la ley de coparticipación. Resulta, pues, que la Nación puede establecer impuestos indirectos, en concurrencia con
las provincias, e impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengan asignación
específica, son coparticipables (art. 75, inc. 2). Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forma una masa de
ingresos que resultará distribuible, conforme los parámetros que establezca la "ley-convenio" llamada "ley de coparticipación". Esta ley-convenio
será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias" (art- 75, párr. 3°, Const, nacional). Como
características especiales, advertimos que tendrá como Cámara de origen el Senado, requiere para su sanción la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cámara; no puede ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional, y
necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias. La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como "parte" en la celebración de
tales acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas más importantes y poderosos del régimen coparticipatorio,
Convenio Multilateral. El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o múltiples
imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes (p,ej., fábrica en provincia de Buenos Aires, sede central
en Capital Federal y bocas de expendio en las provincias). Esto no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que a veces ocurre dentro de
una misma provincia, como consecuencia de que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto. Este último
problema puede ser solucionado dentro de la provincia, mediante un racional sistema de relaciones entre ellas y sus municipalidades. En cuanto
a los problemas que surgen entre las provincias, la solución se ha logrado mediante convenios. El convenio multilateral vigente está destinado a
delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en más de una jurisdicción. Se considera
que esto sucede cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de
una jurisdicción. 2.3.- La potestad tributaria de los Municipios. La doctrina nacional viene discutiendo desde largo tiempo (quizá demasiado) la
cuestión de si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado, punto que toca de cerca las finanzas municipales. La
mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación y de las
provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5°),
correspondiéndoles asegurar "la autonomía municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional, político, administrativo,
económico y financiero" (art. 123). La referencia constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de que los entes municipales deben
contar con poder tributario, aunque según la mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario derivado. La distinción se conecta con los
conceptos de autonomía y autarquía. 4.- Límites a la potestad tributaria: a.-Legalidad. Es un principio fundamental del derecho tributario
sintentizado en el aforismo "no hay tributo sin ley que lo establezca", inspirado en el tan conocido del derecho penal "nullum crimen, nulla poena
sine lege"'. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del
órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las
leyes. El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan
restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en el
Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. Conforme a
nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son: 1)
configuración del hecho imponible; 2) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; 3) la determinación del sujeto pasivo; 4)
los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota, y 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del
hecho imponible. En nuestra Constitución el principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que
el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Además, el art. 19 establece de modo general que ningún habitante
de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe. Corresponde hacer algunas precisiones sobre el
alcance del principio 1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Se formula la aclaración
porque alguna vez se puso en duda que la tasa necesitase ley previa. 2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden
crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por
supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales) mediante
resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces
deforman (obviamente, a favor del fisco) el contenido sustancial de la ley. 3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal
mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal. Ello
porque la Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía de delegación. Si la
Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente indelegable. b.- Capacidad contributiva. La capacidad contributiva puede
consistir en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Es un principio que
goza de general consenso. Muchos están convencidos de que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se
establece la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su mayor o menor riqueza. Por supuesto que el principio tiene
sus detractores, entre quienes se cuentan, naturalmente, los ciudadanos más acaudalados y las empresas más poderosas. En cuanto a nuestro
país, si bien la constitución no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite concluir en
su inclusión implícita. Tenemos la "igualdad fiscal" surgida de la fórmula "la igualdad es la base del impuesto" (art. 16 in fine), aplicación
específica de la "igualdad general" derivada del párr. 2° del mismo artículo, que establece que "todos sus habitantes son iguales ante la ley". A
su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a "capacidad contributiva". Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los
tributos, emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados
equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos. Las nociones de "igualdad", "equidad" y "proporcionalidad" permiten pensar
lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de todos los habitantes según su aptitud
patrimonial de prestación. El concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad
de riqueza gravada. Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado
por sus autores: que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en "equitativa proporción" a su aptitud económica de pago
público, es decir, a su capacidad contributiva. c.- Generalidad. La "generalidad" surge del art- 16 de la Const, nacional, y significa que cuando
una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su categoría social, sexo, nacionalidad,
edad o estructura jurídica. El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar, sino de que
nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra (Fallos, 157:359; 162:240;
168:305). El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se
fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razón de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. d.-
Igualdad. Dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal
manera que quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del Estado (§ 127, b, 7).
Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las garantías sustanciales, una de las cuales, la "igualdad", exigía que
no se hicieran arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva (§ 127, b, 8). Al exponer el tema
constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la "igualdad fiscal" a que se refería nuestra Constitución como base del impuesto era
la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación (§ 127, b, 4). Recordando esos puntos, haremos frente a la
problemática que apareja el principio, la cual resumimos de la siguiente forma: a) La "igualdad fiscal" ("la igualdad es la base del impuesto" -art.
16. Const- nacional-) está basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para
el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público. b) Como consecuencia de lo anterior, habrá tratamiento diferencial
para quienes tengan una disímil capacidad de tributar. c) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de "igualdad
genérica" ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" -art- 16, Const, nacional-), el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario,
injusto u hostil contra determinadas personas o grupo de personas. Una cosa es la mayor o menor enjundia de una construcción teórica y otra
muy distinta, la realidad. No es fácil hacer creer a los atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los
contribuyentes aparece como una abstracción teórica que la realidad no refleja. Múltiples acciones invocaron el principio y, salvo muy aisladas
excepciones, fueron sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios (leer con
atención el fallo de la Corte Suprema, "López, Luis", Fallos, 314:1293). Para aumentar el detrimento de "la igualdad" tantas veces declamada, los
jueces también han aceptado, sin ambages, que mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el
Poder Ejecutivo nacional sin posibilidad de revisión judicial), es perfectamente legítimo e incluso mandato constitucional que se prescinda de la
igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva. Proporcionalidad. La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe
hacerse "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La
progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX, la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la
proporcionalidad. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las tendencias
modernas han admitido la progresividad, considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario. La Corte Suprema ha
entendido que la proporcionalidad que menciona la Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa
graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. La conclusión jurisprudencial es que la
proporcionalidad que establece la Constitución no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. La Corte
Suprema ha dicho que el impuesto progresivo ha sido acoplado como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto
exige más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su
situación personal (Fallos, 195:270). Equidad. Como principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo. Representa el
fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones. Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de
importar un principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva, constituye el criterio de valoración de ese mismo
ordenamiento positivo (Estudios de derecho constitucional tributario. p. 178), La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter
pasa a ser el fin del derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica, y en virtud de la cual el derecho
positivo se orienta hacia esa idea de Justicia. A su vez, la equidad, colocada expresamente por la Constitución de Córdoba como principio que
fundamenta el sistema tributario, significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho
positivo, desde su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus ultimas expresiones en las reglamentaciones administrativas. No
basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la
equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo tanto, inconstitucional. Como
conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada
por éste si se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta. e.- No
confiscatoriedad. La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación
(arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales. Ha sostenido la CS q los tributos son
confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe
entenderse por "parte sustancial", y no existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición, se debe establecer en
cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y según los fines económico-sociales de cada impuesto. Así, es evidente que no puede
ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra. No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es
preferible el análisis de las situaciones concretas. La Corte ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Así, ha
declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una
correcta y adecuada explotación (Fallos, 196:122). También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor
de los bienes recibidos por el beneficiario (Fallos, 190:159). Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio,
el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas (Fallos, 187:306), Razonabilidad.
Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la
razonabilidad. Todo acto, para ser constitucionalmente válido debe ser razonable, y lo contrario implica una violación a la Constitución. Por
razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido
dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando
es justo. En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos al tratar el principio primeramente citado. Como
garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e
intrínsecamente justo. En cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantías explicitas del contribuyente, ello
sucederá en tanto dichas garantías, como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean resultantes de un
juicio de valor del legislador que se base en los parámetros determinantes de la justicia de las imposiciones. c.- Otros límites derivados del
estatuto de garantía del contribuyente: Control jurisdiccional. En la Argentina, cuya Constitución es rígida, toda violación a las garantías y
derechos que ella protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. Es necesario arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de
la Constitución alterada. El Poder Judicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitución. Todos los jueces
con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia,
corresponde a la Corte Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (art. 14, ley 48). Pero sólo el Poder Judicial tiene a su cargo ese
control, ya que no es admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades. Ello es
así aunque se trate de órganos administrativos con funciones jurisdiccionales, como por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas. a) El
control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una
garantía constitucional. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la medida que es pertinente para
solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está
en pugna con las cláusulas constitucionales. b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de
un derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales. c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso
planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito. La declaración de
inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que ésta cese en su aplicación general. d) El Poder Judicial federal tiene competencia de
revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Na ción legisla (ya sea por facultades constitucionales propias o que las
provincias le han delegado). f) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los gravámenes provinciales o
municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema nacional. La reforma constitucional de 1994 incorporó expresamente
el instituto del amparo (art, 43), como remedio rápido y expedito contra actos u omisiones de autoridades publicas o de particulares, en las
condiciones establecidas por la norma, y que sigue en general los lineamientos de la ley sobre la materia (16.986) y los precedentes
jurisprudenciales. Seguridad jurídica. Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de
previsión por los particulares de sus propias situaciones legales. La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para
la opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la
convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué atenerse. A pesar de esta diversidad
no hay discrepancias sustanciales, sino distintas denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno u otro
aspecto particular. Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa prácticamente en la previsibilidad de la actuación estatal. La
sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. Si ésta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los demás y
lo que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere
confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad. Libertad de circulación territorial. Según surge de la Constitución nacional, y
especialmente de sus arts. 9 a 12, el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de
la libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes, que sí es objeto de
gravámenes. Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto provincial cobrado por el solo hecho de
transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de un solo propietario
y sin realizar transferencia de la hacienda ("Derecho Fiscal", XXVII-910). Por el contrario, el alto tribunal legitimó el gravamen provincial a
actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la provincia
para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recayó sobre el tránsito (CSJN, 30/3/7S, "Bovril Argentina SA". ED, 78-159).

Unidad 5
Derecho Tributario Material. Introducción. Concepto y contenido. El derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales de la relación
jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo. El derecho tributario material tiene la trascendental función de
regular la relación jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un
tributo dirigido a ciertas personas y su pago por estos últimos (o al menos, la finalización de los derechos para lograr ese cobro). Para tal misión,
está complementado por otro sector que le está indisolublemente unido, el derecho tributario formal. Este último proporcionará las reglas mediante
las cuales se comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que ésta se convertirá en el importe dinerario líquido que ingresará al
tesoro público. El derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas las consecuencias jurídicas que de él emanan. Sus
normas establecen tácita o expresamente quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos pasivos y quienes "pueden ser" los obligados al pago
(capacidad jurídica tributaria). Abarca, asimismo, las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración
del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). Comprende los elementos indispensables para fijar la magnitud de la pretensión
pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos), así como los medios extintivos de la obligación tributaria. Regula, por último, otros importantes aspectos,
como la solidaridad, el domicilio y los privilegios. Es al derecho tributario material a quien le corresponde investigar si existe o no la "causa" como
elemento jurídico integrante de la relación obligacional. Su cometido no se agota con el análisis del hecho imponible. Por el contrario, este sector
jurídico comprende otros hechos y situaciones con relevancia sustancial tributaria, por ejemplo, las especiales circunstancias que ocasionan
exenciones, los hechos que extinguen la obligación o los parámetros de mensuración de la relación jurídica tributaria. La relación jurídico-tributaria
en la doctrina: "Teorías estática y dinámicas". No fue fácil dar nacimiento al derecho tributario. Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX
generaron la solidez creciente del derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer, dedicaron atención a configurar
una suerte de "derecho de los impuestos" como parte integrante del derecho administrativo, Son dignos de destacar los aspectos relevantes de
estas teorías administrativas: a) La potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse las normas tributarias, no
constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas, sino mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y
funciones análogas a las de las normas de policía. b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones, aquella que se
establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por el derecho administrativo- c) En tales normas, aparece el
Estado dotado de supremacía y de potestades administrativas para la obtención del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado está en un estado de
sujeción. Se trata de una relación de poder a la que muchos desean volver con distintas teorías, distinciones y por variadas vías. A partir de la
segunda década del siglo xx, y como consecuencia del desarrollo científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria,
iniciándose los intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera. a) TEORIAS CLÁSICAS Y FUNDACIONALES.
Dice Jarach que "el principio de legalidad, que caracteriza el derecho tributario es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se
definen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones correlativas de los ciudadanos". Tanto en la teoría como en
la vida real, estas normas tienen una preeminencia y una prioridad lógica con respecto a las destinadas a enmarcar la actividad de la autoridad
administrativa y, además, pueden realizarse sin necesidad de intervención alguna de la Administración pública. b) TEORIA DE LA FUNCIÓN
PÚBLICA. Alessi convirtió la categoría de "función" (de origen administrativo) en el eje sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo
llevó a renunciar al esquema tradicional de la relación jurídica tributaria sustancial. Más bien armonizó esas ideas con el rol prioritario que
concedió al concepto de función. También definió Alessi el derecho tributario como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la función tributaria
de los entes públicos". Explicó que el Estado y los restantes entes públicos necesitan fondos para sus fines y de ahí la necesidad de una exacción
coactiva a cargo de los ciudadanos. La función tributaria del Estado es justamente la actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones
pecuniarias- ; sostiene que, al igual que cualquier otra función pública, la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (que puede
sintéticamente denominarse "potestad tributaria") al que corresponden deberes jurídicos dirigidos al fin público de recaudar tributos. El
procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función tributaria. Comprende los actos que forman el desarrollo de la función en su
sucesión necesaria, cronológica y lógica hasta la consecución de la finalidad que la caracteriza y unifica. De más está decir que esa consecución
es el traspaso de riqueza del ciudadano al Estado, en concepto de tributo. En una evaluación integral anotamos como favorable el reconocimiento
de la distinción que se formula entre los actos dinámicos que integran la "función" del Estado, por un lado, y la relación jurídica sustancial por el
otro. Entre los elementos desfavorables para la debida comprensión del fenómeno tributario computamos los siguientes: 1) La prioridad que se
concede a los elementos dinámicos sobre los estáticos- Por eso, y sin negar la existencia de la relación de deuda, se prefiere centrar la obra en
torno del concepto de "función". 2) La pretensión de que la elaboración y aprobación de las normas jurídicas que crean tributos forma parte de la
"función tributaria". Creemos que no es así, porque la actividad referida es la "función legislativa", la cual forma parte de la política fiscal que hayan
decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos encontramos acá en el campo político y no en el administrativo. 3) El reemplazo de
conceptos tradicionales del derecho tributario por el de "función tributaria" no nos parece adecuado. Según el diccionario de la lengua, "función" es
"la actividad propia de algo o de alguien", lo cual es un concepto vago y difuso. La pregunta surge inevitable: "¿Por qué emplear un término de
cierta ambigüedad cuando esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como "obligación tributaria" y "deberes formales"? La respuesta es que el
término "función" no aclara ni añade nada sustancial, dado que con otros nombres, todos bastante confusos, Alessi reconoce el momento genésico
de la obligación tributaria, su estructura (sobre la cual no puede haber muchas dudas) y todas las actividades administrativas y de los particulares
que conducen a la cuantificación y cobro de la deuda. c) TEORIA DE LA POTESTAD DE LA IMPOSICIÓN. Esta tesitura fue inaugurada por Alessi,
pero recibió su más grande impulso con Mieheli. Este último no utiliza el término "función" como clave de sistematización del derecho tributario,
sino que la reemplaza por la llamada "potestad de imposición". El autor nombrado comienza su análisis con la "potestad de imposición", llamando
así a la potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el ente público pretende concretar la prestación tributaria. Para Mieheli, tal aspecto final
de concreción aparece mezclado con la potestad del Estado de dictar normas generales y abstractas. Esto lleva a la confusión entre la potestad de
imposición y el derecho de crédito. Su formulación se traduce en varias premisas básicas cuyo desarrollo excede los lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusión; "Lo que importa en este punto destacar es que la potestad de imposición puede manifestarse
mediante una pluralidad y una multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de concreción del derecho del ente
impositor a la percepción del tributo". En ningún momento del iter que menciona Mieheli aparecen alusiones a la relación jurídica tributaria y a la
obligación tributaria. d) SINTESIS DE DOCTRINAS. La complejidad de las cuestiones tratadas nos obliga a un resumen de ambas corrientes
doctrinarias, resaltando sus aspectos de mayor interés: 1) CONSTRUCCIONES CLÁSICAS. Una visión de las corrientes fundacionales, imperantes
casi exclusivamente en el período transcurrido entre mediados de 1920 y 1965, aproximadamente, nos lleva a estas conclusiones didácticas: a)
Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo la relación jurídica obligacional, la cual se traba entre Estado y
particulares cuando acaece el hecho imponible. b) La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que corresponde una
deuda del particular. Esta obligación se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho privado- Pero atento a que lo exigible es un tributo
y no una deuda privada, surgen diferencias entre ellas. c) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa
obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse trabado la relación jurídica tributaria sustancial. Incluso, según uno de los
más eminentes tratadistas de esta corriente (Glannini), tanto el vínculo jurídico sustancial como los formales, integran una única relación jurídica
tributaria compleja, d) No habiendo tenido general aceptación la tesis últimamente expuesta, se propugnó una clara división entre el derecho
tributario material (el régimen jurídico de la relación de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el régimen jurídico de los procedimientos
destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar las deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios deudores y, en
definitiva, lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a esta posición de que ambas relaciones jurídicas deben ser íntegramente
regladas. 2) CONSTRUCCIONES DINAMICAS O FUNCIONALES. Frente a lo que se consideró una concepción peyorativamente nombrada como
de "glorificación del hecho imponible" y que había dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al fenómeno tributario, surgieron estas
posturas cuyos elementos primordiales resumimos así; a) El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo,
desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional, b) El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el
meollo que caracteriza y define el tributo. c) En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras), deberes formales,
ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos, d) La
parte realmente trascendental del derecho tributario es la actuación de la Administración, como titular de un procedimiento tendiente a obtener
recursos por parte de los llamados a contribuir (Micheli) o, en otros términos, desarrollando una función administrativa encaminada a hacer efectiva
la contribución (Aiessi), e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial como elemento central del derecho
tributario que pasa a ser explicado como el despliegue de una función administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposición o como
un procedimiento integrante del derecho tributario material (Maffezzoni). e) EVALUACIÓN DE LAS VUEVAS DOCTRINAS DEL DERECHO
TRIBUTARIO. Las nuevas realidades económicas y sociales deben tener fiel reflejo en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas
que expliquen mejor las complejidades jurídicas. Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco sólido de doctrina, las nuevas
construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo existente intentan sustituirlo, implican un retroceso. Estamos convencidos de que las
teorías tradicionales y sus seguidores hasta nuestros días han elaborado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden añadirse. Las
teorías funcionales o dinámicas aportaron rasgos diferenciales artificiales que no justifican su inclusión dentro de las concepciones fundamentales
del derecho tributario. Ferreiro Lapatza, uno de los más talentosos cultores de nuestra materia, es lapidario cuando dice: "Con la nueva y confusa
terminología propuesta y con el nuevo y confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos dada su falta de capacidad delimitadora de
relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es una reacción regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teoría de la relación
de poder... Vieja teoría de la relación de poder explicable en una época en que los juristas trataban de limitar un poder impregnado de absolutismo,
pero inexplicable e inaplicable, por fortuna, en el Estado de derecho contemporáneo... Para ello, claro está, no dudaron en echar por la borda
decenios de labor jurídica y conceptos tan trabajosamente construidos por generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento al
derecho del poder... Así comienza por negarse la tradicional distinción entre derecho tributario material y derecho tributario formal, habiéndose
llegado a afirmar, en un estado de confusión difícil de superar, que la obligación tributaria no es más que una etapa o momento del procedimiento
de aplicación del tributo" (Ensayossobre metodología y técnica jurídica, p. 12 y siguientes). Querait y sus colaboradores dicen con razón:
"Significativo resulta que autores como Sáinz de Bujanda o Amatucei (entre los que más han insistido en el estudio de la obligación tributaria) o
Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atención en el procedimiento de imposición), coincidan posteriormente en subrayar la
improcedencia de intentar explicar el rico y complejo contenido del tributo por algunas de las mencionadas teorías exclusivamente, destacando
que la insistencia en la obligación o en el procedimiento responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero que en ningún caso
agotan por sí mismos todo su contenido" (Curso, p. 86). Ante esta realidad, encontramos inútiles o por lo menos exageradas las controversias
planteadas. La "cuestión vital" de los dinámicos sobre el orden en que deben estudiarse los temas se asemeja a la discusión sobre qué está
primero y es más importante: el carruaje valioso o el caballo que lo tira. El animal está adelante y su andar mueve el vehículo, pero eso no indica
que el caballo sea el elemento de mayor importancia; al contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y su contenido. El caballo puede
ser sustituido. Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las
funciones o actuaciones procedimentales de la administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre si el procedimiento de imposición
ha sustituido o no a la obligación tributaria. En definitiva, la diferencia entre la teoría clásica obligacional y la dinámica es que la primera hace un
análisis jurídico riguroso de los institutos que trata, mientras que los dinámicos producen un revoltijo, entendiendo por tal, y según el diccionario de
la lengua, el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni método". En el fondo de todo esto hay algo muy simple, pero que no fue
comprendido debidamente por los innovadores: la teoría tradicional ha distinguido lo sustantivo de lo adjetivo, lo material de lo formal y no ha
desviado su atención de lo que el tributo jurídicamente es: una obligación ex lege que debe ser regulada en toda su extensión y en sus más
mínimos detalles por la ley- Ello abre camino a la distinción entre derecho tributario material y derecho tributario formal, puesto que el primero tiene
un terreno ganado al arbitrio del poder e intenta reducir los excesos susceptibles de presentarse con mayor frecuencia en la esfera del derecho
tributario formal o administrativo. El tema no da para más. La idea de igualdad que encierra la teoría obligacional es consustancial con los
esquemas básicos del estado de derecho. No puede ser oscurecida con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afán de innovar,
pero que encierran en su seno los graves peligros de justificar los excesos del poder. 1.- Obligación Tributaria: Concepto. ES el vínculo jurídico
obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago.
Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto, que es el tributo. Esa relación jurídica puede
ser definida en un doble sentido: a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización del
hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago), b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del
fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo, Tanto esa pretensión como su correlativa obligación,
integran la consecuencia jurídica de haberse producido el hecho imponible. Caracteres. Atento a tal concepto, es dable observar la estructura
lógica de las normas que regulan la relación jurídica tributaria principal. En ellas encontramos dos partes diferenciadas; 1) el supuesto hipotético
(hecho imponible) que cumplido en la realidad torna aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado mandato, conectado al hecho
imponible como consecuencia jurídica de su realización. EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR. Desde el plano
conceptual, el Estado nacional, el provincial y el municipal, así como los órganos que les pertenecen, no pueden ser destinatarios legales
tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva. Jarach explica que la capacidad contributiva significa la apreciación del
hecho económico verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades privadas para destinarlo a contribuir a los gastos
públicos. Pero estos conceptos básicos no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus dependencias. Sus
actividades económicas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades
públicas. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA SE TRABA ENTRE PERSONAS. El fisco se relaciona con una persona y jamás con una cosa,
como a veces se ha sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros. Potestad Tributaria y obligación tributaria. Cuando los esquemas
que el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay actuación de la
potestad tributaria (que se agota mediante la emanación de la norma) sino ejercicio de una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo
respecto de un sujeto pasivo. Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor
que pretende el cobro de lo que cree que le es adeudado. Como todo acreedor, el fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena pase a sus
arcas. Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco. Respecto de los primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo
previo de voluntades con sus deudores. En cambio, el acreedor "fisco" primero actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las personas
obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente, y luego produce una mutación convirtiéndose en el polo positivo de una relación Jurídica
en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del fisco (p.ej., rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente
emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias. La creación normativa de un tributo implica como primer paso la
descripción de una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el legislador espera se produzca respecto de una persona, en un momento
preciso y en un lugar preestablecido. Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo al fisco. Ese
hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien
debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos "destinatario legal tributario", porque a él está dirigida la
carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva. Fuente. Convenio entre sujetos pasivos.
Remitimos, en cuanto a este tema a lo antes expresado, aunque corresponde realizar algunos agregados. Con respecto al lema de la fuenie.
remitimos a lo dicho en el § 47. Dijimos que tienen el carácter genérico de fuentes del derecho, los medios generadores de las normas que regulan
los distintos aspectos de la juridicidad. Por tanto, en derecho tributario reciben tal denominación los procesos de creación de sus normas jurídicas.
Expusimos que, de acuerdo a los autores más prominentes de la materia, las fuentes del derecho son la legislación, la jurisprudencia, la doctrina,
los usos, las costumbres y los principios generales del derecho. Explicamos que, en lo que hace a nuestra materia la ley era la fuente casi
exclusiva de sus normas. Como consecuencia de ello analizamos la Constitución, la ley, el decreto-ley, el reglamento, los tratados internacionales y
las convenciones institucionales internas como fuente del derecho financiero y tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre otras fuentes de
distinto origen. Para Giullani Fonrouge en materia tributaria no caben disquisiciones teóricas: la única fuente de la obligación es la ley; sólo por
mandato de ésta puede surgir la obligación tributaria, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla (Derecho financiero, t.I, p.
429), Lo anterior implica que al menos en la legislación argentina, no está permitido a las partes modificar su condición de sujetos pasivos por
acuerdos privados. Los acuerdos sobre la carga de los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones que les impongan las
normas. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que
así como la condición de deudor no es transmisible a terceros por convención privada, tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley califica
al sujeto como "responsable", éste no puede transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del
tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobillario). En los casos
mencionados, el fisco accionará contra los sujetos pasivos que la ley indica, y los particulares tendrán las acciones entre sí que deriven de sus
convenciones, las que estarán reguladas por el derecho privado. Elementos de la obligación tributaria: 1.1.- Sujetos: a) Sujeto Activo (acreedor); El
Estado que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se transforma en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. En el
primer caso (titular de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La
segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo). Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin
de que éstos cuenten con financiamiento autónomo (caso de las llamadas "contribuciones parafiscales"). b) Sujetos pasivos: Capacidad jurídico-
tributaria. Veamos quiénes pueden ser sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal- En líneas generales, puede afirmarse que en el
derecho tributario argentino (ley 11.683, códigos fiscales provinciales y municipales, etc.), pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las
personas de existencia visible (are. 51, Cód. Civil) capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (arts. 32 y 33, Cód, Civil) y,
en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de
sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite
encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles. Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las
sucesiones indivisas. No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la
parte pasiva de la relación jurídica tributaria principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud
económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. Categorías: a)
Contribuyentes. Se denomina contribuyente al destinatario legal del tributo que no es sustituido y que por consiguiente, debe pagar dicho tributo por
sí mismo. Como a él está referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Se trata de un deudor
a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo, y quien sufre en sus bienes el detrimento
económico tributario. La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del tributo consiste en su ubicación como polo negativo de la
relación jurídica tributaria. b) Responsables solidarios. Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación tributaria al destinatario
legal del tributo, y se lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna también el carácter de
sujeto pasivo. En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extraño a dicha realización coexisten como sujetos pasivos
indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único.
Ambas ligazones (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero integran una sola relación jurídica por identidad
de objeto. Por eso, ambos vínculos, si bien son autónomos, adquieren también el carácter de interdependientes. Los principales "responsables
solidarios" en el derecho tributario argentino (tomando en cuenta la ley 11.683, las leyes de diversos impuestos en particular, especialmente el
impuesto a las ganancias, y códigos tributarios provincial y municipal) son: a) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro. b) Los
padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los síndicos concursales. d) Los administradores de las sucesiones. e) Los directores y demás
representantes de sociedades o entidades. f) Los administradores de patrimonios. g) Ciertos funcionarios públicos. h) Los escribanos. i) Los
agentes de retención y de percepción. Agentes de retención y de percepción. 1) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien
que por su función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que
éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Tal, por ejemplo, el caso del
escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la enajenación de un inmueble (para una explicación más detallada
sobre la institución de la "retención en la fuente", ver Villegas, Los agentes de retención y de percepción, p, 21 y siguientes). 2) El agente de
percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" que utilizan algunos textos legales,
como el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, es equivalente). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del
contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de
percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien. Así sucede, por ejemplo en el caso del exhibidor
cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de gas o de electricidad que adiciona el tributo a la factura con la que
cobra el servicio, etc. c) Sustitutos. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de la relación jurídica
sustancial tributaria. De tal manera, surge un solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto. Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto
desplaza a aquel a quien está dirigido por ley el peso del tributo, pero que queda marginado de la relación jurídica tributaria sustantiva. Lo anterior
significa que el sustituto no queda obligado "junto a dicho destinatario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar de". En la
actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior. El
sustituto se pretende enmascarar dentro de la figura de la retención, pero a nadie escapa la diferencia entre la institución últimamente mencionada
y las verdaderas "retenciones" (son pago a cuenta y no importes tributarios definitivos) y esta otra pretendida "retención", que es definitiva y desliga
al beneficiario residente en el extranjero. También está en el impuesto a los bienes personales (ley 23.966, modificada por ley 25.239), en el cual se
da la figura cuando hay bienes situados en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone que todo sujeto del país
que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p.ej., que tenga la posesión, custodia o amortización de un bien sito en el país) debe
sustituir al propietario de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad el "destinatario legal" del tributo de que se trata. Elementos
comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitución. Hay aspectos comunes a ambos sujetos pasivos. 1) El legislador los declara sujetos
pasivos, pero no discrecionalmente (no se podría declarar a alguien responsable o sustituto de un vecino). La razón está en que responsables
solidarios y sustitutos tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, sindicatura, custodia o
administración de bienes, etcétera), 2) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la producción del hecho imponible,
que se configura, produce o realiza solamente respecto al destinatario legal tributario. Estos aspectos comunes conducen a las siguientes
consecuencias. El responsable solidario y el sustituto sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma legal expresa así lo
determina, no siendo imprescindible que ese precepto esté contenido en una norma tributaria (p.ej. el fiador, según el art. 2013, inc. 9°. del Cód.
Civil). No pueden surgir implícitos de la mera descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente". Ni el sustituto ni el
responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo, porque la ley les concede el resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les
permite actuar como agentes de retención o percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la acción de resarcimiento). Para alguna
doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean objeto de una denominación común (como hace, p.ej., la ley 11.683)- No
obstante, y en virtud de las diferencias antes señaladas (uno actúa "junto a" y otro "en lugar de"), la comunidad de nombres da lugar a no pocas
confusiones, a veces buscadas ex profeso para disimular un instituto- Tal el caso ya visto del impuesto a las ganancias, donde ciertas
"sustituciones" son llamadas erróneamente "retenciones". Solidaridad tributaria. Hay solidaridad tributaria cuando 2 o más sujetos pasivos quedan
obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto (ídem debitum), por lo cual son también
interdependientes. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre
"contribuyentes" cuando son plurales (p.ej., los condóminos de un inmueble para el impuesto inmobillario). En virtud de la solidaridad, el Estado
puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes. Pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su parte
proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa. También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable
solidario, así como entre diversos responsables solidarios entre sí. La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:
cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente sin necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad
esté establecida con otros "contribuyentes'' o con "responsables solidarios". En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario
sólo puede venir de ley expresa. Los más importantes efectos de la solidaridad surgen de las regulaciones civiles. Entre ellos señalamos los
siguientes: a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero
puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta (arts. 699 y 705, Cód. Civil). No obstante, las leyes tributarias suelen
introducir variantes. b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción -se opera para todos (art. 707, Cód.
Civil). c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa
deuda a los otros (art. 705, Cód. Civil). d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a
los otros (art.713, CC). Es decir que cualquiera de los actos interruptores de la prescripción en materia tributaria operado respecto de un deudor
solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros. e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene
sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una
defensa común no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, éste triunfa utilizando una
defensa o excepción común, los otros deudores solidarios pueden invocar exitosamente la "cosa juzgada". f) Si fallece uno de los sujetos pasivos
solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber
hereditario. g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a
todos los sujetos pasivos solidarios (p.ej-, la prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares- Pero no puede oponer
las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario demandado (p.ej., excepción de inhabilidad de título fundada en
que uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de la obligación). El resarcimiento. Es la relación jurídica que se traba entre el sujeto
pasivo que paga una deuda total o parcialmente ajena, por un lado, como "acreedor", y el destinatario legal tributario, por la otra parte, como
"deudor". Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: a) el responsable solidario que paga el tributo ajeno; b) el sustituto que realiza el
pago ajeno, y c) uno de los contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes. En cuanto al deudor del
resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal tributario porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia legal paga quien fue
ajeno a esa realización, es de la más elemental equidad que esté dotado de la facultad de resarcirse. El objeto de la relación jurídica tributaria
principal es una prestación dineraria. Pero el dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al fisco, deja de serlo cuando la suma
pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante. Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto
que el agente de retención o de percepción paga al fisco es tributo, pero no lo son los importes que estos agentes detraen o adicionan al
destinatario legal tributario. Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, mas
no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador ajeno como consecuencia de la acción de reembolso. Al no ser tributo
la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación Jurídica está regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga lo contrario.
Lo dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto, el resarcimiento de que acabamos de hablar es diferente al resarcimiento que como
derecho-deber exige el IVA. En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el impuesto para que los operadores
siguientes puedan deducirlo de sus posteriores facturaciones, hasta llegar al consumidor final. Este es el pagador de todo el tributo adicionado,
pero el IVA no se discrimina en la factura de la última venta, ante lo cual, el mencionado consumidor final, no obstante ser el destinatario legal del
tributo, carece de todo derecho ante el fisco al no estar incluido en la relación Jurídica tributaria principal. Domicilio tributario. Con respecto a las
personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades específicas
(industriales, comerciales o profesionales). En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o
administración efectiva y, subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad. El
Modelo de Código Tributario sigue en líneas generales estos conceptos en sus arts. 32 y 33, agregando que en caso de haber más de un domicilio
se considerará a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea, el fisco. Agrega también el Modelo que en caso de no existir domicilio se
tendrá como tal aquel donde ocurra el hecho generador. También legisla el Modelo sobre las personas domiciliadas en el extranjero (art. 34). La
ley 11.683 (t.o. en 1998) parece inclinarse en un primer momento a las regulaciones del Código Civil. Así su art. 3°, párr. l o., preceptúa que, a sus
efectos, el domicilio "es el de carácter general, real, o en su caso legal legislado por el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente
artículo". En el párr. 2°, y con referencia a las personas de existencia visible, dice el art. 3° que cuando el domicilio real no coincide con el lugar de
la dirección o administración principal y efectiva de las actividades de los contribuyentes, se tendrá por domicilio fiscal el últimamente nombrado.
Para el caso de las personas jurídicas del Código Civil y otras personas de existencia ideal, la ley expresa que cuando el domicilio legal no coincida
con el lugar donde está situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el que las autoridades considerarán como
domicilio fiscal a todos los efectos. Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero, no tienen representantes en el país o no puede
establecerse el domicilio de estos últimos, la ley considera como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su
principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente, el lugar de su ultima residencia. Cuando el sujeto pasivo no
hubiera denunciado correctamente el domicilio fiscal, y el órgano recaudatorio conociere alguno de los domicilios previstos que anteriormente se
han mencionado, cualquiera de éstos tendrá validez, a título de domicilio fiscal, a todos los efectos legales. Si las autoridades fiscales
comprobaran que el domicilio denunciado por el sujeto pasivo no es el previsto en la ley 11.683, o resulte físicamente inexistente, quedare
abandonado o desapareciere, alterare o suprimiere su numeración y el órgano fiscal conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo como
domicilio fiscal, decisión ésta que deberá tomar mediante resolución fundada para la ley en cuestión, solo se considera que existe cambio de
domicilio cuando se haya realizado la efectiva traslación del anteriormente mencionado o, también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el
mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil. En el mismo art. 3°, la ley 11.683 dispone que todo sujeto pasivo que
haya presentado al menos una vez una declaración jurada u otra comunicación a la AFIP, está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio
dentro de los 10 días de efectuado. En caso contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene la misma ley en dispositivos
posteriores. El extenso art. 3° finaliza prescribiendo que cualquiera de los domicilios previstos en la norma que estamos analizando producirá ,
tanto en el ámbito adm como en el judicial, los efectos de dom constituido, siendo aplicables las disposiciones pertinentes del CPCCN. 1.2.-
Objeto: la prestación. Es la que debe cumplir el sujeto pasivo. Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación
tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
Naturaleza. La naturaleza de la prestación es de carácter jurídico obligacional, en la cual el sujeto pasivo está obligado a realizar la prestación
debida, pago del tributo, a favor del sujeto activo (el estado). 1.3.- Causa. Algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario de la
relación jurídica tributaria principal. La tesis fue inicialmente expuesta por Griziotti y adoptada posteriormente por destacados tributaristas en muy
variadas formulaciones. La postura tiene como rasgo común el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos tributos, acorde con los
principios del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo, a lo largo de los últimos años no hemos observado que las controversias sobre
este punto hayan tenido consecuencias prácticas dignas de consideración. Araujo Falcao es terminante: "La noción exacta del hecho generador en
cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy
discutido, variable e inútil concepto de 'causa' como elemento integrante de la obligación tributaria". 2.- Hecho Imponible: concepto. Llamamos
hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la
obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal. Pensamos que cuando la intención es prioritariamente didáctica
resulta poco provechoso desdoblar la tradicional denominación acuñada por Jarach. Por eso continuamos utilizando la expresión "hecho imponible"
para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante. Hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario para
indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida, hipotéticamente descriptos por el legislador. Del concepto que
estamos examinando extraemos las siguientes precisiones: a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto
del Estado (contribuciones especiales). b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal consecuencia la potencial
obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal. c) La hipótesis legal condicionante que llamamos "hecho imponible" debe estar descripta por la norma en forma completa para permitir
conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción completa es
"tipificadora" del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos i n genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in
specie (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí, o contribuciones especiales entre sí). d) La creación normativa de un tributo implica que su
hecho imponible debe contener los siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); los datos necesarios
para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante (aspecto
personal); el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible (aspecto temporal), y finalmente el
lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Aspectos: a) Material: Consiste en la
descripción abstracta del hecho q el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho imponible, y es tanta
su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio hecho imponible. El aspecto material del hecho imponible es el elemento
descriptivo al cual, para completar el supuesto hipotético, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial y temporal). Este elemento
siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar",
"escriturar", "ganar", "importar", etcétera). Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p-ej., combustibles, alcoholes, automotores,
residencias de veraneo, etc.), a operaciones jurídicas (p.ej.. préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración de un inmueble, etc.), o a
conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición exactamente similar en el derecho privado (p.ej., renta o
patrimonio). En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se
grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto (Querait, Curso, p. 195). b) Personal el elemento personal está dado por aquel que
realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descriptos por el "elemento material" del hecho imponible. Como gráficamente expresa
García Vizcaíno estamos hablando de los "protagonistas del hecho imponible". La correcta identificación del elemento personal del hecho imponible
tiene trascendencia jurídica, por cuanto todas las modalidades de los tributos personales o subjetivos que se refieren a la persona, hacen
referencia al destinatario legal tributario, y no al sujeto pasivo. Veamos algunos ej: 1) Las discriminaciones de mínimo no imponible según el origen
de la ganancia. 2) Las deducciones por "cargas de familia", en las cuales la familia tenida en cuenta es la del destinatario legal tributario. 3) Las
deducciones por gastos de salud que anteriormente admitía la ley de impuesto a las ganancias se referían a la salud del destinatario legal tributario.
4) Las exenciones subjetivas de los diversos tributos están referidas al destinatario legal tributario. c) Temporal: Este aspecto es el indicador del
momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el "aspecto material"
del hecho imponible. No interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal circunstancia se configure en un
preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificación periódica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesión de
hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una
concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción Jurídica. La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es
fundamental para diversos aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad, plazo desde el cual se
comienza a contar la prescripción, plazo a partir del cual la obligación devenga intereses moratorios, etcétera). Veamos la cuestión ejemplificando
con el impuesto a las ganancias. En dicho tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables son los obtenidos en el año
fiscal, coincidente con el año calendario (1° de enero a 31 de diciembre). La verdad es que el hecho imponible se está generalmente realizando
durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las periódicas. Pero la ley tributaria necesita un momento de
realización. Por eso se recurre a una ficción jurídica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a las 24 horas del
día 31 de diciembre de cada año (o sea, el último instante del período dentro del cual se computan las ganancias obtenidas). Algo semejante
ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El patrimonio gravado se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto incrementos
como detrimentos). Pero a la ley sólo le interesa un momento exacto, y por eso procede a fijarlo expresamente- En consecuencia, el hecho
imponible "se tiene por acaecido" con la posesión de un determinado patrimonio, q la ley considera gravable, a las 24 hr del último día del año (an.
16, ley 23.966), La misma situación se configura respecto del impuesto a activos erróneamente denominado "impuesto a la renta mínima
presunta". d) Espacial. Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se
encuadra en la situación descripta por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situación. A los
efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribución de potestad tributaria", los cuales son
determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido
en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria,
la pertenencia política (principio de la nacionalidad), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. También pueden quedar sujetas a
tributación aquellas personas que se domicilien o que residan dentro o fuera del país; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social
(principio del domicilio o de residencia). Por ultimo, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio
atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del
territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto, el elemento espacial del hecho imponible es el
lugar donde éste acaeció, es decir, donde se desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. 3.- El
nacimiento de la obligación tributaria. El presupuesto de hecho. Efectos de su acaecimiento. Obligaciones condicionales. El acaecimiento de la
hipótesis legal condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo fenoménico en forma empíricamente verificable (hic el nunc),
trae como principal consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de pago. Por eso, Jarach denomina "acaecimiento" a la producción en
la realidad de la imagen abstracta que formuló la norma legal. En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con
relación al hecho imponible. Así, cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condición, ellas son consideradas como puras y simples a los fines
de la aplicación del impuesto (Código Tributario de Córdoba). Asimismo, se dispone q no constituyen nuevos hechos imponibles las obligaciones a
plazos que se estipulen en el mismo acto para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales, por cualquier
razón o título, se convenga la transferencia de dominio de bienes inmuebles (Código Tributario de Córdoba). Por último, y como otra particularidad,
las prórrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al impuesto de sellos, aun cuando estuvieren convenidos en el
instrumento original o en otro instrumento, constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia (Código Tributario de Córdoba).
Obligaciones con motivo ilegal o inmoral. La imposición de actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado vivas discusiones y generado serias
dudas. Algunos doctrinarios y no pocos tribunales han expresado que tales actividades no deben ser gravadas, porque de otro modo el Estado
estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él, y en cierta forma asociándose a la ilegalidad y sacando provecho de ella. Estas teorías tienen
su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales. El derecho
civil las reprueba e invalida los instrumentos respectivos. Pero en derecho tributario la cuestión se presenta distinta. El hecho imponible de la
obligación tributaria es un hecho económico con trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad
contributiva. La validez de la acción en der privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su compatibilidad o no con los principios de la
ética y con las buenas costumbres, parecería carecer de importancia para la incidencia tributaria, y ello haría factible y válida la imposición de las
actividades ilícitas o las inmorales. La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas; ¿debe la ley gravar el resultado de operaciones que el
Estado prohibe o reprueba? En cambio, ¿es justo que el enriquecido con una actividad ilícita o inmoral resulte con mejor tratamiento fiscal que
quien realiza actividades lícitas? La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si bien hay divergencias, ellas más
bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones. Concordamos con las doctrinas que se pronuncian
por la imposición sin restricciones. En tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar. La
exención produciría un resultado contradictorio, porque otorgaría a los contraventores, a los marginales, a los ladrones, a los funcionarios
corruptos, a quienes lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los explotadores de prostíbulos, etc., la ventaja adicional de la exoneración
tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o actos lícitos.
A veces el recaudador tributario llegará tarde, porque se le habrá adelantado el juez penal cuya obligación es decomisar los efectos provenientes
del delito, o sea, obviamente, los réditos económicos obtenidos (art- 23, Cód. Penal argentino). La indiferencia del derecho tributario con respecto
a las consideraciones civiles y penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto. Lo que sucede es que el
aspecto que interesa para la tributación es el económico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva. En
tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un tanto cínicamente mediante el principio pecunia non olel, acuñado por el
emperador Vespaciano en época de los romanos. De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye la tributación en tanto
sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra de quienes obtienen
resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos. En algún fallo se ha dicho que es improcedente la tributación de las
actividades ilícitas, porque eso implicaría "legitimar" por vía indirecta actividades prohibidas por la legislación. Pero gravar no significa legitimar. El
E necesita recaudar, y las actividades ilícitas a veces producen importantes réditos económicos. Antes q a legitimar, la pretensión fiscal se orienta a
reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo social las actividades desvaliosas. Sin embargo, los tribunales no terminan de ponerse
de acuerdo sobre el punto, y se advierte que no hay unidad de criterio en la jurisprudencia argentina y en la de otros países como Inglaterra, E
Unidos y Brasil. Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe destacar que en la legislación argentina está admitida
la gravabilidad a actividades ilícitas o inmorales. Así, el an, 88, ínc. j, de la ley de impuesto a las ganancias 20,628 (BO, 31/12/73) al prohibir la
deducción de quebrantos provenientes de operaciones ilícitas, está indicando que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan
dichas operaciones. La ley 20.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de azar, dejando de lado las consideraciones morales
que suscita la explotación del juego. Las provincias en el impuesto a los ingresos brutos, y las municipalidades en la contribución que incide sobre
el comercio, la industria y las prestaciones de servicio, gravan con esas tasas los hoteles alojamiento. Sería estéril el esfuerzo de aquel que recorra
la legislación tributaria buscando una disposición que declare expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una actividad ilícita o inmoral.
Así, por ejemplo, no sería justo gravar las ganancias obtenidas por un kinesiólogo matriculado, y no hacer lo propio con las que arrojen las
conocidas "casas de masajes" (Tollas, Tributación de actividades ilícitas, "Periódico Económico Tributario", año III, n o 86). El tema toma nuevo
auge con el problema del "lavado de dinero". La solución es complicada. La señalada práctica suele ser el paso final de un camino criminal que se
inició con la comercialización de la droga, la explotación de la prostitución, la corrupción de funcionarios y otros ilícitos de singular gravedad. Los
lavadores de dinero suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que construye el dinero lavable, pero
porque es un paso más para blanquear los fondos. ¿Puede permanecer el Estado impasible y recibir los importes tributarios (a veces de alto
monto) con indiferencia hacia la realidad de que se está contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen pasándose al mundo
legal? ¿Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero por su origen ilícito con la convicción de que otro fisco menos escrupuloso no tendrá el
menor inconveniente en embolsarlo? 4.- Exenciones y beneficios tributarios. En la hipótesis legal denominada "hecho imponible" están descriptos
hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia
jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. Pero existen otros hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en otras normas, y que
acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el
tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se denominan "exenciones y beneficios tributarios".
Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia. Cuando se configuran exenciones
o beneficios tributarios, la realización del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la
norma. Vemos así que la consecuencia de la exención o beneficio es impedir (total o parcialmente) que la realización del hecho imponible se
traduzca en el mandato de pago normal. Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de la generalidad, y
sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal. Diferenciamos ahora los conceptos de "exención tributaria" y de "beneficio
tributario", según el sentido que les asignamos. a) En la exención tributaria la desconexión entre hipótesis y mandato es total. No interesa si la
hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa configuración no surge deuda tributaria de
sujeto pasivo alguno. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas: 1)Las exenciones subjetivas son aquellas en q la circunstancia
neutralizante es un hecho o situación q se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Así, las entidades
gremiales, científicas, religiosas y culturales, que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas. En
el impuesto a las ganancias están exentas las asociaciones deportivas y de cultura física no lucrativas. También en dicho impuesto se exime a
instituciones internacionales no lucrativas con sede en el país. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, así como los
técnicos y científicos. 2) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con los bienes que
constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. Así, por ejemplo, en los impuestos internos
existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas y juguetes; en
el impuesto a las ganancias gozan de exención los intereses provenientes de depósitos en cajas de ahorro, así como las ganancias derivadas de
títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando una ley
general o especial así lo disponga. b) Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es total
sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones
aceleradas, etcétera). Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede bienes en forma promocional. Ante ello distinguimos tres
tipos de beneficios: 1)En algunos casos se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del
hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previó como originaria. Así, por ejemplo, las
reducciones de alícuotas del ex impuesto a los réditos que se disponían ante las reinversiones de ganancias en las empresas. En el actual
impuesto a las ganancias, quienes las obtengan como consecuencia de sus derechos de autor, pagan impuesto por las sumas que excedan de
diez mil pesos por período fiscal. Quienes obtengan cifras inferiores no están gravados- 2)En otros supuestos la neutralización es temporariamente
parcial. Esto significa que no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los
efectos de las llamadas '"zonas de emergencia económica" o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el desarrollo de
ciertas regiones o actividades). 3Los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos
excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p.ej., reintegros o subsidios). Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son
taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía. En
aplicación de este principio, la Corte Suprema resolvió, por ejemplo, que una exención a valores mobiliarios no podía interpretarse como extendida
analógicamente a documentos que no revestían tal carácter jurídico. Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de
vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas
(p.ej., la exención subjetiva a entidades de asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre los integrantes, pero cesa si
esa distribución se produce). La subsistencia de las exenciones también está condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que
las establecen. O sea que el hecho de no expresarse el término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad"
y una ley posterior puede suprimirla, cuestión ésta que depende de la valoración del legislador. De igual modo, si se trata de un beneficio tributario
concedido por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vto del plazo. 5.- El elemento cuantificante de la
obligación tributaria. Cuando el hecho imponible acaece, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco la suma
generalmente dineraria denominada "importe tributario". Para llegar a dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los cuales se
precisa la cuantía de ese importe. Por eso hablamos de elementos cuantificantes. El elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite
patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago publico que el legislador pensó aprehender al construir un
cierto hecho imponible. De ahí la importancia de este elemento. Tiene la trascendental función de dimensionar la porción de capacidad contributiva
atribuible a cada hecho imponible realizado. El elemento en estudio es un mero instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no
forma parte del presupuesto de nacimiento de la obli tributaria sustancial. El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción
del destinatario legal tributario, previamente considerada como hipótesis por la norma, y el importe tributario que se debe pagar ante la realización
de esa acción. Esa "congruente adecuación" se obtiene de la siguiente manera: a) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos
idóneos de aptitud de pago público. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios deben asignar una dimensión
razonable y no desproporcionada a tal aptitud. b) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad estatal
que de alguna manera concierne al obligado. Por ejemplo, el costo de la debida organización y funcionamiento de una ciudad por un municipio, lo
cual permite ejercer actividades lucrativas a ciertas personas y empresas que son llamadas a contribuir. c) En las contribuciones especiales, la
congruente adecuación exigirá tomar en cuenta principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica que la actividad o
gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el importe tributario exigido guarde razonable proporción con el beneficio presunto).
Llamamos entonces "importe tributario" (prescindimos de otras denominaciones como tarifa tributaria, cuota tributaria, tipo impositivo, etc.) a la
cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está obligado a pagarle. El importe tributario puede ser fijo o variable. El importe tributario fijo
es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma. El importe tributario variable es aquel en
que la cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere de otros elementos para
poder transformar la obligación en cifra. Para la cuantificación es necesario recurrir a otro concepto denominado base imponible. La podemos
caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria, de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. Puede también
consistir en un elemento de cierta relevancia económica que resulte útil para que de ella obtengamos el importe tributario sin utilización de
porcentajes. En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario (p.ej,, el valor de un inmueble). Pero puede suceder que
en algunos casos no contemos con cifras- En tales supuestos, la base imponible deberá consistir en una magnitud con cierta relevancia económica
como para que pueda servir de sustento al importe tributario (p.ej., un litro o un kilo de algo). De esto surge la diferencia entre los importes
tributarios ad valorem y específicos. a)Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria
sobre la cual se aplica la alícuota, que es un porcentaje de dicha magnitud, b)Tenemos importe tributario específico cuando la base imponible no es
una magnitud pecuniaria numérica, sino una dimensión valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje. Vemos, por ende, que cuando el importe tributario es específico, el elemento cuantificante tiene base imponible, pero no alícuota.
Tratándose de importes específicos, la base imponible puede asumir muy diferentes modalidades. Veamos algunos ejemplos: puede ser una
unidad de medida o de peso, como un metro, un kilo o un litro; puede ser el número de butacas de un cine en impuestos a la cinematografía, que
toman como hecho imponible la realización de una función, o bien puede ser la antigüedad de modelo de un automóvil, coordinada con su peso
(caso de los impuestos a los automotores). 6.- Privilegios. Consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia
de otro (art. 3875, Cód. Civil). En el caso tributario, el privilegio es la prestación otorgada al fisco, en concurrencia con otros acreedores, sobre los
bienes del deudor. La cuestión sobre preferencias de unos créditos sobre otros con respecto al producido de la liquidación de ciertos bienes de un
deudor común, es de derecho civil aunque entre los acreedores se halle el Estado. La CS está en esta tesitura y ha decidido que la circunstancia
de que el derecho civil sea privado no impide que el Código de la materia regule aspectos en que está interesado el orden público. En cuanto a
privilegios, dice la Corte, su regulación requiere la consideración de las distintas especies de crédito, sean de naturaleza pública o privada, por lo
que resulta materia propia de la Nación (CSJN, 6/9/77, "Banco de la Nación Argentina c/Pcla. De Buenos Aires", 6/9/77, ED, 75-280. y "Derecho
Fiscal'', XXVU-796), Como corolario de esta posición se concluye que las provincias no pueden legislar sobre privilegios. Esto también ha sido
sostenido por la Corte, según la cual está vedado a las provincias otorgar privilegio alguno a los créditos provenientes de los impuestos cuya
creación les corresponde (Fallos, 209:487; 212:587), Por nuestra parte, pensamos que éste es otro de los casos en que siguen rigiendo los
preceptos de la disciplina troncal (el derecho civil), en la medida en que no han recibido legislación específica tributaria que reforme sus
regulaciones. En consecuencia, el Código Civil es de aplicación mientras la legislación tributaria nacional no contenga normas modificatorias- En
cuanto a la facultad provincial de legislar sobre privilegios apartándose del Código Civil, entendemos que ello es inaceptable, atento la inferior
jerarquía que tienen sus normas (art. 31, Const. nacional). El art. 3879 del Cód. Civil asigna privilegio general sobre todos los bienes del deudor a
los créditos del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos directos e indirectos. Interpretando esta norma con amplitud, y salvando las
imperfecciones de redacción, podemos concluir en que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones
especiales) tanto nacionales como provinciales y municipales. El privilegio fiscal sólo protege la deuda tributaria en sí misma. No abarca las sumas
que se agreguen por otros conceptos (p.ej., intereses y multas), dado que su finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos
públicos). Si ocurriese que un tercero (generalmente otro acreedor con privilegio) le paga al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los
derechos de éste y se convierte en titular del privilegio general que amparaba el crédito pagado. Se discute sobre la coexistencia de privilegios de
derecho público y privado que dan lugar a colisión entre acreedores- De todos estos conflictos, el que más dudas ha suscitado es la prioridad del
fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relación al inmueble hipotecado. Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario
por ser su privilegio de derecho público. Sin embargo, la Corte Suprema nacional decidió que el crédito hipotecario tiene preferencia sobre los
impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen (ver Giullani Fonrouge, El conflicto del acreedor hipotecario, LL, 63-90). 7.-
Extinción de la Obligación Tributaria: Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria sustancial, pero siendo una obligación de dar,
el medio normal de extinción es el pago- El Código Civil regula otros medios de extinguir la obligación (arts, 724 y ss., 3947 y 3949), algunos de
los cuales son aplicables en materia tributaria. Pago: Concepto. Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica
tributaria principal, lo que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del fisco. Son aplicables al pago las normas del
derecho civil con carácter supletorio de las tributarias. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también pueden
hacerlo otros terceros, según se desprende del art. 727 del Cód. Civil. Es decir, nada obsta a que un tercero efectué el pago liberando al deudor.
En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y privilegios
sustanciales. Efectos. Hemos dicho que el pago extingue la obligación tributaria, pero así ocurre siempre y cuando dicho pago sea aceptado por el
fisco. Por lo pronto, y según reiterada jurisprudencia, la boleta de depósito bancaria de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago
otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago (TFN, 21/10/77, "AA,
Abrasivos Argentinos SAIC y otro", "Derecho Fiscal", t. XXVII, 1322). Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debería
entregar recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es cancelatorio en sí mismo. Lo será, por ejemplo, si se abona el
importe tributario que el fisco determinó de oficio, o si, apelada la determinación, el Tribunal Fiscal y la Justicia contencioso administrativa
confirman el monto determinado. También será cancelatorio cuando el contribuyente realiza el pago y luego inicia acción judicial requiriendo la
restitución. Si este reclamo se deniega administrativamente o si recurrida esta resolución adversa, la justicia confirma el fallo, se tendrá al pago
como cancelatorio. No obstante, en la mayoría de los casos, el pago se efectúa conforme a la norma general en materia de liquidación de deuda, o
sea, mediante la declaración jurada que practican los contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaración queda sujeto a
fiscalización mientras no prescriba la acción. De acuerdo a lo que vimos en su momento, esto es perjudicial para el contribuyente, ya que puede
quedar sujeto a cambios legislativos retroactivos según la postura de la Corte Suprema en la materia. Lo ideal sería que el fisco se expidiera en
tiempo prudencial sobre la corrección del pago, terminando con la incertidumbre al respecto, Anticipos tributarios: Naturaleza y caracteres. Son
cuotas de un presunto impuesto futuro. Este instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de que se
perfeccione el hecho imponible. Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período precedente es aproximadamente
equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. La Corte ha admitido que ésta es una
presunción razonable (Fallos, 235:794). Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en realidad son sólo un
fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras la deuda principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en
el período posterior a aquel de la obligación de que constituyen una fracción), posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su
cobro mediante ejecución fiscal. Por supuesto que tal individualidad es sólo una ficción, dado que el anticipo debe mantener sujeción a un
determinado impuesto. En otras palabras: el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter de pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a
cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinación definitiva. Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está
perfeccionada son necesariamente provisorias, y si bien están dotadas de cierta individualidad, ella desaparece al verificarse su integración en la
obligación impositiva anual debidamente determinada. Pagos a cuenta. Importes retenidos y percibidos. Lo habitual es que el pago se realice
después del acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente después que surja la obligación jurídica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay
diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha obligación nazca. Esto sucede, por ejemplo, con los anticipos tributarios, con otros
pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes retenidos o percibidos. En todos estos casos, el orden lógico (primero al acaecimiento
del hecho imponible y el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria, y después el pago cumpliendo el mandato normativo) se trastoca, y el
pago se produce con anterioridad- Pero en tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la determinación
tributaria y queda sujeta a reajuste en más o en menos. Si los pagos a cuenta superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a
restitución. Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse el saldo pendiente en la fecha que la ley señala como
de cumplimiento de la obligación final. Lo afirmado en el texto no se aplica a las llamadas "retenciones definitivas" (p.ej.. la que dispone el
impuesto a las ganancias para beneficiarios del exterior). Ya hemos demostrado que aquí se opera una sustitución y que lo abonado por el
pagador nacional no tiene el carácter de "pago a cuenta". Compensación. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente. El Modelo de Código Tributario y su art. 48 admite compensar, de oficio o
apelación de partes, los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. Según la ley 11.683, la
AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el órgano fiscal y concernientes a períodos no
prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes (art. 28. ley 11.683). A su vez, como consecuencia de
dicha compensación prevista en el art- 28, o cuando el organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá (de oficio o
a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que éste haya pagado en demasía, o proceder a la restitución de esa suma, en
forma simple y rápida (art. 29, ley 11.683), Igual facultad tendrá la Administración para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y
viceversa (art. 28). Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas
tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la
medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar
corriendo a su favor. El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor
por el saldo restante. Novación. Esta causal extintiva se produce cuando una obligación se transforma en otra diferente, la cual sustituye a la
primera, que se extingue (art. 724, Cód. Civil). Una singular extinción de la relación jurídica tributaria sustancial se produce ante las periódicas leyes
de "regularización patrimonial" que se dictan en nuestro país. Son deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, que quedan extinguidas
cuando el deudor se somete al señalado régimen de regularización patrimonial. Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus
gravámenes omitidos y sobre tales montos se suele aplicar una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría
correspondido si se hubiera cumplido normalmente con la obligación. Aparece así una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe depende de la
alícuota que se fije sobre los montos omitidos. Se genera entonces una verdadera novación, porque la obligación tributaria originaria es sustituida.
Por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligación diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y
con extinción de intereses y toda otra sanción. Esto significa un premio para los incumplidores y un aliciente para la evasión. Ante ello es
inadmisible que las regularizaciones patrimoniales se hayan vuelto permanentes y pasado a ser otro de los métodos habituales de recaudación por
el fisco. Confusión. Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado) como consecuencia de
transmisión a su nombre de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor (concepto del art. 53 del Modelo de
Código Tributario). Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; ocurre, por ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en
cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso, estas deudas se extinguen por confusión. Prescripción. Este medio se configura cuando el
deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado durante cierto período de tiempo. Observando panorámicamente el régimen
argentino nacional en la materia vemos que, según el art. 56 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscripto en la AFIP o, no estándolo, no
tiene obligación de hacerlo, o él mismo regulariza espontáneamente su situación, la prescripción de su obligación sustancial se opera en el término
de cinco años, pasado el cual el fisco carece de acción para reclamarle el pago de la suma que adeuda. Si, el contribuyente, por el contrario, no
está inscripto en la AFIP, teniendo el deber de hacerlo, su obli sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribe en el plazo de 10 años.
Respecto de la fecha a partir de la cual debe contarse el término, el art. 57 de la ley 11.683 decide que el término de prescripción del poder fiscal
para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, comienza a correr desde el 1° de enero
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.
En cuanto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al
acontecimiento interruptor), la ley 11.683 admite las siguientes causales: a) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el
sujeto pasivo. b) La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la prescripción en curso. c) El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el
sujeto pasivo, únicamente en casos de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en una
intimación o resolución adm notificada y no recurrida; o en casos de otra índole por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo
adeudado. Con relación a la segunda causal mencionada (renuncia), concordamos con Giullani Fonrouge en que ella es frecuentemente utilizada,
tanto para disimular la morosidad del fisco como para coaccionar a los contribuyentes que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración; pero desaparecida
la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), el art. 65 de la ley 11.683 establece las
siguientes causas: en la determinación de oficio se suspende el curso de la prescripción con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el
pago por el término de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago. Si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal, la suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el
tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las
acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios. En cuanto a las multas, la suspensión corre por un año desde la fecha de la
resolución condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión se cuenta desde la fecha de la resolución recurrida
hasta noventa días después de notificada la sentencia del mencionado tribunal. 8.- Efectos del incumplimiento de la obligación tributaria: La mora.
El interés resarcitorio fijado por el art, 37 de la ley 11.683 se devenga sin necesidad de interpelación alguna- Se trata de una situación de "mora
legal". Se habla también de que existe "mora automática". Atento a la naturaleza de la infracción sancionada (simple omisión de cumplimiento),
bastará la CONSTANCIA, certificación o boleta de deuda, expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En tal
supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo (p.ej., por haberse efectuado el pago o haberse concedido prórroga) será el presunto
infractor sancionado. La infracción es predominantemente objetiva, pero requiere un mínimo de subjetividad, que es la negligencia culposa. El no
ingreso en término de lo adeudado es suficiente para que se presuma la culpa negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios. Si
la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla excluida, la infracción omisiva no es sancionable. En lo referente al aspecto
probatorio, ninguna obligación recae sobre el fisco acreedor, para quien el simple retardo implica presuntivamente mora culpable. En consecuencia,
la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar liberado de toda responsabilidad, es él quien debe probarlo. P/q
procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683 debe mediar ausencia de error, libertad de acción e inexistencia de un
acontecimiento insuperable que impida obrar en la debida forma- En cuanto al error, afirma Busso que el requisito de certidumbre de la deuda, en
cuanto a hacer correr intereses moratorios, debe ser referente al conocimiento que el deudor tuviera o debiera tener sobre la existencia y
legitimidad de la obligación. Si inculpablemente la ignoraba, o si de buena fe pudo considerar que tenía motivos justificados para impugnarla, no
se le debe condenar al pago de intereses moratorios, pues éstos constituyen la sanción de un incumplimiento voluntario y culpable (Código Civil
añotado, t. IV, p. 300. punto 22). Intereses o recargos. Con prescindencia de las penas previstas por infracciones, la ley puede imponer una
sanción indemnizatoria, cuya misión es resarcir por el retardo moratorio. En der civil nos encontramos con intereses de distinto tipo. El CC trata el
interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio (art622), tb los llamados "daños e intereses" (art519 y concs.) y además los "intereses
compensatorios" (art621). El interés utilizado como sanción por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En consecuencia, se trata de una sanción
que funciona como indemnización por el atraso del deudor en el pago. Sin necesidad de probar perjuicios por el retardo, el deudor debe abonar los
intereses porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente "intereses". El interés
resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en término de la prestación tributaria, sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o
fraudulenta. Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción: a) CUANTITATIVA. La suma debida en concepto de intereses está
en relación directa con el importe no pagado en término. A tal fin, se calcula un número determinado de unidades de interés por cada cien unidades
de capital (cómputo porcentual). b) TEMPORAL. El interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida,
acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo. Se fija, generalmente, en períodos mensuales o anuales. Antes de las reformas
a la ley 11.683 que condujeron a su texto actual, se planteó tanto en doctrina como en jurisprudencia una polémica con respecto a la naturaleza
jurídica de los entonces llamados "recargos". Algunos teóricos sustentaron que los recargos eran de naturaleza civil; otros opinaron que eran
accesorios del impuesto; alguna resolución jurisprudencial sostuvo que el recargo tenía una naturaleza sui generis. Por ultimo, la doctrina y
jurisprudencia predominantes en el país asignaron a los recargos el carácter de una sanción penal. Al reformarse la ley 11.683, el texto del actual
art. 37 (entonces art, 42) sufrió un cambio: se sustituyó el término "recargo" por el de "interés", aparte de otras variaciones cuyo inequívoco
propósito fue el de asignar a la sanción el carácter de interés civil de tipo resarcitorio, y no de sanción penal. Como consecuencia de ello, es ahora
un resarcimiento o indemnización por el atraso en el pago. A su vez, la sanción mencionada es diferente del llamado -interés punitorio" del art. 55
de la ley 11,683, que rige para los supuestos de ejecución fiscal. Los principios jurídicos que rigen en caso de imposición son los siguientes: a)El
interés es un accesorio del tributo y, por tanto, su suerte queda subordinada a la de la obligación tributaria principal. b)De la afirmación precedente
se desprende que el interés participa de la misma naturaleza del tributo. En consecuencia, sólo puede ser aplicado mediante el procedimiento para
la determinación de oficio (art. 16, ley 11.683), el cual asegura la defensa mediante una vista para descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar
pruebas. La resolución debe ser fundada y objeto de los recursos pertinentes. c)No tienen vigencia regulaciones del derecho penal común que
suele adoptar el derecho penal tributario. Así, no rige el principio non bis in idem, y la sanción civil puede concurrir con cualquier penalidad. De la
misma forma, dejan de ser aplicables disposiciones de derecho penal tributario sobre concurso de sanciones, concurso de infractores, reincidencia,
extinción de la pena, etcétera. A falta de disposiciones específicas, las regulaciones supletorias no serán las de la ley penal sino las de la ley civil.
d)Esta sanción es transmisible a los herederos, las colectividades responden por ella, y pueden adeudarse intereses en casos de hechos
cometidos por 3ros. Indexación. Conforme hemos visto, ha sido motivo de discusión la naturaleza jurídica de los intereses del actual art. 37 de la
ley 11.683. Dimos cuenta del aparente propósito del legislador de asignar a la sanción un carácter civil de tipo indemnizatorio, y no de una pena.
Pero para que ello sea así, el interés debe ser moderado y compatible con los del mercado. Esto es así porque el fin del interés resarcitorio es el de
reparar sin causar nuevas lesiones. Esto diferencia la sanción compensatoria de la multa represiva. La actualización monetaria, conocida
comúnmente con el nombre de "indexación", es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado, el número de unidades
monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma de restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación,
distorsionada por la inflación. Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos rubros (p.ej-, en el campo del ahorro o el
del crédito dinerario) es la llamada "indexación", que consiste en la revaluación del dinero empleando pautas indirectas acerca de las oscilaciones
de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices oficiales (p.ej.. el de variación de precios mayoristas). En materia tributaria, la
indexación significó que las sumas derivadas de tributos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que fueran legítimamente
adeudadas y que no se pagaban en término, debían sufrir un incremento por devaluación monetaria. El incremento "se integraba" con la suma
originalmente debida. El mismo procedimiento se empleaba en casos de repetición tributaria. Ley de convertibilidad 23.928. Este sistema
indexatorio de la ley 11.683 fue derogado por la ley 23.928, llamada "ley de convertibilidad del austral", cuyo art. 10 dispuso lo siguiente:
"Deróganse, con efecto a partir del 1° del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la
indexación por precios, actualización monetaria... o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas... Esta
derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula
legal, reglamentaria... de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1° de abril de
1991". Aun sin resultar de aplicación tan específica, el art, 7° reafirmó que en ningún caso se admitiría la actualización monetaria, cualquiera fuera
su causa, hubiera o no mora del deudor, con posterioridad al 1° de abril de 1991. A su vez. el art- 8º estableció que los mecanismos de
actualización monetaria dispuestos en sentencias judiciales se aplicaban exclusivamente hasta la indicada fecha del 1° de abril de 1991, no
devengándose nuevos ajustes con posterioridad a ese momento. Conforme al texto del art. 10, la derogación de toda forma de indexación alcanzó
expresamente a los impuestos, independientemente y sin perjuicio de que la desindexación se aplicara también a las deudas en general. El
régimen de convertibilidad sufrió un cambio radical. Según el art. 3° de la ley 25.561 (6/1/02) se derogaron los arts. 1°, 2°, 8°. 9°, 12 y 13 de la ley
23.928. con las modificaciones de la ley 24.445. Y mediante el art. 4° se modificaron los arts. 3° a 6° y 10 de la ley 23- 928. Lo destacable es que
quedó anulada la convertibilidad del austral con el dólar estadounidense. No obstante que los arts. 7º, 8º y 10 de la ley 23.928 fueron modificados
en forma parcial, se mantuvo la imposibilidad de aplicar actualización monetaria, indexación, variación de costos o repotenciación de deudas,
cualquiera sea su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas por la ley, manteniéndose para estos ítem, además, la
derogación de cualquier régimen legal o reglamentario que se establezca. La subsistencia de la desindexación, como dijimos, dependía de que se
ganara la lucha contra la inflación, pues con ésta se retornaría al envilecimiento de la moneda, debiendo reflejarse de algún modo. También
agregábamos que era preferible mantener la indexación por índices de variaciones de precios que proporciona causas controlables de ajuste, No
nos equivocamos: el valor de la moneda está decreciendo, con la lógica consecuencia de incremento de precios (imposible esconder esta realidad
prohibiendo la indexación). No podrá mantenerse la disociación entre el valor real y nominal. En el aspecto impositivo, será perjudicial para el fisco,
pues es inevitable la incidencia de la inflación en los créditos y deudas con aquél. Por caso, en el impuesto a las ganancias no será reconocida la
variación de precios para actualizar quebrantos, valor de deducciones y mínimos no imponibles, y también habrá problemas para calcular el ajuste
por inflación. Con respecto a derechos y obligaciones a favor del fisco, surgirá un desfasaje que generará inequidad para las partes. Tendrán que
realizarse mecanismos de ajuste en materia tributaria, y el E deberá reconocer las posibles consecuencias indeseables- El problema no se
soluciona sólo con el coeficiente de estabilización de referencia (CER), modalidad de indexación que comprende deudas interiores (art. 4°, decr.
214/02). Según este decreto, las obli q se generan con posterioridad a la sanción de la ley 25.561, no podrán ser alcanzadas por esta cláusula de
ajuste (art. 5°).
Unidad 6

Der Tributario Formal. Introducción. Concepto y contenido. El derecho tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si
corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y -en su caso- cuál será su importe. Según vimos anteriormente, el derecho
tributario material se ocupa de decidir cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero no basta con
engendrar las previsiones generatrices abstractas- Esas previsiones son sólo normas "actuables", cuya operatividad necesita de normas
"actuantes". De allí que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho tributario material. Esa
inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo
que proporcione las reglas de aplicación (los delitos penales están en el Código Penal -sustantivo- pero carecen de aplicabilidad sin las normas
procesales penales-adjetivas). De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cuáles son las vías
de acción para el organismo fiscal. Es decir, el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo debe precederse para que el tributo
legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a
surgir entre fisco e integrantes de la comunidad, y que deben ser previamente delineadas. Ello es así porque el fisco puede desarrollar
debidamenle su actuación sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales. Dentro del derecho tributario formal se
suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones jurídicas de deberes instrumentales. 1.- Deberes Formales de los sujetos pasivos.
Enumeración. Estos deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son exigidos ante un único tipo de actividad actuante. Observando cuáles
son los débitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas, vemos que los hay de diversos tipos y características, y son
generalmente obligaciones de hacer, no hacer o soportar (p.ej,, soportar una declaración jurada, concurrir a una citación, contestar un
requerimiento). 2.- Las facultades fiscalizadoras e investigatorias de la autoridad fiscal. - La determinación tributaria implica un control posterior
por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinación. Tal tarea de
control se denomina "fiscalización de la determinación tributaria". Aquí debe hacerse una importante aclaración: muy diferente a la labor de
fiscalizar determinaciones es la de tipo investigatorio. La labor investigatoria está encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar
a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. Lo perseguido es averiguar la existencia de
hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes sujetos pasivos
tributarios. La labor investigatoria es una facultad estatal emanada directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la
fiscalización de la determinación. La fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible
detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber si estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. No
sería concebible que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación, ni que se cumpliesen una vez extinguida la
obligación tributaria sustancial. En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de sujetos
pasivos identificados. Las tareas de investigación fiscal no requieren necesariamente la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo
es precisamente descubrirlas. Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigación anteriores al nacimiento de la obligación
tributaria sustancial y posteriores a su extinción (p.ej., la obligación de conservar documentos de obligaciones proscriptas -art. 35. ley 11.683-). Las
funciones señaladas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las declaraciones juradas presentadas, sino que también se otorga la facultad
de comprobar la situación de cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaración jurada, se presuma q puede resultar contribuyente
(se ejerce, entonces, no la fiscalización de determinación, sino la facultad investigatoria). Basta con q la AFIP presuma la existencia de un posible
sujeto pasivo q ha omitido presentar declaración jurada (debiéndolo hacer) para que sea procedente su poder de indagar. Tratándose de sujetos
pasivos tributarios, su obligación de concurrir a la citación y de proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son
ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la relación jurídica tributaria sustancial que deben aportar
una información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la administración fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros
sólo puede hacerse en aquellos casos estrictamente necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil. "Presentación" significa que,
si así lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo tributario o tercera informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos
comprobantes y justificativos para acreditar algún hecho imponible. Se ha discutido si el término "presentación" significa únicamente exhibición o
implica también la posibilidad de que la DGI se incaute de esos doc (es decir, que los secuestre y conserve). En ese sentido, la jurisprudencia
sostuvo que, si bien de los términos literales de la ley 11.683 no surge la facultad de la DGI de secuestrar los documentos privados, esta facultad
puede resultar procedente como consecuencia del ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen
concretamente las infracciones q se imputen y cuya prueba se busca completar por ese medio. La limitación sería la siguiente: se trata de una
facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción que ya se ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser
hecha desaparecer por el contribuyente. En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir "posibles"
infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce. Cuando se trata de libros de contabilidad,
se autoriza a la DGI únicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de
investigación y están vinculadas con hechos imponibles. Son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza pública: a) si
tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre que estén ejercidas legítimamente; b) para hacer comparecer a
sujetos pasivos y terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento. El funcionario policial tiene que cumplir sin
demora la orden que le da el funcionario habilitado de la AFIP. No puede haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial. El juez debe
analizar la legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podrá negar si no reúne los recaudos necesarios. La vía elegida por la ley consiste en
estipular que para la ejecución de las órdenes de allanamiento será aplicable el art, 224 y concs. del Cód. Proc. Penal de la Nación. En su parte
correspondiente, el art. 224 establece que los jueces podrán librar las órdenes cuando existan "motivos para presumir que en determinado lugar
existen cosas pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado". Adecuando esta última disposición al campo tributario, la
interpretación que corresponde es la siguiente: únicamente corresponderá solicitar la orden de allanamiento si existen presunciones fundadas de
que en determinado domicilio se halla un infractor fiscal, o elementos probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación de infracciones
fiscales. Es necesario ahora efectuar algunas referencias a las actas que deben labrarse en tales casos según el art. 35 de la ley 11.683. El acta
tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse
en el futuro; se dejará CONSTANCIA en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones
verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean
o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos" (inc. c, párr. 2°). El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado
ante la presencia del funcionario actuante. Debe tenerse presente que tales actas son actos administrativos del Estado y al mismo tiempo son
instrumentos públicos, ya que reúnen las condiciones que el Código Civil exige para que revistan este carácter (art. 979, inc. 2°), 3.- La
determinación tributaria. Formas: Por el sujeto pasivo: La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en
nuestro sistema legal tributario vigente. El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios respectivos, especificando los
elementos relacionados al hecho imponible y según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alícuota),
arriban a un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los
importes tributarios que pudieran haber surgido a favor del fisco. El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada. Para ello se deposita
el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Hay que destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen
también el carácter de declaración jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683). Mixta: Este tipo de determinación es el que efectúa la
Administración con la cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el
fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal. En nuestro país esta determinación tiene un alcance limitado y es un procedimiento de
excepción, a diferencia de otros países, como Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros. en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos y, valiéndose de ellos
y de la documentación que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligación. De oficio: Es la determinación que practica el fisco, ya
sea por estar ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias q veremos a continuación. A los efectos del análisis correspondiente,
proporcionaremos en 1er lugar las pautas genéricas a q habitualmente se atiene la determinación de oficio en el der tributario argentino (ley 11.683,
códigos fiscales y tributarios provinciales, etcétera). La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos: 1)Cuando dicho
procedimiento está expresamente establecido por la ley. Tal es lo que sucede generalmente con los impuestos inmobiliarios provinciales. Si la ley
nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por declaración jurada (norma general). 2)Cuando el sujeto
pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación
mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo. 3)Cuando la declaración jurada que presenta el
sujeto pasivo (en el caso de este tipo de determinación) o los datos que denuncia (en la determinación mixta) son impugnados, ya sea por
circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificación. Las circunstancias inherentes a los actos
mismos son errores en los datos aportados, así como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los defectos o carencia de elementos de
verificación son la falta de libros y documentos, o que éstos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal. Valor de la determinación.
Teoría y conclusiones. a)TEORIA: Para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo. No basta que se cumpla el presupuesto de
hecho para que nazca la obligación de pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la
obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo puede haber una relación jurídica pretributaria, pero la deuda sólo
se constituye y es exigible a partir del acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u obli tributaria no habrá nacido. Se
adhiere a esta postura gran parte de la doctrina Italiana (Ingrosso, Allorio, Grizioiti, Roiondi, Berliri y otros). En la posición opuesta se sostiene que
la determinación tiene carácter declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la determinación sólo se
exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona el
nacimiento de ella. Sostienen esta tesis, entre otros, Trotabas, Glannini, Martínez, Jarach, Giullani Fonrouge, Valdés Costa, Sáinz de Bujanda,
Ferreiro Lapatza. etcétera. Ésta es también la posición del Modelo de Código Tributario, cuyo art- 37 consigna que el hecho generador es el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y su realización origina el nacimiento de la obligación. b)CONCLUSIONES SOBRE EL
VALOR DE LA DETERMINACIÓN. Para advenir el verdadero valor de la determinación, entendida como "amoldamiento" al caso concreto del
mandato genérico, es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un crédito
líquido y concreto en favor del E, sino la pretensión del fisco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley. Lo
que hemos expresado anteriormente se basa en las siguientes razones: 1)Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la
hipótesis legal y practicados los cálculos correspondientes, no surge diferencia matemática a favor del fisco. 2)Al indagar en profundidad la
situación del contribuyente, se ha detectado que él, a su vez, era acreedor del Estado y que la obligación había quedado compensada. En otras
palabras, no había tal deuda. 3)Una vez realizado el procedimiento de la determinación, se llega a la conclusión de que el supuesto deudor estaba
amparado en una exención o beneficio tributario (diferimiento, desgravación, subsidio, reintegro, etc.) ante lo cual de la determinación no surge
deuda actual del supuesto contribuyente. 4)Una vez realizadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa extintiva de la
obligación y que la deuda ha fenecido (p-ej., prescripción). Esto significa que la realización del hecho imponible sólo generó una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que sólo logrará realidad, y a veces también liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante
la determinación se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo. Concluimos que la determinación no hace nacer
la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho
imponible. Es decir que el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la
obligación tributaria. Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no cabe duda de que las circunstancias de hecho
a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. La presunta
discrecionalidad de la determinación. No obstante las incertidumbres que a veces puede presentar el tema, no cabe duda de que la determinación
es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o
conveniencia (Araújo Falcáo, El hecho generador de la obligación tributarla, p. 83). "Discrecionalidad" significa un campo de acción abierto a
soluciones diferentes pero legítimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o CONVENIENCIA, y con facultad
de opción entre diversas conductas posibles (hacer A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de este amplio margen, cualquier decisión del intérprete
legal será válida en tanto no implique desviación o abuso de poder. Eso no ocurre en la determinación. No hay opción o libertad de elección entre
varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solución única, que pueda ser objeto de control jurisdiccional. Las mayores dudas suelen
plantearse con respecto a valoraciones técnicas, o sea, conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de determinados
conocimientos o reglas de tipo técnico. Estas reglas o conocimienios pueden ser de tipo medicinal, contable, geológico, etc., como las operaciones
de relevamiento ecológico, las estimaciones sobre "valor venal" de inmuebles y otros bienes, comprobación científica sobre propiedades curativas
de ciertos jarabes, carácter o no de juguetes q tienen asombrosos ingenios modernos, etcétera. En tales casos se requiere una apreciación
valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa- No obstante, tal alternatividad no implica en modo alguno una opción según la
oportunidad o CONVENIENCIA. 4.- La determinación de oficio en la ley 11.683. Etapa instructora. Puede suceder que las sospechas se confirmen
y la declaración quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido
declarado. En estos supuestos, la tarea del fisco se transforma en una etapa de instrucción preparatoria de la determinación. El fisco debe intentar
llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente sucedieron, conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y,
por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios. Respecto de este último punto, cabe observar que los elementos
obtenidos como consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las pruebas procesales –en cuanto
actividades de conocimiento humano-, no revisten técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante el
proceso de formación de una decisión administrativa. Ésta se apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal
sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria; según el art. 16 de la ley 11.683, la determinación de oficio es procedente ante dos causas:
no presentación de declaraciones juradas y declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artículo que ante tales situaciones. la
DGI determina de oficio la materia imponible o. en su caso, el quebranto impositivo. A continuación dice el art. 16 que la liquidación del gravamen
se hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los elementos conocidos sólo permiten presumir
la existencia y magnitud de aquélla. Trámite: Vista al determinado. Prueba. Caducidad del procedimiento. Conformidad del sujeto pasivo.
Resolución determinativa. Requisitos y efectos. Se inicia cuando el funcionario de la AFIP al q la ley da el nombre de juez adm corre vista al sujeto
pasivo tributario por 15 días. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que dicho
sujeto pasivo sepa exactamente a q atenerse para evacuar la vista. La vista debe contestarse en quince días, término prorrogable por igual lapso y
por única vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su der. La facultad
probatoria en el procedimiento administrativo de determinación de oficio ha pasado a tener inusitada importancia, porque según la modificación
operada en el art166 de la ley 11.683 (l.o. 1998), ésta será la única oportunidad probatoria q se otorgará al administrado. Ello es así, atento q si la
resolución es adversa y apelada, sólo se podrá ofrecer ante el Tribunal Fiscal Nacional prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con
posterioridad a la resolución determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa o aquella que disponga el Tribunal
para llegar a la verdad real. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin q ésta se conteste, corresponde dictar la resolución, que debe
ser fundada. Fundamentar significa motivar convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolución el juez administrativo debe declarar la
existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y además intimar su pago. Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de 90días.
Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, ésta debe ser notificada al sujeto pasivo. Éste contará entonces
con los recursos que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Ellos son: recurso de reconsideración unte el superior (dentro de la AFIP) del juez
administrativo que concretamente resolvió el caso (inc. a), o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese vlable (ine. h). Tales
recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince días de ser el sujeto pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el
notificado deja vencer dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme. Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la
determinación de oficio que establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiere efectivizar
la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art. 8° de la ley. No puede el órgano fiscal (como alguna vez intentó hacer) desarrollar
el procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que éste es insolvente, hacer valer la resolución contra los responsables solidarios por
deuda ajena, a menos que haya seguido también contra ellos el procedimiento determinativo. La resolución debe ser dictada por juez administrativo
competente siguiendo las pautas del art. 17 de la ley citada, y además, previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el
dictamen del servicio jurídico (art. 10 infine, decr. 618/97). Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo respecto de errores de cálculo
en las liquidaciones que practica la DGI (conforme a la autorización que el art. 17 le concede), el procedimiento determinativo se simplifica, puesto
que la resolución se dictara sin sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite normal
de la determinación de oficio. 3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del
término para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho. Pasados
treinta días de requerido el pronto despacho sin que la resolución se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el
caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un
nuevo procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la DGI y dando conocimiento, dentro del término de treinta días, al
organismo de superintendencia sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo (urt- 17). 5)
Determinación sobre base cierta y presuntiva: la determinación es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para
conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de tal obligación. Tal
es lo que se desprende de la redacción del art. 16, párr. 1°, de la ley 11.683. No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el
sujeto pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de información. Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base
cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos
o en la aplicación de la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe
inexactitud u omisión de datos, la Administración los conoce con certeza por otra vía. La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva"
cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial
existe, y -en su caso- cuál es su dimensión pecuniaria, Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, porque no aportó
los datos que le eran requeridos, porque no presentó los comprobantes necesarios o éstos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos
por otra vía. En estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal
con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y cuantía de la
obligación (an. 18, párr, 1°). Es decir q la determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados.
Por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos
generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales,
etcétera. Puede el órgano fiscal aplicar también promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un mismo género (art. 18, párr.
2°). Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a impuestos en general como a ciertos impuestos en particular
(impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales). 6) Modificación de la determinación en
contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la ley comentada admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación de oficio practicada
por el juez administrativo, aun estando ella firme. Pasando por alto el caso contemplado en el 1er inciso, q en realidad no es una verdadera causa
de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia q habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes y no
considerados antes expresamente, veremos las circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son causas reales de modificación de la
determinación. En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan "nuevos elementos de juicio". Es
justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios
por haberse ignorado su existencia. Si la administración, luego de practicar la determinación, toma conocimiento de una circunstancia de hecho
diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo, y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la antes crelda, ello
debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto pasivo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos
posteriores a la determinación que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla (CNFed, Sala ContAdm, 16/8/ 63, LL,
113-77). Es admisible que, si con posterioridad a la determinación, el fisco logra pruebas que, si bien eran conocidas, no habían podido ser
procuradas, y ellas modifican la situación de hecho evaluada, la revisión del acto determinativo sea procedente. La siguiente causal de modificación
("error, omisión o dolo en la exhibición o consideración" de los elementos que sirvieron de base a la determinación) merece un análisis cuidadoso,
Es admisible que se rectifique la determinación si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una decisión administrativa
equivocada. En esos casos se traía de circunstancias ajenas a la Administración las q motivan su yerro (CSJN, 28/4/ 71, LL, 145-431). En cambio,
la referencia legal a nueva "consideración" de los elementos de juicio por la Administración, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha
hecho la jurisprudencia nacional. Así, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificación de la determinación por parte del fisco y en
contra del contribuyente, por aplicación de "nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos técnicos" (TFN. 14/8/63, JA, 1964-
1-48, y RepLL, XXV- 816). También se ha afirmado que el contribuyente no puede quüdar permanente mente expuesto a cambios de criterio
administrativos, razón por la cual. si dicho contribuyente había proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta inadmisible que
posteriormente la administración pretenda rever la situación fiscal por un cambio de criterio de las autoridades (CN Fed, Sala ContAdm, 22/4/65,
LL, 119-424). La CS ha resuello que el fisco no puede practicar distintas verificaciones basadas en otros valores y coeficientes, pues ello
importaría establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente. Ello, salvo que un contribuyente hubiere obrado fraudulentamente o que se
tratare de errores de cálculo o de concepto (CSJN, 3/9/45, JA, 1946-1-912; id., 2S/4/7Í, LL, 145-431). En definitiva, "el error en la consideración de
los elementos de juicio" a que se refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado
como un error de apreciación en que el fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado. C arácter
jurisdiccional o administrativo de la determinación. Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un
acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional. El
hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas,
necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no significa que el procedimiento se convierta en jurisdiccional. Nos parece
imposible argumentar válidamente que la AFIP cuya función específica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo
órgano que decida Jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas percepciones. La verdadera importancia del asunto reside
en si "la manera" como la Adm realiza su actividad (administrativa) es o no igual a la manera en que el juez realiza la suya (jurisdiccional) (Prólogo,
en Berlirj, Principios de derecho tributario, p. 3), Coincidimos en que lo importante es que la actividad administrativa de determinación tributaria
reúna los caracteres objetivos de imparcialidad que son propios de la actividad jurisdiccional. Desde este punto de vista, el procedimiento de
determinación de oficio, tal como está regulado en la ley 11.683, indica un aparente propósito por dotar a dicho procedimiento de imparcialidad, en
tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un acto administrativo, no jurisdiccional. 5.- Los recursos en la Ley 11.683.
5.1.- Reconsideración. Según el art- 76, contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que
impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores
pueden interponer dentro de los quince días de notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio solve et repele). Si
el importe resultante de la determinación tributaria, el momento de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades
que indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante la AFIP. Si exceden la suma indicada, se podrá optar entre ambas
impugnaciones. Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro. La falta de
interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia que las resoluciones que determinan tributos se tendrán por firmes, en tanto q
pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos (art. 79, ley 11.683). Concretándonos
al recurso de reconsideración, observamos que se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida. La interposición
es escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante carta certificada con aviso de retorno. A fin de evitar
dificultades al contribuyente, no se exige ningún tipo de formalidad sacramental para la interposición y tramitación de este recurso. Tampoco se
exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposición. No obstante, el recurrente puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en
otro posterior. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de veinte días, y se notifica al interesado tanto la resolución
recaída como todos sus fundamentos (are. 80). Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es
este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista también carácter de
juez administrativo. Tal es el sentido lógico que debe darse al texto pertinente del art. 78 ("recurso de reconsideración para ante el superior"). En
realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que sólo
puede hacer quien dictó la resolución primitiva. 5.2.- Recurso de Apelación al Tribunal Fiscal de la Nación. 6.- Apelación prevista en el art. 74 del
Decreto Reglamentario de la ley 11.683. De admitirse que este recurso (creado por el art. 74 del decr. 1397/79) ha sido mantenido dentro de la
órbita de funciones del director general de la DGI, su decisión sería impugnable ante el administrador federal de la AFIP, según dispone el art. 4°,
párr. último, del decr. 618/97. Este "recurso de apelación" se interpone contra los actos administrativos de esa repartición, de alcance individual,
para los cuales ni la referida ley ni su reglamentación han previsto un procedimiento especial- Estos actos administrativos son, entre otros, los que
mencionan los arts. 56 y 57 del decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y las
actualizaciones respectivas (art. 56); los intereses resarcitorios del art. 42 de la ley y las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no
se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen (art. 57. decr. 1397/79). El recurso debe ser interpuesto, con todos sus
fundamentos, dentro de los quince días de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dictó. El director general cuenta
con sesenta días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico. Su resolución (o de los funcionarios que lo sustituyan) debe
ser dictada sin sustanciación alguna y reviste el carácter de definitiva. Esto es así porque el art. 74 del decreto reglamentario remite expresamente
a lo dispuesto por los arts. 12 y 23 de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos administrativos gozan
de presunción de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria. Esto significa que la interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del
pertinente acto administrativo. Además, la resolución recaída sólo puede ser impugnada por vía judicial. Sin perjuicio de ello. el propio art. 12 de la
ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolución fundada, cuando
medien razones de interés público o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad absolula
del acto que originó el recurso.

Unidad 7
Derecho Procesal Tributario. Introducción: Noción y ubicación científica. El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias que se relacionan con la materia tributaria. Las controversias
que surgen entre el fisco y los particulares son múltiples y variadas, ya sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial,
a la forma (arbitraria o no) en q el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los
pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forjadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia
aplica, e incluso con relación a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución
de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se
produce por "coacción directa" en casos de incumplimientos (salvo excepciones como la ejecución administrativa pura que contienen algunas
legislaciones, como, por ej, las de Chile, Colombia, Ecuador, México y otras). Además, se otorga a los obligados la posibilidad de cuestionar la
manera en que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos
constitucionales. Asimismo, se otorgan garantías ante infracciones fiscales de cuya atribución el presunto infractor discrepa. Para que estas
garantías sean auténticas se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de
un órgano ajeno a la adm activa que dilucide los conflictos. Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las funciones de
mayor relevancia que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurídicamente organizada. Sólo de esa manera las contiendas se
resuelven aplicando el derecho y no la fuerza. UBICACIÓN CIENTÍFICA. a) Algunos autores han sostenido que el derecho tributario procesal
pertenece al derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el proceso tributario tenga
peculiaridades propias. Dice Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los derechos y obligaciones, la conducta de cada una
de las partes y las atribuciones del juez deben adecuarse no sólo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las
peculiaridades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente -agrega Jarach-, el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a
caracterizarse, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones sustantivas, esto es, las
obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes (Curso superior,
t. 1, p. 435 y siguientes). b)En la posición opuesta. García Vizcaíno explica que la especificidad regulatoria de las normas procesales tributarias,
debidas a la singularidad de la materia confiere caracteres propios al proceso tributario. Ello la lleva a negar que se encuadre en el derecho
procesal general, y lo ubica como una subdivisión del derecho tributario (Derecho tributario, t. 2, p. 63). c)En cuanto a Giullani Fonrouge, atento a
su concepción de la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del
derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario (Derecho financiero, t. II, p. 800).
Respetando las opiniones adversas, pensamos q el der procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra únicamente un
deseo de identificación: se pretende explicar q se abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas
que prescriben el procedimiento q deben seguir los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las
sanciones, son procesales, aunque -tal como sucede en las demás ramas del derecho procesal- esas normas adquieren características peculiares
en razón del carácter Jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso. Los conflictos de intereses. Hay conflictos
de intereses cuando la solución favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la solución favorable a la satisfacción de una necesidad
distinta. El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses "en conflicto", surge el peligro de la solución violenta. Y ello no
es lo deseable en una colectividad que pretenda someterse al orden jurídico. Puede ocurrir que ante cierta pretensión, el titular del interés opuesto
se decida a su subordinación. En tal caso, la pretensión es bastante para lograr la solución del conflicto (que queda, desde luego, suprimido). Pero,
con frecuencia, no sucede así. Entonces, a la pretensión del titular de uno de los intereses se opone la resistencia del titular del interés
contrapuesto. El "conflicto de intereses" se transforma en "litigio". Podemos entonces decir que "litigio" es "el conflicto de intereses calificado por la
pretensión de uno de los interesados y por la resistencia del otro" (Carnelutti, Sistema de derecho procesal, t. 1, p. 44). Generalizando, podríamos
afirmar que los conflictos de intereses tributarios se suscitan ante: a) La ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias. La
ejecución está motivada en la falta de pago en término con posibilidad muy limitada -como veremos- de los ejecutados de discutir la legalidad del
cobro, b) La impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas q determinan sus tributos. c) La impugnación por los
presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen sanciones. d)Las reclamaciones de repetición por tributos que el
presunto sujeto pasivo ha creído haber pagado indebidamente. e) Las reclamaciones de repetición por sanciones pecuniarias que los presuntos
infractores han creído haber pagado injustamente. En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses" que ponen en ejercicio la
potestad jurisdiccional del Estado. Nace entonces una nueva relación jurídica: la relación jurídica procesal tributaria. El proceso tributario:
Caracteres generales. Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin
es que una controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez) y que esa decisión tenga
fuerza legal (cosa juzgada). En la Arg, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con amplias atribuciones del juez para
llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco,
aun más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a)dirección e impulso del
procedimiento por el tribunal; b)libertad de apreciación más allá de los argumentos y probanzas de las partes, y c)prescindencia, en lo posible, de
formalidades. Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la
imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido. Iniciación. Según la posición
de Jarach, la 1ra etapa adm debe asimilarse a la segunda contenciosa p/q ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (Curso
superior, t. 1, p. 436). Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar q todo lo concerniente a la determinación es administrativo y no
jurisdiccional, sostenemos q el proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la determinación. Valdés Costa dice
que el contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía adm
con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico (El principio de la igualdad de las partes. p. 13). Concordamos con esta
última tesis. Creemos que se debe diferenciar en forma muy precisa el proceso tributario del procedimiento tributario. El procedimiento tributario es
el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de un acto
adm. 1.- El contencioso-tributario. Noción. La comparación de las dos definiciones precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia
entre los conceptos de proceso tributario y procedimiento tributario. Ésta radica en que el primero reviste un auténtico carácter jurisdiccional, por
ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente. Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de procedimiento, nos ubicamos en la
órbita administrativa, razón por la cual no existe una autoridad decisoria imparcial e independiente, sino que la propia Administración pública (que
reviste el carácter de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución. Cuando concretamente hablamos de proceso contencioso
tributario y nos referimos a una autoridad independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada, en primer lugar,
dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se aseguren las
notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación. Desde
el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta última posición, y en consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario sólo se
inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley. 2.- Tribunal
Fiscal de la Nación: a) Integración. El Tribunal Fiscal depende del Poder Ejecutivo nacional, pero ejerce función jurisdiccional y tiene
independencia funcional. Tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o
móviles (art. 145, ley 11,683). Está constituido por veintiún vocales, argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años de
ejercicio profestonal. Se divide en siete salas, de las cuales cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y tienen
competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia exclusiva
en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres años en sus funciones, sin
perjuicio de nueva designación ulterior. La vicePresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta de la del presidente
(art. 146). b) Facultades. Respecto de la competencia (art, 159) el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes cuestiones; a) En los recursos de
apelación contra las determinaciones de oficio de la DGI, por un importe superior al que fija la ley (art59, inc. a). b) En los recursos de apelación
contra las resoluciones de la DGI que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece (arl. 59. inc. a), c)En los recursos de
apelación contra resoluciones de la DGI que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de
arresto (art. 59, inc. b). d)En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que deniegan reclamaciones por repetición de impuestos y
en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los
que fija la ley (art. 59, inc. c). e)En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la DGI (arl, 59, inc. ri). f)En el recurso de
amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley. Este recurso se origina en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar
un trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realización del trámite o liberar de él al particular. g)En los
recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en
causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y accesorios recaudados por
la Aduana, así como en los recursos a q los reclamos dan lugar (art. 59), c) Acciones: Demanda de repetición. Ver punto 8 de esta unidad. d)
Recurso de Apelación: El trámite de este importante medio impugnativo está regulado por el art. 165 y ss, de la ley 11.683. Por lo pronto, y en
cuanto al ámbito de aplicación de este recurso. el primer párrafo del art. 78 dispone que procede contra las resoluciones que impongan sanciones
o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un
párrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta,
sus actualizaciones e intereses. Tampoco es utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Trámite. Interposición. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal
dentro de los quince días de notificada la resolución adm, y el recurrente debe comunicar a la DGI o a la Adm Nacional de Aduanas (dentro del
mismo término) q lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado (art. 39, ley 11.683). En su interposición, el recurrente debe expresar todos
sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su der. La sustanciación del recurso suspende la
intimación de pago por la parte apelada, según surge del art. 167. Es decir que, mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal
Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Traslado a la
apelada. Estipula el art. 169 que se dará traslado por treinta días a la apelada (DGI o Administración Nacional de Aduanas), para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artículo mencionado dispone nuevos
emplazamientos en caso de no contestación; si tal situación subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía
no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciación continuará sin
que pueda retrogradar (art. 170, ley 11,683). Excepciones. Producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiese excepciones,
el vocal instructor dará vista por diez días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las
ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personería;
3) falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción, y 8) nulidad. El vocal tiene
un plazo de diez días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera, ordena la producción de la prueba ofrecida (sobre las
excepciones, se entiende), y una vez sustanciada ésta, el vocal resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.
Prueba. Si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir
sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas (que tienen la limitación del art, 166. recién visto). SÍ resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en
un plazo no superior a los sesenta días, aunque a pedido de las partes puede ampliar tal término hasta treinta días más (art. 173). Las diligencias
de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando
inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que el art- 35 concede a la AFIP, para hacer
comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal fart. 174). El art. 175 se refiere a los informes que pueden ser solicitados por las partes a
entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado. Alegatos. Una
vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la Sala, la que por 10 días los pone a disposición de
las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Cuando la Sala crea necesario un debate más amplio, convocará a
audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica el art. 176 de
la ley. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que resuelve
recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas
periciales, para cuya materialización deben colaborar la DGI. la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que
se trate. Sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si han sido opuestas), y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan
directamente a resolución del Tribunal. Destacamos la circunstancia -que no nos parece feliz- de que en tal caso la ley no faculta a las partes a
producir alegatos- Decimos que ello no es plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, contienen difíciles problemas jurídicos
respecto de los cuales las partes pueden tener legítimo interés en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que no puede responder las
defensas del fisco), Además, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva se
dictará (art. 177). Si se ha producido prueba, vence su término, y también el plazo para alegatos, pasan los autos "a sentencia". Lo mismo sucede
si se convocó a audiencia de vista de causa, una vez que ésta finaliza. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las
leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la CS ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa
jurisprudencia (an. 185). Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los términos fijados para que
el Tribunal dicte sentencia están especificados en el art. 188. Son de quince días para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento:
de treinta días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días, en caso de sentencia definitiva y prueba
producida ante el Tribunal Fiscal. e)Recurso de Aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco días, que se
aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la
sentencia (art. 191). f)Amparo por demora excesiva de la administración. Este recurso, de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas, es
un medio de excepción para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por
demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite. Es importante tener presente que este recurso es un remedio
excepcional. Esto implica que sólo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no en las situaciones normales, como lo
señaló el Tribunal al denegar una acción promovida por un pedido de devolución o acreditación de sumas pagadas por impuestos (TFN. 21/2/61,
LL, 102-180) (al respecto, es aplicable la copiosa jurisprudencia elaborada en torno del recurso de amparo en el ámbito judicial). Como justamente
lo que se desea es salir de un trámite demorado, es lógico que el trámite asignado a este recurso sea breve y sencillo. El diligenciamiento, por
tanto, es sumario. Si el Tribunal lo Juzga procedente, requerirá al funcionario a cargo de la AFIP q en breve plazo informe sobre la causa de la
demora imputada y la forma de hacerla cesar- Contestado el requerimiento o vencido el plazo p hacerlo, el Tribunal resolverá lo q corresponda para
garantizar el ejercicio del der afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite adm, o liberando de él al particular mediante el
requerimiento de la garantía que estime suficiente. 3.- Acciones y Recursos Judiciales. 4.- Acciones: a) Demandas por denegatoria de recurso de
reconsideración. Conforme a lo dispuesto en los arts. 82 y 83, es procedente la demanda contenciosa contra el fisco ante el juez nacional
respectivo, siempre que se cuestione una suma superior a la que indique la ley. El art. 82 destaca especialmente que en los casos de sus incs, a
y b, la demanda debe ser presentada en el perentorio plazo de quince días a contar de la notificación de la resolución administrativa. Procede
contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas (art. 82, inc- a) y cuando el juez administrativo omite
dictar resolución en el recurso de reconsideración dentro de los veinte días de ser interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido contra
resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o hayan sido dictadas en reclamos por repetición de tributos (art. 82,
inc. c). b) Demanda de repetición de tributos. Con respecto a la repetición en su faz contencioso-judicial, el art. 83 prescribe que el contribuyente
no podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia adm. Por otra parte, el art, 83 señala que le incumbe al contribuyente
demostrar en qué medida el impuesto pagado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar. Tal hecho no es más
que una consecuencia de que el onus probanal recae en quien invoca el hecho que sustenta la pretensión procesal. Presentada la demanda, el
juez requerirá los antecedentes a la AFIP mediante oficio, que deberá ser contestado y cumplido en el plazo de 15días. Una vez agregadas las
actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará vista al procurador fiscal de la Nación para que se expida acerca de la procedencia de
la instancia y la competencia del juzgado (art. 84). El control de la competencia que efectúa aquél es un acto procesal cuya omisión puede
determinar la nulidad de lo actuado. Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la Nación o al representante
designado por la AFIP para q la conteste en el término de 30 días y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones serán
resuellas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que serán resuellas como de previo y especial
pronunciamiento. Para el resto del procedimiento, asi como en lo relativo a los principios y normas generales que regulan el proceso, son de
aplicación subsidiaria el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación o el Código Procesal Penal, si se trata de multas (art. 91). c)Ejecución
fiscal. El Estado precisa constantemente el dinero que fluye de los tributos. Para lograr esos fondos ante deudas firmes no pagadas en término
necesita una vía procesal rápida, con sacrificio quizás excesivo de las posibilidades defensivas de los contribuyentes, pero que le permita
disponer en el menor tiempo posible de los ingresos que en forma apremiante requiere. Surge así la ejecución fiscal, que -en una primera
aproximación- consiste en un proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. 5.- Recursos: a) De
revisión y apelación limitada. El recurso que abordamos es la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea
por el contribuyente o por el fisco. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos pueden interponerlo ante la cámara nacional
competente, dentro de los treinta días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 192). Igual derecho tienen la DGI o -en su
caso- la autoridad aduanera; pero, para poder ejercerlo, estos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 193. Como es obvio,
de no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los
15 días de quedar firme (art. 192). En el inc. b del art. 86 están descriptas las facultades de la cámara nacional competente, q pueden resumirse
así: a)Podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si
considera que hubo '"violación manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior. b)Ante el mismo caso anterior (violación de formas legales
en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la cuestión debatida, y si lo juzgare "más conveniente'", disponer la apertura a prueba
de la causa en la instancia de la cámara. c)Tendrá la facultad, asimismo, de resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del
Tribunal Fiscal sobre los hechos probados. d)Podrá, por último, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas
cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos.
Según estipula el art- 89, las sentencias de la cámara "son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción
de repetición por ningún concepto". En caso de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al derrotado la posibilidad de recurrir ante la
CS conforme a los recursos que conceden las leyes 48 y 4055. Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a
tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 194). Ello significa que no obstante
estar en trámite el recurso ante la cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que se practique con motivo
del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los treinta días contados desde la notificación de la resolución que apruebe la
liquidación practicada. b)Retardo de justicia del Tribunal Fiscal. El inc. d del art. 188 determina los plazos en que el Tribunal Fiscal debe dictar
sentencia, los cuales pueden ser de quince, treinta o sesenta días, según la complejidad del caso. Transcurridos tales plazos sin que se haya
dictado sentencia, cualquiera de las partes puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados diez días de presentado este ultimo escrito sin
que el Tribunal Fiscal dicte sentencia, queda expedito el recurso del art. 86, inc. a, de la ley 11.683, el cual, según el art. 87, debe ser presentado
ante la cámara con copia del escrito urgiendo la sentencia de aquél. La cámara le requerirá al Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los
quince días desde la recepción del oficio. Vencido el término sin que se dicte la sentencia, la cámara solicitará los autos y se abocará al
conocimiento del caso; en ese supuesto regirá el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos
de apelación concedidos libremente, produciendo en la primera instancia la prueba necesaria (art. 87, ley 11.683), c)De queja. Si el juez de
primera instancia o el Tribunal Fiscal, según el caso, deniegan la apelación, la parte que se considere agraviada podrá recurrir directamente en
queja ante la cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisión del expediente (se aplica el art, 282 del
Cód. Proc. Civil y Com, de la Nación, en virtud de la remisión de los arts. 91 y 197 de la ley 11.683). El plazo para interponer la queja será de
cinco días. Presentado el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación alguna si ha sido bien o mal denegado, y en este último caso mandará
tramitarlo (arts. 282 a 285, Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación). d)Recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Casi todos los litigios
importantes, por su trascendencia política, económica o institucional, probablemente reciban su veredicto final por vía del más alto tribunal del
país, o sea, la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Conforme al sistema judicial argentino, si bien los fallos de la Corte no son
automáticamente obligatorios para los tribunales inferiores, no cabe duda de que las sentencias del más alto tribunal asumen un papel rector en la
jurisprudencia, especialmente cuando ella versa sobre la validez constitucional de las leyes, decretos y demás medidas de órganos inferiores. a)
NOCION. Los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por la Corte Suprema permiten este remedio, consistente en una
apelación excepcional, cuya finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional, así como la sana interpretación de los tratados
internacionales y las leyes federales. El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la facultad de declarar la
inconstitucionalidad de los preceptos de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de
justicia, configurando un acto de suma gravedad, por lo que no cabe formularla sino cuando existe la convicción cierta de que su aplicación
conculca la garantía o el derecho constitucional invocados (Fallos. 315:923). La cautela expresada en el fallo precedente es lógica, porque siendo
la Corte el tribunal de más alta jerarquía del país, a él compete en ultima instancia el conocimiento y decisión de las causas que versan sobre
puntos regidos por la Constitución y por las leyes de la Nación. b) REQUISITOS COMUNES A LAS APELACIONES. Los recursos de apelación
tienen generalmente diversos requisitos que son comunes a todos ellos. No obstante y tratándose nada menos que de apelaciones a resolver por
la Corte Suprema existen peculiaridades destacables- Dichos requisitos son los siguientes: 1) Intervención anterior de un tribunal de justicia, 2) La
intervención debe haber tenido lugar en un juicio, 3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable: no son justiciables las
decisiones políticas discrecionales propias del Poder Ejecutivo, como por ejemplo, la elaboración y ejecución de un plan de gobierno, económico o
social, que no puede ser revisado por otro poder del Estado. 4) La resolución recurrida debe causar gravamen: es indispensable un perjuicio que
no puede ser objeto de reparación en el curso de la instancia en que se ha producido. c) RECURSO ORDINARIO DE APELACIÓN. Fue instituido
originariamente por la ley 4055 y modificados sus requisitos de admisibilidad por leyes posteriores. Actualmente, este recurso procede contra las
sentencias definitivas de las cámaras nacionales de apelación, pero siempre q se trate de causas en que la Nación, directa o indirectamente, sea
parte- Ello siempre que el valor disputado en último término, sin sus accesorios, sea superior al que indica la ley (desde 1991, $ 726.523,32). En
realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte una revisión amplia de la resolución recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones
de hecho como de derecho. El hecho de que este recurso sólo proceda cuando el Estado nacional es parte del juicio, así como lo abultado del tope
de competencia, ha llevado a que esta impugnación procesal sea de poca utilización (Giullani Fonrouge, Derecho financiero, t. II. p. 311). d)
RECURSO EXTRAORDINARIO DE APELACIÓN. El otro camino para llevar causas a conocimiento de la Corte Suprema es el recurso
extraordinario que autoriza el art. 14 de la ley 48, y que procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las
cámaras de apelación de la Capital y de los tribunales superiores de provincia (art. 14, ley 48; art. 6°, ley 4055; art. 24, inc. 2, decr. ley 1285/58).
Excepcionalmente, también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por la ley a dictar
resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a jueces, y siempre que ellas tengan
carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso (Fallos, 212;441; 245:530; 261:430, entre otros). De acuerdo al art- 14 de la ley 48, procede
en varios casos. A los efectos que estamos estudiando nos interesa especialmente el inc. c. según el cual el recurso procede básicamente en los
dos supuestos siguientes: cuando se cuestiona la inteligencia de una "ley del Congreso", que la Corte ha limitado a las leyes federales, y cuando
se pretende que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garantía, derecho o privilegio emanado de la Constitución, de los tratados, de
las leyes federales o de las leyes comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la Nación. Mediante este recurso, la Corte ejerce el
control judicial de constitucionalidad, implícito en el art. 31 de la carta magna. Por tal motivo, y en vista de que la competencia de la Corte deriva de
los arts. 116 y 117 de aquélla, una nutrida jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la resolución cuestionada importa
un agravio constitucional, y no de hechos y pruebas (Fallos, 248:503). Los requisitos propios del recurso son los que siguen: 1) Que en el litigio se
haya resuelto una cuestión federal: se denomina así a aquella que versa "sobre la interpretación de las normas federales o de actos federales de
autoridades de la Nación, o acerca de los conflictos entre la Constitución nacional y otras normas o actos de autoridades nacionales o locales"
(ver Imaz Rey, El recurso extraordinario, p. 63), 2) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la materia del juicio: este
recaudo surge del art. 15 de la ley 48. 3) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado: también surge
de la ley 48 (art. 14, inc. 1°). 4) Que la sentencia recurrida sea definitiva: acá entramos en un campo un tanto complicado. No obstante, la norma es
clara y la Corte se ha encargado de deslindarla en diversos pronunciamientos. Según su doctrina es sentencia definitiva aquella que pone fin al
pleito o hace imposible su continuación, así como lo es también la que causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior. 5) Que
la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa: la decisión material del recurso debe emanar de un tribunal de última
instancia ordinaria, lo que tiene especial importancia en las causas sustanciadas ante la justicia provincial. 6) Que el planteamiento haya sido
oportuno: como otro recaudo adicional (pero que conduce inexorablemente al rechazo si no se cumple), la cuestión federal que motiva el reclamo
debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de ella- Esto también rige para los procedimientos administrativos,
a menos, naturalmente, que el caso federal hubiere surgido con la sentencia o con posterioridad a ella; pero éstos constituyen excepción, pues lo
corriente es que se plantee en la demanda o al contestarla, vale decir, desde el comienzo del pleito (Giullani Fonrouge. Derecho financiero, t. II, p.
933). e) CASO DEL RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA ARBITRARIA. No obstante lo anterior, la Corte tiene dicho que aunque no
estén presentes los requisitos antes citados, pueden ser objeto de revisión por vía del recurso extraordinario las llamadas "sentencias arbitrarias",
A estas últimas las definió como aquellas que están desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan sólo en la voluntad de los jueces (Fallos,
112:384: 131:327; 152:85).La admisión del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria donde puedan
ser discutidas decisiones que se estiman erróneas en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni corregidos los fallos que se
consideran equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema que descalifiquen a las sentencias como
actos judiciales. En materia tributaria se ha dicho que procede el recurso extraordinario cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales
propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado, como ocurre con la interpretación de la ley 11.683, sobre la aplicación y
percepción de impuestos. Se excluyó el recurso cuando la decisión atacada tenía su fundamento exclusivo en cuestiones de prueba (Fallos,
261:285). En lo concerniente a las leyes tributarias provinciales, cuando ellas han sido impugnadas como violatorias de la Constitución nacional, a
menudo el alto tribunal ha declarado procedente el recurso extraordinario (CSJN. 16/4/69. LL. 136-196, e "Impuestos". XXVI1-651). 6.- Proceso
Penal-Tributario. Relación entre los procedimientos administrativos y el proceso penal tributario. Iniciación del proceso penal. El art. 18 de la ley
24.769 es el primer precepto del título V ("De los procedimientos administrativo y penal") que comprende los arts. 18 a 23. Según tal dispositivo, el
organismo recaudador debe formular denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, una vez formada la convicción administrativa
de la presunta comisión del hecho ilícito, se presentará de inmediato la pertinente denuncia. Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es
posible la determinación, se recurre a la denominada "convicción administrativa", o sea, a la seguridad del administrador de estar denunciando
correctamente. Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular denuncia (salvo los casos especiales que luego
veremos) si no está dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria y resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de
determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estén recurridos los actos respectivos. Tanto la determinación
tributaria como la resolución administrativa final previsional cubren dos aspectos trascendentales antes no solucionados. Estos actos permiten
conocer el monto de la pretensión fiscal, eliminando el llamado "informe técnico", de triste memoria y varias veces vapuleado por los jueces-
Además, posibilitan establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos delitos. Con relación al instituto de la
determinación en general, remitimos al § 190 y ss.. aunque la modalidad más cercana a lo q aquí interesa es la determinación de oficio subsidiaria
(§ 197 y siguientes). Esta "determinación de oficio subsidiaria", mediante la cual el propio fisco precisa y cuantifica el monto del impuesto
adeudado, es la institución íntimamente ligada a la posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su trámite, para que
pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia. Según el art. 18, párr. 2°, de la ley 24.769, en todos los casos en q no corresponde la
determinación de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan sólo si los funcionarios intervinientes llegan a tener la convicción
de la presunta comisión de un hecho delictivo. No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los arts. 10 a 12 de la ley 24.769
(insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de pago y alteración dolosa de registros), por ser figuras autónomas cuya consumación es
independiente y separable de la cuantificación de la deuda. De la misma manera, existen otras situaciones que, por sus características, no hacen
imprescindible el procedimiento determinativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables contempladas en
los arts6° y 9°. La adm tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible, sino q también está
obligada a fundar la denuncia. Por ejemplo, la declaración jurada rectificativa importa únicamente el reconocimiento de una deuda, pero no la
confesión de un delito. El denunciante no está legalmente autorizado a presumir que la rectificación implica per se la culpabilidad penal de quien
rectifica. Una vez que el título V de la ley 24.769 aporta las pautas específicas que guían la formulación o no de la denuncia, ya sea por el
organismo recaudador o por un tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos organismos, juntamente con el policial
(art. 21, ley 24.769), cesa esta ley su cometido y adquiere protagonismo exclusivo el Código Procesal Penal de la Nación. Esto significa que la
denuncia deberá atenerse a los dispositivos del libro II, título II, capítulo I (arl. 174 y ss.) de ese ordenamiento. Conforme al art. 174, la denuncia
podrá formularse ante el juez, el agente fiscal o la policía; deberá guardar las formalidades proscriptas por el art. 175 y su contenido será indicado
por el art. 176. Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el magistrado la transmitirá inmediatamente al agente
fiscal, el que dentro de veinticuatro horas formulará requerimiento de instrucción o pedirá que la denuncia sea desestimada o remitida a otra
jurisdicción (arts. 180 y 188. Cód. Proc. Penal). En el primer caso (requerimiento) el juez iniciará la etapa de la instrucción, salvo que decida hacer
uso de la facultad del art. 196 del mismo Código, en cuyo caso el agente fiscal asumirá la dirección de la investigación. Si la denuncia se presenta
ante el agente fiscal, éste la elevará al juez, dictaminando lo que corresponda (ans- 181 y 196, párr. 2°, Cód. Proc. Penal). Si la denuncia es
realizada ante la autoridad policial, ésta comunicará de inmediato tal circunstancia al juez competente y al fiscal, y bajo la dirección de éstos, como
auxiliares judiciales, formarán las actas de prevención (art. 186). Tanto la prevención policial como el requerimiento fiscal serán los únicos actos
aptos para dar inicio a la instrucción Judicial (art. 195, Cód. Proc- Penal), cuyo objetivo será básicamente comprobar si existe un hecho delictuoso,
establecer las circunstancias q califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen, o influyan en la punibilidad (art193, inc- 2°), así como
individualizar a los partícipes, sus motivaciones y la extensión del daño (art. 193. inc. 3°). Competencia del órgano jurisdiccional. Dice el art. 22 de
la ley 24.769, modificada por ley 25.292, que la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires será de competencia
de la Justicia Nacional en lo Penal Tributario, mientras que en el interior del país será competente la Justicia Federal. El art. 23 faculta al
organismo recaudador para asumir en el proceso penal la función de querellante particular. Eximición de prisión. Estas son algunas de las más
importantes novedades que introdujo la ley 24.769: a)Ha excluido, correctamente, las infracciones formales que contenían los arts. 5º a 7° de la ley
23.771, que eran esencialmente contravencionales y cuya conversión en delitos arrojó sentencias adversas en la jurisprudencia b)Los más
importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño, por lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse, con la excepción
de las figuras de los arts. 4°, 11 y 12. Por el contrario, en la ley 23.771 predominaban los delitos de peligro (p.ej., las figuras de los arts. 1°, 4°. 9°
y 10). Esta innovación es positiva. c)Quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con peculiaridades relevantes, las figuras del
aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3°) y la obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4°), que ya estaban legisladas en la ley
anterior, pero en forma confusa y con inferior técnica legislativa. d)Renace la determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal, a
lo que se agrega la resolución sobre impugnación a actas de la solidaridad social. El órgano recaudador denunciará una vez resuelta la
determinación de oficio o la impugnación de actas provisionales (art. 18). Era el sistema existente antes de la ley 23.771. y es plausible porque
permite al contribuyente ser oído, ejercer su defensa y presentar sus pruebas antes de ser denunciado penalmente. No obstante la mejora, la
nueva ley cae en el error de permitir la denuncia pese a haber sido recurridos los actos respectivos. e)La ley 24.769 termina con la discusión sobre
si el régimen comprendía también los tributos provinciales y municipales. Se expide por la negativa. Así surge del art22, q declara la competencia
federal y de la construcción de varios tipos (arts. I", 3°, 4°, 6°, 10, 11 y 12), Estamos en desacuerdo con lo decidido, pero el nuevo régimen tiene
al menos la virtud de haber finalizado con las interminables discusiones al respecto. Debe aclararse, sin embargo, q no toda la hacienda nacional
queda protegida por la ley 24.769, puesto que subsisten los delitos aduaneros regidos por el Código de la materia. f)Es significativo el aumento
desmesurado de las penalidades en algunas figuras, tanto en su mínimo como en su máximo (arts. 2°, 3° y 8°), lo cual impedirá beneficios
fundamentales como la t exención de prisión y la excarcelación (arts. 316 y 317, Cód. Proc, Penal de la Nación) o la condena condicional (an. 26,
Cód. Penal). La constitucionalidad de estas restricciones a la libertad sin declaración previa de culpabilidad en delitos tan complejos es dudosa y
puede traer discusiones doctrinales y controversias jurisprudenciales. En el debate, el diputado Cafferata Ñores dijo que por medio de la
imposición de estas penas se intenta desnaturalizar el instituto de la prisión preventiva, transformándolo en una pena ("Antecedentes
Parlamentarios", 1997, no 2. p. 731). g) La nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenía la ley 23.771 en su art. 17.
Claro está que, como acabamos de decir, para ciertas figuras, este beneficio quedará vedado por el monto de las escalas penales. h) Se eliminó la
presunción del párr. 2° del art. 8° de la ley 23.771, lo cual es laudable porque dicha presunción había sido tachada de inconstitucional por la
doctrina y abundante jurisprudencia. (') Se han producido modificaciones en la extinción por pago de la pretensión fiscal (art. 14, ley 23.771, y art.
16, ley 24.769) que veremos en su oportunidad. La más importante es que el beneficio se limita sólo a los delitos de los arts. 1° y 7°. j) Hay en la
nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima intervención del derecho penal en virtud del cual sólo asumen carácter delictual
conductas de entidad económica relevante, lo cual se refleja en el apreclable incremento de los montos que integran las condiciones objetivas de
punibilidad. k) Se suprime acertadamente el art. 1° de la ley 23.771, un monumento a la confusión, sin reemplazarlo, lo cual es encomlable.
Extinción de la acción y de la pena. Según el art. 16 de la ley 24.769, cuando se trate de los delitos previstos en los arts. 1° y 7º la acción penal se
extingue si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación tributaria o previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del
trámite. El beneficio se otorga por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. La resolución que declara extinguida la acción
penal debe comunicarse a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria. El
antecedente inmediato es el art. 14 de la ley 23.771. aunque con las notorias diferencias que pasamos a enumerar: 1) Se reduce el alcance de la
ley predecesora porque se aplica solamente a los delitos de evasión simple tributaria (art. 1°) y evasión simple provisional (art. 2°). 2) Se reduce
la oportunidad para peticionar ei beneficio, ya que ahora debe solicitarse antes del requerimiento fiscal de elevación a juicio. En la ley anterior la
petición podía hacerse hasta antes de la sentencia. 3) Es requisito ineludible aceptar la liquidación o determinación tributaria o de seguridad social.
Con la ley anterior se debía acatar la pretensión fiscal, que no daba posibilidad de discusión alguna. En la legislación actual, tanto la liquidación de
deudas de seguridad social como la determinación tributaria permiten ejercer el derecho de defensa y prueba, discutiendo el monto sobre el cual
se deberá abonar para extinguir la acción. Además, la resolución que cuantifíca la deuda debe ser motivada, 4)La aceptación debe ser
"incondicional", término ausente en la ley anterior, lo cual significa que el beneficiado no puede reabrir la discusión sobre la deuda ni solicitar su
repetición. 5) El pago debe ser "total" (término que tampoco contenía la ley anterior), lo cual elimina la posibilidad de que el acogimiento a un plan
de facilidades de pago tenga por extinguida la obligación. 6) El beneficio es otorgable por única vez- Es decir, puede concederse siempre que no se
haya hecho uso del mismo antes de la fecha de la evasión. Se ha sostenido que si ya se utilizó la opción durante la vigencia de la ley 23.771 y
conforme a su art. 14, no se puede reiterar el otorgamiento por delitos de la ley 24.769. Asi se dice en el informe a la Cámara respectiva. Esto, sin
embargo, es discutible; Chlara Díaz dice que el art. 16 no efectúa distinción alguna y que la opción está expresada hacia el futuro, sin referencias
al pasado. Ante ello. estima que aun quien utilizó el beneficio bajo la vigencia de la ley 23.771, podrá ahora obtenerlo por única vez conforme lo
establece el nuevo régimen penal tributario y de la seguridad social (Ley penal tributaria y previsional, p. 310). Corresponderá a los jueces decidir
sobre esta difícil cuestión. 7) El beneficio se otorga "por única vez, por cada persona física o de existencia ideal obligada". Ello impide el uso
indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en tos órganos directivos de la misma empresa. Sumarios por infracción a los deberes
formales y sustanciales. Cuando las normas que establecen los deberes formales para los contribuyentes y los deberes sustanciales atinentes al
pago de la deuda son incumplidas, se producen infracciones que pueden ser de tipo omisivo o fraudulento. Estas infracciones y sus respectivas
sanciones serán estudiadas con mayor detalle al tratar el derecho penal tributario (§ 272 y siguientes). Veamos ahora cuál es el procedimiento que
sigue la DGI para atribuir los actos ilícitos de tipo contravencional. Dejamos expresamente al margen los delitos fiscales contenidos en la ley penal
tributaria, que serán objeto de consideración aparte. Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 (infracciones formales o
sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción dispone el juez administrativo. En esta resolución debe constar cuál
es el ilícito atribuido al presunto infractor (art. 70, ley 11,683). La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien contará con un plazo de
quince días (prorrogable por un lapso igual, por única vez y por resolución fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas. En el caso
de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el art. 39 de la ley, el plazo defensivo se acorta sensiblemente (de quince días
pasa a cinco), lo cual ha sido objeto de críticas doctrinales. Vencido el término, se observan para el sumario las normas de la determinación de
oficio proscriptas por el art. 16 y ss. de la ley 11.683. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinación,
es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no lo hace, se
considerará que no encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación (art. 74, ley 11.683). En la
infracción del art. 38 (no presentación de declaraciones juradas), el procedimiento puede iniciarse a opción de la AFIP, con una notificación emitida
por computación, con los datos establecidos por el art. 70 (debe constar el acto u omisión que se atribuye al infractor). La ley menciona
erróneamente el art. 71. Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la
declaración jurada, dicha multa se reduce a la mitad y no se computa antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario
de la multa y la presentación de la declaración jurada se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince días posteriores
a la notificación. 7.- Principio "solve et repete". Teoría sobre su naturaleza jurídica. La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente
que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Como sostiene Giullani Fonrouge en erudito
trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurídica de la regla solve et repete no es alentador, pues cada autor se encarga de demostrar las
deficiencias o los errores de que adolecen las distintas teorías elaboradas, pero las diferencias que separan a muchas de ellas son tan sutiles que
a veces no se justifica el prurito de originalidad de algunas (Acerca del "solve et repete", LL, 82-616). Esta falta de uniformidad parece obedecer a
que no se puede dar una clara fundamentación jurídica a la regla solve et repete, ya que su finalidad es protectora de las arcas fiscales y consiste
en impedir q mediante la controversia se obstaculice la recaudación constriñendo al particular al pago. El principio es altamente objetable. Como
dice Giullani Fonrouge, el der concedido al fisco de ejecutar sus créditos por impuestos, con la secuela de intereses y costas, aparte de posibles
sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su actividad, asegura suficientemente al E contra todos aquellos litigantes de mala fe. Allorio
sostiene que la regla solve et repete es adoptada como arma en las manos del más fuerte, o sea, el fisco, para reforzar su propia posición.
Agrega que la regla está próxima a la muerte. En nuestro país la regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la
jurisprudencia de la CS, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco, aun sin que ley alguna lo
estableciera. No obstante, la Corte estableció excepciones a la regla. Así, en algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en juicios de
apremio, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable. Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11.683 dio vida legal a la
regla, aunque mediante la ley 15.265 se atemperó su rigor al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal,
oponible sin pago previo. No obstante, el principio continúa siendo aplicado con rigidez extrema por los tribunales inferiores. Pacto de San José de
Costa Rica. El art. 8°, párr. 1°, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, o Pacto de San José de Costa Rica (en adelante "el
Pacto"), dice: "Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter". Cuando el Pacto señala que las
personas tienen derecho a ser oídas por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y
obligaciones de carácter fiscal, está indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin condiciones ni obstáculos de
ninguna especie. El derecho debe ser el de Juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal perteneciente al Poder Judicial. Esto
último se desprende del tílulo del art. 8°, que se refiere a garantías judiciales. Como es obvio, el Pacto en ningún momento restringe la traba de
embargos o cualquier otra medida cautelar que asegure el derecho del fisco mientras dure el proceso. Tal interpretación coincide con la del fallo en
el cual se señala que lo convenido en el Pacto de San José de Costa Rica es de inmediata aplicación, en cuanto debe entenderse derogada toda
norma o toda interpretación que impida el acceso a un tribunal independiente, previo el cumplimiento de una obligación. En otras palabras -dice la
Cámara, refiriéndose específicamente al campo del derecho fiscal-, ha perdido vigencia el principio solve et repete acuñado durante largos años
por la Corte Suprema de Justicia (CNFedConladm, Sala IV, 18/4/85, "Telesud SA", LL, 1987A-323). Está claro, entonces, que si se garantiza el
derecho defensivo en causas fiscales, sin condiciones ni obstáculos, no puede quedar subsistente la regla según la cual el acceso a la órbita
judicial debe estar condicionado al previo pago de la presunta deuda tributaria. 8.- Repetición Tributaria: Noción. La repetición tributaria, como
relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente
adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iurix entre un sujeto
activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin
causa ante el mismo. Fundamento. El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un
empobrecimiento -también sin causa- para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. La acción de repetición tiene una vieja
tradición jurídica y ya se conoció en el derecho romano (actio in rem verso), habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho
moderno. En forma expresa (p.ej., art. 784 y ss.. Cód- Civil) o en forma implícita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin
causa a costa de otro, principio éste que puede considerarse como de aplicación general y aun en los casos no expresamente previstos
normativamente. Caracteres. Los caracteres de la relación jurídica de que se trata son: a) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo
objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculum iuris) de carácter sustancial, y no meramente procesal, según ya
aclaramos. b) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera indebido, por lo que pide su devolución al Estado que
lo recibió. c) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular-fisco", lo hace con el carácter jurídico original de "tributo", carácter que
mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre la
trayectoria contraria "fisco-particular" en virtud de la repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la
suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no público. Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de
repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra. Causas. Las principales causas pLieden agruparse
de la siguiente manera: a) PAGO ERRONEO DEL TRIBUTO. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso
algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Según el art. 784 del Cód. Civil, "el que por un error de hecho o
de derecho se creyere deudor, y entregase alguna cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del que la recibió". En derecho tributario
pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas: 1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en
mayor cantidad que la adeudada en virtud de una equivocada determinación tributaria. 2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria
que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida, creyendo falsamente que ésta se
halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva. 3) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un
tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede
suceder porque el pagador se considera erróneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que está comprendido en
una situación de sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujeción exista en la realidad
(p.ej., retención e ingreso erróneo de un impuesto). b) PAGO DE UN TRIBUTO QUE SE CREE INCONSTITUCIONAL. En este caso no hay error
de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el
importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en
la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez la ley como la obligación tributaria que de
ella emana, y es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo
satisface tiene el derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o
acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. c) PAGO DE UN TRIBUTO QUE LA ADMINISTRACIÓN FISCAL EXIGE
EXCESIVAMENTE. En este caso el organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a
quienes no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aquí, la ley
tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita
en relación al crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al perjudicado. d) PAGO INDEBIDO. Es un pago en concepto de
retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que lo retenido o anticipado. El
empobrecimiento como condición para repetir. Un problema que suscita dudas es dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de
repetición y cuáles son las condiciones que se requieren para tener ese carácter. Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la
repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. Cierta doctrina civilista acepta esta tesis
cuando analiza la acción derivada del enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salval, Bibiloni), y también alguna jurisprudencia (SCBA, 16/7/40,
LL. 19-775; CCi^Cap, 5/6/41, LL, 22-935). Según tal postura, únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte
tener un interés legítimo en la restitución, por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago indebido. La CS ha sostenido que la
ausencia de empobrecimiento en el accionante, o su falta de acreditación y cuantía, implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia
reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen ("Menor Goodwin", 18/10/73, LL, 152- 342, y JA,
20-1973- 192). En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad comercial actora trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza
podía ser trasladable, lo que tornaba viable ese razonamiento. De lo contrario -argumentó la Corte-, si quien demanda por repetición obtiene
sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es
contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino
depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido. Sin embargo, posteriormente y con diferente integración, la Corte modificó el criterio
sostenido en la causa "Mellor Goodwin", decidiendo q no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la
vlabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe
con indepedencia de saber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo ("Petroquímica Argentina SA", 17/5/77, LL,
1977- B-540; JA, 1977-11- 660, y ED, 73-317). Sujeto activo. Es sujeto activo de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario,
cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido excluido
de ella si fue objeto de sustitución. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre
en sus bienes el peso del tributo, por disposición legal. Es entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El
hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) el
carácter de sujeto activo de la repetición, tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición no es siempre el revés de la
relación jurídica tributaria principal. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser sujeto
activo de la relación Jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedería, por ejemplo, si el responsable
solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que éste ya había pagado, o de la cual el contribuyente
estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente. La protesta. Durante
muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago bajo
protesta fue una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Corte Suprema de la Nación del año 1862 (Fallos, 3:131). En tal
oportunidad el fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. El
criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron ser modificados- Así, a partir de la decisión contenida en Fallos. 183:356, la exigencia se
justificó en que el Estado debía quedar alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o
presupuestario para hacer frente a la posibilidad de restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo, en los ordenamientos tributarios
modernos el pago bajo protesta ha desaparecido. No obstante, sin dar razón jurídica alguna y fundándose tan sólo en la "inveterada, repetida y
pacífica jurisprudencia del tribunal", la Corte ha continuado aferrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en
tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho (CSJN, 17/7/73, "Compañía Swift de La Plata SA", "Impuestos",
XXXI-B-1045). Reclamo administrativo previo. Es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esta exigencia surge de la antigua ley
3952, modificada por la ley 11.634, que establece como norma general que el E nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin
haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, expresa o tácitamente, se han adherido al régimen, al incluir en sus
ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo,
procedimientos, etc.) es objeto específico de los códigos y leyes tributarias. Acciones en la Ley 11.683. Al hablar del reclamo previo en materia
tributaria, dijimos que sus peculiaridades están fijadas por las leyes específicas. Así, en la ley 11.683 el reclamo está previsto en un régimen
contencioso de repetición. La ley establece dos procedimientos distintos para la repetición, según que el pago haya sido espontáneo (mediante
declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio) (art, 81). a) PAGO ESPONTÁNEO. Se entiende por tal el
que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo (declaración jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto
sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, éste, dentro de
los quince días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1)Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, Ínc.
a, ley 11.683). Si se resuelve en contra del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
2)Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (an. 76, inc- b, ley 11.683). 3)Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia-
Como puede advertirse, se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y éste se resolvió
en forma adversa (trámite de la demanda ante la justicia: art. 82, y ss.; monto: superior al que fija el art, 82, párr. 1°). Análogas opciones tiene el
presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de los tres meses de presentado el recurso. b) PAGO A REQUERIMIENTO.
Éste resulta del cumplimiento de una determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva. En este caso, y para intentar la repetición de lo que
piensa está indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías;
1)Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trámite: art.82, inc. b, y siguientes). 2)Demanda directa ante el Tribunal
Fiscal (art. 81, párr. 3°, ley 11,683). El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescriptas, pero temporalmente encuadradas en el
período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la
repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la DGI
compensará los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales
sumas hubiese estado prescripta (art. 81, párrs. 4° y 5°).

Unidad 8
Derecho Penal Tributario. Introducción: Noción. No todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y espontánea las
obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica
configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La
regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario. La doctrina moderna coincide
en señalar que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal
ataque. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal
tributario que las estudia. Ubicación científica. Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho
tributario. Giuilani Fonrouge afirma que concibe el derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos, pero interconectados y no
separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo a
infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal (Derecho financiero, t. 11, p. 655). Sostiene que no obstante el carácter
punitivo de las sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus normas. Otra tendencia doctrinal (posición penalista)
piensa que el derecho penal tributario es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre
la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en las otras
leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra- Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad
del der penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal". La conclusión lógica que puede extraerse
de las teorías penalistas es que el Código Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que
una norma expresa derogue su aplicación. Una tercera posición en la materia estima q el der penal tributario se halla en el campo del derecho
penal contravencional, y no en el del derecho penal común. Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que regula jurídicamente el
poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones
punibles. Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara división según la naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas .
Así, la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los
derechos naturales y sociales de los individuos constituye el der penal común. En cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al
orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho penal contravencional o adm. Las consecuencias
en las relaciones con el Código Penal son las siguientes: se pueden utilizar las formulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia
con la esencia de la contravención fiscal. Aplicación de los principios generales del Código Penal. Llegamos a la conclusión de que cuando la ley
(en este caso la ley penal tributaria) emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido particularizado, debe
interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el
derecho troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de insolvencia, de error excusable, y no se producen alteraciones normativas por la
ley tributaria, debe regir el Código Penal, o sea, el derecho penal común; y si la solución no es congruente, tendremos que modificarla
legislativamente. Por tal razón, y en cuanto a consecuencias prácticas, coincidimos con las teorías penalistas, y creemos q el der penal tributario, al
pertenecer al der penal general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal común, cuyos preceptos regula el Código Penal,
por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho cuerpo legal sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas. No
obstante, si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del derecho penal común, esto significará
el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del
Código Penal. En tal sentido es de plena aplicación el art. 4º de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en
cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (an. 31, Const. nacional), por lo
cual y conforme al principio de unidad de legislación (art. 75, inc- 12, Const, nacional), no puede contener regulaciones de carácter general que
contraríen disposiciones del Código Penal. Naturaleza de la infracción tributaria. La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas q
establecen las obli tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal, y de allí
la falta de acuerdo sobre la ubicación científica del der penal tributario q hemos contemplado en el punto precedente. A)Una posición sostiene que
la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. b)La posición
antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común, dado que por un lado tal diferencia sustancial
existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción tributaria es contravencional y no delictual. Por nuestra parte, hemos sustentado la
segunda posición, sosteniendo que no sólo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. La
contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El
objeto que se protege contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la
acción estatal en todo el campo de la Administración pública. En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un
derecho ajeno, mientras que, en cambio, habrá contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que
desarrolla el E para materializar esos derechos. Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en si misma un acto
que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un E no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido, ninguna
norma ética obligaría a pagar tributos. Pero si el E necesita de esos fondos para cumplir sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar
una ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal. Los ciudadanos
tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y
sociales sobre los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por ejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud pública consiste
en el envenenamiento de aguas reprimido por el Código Penal como delito, mientras que la salud publica sería indirectamente atacada si mediante
el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud
general de la población. En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas
públicas, tienen carácter contravencional y no delictual. Clasificación. La evasión tributaria desde el punto de vista doctrinario. Las actuales
concepciones jurídicas estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues "una
categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo", ni hablarse de "fraude fraudulento y fraude no fraudulento". Para quienes
sostienen esta posición, el concepto de evasión tributaria debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse
total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria, quedando para algunos limitada la figura a la defraudación fiscal, mientras para
otros comprende tanto la defraudación como la omisión. Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de
evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular, incumpliendo el deber de prestación patrimonial, que origina la realización del hecho
imponible. El núcleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y der de contenido económico mediante la
utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios jurídicos q no se corresponden a la realidad jurídica
efectiva o la obstrucción-destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria. Evasión, Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o
disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que
logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Esta caracterización puede ser explicada de la
siguiente manera: 1)Hay evasión tributaria no sólo cuando, como consecuencia de la conducta evasiva, se logra evitar totalmente el pago de la
prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto debido. 2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país,
cuyas leyes tributarias se transgreden. 3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un
tributo al fisco. No hay evasión fiscal de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que sólo
están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago. 4) La evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de
todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que
tales conductas sean fraudulentas o simplemente omisivas. Dentro de esta acepción, son disímiles los conceptos de "evasión fiscal" y "fraude
fiscal". Creemos justificada la inclusión de las omisiones porque hay en ellas un componente subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a
aquellos que dejan de contribuir negligentemente, perjudicando al E. 5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir,
antijurídica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el derecho privado no le
atribuya consecuencias jurídicas. Sobre la base de tales consideraciones, no aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la "elusión
fiscal" es siempre antijurídica. Elusión y economía de opción. Antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de la elusión fiscal dejamos aclarado
que hay acuerdo doctrinal en que el término "elusión" se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar
la respectiva carga tributaria. Dice Rosembuj que los particulares pueden configurar su conducta en forma lícita a través de construcciones o tipos
de derecho civil, en modo que rodeen o soslayen el hecho imponible, impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias, sobre la base
de procurarse un resultado equivalente al que prevé la norma legal. Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que
realizan ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la norma tributaria.Lo que
corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lícita (con prescindencia de la licitud de los negocios Jurídicos atípicos en sí
mismos) o si constituye un proceder no solo ilícito sino también delictual. Creemos que la solución proviene de analizar los contenidos de los
diccionarios de la lengua. En ellos se consigna que elusión es la acción de eludir. Este término viene del latín eludere que significa "librarse con
pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa" (Moliner, Diccionario de uso del espanol, t. I, p. 1069). A su vez, "pretexto",
cuyos símiles son "subterfugio" o "argucia", supone "la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa . Esto indica que,
comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe duda de que para el idioma español "elusión" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y
si el análisis gramatical se continúa con el legislativo, nos encontraremos con que, para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras
jurídicas impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos,
es una presunción de defraudación fiscal (art. 47, inc. e, ley 11.683, t.o. 1998). Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple
cuestión de palabras, sino en el estrecho margen que separa a la "elusión" (ilícita) de la economía de opción o evitación (lícitas), Pensamos que la
base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la "economía de
opción" o "evitación" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. Araújo Falcao explica así
el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una distorsión de la
forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquélla- De otra manera no hay
elusión. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella
manipulación del hecho generador en lo que respecta a su vestidura jurídica". Más adelante agrega: "Es indispensable la atipicidad o anormalidad
de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo". Aquí nos hallamos cerca de la solución del problema. Reiteramos
que la obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que se limite a configurar un caso de "evitación"; por
ejemplo, varias personas resuelven asociarse y, observando que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva, deciden
adoptar la primera forma jurídica. Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que
se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio Jurídico realmente
perseguido, y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una
conducta fraudulenta y, por tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho privado- Por ejemplo, dar
forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad
anónima, ante la evidencia de que los honorarios están gravados menos onerosamente que los dividendos. Acá estamos ante clásicas maniobras
de "ardid" o "engaño", que son fraudulentas. En el primer caso (evitación), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas
jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que
en la evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa
seleccionada y la realidad querida por la parte. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes. El negocio o acto jurídico ejecutado o a
ejecutarse tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara
destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas. Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas)
hay una determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez
productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. La elusión fiscal es siempre fraudulenta y
es una conducta antijurídica, concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común la circunstancia de estar
desaprobada por el derecho sin distinción de ramas. 1.- Delitos Tributarios y de los Recursos de la Seguridad Social. Ley N° 24.769: 1.1.-
Principios generales: Ámbito de aplicación. La ley 24.769 trata el régimen impositivo, describiendo los delitos tributarios en los arts.1° a 5°. Incluye
el régimen de seguridad social, tipificando los delitos relativos a sus recursos en los arts.7° y 8°, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retención y
percepción en la fuente, en los arts. 6° y 9° (relativos a tributos y aportes). Añade, asimismo, el título III (delitos fiscales comunes). Aquí se
encuentra una figura que ya estaba en la ley 23.771 y regímenes normativos anteriores, como la insolvencia fiscal fraudulenta (art.10), y se
agregan los delitos de "simulación dolosa de pago" (art.11) y de "alteración dolosa de registros" (art. 12). El titulo IV de la ley 24.769 (disposiciones
generales) abarca distintas situaciones que se suscitan con la aplicación concreta de los tipos antes descriptos (aris. 13 a 17). Por ultimo, el título
V es de carácter procesal y se denomina "De los procedimientos administrativo y penal". Resuelve importantes problemas relativos a la vinculación
que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos aspectos puntuales que requerían legislación especifica al no estar
contemplados por el Código Procesal Penal de la Nación (las disposiciones del título V fueron sintetizadas y desarrolladas en § 232 y siguientes).
Bien jurídicamente protegido. En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurídicamente protegido no es la actividad
financiera del Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. No modifica lo afirmado el hecho de que se haya cambiado el sistema de
recaudación por ley 24.241 (antes monopolizado por el Estado). En todo caso, el nuevo régimen integrado de jubilaciones y pensiones que se
regula bajo el régimen de capitalización, no es más que la delegación a las AFJP de una materia que es propia del E. Por último, la anterior ley
23.771 protegía la hacienda pública y su actividad financiera, comprendiendo a los tres niveles de gobierno (Nación, provincias y municipios),
porque tan desvalioso y repudiable es cometer ilícitos respecto de tributos nacionales, como respecto de tributos provinciales y municipales. Esto
ha cambiado mediante la restricción al bien jurídicamente protegido, privilegiando al fisco nacional y excluyendo de la punición penal las haciendas
provinciales, las de la Ciudad Autónoma de BsAs y las aproximadamente 1700 haciendas municipales del país. Lamentablemente, el legislador se
ha guiado por la errónea opinión de los juristas que sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria protegiera las haciendas locales. Resp
de los integrantes de personas jurídicas de derecho privado. La asociación ilícita. Según el art. 14 de la ley 24.769, cuando el hecho se ejecute en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad
de sujeto de derecho, las normas le atribuyen la condición de obligado, la prisión se aplica a directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo
de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible, aunque su actuación haya
resultado carente de eficacia. Su antecedente más inmediato es el art. 12 de la ley 23.771. La enumeración de sujetos susceptibles de sufrir
prisión es similar, con el agregado del término "autorizados", que se diferencia del representante en que su misión se limita al hecho que resulta
ilícito. Estas personas físicas que pueden ir a la cárcel por su vinculación con los entes nombrados, están enumeradas taxativamente, lo cual
excluye a quien desempeñe tareas no enumeradas. En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se actúa, el
dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal, siempre que se trate de una persona no física a la que se pueda
atribuir un hecho imponible tributario o previsional. La ley es ahora más rigurosa con las personas a las que amenaza con prisión. Ellas deben obrar
en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto pasivo. Es decir que no solo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho
ente de existencia ideal, sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la persona no física. La
norma reitera el concepto de la ley 23.771, al exigir la intervención personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que se es merecedor de
pena aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia. Al igual que en la ley anterior, no basta el desempeño de la función sino que se requiere una
acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo, es decir, una actuación dolosa. Agravante para funcionarios públicos y
profesionales. Las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos que en ejercicio o en ocasión de sus
funciones toman parte en la ejecución de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función
pública. Lo dispuesto por el art. 13 de la ley 24.769 prácticamente reproduce el texto del art. 11 de la ley 23.771, con las siguientes variantes: 1)
Además de los funcionarios incluye a los empleados, lo que demuestra que se quiere punir no sólo a los más encumbrados, sino también a los de
más baja esfera, siempre que la función, aun estando en una escala inferior del escalafón, permita desplegar la conducta reprimida. Se entiende
que tanto en el supuesto del funcionario jerarquizado como en el del empleado de baja categoría, hay traición a la confianza depositada y
aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la actividad participatoria reprochable. 2) Se agrega que no sólo se actúa en ejercicio de
las funciones (como decía el art. 11, ley 23.771), -sino también en ocasión de dicha función. Esto significa mayor estrictez, ya que además están
penados los actos que no corresponden a la competencia del funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos. No se requiere
vinculación directa del ilícito con el ámbito de competencia del autor quien, sin embargo, se aprovecha de la función para tomar parte en el delito.
3) La palabra "participar" se cambia por "tomar parte", lo cual carece de importancia jurídica, 4) Se añade la antes inexistente accesoria de la
inhabilitación perpetua. Ello indica la seriedad con que se toma la acción del funcionario infiel, y está presente en otras normas del derecho penal
común (p.ej.. en los art. 174. incs. 4" y 5°, del Cód. Penal). No importa el origen de la función pública, que puede ser por elección popular o
nombramiento, ni interesa si se participa permanente o accidentalmente en dicha función (an. 77. Cód. Penal). La inhabilitación es especial (arts. 5°
y 20, Cód. Penal). Según el art. 15 de la ley 24.769, quien a sabiendas realice los actos que detalla el precepto para facilitar la comisión de delitos
previstos en la ley, es pasible, además de las penas que le corresponden por su participación en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por
el doble del tiempo de la condena. La disposición es prácticamente similar a la del art. 13 de la ley 23.771, salvo que excluye a los funcionarios
públicos. Se ha suprimido la mención detallada de profesionales (aunque es indudable que incluye especialmente a contadores, escribanos y
abogados) y la norma se limita a tener por pasible de la accesoria al que realice alguna de las acciones que taxativamente menciona la ley y que
son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certificar actos jurídicos, balances, estados contables o documentación. La ley 24.769 también ofrece
variante en cuanto a que no se requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los delitos, sino que basta con que faciliten su comisión.
Esto significa una mayor severidad del legislador por cuanto ahora las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la configuración del
ilícito, sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la comisión de delitos tributarios o previsionales.
La agravante de inhabilitación requiere que se actúe a sabiendas, lo cual significa la presencia de un dolo que comprende el conocimiento del
agente de que está participando en un delito previsto en esta ley y su voluntad de actuar en consecuencia. Esto permite descartar la punibilidad de
las conductas culposas, es decir, aquellas en las cuales se actúa por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado dañoso sin
quererlo. Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del empleo, cargo, profesión o derecho sobre el cual recayere, y la
incapacidad para obtener otro del mismo género por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cód. Penal). El principio "non bis in idem". El art,
17 de la ley 24.769 reitera, con algunas variantes terminológicas, lo establecido en el art. 15 de la ley 23.771. Dispone que las penas establecidas
por esta ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Según nuestro criterio reiteradamente expuesto, la disposición
puede significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento
y doble condena es inconstitucional por violar el principio non bis in idem. Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco (Un primer
acercamiento. "Impuestos". LV-A-ÍÍ63). Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y también sanciones administrativas fiscales,
que son las previstas por las leyes 11.683 y 17.250. Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio
non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina más calificada y la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nación.
Evidentemente, en este caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 7°, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (desde 1994
con jerarquía constitucional), que establece: "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por
una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país". 1.2.- Delitos Tributarios. a)EVASIÓN SIMPLE. Dice el art. 1°:
"Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la
suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un
año". De este artículo podemos destacar lo siguiente: 1) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales,
siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo y por cada ejercicio anual. 2) Son sujetos activos los obligados
tributarios, entendiéndose como tales a los contribuyentes, responsables y sustitutos indicados en la ley 11.683 o en las leyes que regulan tributos
nacionales en particular. 3) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se evita o elude por el obligado el pago de lo
que legítimamente adeuda, ya sea total o parcialmente. El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo primero sucede cuando se actúa en
forma positiva, existiendo una norma que prohíbe realizar el acto. La omisión se configura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o
imponen un comportamiento que no se cumple. La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude antijurídico por abuso en
las formas" (§ 266), claramente distinguible de la "economía de opción" (o "evitación"). Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y
contribuciones especiales. No están incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, así como tampoco las multas. 4) El elemento subjetivo
es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Dado que las maniobras son
fraudulentas, es menester que el evasor actué con pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción, por lo
cual sólo cabe dolo directo. 5) La condición objetiva de punibilidad está ahora claramente deslindada en la ley, y sólo es punible como evasión
aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. La suma que indica el art. 1° de la ley 24.769 no es acumulativa de varios tributos, sino que
se la considera en forma individual. De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se trate de un tributo instantáneo o
de que el período fiscal sea inferior al año. Lo que interesa a la ley es que la evasión sea no menor de cien mil pesos, a lo largo del ejercicio anual.
6) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa. Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de
exención de prisión y excarcelación (art. 316, Cód. Proc. Penal). Asimismo, puede ser extinguida la acción por pago, según lo prevé el arl. 16 de la
ley 24.769. b) EVASIÓN AGRAVADA. El art. 2° dispone que la pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando, en el caso del
art. 1° se verifique cualquiera de los siguientes supuestos: 1) El monto evadido supere la suma de un millón de pesos. 2) Hubieren intervenido
persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil
pesos. 3) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de
beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto supere la suma de 200.000 pesos. La agravante se funda en circunstancias que revelan
mayor peligrosidad, ya sea por los perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de sofisticadas técnicas difícilmente
detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad.
Veamos ahora las circunstancias agravantes: 1) La agravación por el monto no ofrece mayores dificultades, y opera por el solo hecho de superarse
el monto de un millón de pesos. 2) La agravación por personas interpuestas tiene su fuente en el art. 349 del Cód. Penal español, que considera
agravante "la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario". Se trata de
la ya bien conocida maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos tan ingeniosos y bien urdidos que tornan
imposible detectar, y especialmente probar, la verdadera identidad del evasor. Está justificado el agravante que, además, requiere un monto
evadido superior a doscientos mil pesos, rigiendo respecto del monto las mismas especificaciones del art. 1°. 3) La agravación por utilización
fraudulenta de beneficios fiscales es otro medio comisivo que, por sus características, torna razonable que se califique la conducta. Requiere el uso
fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Cabe
diferenciar el agravamiento de este último inciso con el delito del art. 4°. Mientras éste consiste en utilizar fraudulentamente beneficios obtenidos
lícitamente, en el art. 4° lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios. La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no
admite exención de prisión o excarcelación, tanto porque el monto máximo supera los ocho años como porque el mínimo impide la aplicación de la
condena condicional (art. 316 y ss., Cód. Proc. Penal). c)APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. El art. 3° de la ley 24.769 manda
reprimir "con prisión de 3 años y 6 meses a 9 años al obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza
tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de pesos cien mil en un ejercicio anual". Veamos las características de esta figura:
1)El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de subsidios y otras sumas que el Estado nacional, sumido en el
error, entrega al autor, despojándose de su patrimonio en beneficio de éste, que percibe una suma superior a los cien mil pesos. 2)Los sujetos
activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido
mediante las maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una obligación tributaria. 3) La acción típica consiste en
valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero
por el E. Los reintegros, recuperos o devoluciones se originan en la ley 11.683 y otras leyes tributarias que regulan la restitución de tributos que
supuestamente fueron pagados en forma indebida, o puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea
incentivar. "Subsidio" es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo con fines solidarios o de fomento. 4) La pena es de
extrema gravedad; pero téngase en cuenta que la acción es doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de
medidas solidarias como los subsidios para consumar su acción, y segundo, porque, en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al E pero
no se toca su patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. El delito es de daño y admite tentativa. No puede haber
exención de prisión ni excarcelación (art. 316 y ss., Cód. Proc. Penal), y rige la pena accesoria del art. 51- d) OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE
BENEFICIOS FISCALES.Según el art. 4" de la ley 24.769, "será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o
autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco
nacional". Sus características son las siguientes: 1) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño (art. 1°), por acción u omisión, los
instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberación del pago, una disminución de su monto, un retardo en la fecha del
devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal para beneficiar al autor. No requiere, para su consumación, que los
mencionados propósitos se alcancen, es decir que obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No obstante, la
conducta desplegada importa por sí sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo. 2) Este ilícito puede ser cometido por cualquier sujeto
pasivo de tributos, no imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de determinada calidad de sujetos. 3) La acción típica consiste en
obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la víctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificación o una
autorización que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley. 4) Es un delito de
peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del
mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento
indebido del art. 3°. Es decir, el paso siguiente a la conducta reprimida por el art, 4° puede consistir en el aprovechamiento indebido de beneficios
efectivamente obtenidos (conducta castigada por el art. 3°), resultando que esa obtención se efectuó mediante la conducta que prescribe el art- 4°.
5) El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada necesariamente requiere que este dolo sea directo. 1.3.-
Delitos contra los Recursos de la Seguridad Social. El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas que protegen a
la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente
protegibles. De allí que el campo de acción abarque distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores dependientes o autónomos, pensiones de
vejez, invalidez, enfermedad, riesgos ocupacionales y compensación por desempleo. A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los
siguientes rubros: a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (ley 24.241). b) Asignaciones familiares. c) Fondo Nacional de Empleo
(FNE).d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP) (ley 19.032). e) Obras sociales, incluida la Administración
Nacional del Seguro de Salud (ANSSAL). Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que sostienen el régimen
estarán incursos en la evasión simple previsional del art. 7º, pudiendo agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. 8°. Dice el
art. 7°: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil pesos por cada
período". Por su parte, el art, 8" establece: "La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años, cuando en el caso del art. 7°
se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos por cada período. b) Si hubieren
intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 40.000
pesos. Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes
o agentes de retención de aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como autónomos. Para que las maniobras
tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Los conceptos
evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las que hacen las personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos
que los patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal- deben ingresar al fisco. También se denominan aportes los pagos que
deben realizar aquellos a quienes la ley encuadra obligatoriamente como autónomos, es decir que estos últimos sólo pueden ser punibles si están
obligatoriamente incluidos en el régimen y no los que lo están en forma voluntaria (ans. 2° y 3°, ley 18.038"). El elemento subjetivo es doloso, y
específicamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un órgano de la seguridad social. Como antes dijimos, no hay dolo si se presentan
dudas en cuanto a la relación de dependencia o a la obligación de estar incluido el autor como autónomo o ser aportante de otro régimen. Es un
delito de daño, ya que se logra al no ingresar los aportes o contribuciones debidos, engañando al fisco que no advierte la ilicitud. 2.- Infracciones
tributarias en la Ley 11.683. 2.1.- Principios generales: Bien jurídicamente protegido. Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos,
el bien tutelado es la actividad financiera del Estado. El gasto público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas, y el medio genuino
para la adquisición de los recursos es el tributo (básicamente el impuesto). Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias,
daña la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines. La evasión en general no implica un desapoderamiento de dinero
ya percibido por el Estado y que integra su patrimonio. Así sucede por ejemplo, con los ilícitos de los arts. 1°, 2° y 6°, de la ley 24.769. Pero
también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales se produce un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado
(p.ej,, la conducta del art. 3°). Acá se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pública. Si se trata de delitos que simplemente crean
peligro para el fisco (p.ej., la conducta castigada por el art.12), la hacienda pública no resulta herida aún, pero está afectada la actividad
fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situación fiscal de un obligado, y ello
obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto a la obtención ardidosa de instrumentos
para lograr beneficios (art. 4°), ataca la actividad estatal creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos. Sujetos imputables e
inimputables. ARTICULO 5º - Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus
representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus
herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del CC, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º,
inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida
y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según
el derecho común. b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la
calidad de sujetos de derecho. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y
aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas
para la atribución del hecho imponible. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del
hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado
Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos
por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas
a su pago, salvo exención expresa. ARTICULO 54 - No están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones
indivisas. Asimismo, no serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a
que se refiere el artículo 12 del Código Penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y
siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan. Todos los demás contribuyentes enumerados
en el artículo 5º, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, por las
infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes,
directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como
sus agentes, factores o dependientes. Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán de aplicación en los casos en que
ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.
Responsabilidad por acto de terceros. ARTICULO 55 - Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en los
artículos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6º y 7º) que les incumben en la
administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los
primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º. a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. b) Los padres, tutores y
curadores de los incapaces. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. d) Los directores, gerentes y demás representantes
de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c). - b)
Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho. C)Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del
hecho imponible. - e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la
materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en
las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. Eximición y reducción de sanciones. ARTICULO 49 - Si un contribuyente
rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del
artículo 46 ni en las del agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a UN TERCIO (1/3) de su
mínimo legal. En los mismos términos, dicha reducción será aplicable si el contribuyente presenta declaraciones juradas rectificativas a instancia de
la inspección actuante y abona íntegramente el saldo declarado dentro de los CINCO (5) días de formalizada dicha presentación. Cuando la
pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días acordado
para contestarla, la multa de los artículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infracción prevista por este último, se reducirá a DOS
TERCIOS (2/3) de su mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos fuese
consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la reincidencia a que se refieren los
párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los
gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de $ 600 no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes
de vencer el plazo indicado en el segundo párrafo. En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su
continuación, 40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no
revistiera gravedad. En el caso de los artículos 40 y el agregado a su continuación, la eximisión podrá ser parcial, limitándose a una de las
sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. ARTICULO 38 - Cuando existiere
la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de DOSCIENTOS PESOS ($ 200),
la que se elevará a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el
país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia
física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a
que se refiere el último párrafo del artículo 11. El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos
en el artículo 71. Si dentro del plazo de QUINCE (15) días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la
declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no
se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento
general de la obligación hasta los QUINCE (15) días posteriores a la notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse
la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la
notificación indicada precedentemente. ARTICULO 39 - Serán sancionadas con multas de PESOS CIENTO CINCUENTA ($ 150) a PESOS DOS
MIL QUINIENTOS ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de
toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la
obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. En los casos de los incumplimientos que en
adelante se indican, la multa prevista en el primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de
PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000): 1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3º de esta ley, en
el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo. 2. La
resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los
funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y
siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación. 3. La omisión
de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales. 4. La falta
de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. Las multas previstas en
este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el artículo 38 de la presente ley. Si existiera resolución condenatoria respecto
del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de
ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando
las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. En todos los casos de incumplimiento
mencionados en el presente artículo la multa a aplicarse se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción."
ARTICULO 40 - Serán sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES (3) a
DIEZ (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los
bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes: a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes
equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos
y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus
adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas; o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y
condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos. c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. d) No se encontraren
inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a
hacerlo. e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o
servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de
operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el
PE nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra
infracción de las previstas en este artículo dentro de los DOS (2) años desde que se detectó la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y
clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las
disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PE NACIONAL. Extinción de
acciones y sanciones.
ARTÍCULO 56 - Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y
hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no
tengan obligación legal de inscribirse ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que, teniendo esa obligación y no
habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.
b) Por el transcurso de DIEZ (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.
c) Por el transcurso de CINCO (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1
de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) años.
Prescribirán a los CINCO (5) años las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término se contará a partir del 1 de enero
del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.

Prescripción de impuestos

ARTÍCULO 57 - Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así
como la acción para exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

Prescripción de multas y clausuras

ARTÍCULO 58 - Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1º de enero siguiente al año
en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.

ARTÍCULO 59 - El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa
y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos.

ARTÍCULO 60 - El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura comenzará a correr desde la fecha de
notificación de la resolución firme que la imponga.

Prescripción de la acción de repetición

ARTÍCULO 61 - El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el
período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento; o desde el 1º
de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos
relativos a un período fiscal ya vencido.
 Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción
comenzará a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en el párrafo que precede.

ARTÍCULO 62 - Si, durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación
impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará suspendido hasta el 1º de
enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo.

ARTÍCULO 63 - No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se refiere el artículo precedente, la acción de repetición del
contribuyente o responsable quedará expedita desde la fecha del pago.

ARTÍCULO 64 - Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del Código
Civil para los incapaces.

2.2.- Infracciones formales:

a.- Infracciones sancionadas con multa: Ya hemos mencionado los deberes formales que el fisco podía exigir de los sujetos pasivos
tributarios e incluso de otros terceros para cumplir las tareas de determinación, fiscalización e investigación (ver § 196).
Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador, el más importante es la inscripción o empadronamiento de los
contribuyentes, cuando les sea obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una titánica lucha contra la economía informal).
Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones en forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones
estén respaldadas por comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás documentos por diez años (o excepcionalmente por un plazo mayor)
cuando tal documentación se refiera a actos cuyo conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de esto, todas las
personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en relación de dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados
y emitir comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer clara y fehacientemente los gravámenes a
tributar (art. 33, ley 11.683, t.o. 1998),

Figura genérica. Según el art, 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las
respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas
incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento
debido. Estas multas son acumulables con las del art, 38 (no presentación de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta
acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva.

Omisión de presentar declaración jurada o de proporcionar datos. Cuando hay obligación de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos
generales establecidos por la DGI., su omisión es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se
trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o establecimientos organizados en forma de empresas
estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se
aplican si se omite proporcionar datos que requiera la DGI para hacer la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 38. ley 11.683).
Sin embargo, para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por
ende para que se configure la infracción, es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a
infracciones que lo sean no sólo en sentido formal, sino también material.

b.- Infracciones sancionadas con clausura y otras sanciones: causales, procedimiento. Los procederes ilícitos originadores de estas
sanciones pueden resumirse asi:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que exige la DGI. Es destacable que se
penaliza no sólo la no emisión de facturas o comprobantes, sino también la falta de entrega, lo cual se conecta con la infracción que comete el
consumidor final si no exige la entrega de la documentación, conforme al art. 10 de la ley 11.683.
2) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan. Desapareció la conducta consistente en llevar estas
registraciones o anotaciones sin reunir las condiciones requeridas por la DGI, lo cual, de suceder, merecerá en todo caso la sanción del art. 39 de
la ley 11.683.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental exigido por la DGI. Acá
se distinguen dos situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a un tercero transportarla sin el apoyo de los
documentos correspondientes -lo que hace presumir una maniobra evasora-, y la del transportista comercial que accede a trasladar mercadería de
un tercero, sabiendo que está incluso en la violación mencionada. Esta causal incorpora el tráfico indocumentado de mercaderías, que puede
implicar ventas no declaradas, aun cuando surge la duda sobre qué será lo clausurado. A nuestro entender corresponde la pena sobre el local
principal del que hace transportar y también sobre la oficina de administración, depósito u otro recinto de la empresa transportista.
Queda excluido de esta causal el tráfico de bienes entre depósitos de la misma empresa, siempre que ello no denote ventas no declaradas.
4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI cuando tienen la obligación de hacerlo. Se ha eliminado la referencia al
error del hecho o de derecho, pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de sanción cuando, por las condiciones del caso, se
acredite la existencia de una equivocación no culpable.
La efectivización de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art. 42. ley 11.683). Producido ello, cesa la actividad en
los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que marca el art. 43). ARTICULO 43 - Durante el período de clausura cesará
totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de
los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u
obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la
relación de trabajo.

a) INICIO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. El procedimiento comienza con un acta de comprobación. Esta acta reviste
importancia por encabezar el procedimiento y porque allí deben contenerse todas las circunstancias fácticas y jurídicas que den lugar a la
infracción punible (art. 41, ley 11.683).
b) AUDIENCIA PARA LA DEFENSA. En esta audiencia el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente; podrá contar con
asesoramiento letrado y optar por presentar su defensa por escrito. Deberá ofrecer o producir -además- las pruebas pertinentes que no haya
adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción cometida, caso en que las sanciones se
reducirán, por única vez, al mínimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura de tres días).
c) RESOLUCIÓN DEL JUEZ ADMINISTRATIVO. Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos días, el juez administrativo dictará la
resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento, quedando habilitadas a partir de allí todas las vías recursivas y de apelación.

Quebrantamiento de clausura. Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. 44), Son
competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto
del país (art. 44, párr. 2°).
Según el párr. 3° del art, 44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno, instruirá el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez
concluido, será elevado de inmediato a ese mismo juez (sobre el procedimiento correspondiente a este ilícito, ver § 201).

2.3.- Infracciones materiales: Omisión. Según el art. 45, quienes omiten el pago de impuestos no presentando declaraciones Juradas o
presentando declaraciones inexactas, son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o
percibir oportunamente, siempre que el proceder castigado no quede encuadrado en la defraudación fiscal (art. 46, ley 11-683) en tanto no exista
error excusable.
Idéntica sanción se aplica a los agentes de retención y de percepción que omitan actuar como tales, y a quienes mediante iguales conductas
(falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones, u otros elementos que cumplan su finalidad, o inexactitud de los instrumentos
presentados) omitan la declaración o pagos a cuenta o anticipos.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido,
pero siempre que esa omisión se efectúe mediante una declaración jurada o información inexacta. Esto significa que la declaración jurada que se
presente o la información que se suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según esos datos, debe aparecer
como inexistente o disminuido.
En los casos examinados, y dado que la infracción requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infracción deja de configurarse si
existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa.

Defraudación.
a) DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA. Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa
perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del tributo
evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o
consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier circunstancia que
acredite o incremente la deuda fiscal.
La índole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello
significa que los procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o
pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su
deber fiscal.
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone
que el autor conoce la verdad de los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real está desfigurando esa verdad.
El art. 47 de la ley 11.683 establece presunciones de defraudación, en forma análoga a como sucedía antes de la reforma por ley 21.858.
Según la norma, se presume iurís tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas,
cuando:
1) Haya grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones
juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria (ver art. 11).
2) En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.
3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias aplicables al caso.
5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre
que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de
los impuestos.
 b) DEFRAUDACIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN. Cometen esta infracción los agentes de retención o de
percepción que, habiendo retenido o percibido impones tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al
fisco y sin necesidad de intimación alguna (art. 48). La sanción consiste en multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas que induzcan a error al fisco, en la contravención aquí
contemplada tales conductas no existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibió en
la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras de gravámenes sometidos al régimen punitivo de esta ley de
procedimiento tributario, caso en que los plazos de esas leyes prevalecen por ser legislación específica.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en término los
fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron
objeto de retención o percepción si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depósito.

Unidad 9
Derecho Internacional Tributario.

Introducción. Ha variado el enfoque tradicional de la temática que durante largos años constituyó el contenido del derecho internacional
tributario.
El aspecto fiscal más importante que primero motivó el contacto de los distintos países fue el relativo a la doble imposición.
A ese tema se añadieron las dificultades que comenzaron a causar las empresas multinacionales con matriz en un país y filiales en otros, así
como la organización de ayuda de los países avanzados a los más rezagados. Comenzó asimismo a crecer la importancia del derecho comunitario.
Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia, la globalización económica ha posibilitado, entre otras cosas, una impresionante velocidad
en las transacciones económicas y en la movilidad de las empresas, producto de los nuevos medios tecnológicos. Ello ha traído beneficios para
algunos países y perjuicios para otros.
Desde nuestro punto de vista se han producido fenómenos que no podemos dejar de analizar. Por un lado, la proliferación de maniobras de
evasión fiscal a través de graves distorsiones a la tributación normal, tales como la utilización de paraísos fiscales, precios de transferencia entre
empresas vinculadas, abusos de tratados y muchas otras acciones destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, holdings,
megafusiones, variados grupos societarios y también de personas físicas.
Muchos países se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo buscando destinos cada vez más redituables.
Algunas naciones han adoptado medidas fiscales tan preferenciales para los capitales extranjeros, que en la práctica se asemejan a los genuinos
paraísos fiscales.
Este contexto internacional preocupa a varios países desarrollados y los ha llevado a planear, básicamente mediante la Organización para la
Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), estrategias de combate contra el flagelo de la "competencia fiscal nociva".

Concepto. El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las normas que corresponde aplicar
cuando dos o más naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta índole, como por ejemplo, evitar los
problemas que ocasiona la doble imposición o coordinar los métodos necesarios para combatir la evasión fiscal internacional, hoy en franca
expansión mediante modalidades cada vez más sofisticadas.

Contenido. Creemos que en estos tiempos, el derecho internacional público no puede dejar de analizar las normas nacionales e
internacionales que crean conflictos entre los Estados, los preceptos (generalmente internacionales) que los solucionan, las normas de derecho
interno con efectos externos y todas aquellas otras reglas que se aplican a los hechos tributarios internacionales.
En consecuencia, el derecho internacional público se compone de;
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenciones que establecen los Estados para
regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la evasión fiscal. Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el
Convenio sobre imposición de Automóviles de Uso Privado (Ginebra, 1956), al cual se han adherido la mayoría de los países europeos y los
Estados Unidos de América.
b) Tratados de doble imposición (generalmente bilaterales). Procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de
un mismo sujeto pasivo. Nuestro país ha firmado varios tratados con las explicitas finalidades de evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.

Fuentes. El art. 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a la Carta de las Naciones Unidas del 26 de junio de 1945,
las clasifica de la siguiente manera:
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en
litigio.
b) La costumbre internacional, como prueba de una práctica general reconocida como de derecho.
c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
d) Bajo reserva de la disposición del art. 59 de la Carta mencionada, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados,
como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
La presente disposición no limita la facultad de la Corte si las partes están de acuerdo en incluir cuestiones litigiosas de competencia del
tribunal internacional. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carácter bilateral o multilateral. Los primeros tienen mayor importancia,
dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble imposición. Los acuerdos multilaterales desempeñan un papel
secundario (Buhier, Principios de derecho internacional tributario, p. 50). La costumbre tiene escasa vigencia, aunque se pueden citar como
ejemplo las exenciones a los representantes diplomáticos.

1.- Principales cuestiones que se plantean:

1.1.- Doble imposición internacional: concepto. La doble imposición internacional surge principalmente porque existen dos grupos de países
con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de atribución del poder tributario. Tradicionalmente se habló de
países importadores y exportadores de capital. En términos generales, los países que exportan capital son desarrollados, y los que los reciben
suelen ser los subdesarrollados (aunque estos conceptos se han relativizado en el mundo globalizado).
Puede decirse que hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces por el mismo
hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.

Requisitos de configuración.
a) IDENTIDAD DEL SUJETO GRAVADO. El destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
b) IDENTIDAD DE HECHO IMPONIBLE. El gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo esencial y no el nombre que se
asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) IDENTIDAD TEMPORAL. La imposición doble o múltiple debe ser simultánea, ya que si se grava el mismo hecho imponible pero por
diferentes períodos, habrá imposición sucesiva y no doble o múltiple imposición.
d) DIVERSIDAD DE SUJETOS FISCALES. La doble imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el
orden nacional, en países con régimen federal de gobierno (doble imposición interna totalmente ajena al derecho internacional tributario), o de dos
o más autoridades en el orden internacional.

a.- Impuestos Directos: Causas. La sujeción a la potestad tributaria de los distintos Estados puede determinarse por distintas circunstancias
(nacionalidad, domicilio, lugar de radicación de los bienes, lugar donde se desarrolla actividad productiva, lugar donde se produce la contratación,
sede central de una empresa, etc.), que son tomadas por los Estados como suficientemente relevantes para justificar que ellos se transformen en
receptores de impuestos ante el acaecimiento de diversos hechos que se consideran como imponibles y sujetos a la potestad tributaria de los
mencionados países.
Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:
a) NACIONALIDAD. Es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida
ésta como el vínculo que une a un individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado.
Según este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el
país del que es ciudadano.
b) DOMICILIO. Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y
estable. Hay que destacar la diferencia entre el domicilio civil y el fiscal- Este último se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudación
del tributo, quedando entonces reducidos los elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus.
Quizás el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unánime en la doctrina y legislación comparada, ha descalificado en alguna
medida a este elemento como atributivo de potestad tributaria.
c) RESIDENCIA. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación o
radicación en un lugar, sin intención de PERMANENCIA definitiva.
d) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el emplazamiento o instalación que sirve para el
ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.
Según este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un país", da derecho a este país para gravar la actividad económica
que allí se desarrolla.
e) FUENTE. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que
la componen tienen nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con
total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad.
Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios,
pero especialmente los del domicilio y de la residencia, que pueden comprenderse en el principio que el experto uruguayo Brause Berrela
denomina "de radicación del contribuyente". Esto obedece a obvias razones de CONVENIENCIA, ya que como estos países exportan capitales,
desean gravarlos en el lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, los países en vías de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos
obtenidos en el territorio del país en que se generan. Estos países reciben capitales del exterior, y de allí su interés en gravarlos cuando obtienen
ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de esa coexistencia deriva la principal causa de la doble
imposición.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes.
3) Los defensores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de ellos, y se hace difícil establecer cuál es
jurídicamente el más valedero. En realidad, no hay un criterio que sea superior a otro y los Estados sólo tienen en cuenta su CONVENIENCIA.
Los largos años de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre países desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad
de las Naciones encaró la búsqueda de resultados favorables, hace ver que no es una solución alcanzable pretender imponer un criterio de
tributación como mejor que otro.
Es necesario, entonces, encarar la búsqueda de avances desde puntos de vista más realistas.
 Soluciones posibles. Los más importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble imposición son los siguientes:
a) EXENCIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR. Según este procedimiento, los países gravan las rentas que se logran en su
territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa la aplicación del
principio de la fuente. Este sistema es poco usado y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si la
exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados en lugar
de hacerlo en los subdesarrollados.
b) CREDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO ("TAX CREDIT"). Este procedimiento es una atenuación del principio de
domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que
los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales.
Este sistema no es demasiado bueno para los países rezagados, porque los alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la
inversión extranjera son un sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital, sin beneficiar al particular inversor. En efecto,
mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir en sus países de residencia
y, si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero-
c) CRÉDITO POR IMPUESTOS EXONERADOS ("TAX SPARING"). Para evitar los inconvenientes del sistema precedente, los países en vías de
desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula tax sparing. Según ella, el país industrializado deduce no sólo los impuestos efectivamente
pagados en el país subdesarrollado, sino también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales preferentes que dicho
país rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.
d) DESCUENTO POR INVERSIONES EN EL EXTERIOR. Este sistema ha sido utilizado por Estados Unidos desde 1962 y por Alemania
desde 1968- Consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país
subdesarrollado.
En las VI Jornadas Latinoamericartas de Derecho Tributario, donde se trató este problema, si bien se recomendó la adopción del principio de
la fuente, conforme al tradicional pensamiento latinoamericano, en el consid. 6° de la resolución respectiva se dijo:
"Sin menoscabar el reconocimiento del principio de la fuente o territorialidad, podrían aplicarse otros sistemas que importan un reconocimiento
parcial del principio de igualdad de imposición en el país de la fuente, tales como la exoneración de las rentas obtenidas en el exterior en los
países en proceso de desarrollo sin perjuicio de su eventual computo para los fines de la progresividad del impuesto en el país de origen; la
concesión de un crédito amplio por los impuestos pagados y por los exonerados en el país de la fuente, y complementariamente, el otorgamiento
por los países, de un crédito o deducción en la liquidación del impuesto debido en el país del inversor, de un porcentaje sobre el monto de su
inversión en el país en proceso de desarrollo".
Por encima de teorías jurídicas, debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los pueblos, en virtud de la cual es deber de los países
industrializados no permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados. Las encíclicas Mater et magistra y Pupulorum
progressio pusieron de manifiesto que no habrá paz duradera y fecunda mientras permanezca el actual desnivel.

Tratados sobre doble imposición. La Sociedad de las Naciones, primero, y la ONU después, han propiciado la concreción de tratados
internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición. También han desarrollado una tarea similar otros organismos
internacionales: IFA., OCDE., el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federación Interamericana de Abogados, etcétera.
Los países desarrollados han suscripto numerosos convenios tendientes a evitar la doble imposición, pero no en igual medida los países en
proceso de desarrollo.
Los países latinoamericanos se habían mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la renta, pero esta tendencia se ha
ido revirtiendo ya que en tiempos recientes nuestro país al menos, ha incrementado la firma de convenios.
LA ARGENTINA Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. - El art- 31 de la Const. nacional establece que los tratados con
potencias extranjeras, además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la
Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble imposición deben ser contemplados -por mandato
constitucional- como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es el de repartir el poder
tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos
poderes fiscales- Esto suele traer problemas de aplicación e interpretación.
Un ejemplo a destacar por su claridad de conceptos es el convenio entre Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

b.- Impuestos Indirectos. Principios aplicables: País de origen. País de destino. Tratamiento igualitario. IMPORTADORES Y
EXPORTADORES. Son importadores las personas que en su nombre introducen mercadería extranjera en el país con propósito oneroso, así sea
que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos (art, 91. Cód. Aduanero), Son exportadores las personas que en su nombre extraen
mercaderías nacionales y las trasladan al exterior con propósito oneroso, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos
hubieren expedido.
La importación es la introducción de cualquier mercadería en un territorio aduanero. Y la exportación es la extracción de cualquier mercadería
de un territorio aduanero.
Con referencia a la importación, debe destacarse que "importación, despacho a plaza o nacionalización" son expresiones técnicamente
sinónimas (con respecto a este tributo), y se refieren al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la mercadería con el consiguiente
pago de los derechos establecidos, con lo cual la mercadería deja de considerarse extranjera para convertirse en nacional. Esto último significa que
las mercaderías quedan equiparadas a las nacionales desde el punto de vista aduanero, y no pueden ser afectadas por tributos de importación
creados con posterioridad al momento del despacho a plaza,
Tratados: Su vinculación con el comercio exterior. Según se vio al estudiar los antecedentes nacionales, los gravámenes aduaneros son impuestos
exclusivamente nacionales, y tienen asimismo las características de ser impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico es habitual utilizar los nombres de "impuestos de aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los
gravámenes exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de las mercaderías a través de las fronteras aduaneras, y así, las disposiciones de
nuestra Constitución nacional los llaman "derechos de importación y derechos de exportación" (arts. 4" y 75, inc. 1), denominación que también
utiliza el Código Aduanero vigente (ley 22.415).
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o productos. Si bien los primeros
(importación) tienen el carácter de gravámenes típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a la exportación), que
constituyen excepción y son generalmente considerados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.

1.2.- Las empresas transnacionales. Problemas que se plantean. Estas alianzas contribuyeron a acelerar el proceso de internacionalización.
Producidas las alianzas y la consiguiente internacionalización, las empresas quedaron habilitadas para penetrar en un mayor numero de mercados
nacionales.
El riesgo para los Estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en ninguna en especial, no están reguladas en forma
eficiente; los capitales se mueven libremente, puesto que el sistema capitalista no ha hallado aún forma de institucionalizarlas. No son ilegales en sí
mismas, pero tampoco están sujetas a reglamentaciones. No están territorialmente ligadas a ninguna comunidad específica ni a ninguna regla
burocrática. Su agilidad, flexibilidad, y sobre todo su movilidad, les permiten trasladar la producción y los mercados, rápidamente y sin esfuerzos,
de un lugar a otro.
La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que las megaempresas invaden todo tipo de espacio físico,
cruzan las líneas políticas y no hay armas ni fuerzas militares que las detengan.
La situación descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco económico Mundial a mediados y fines de los años noventa
podría resumirse para las empresas transnacionales en dos palabras: globalización y competitividad.
Como hemos visto, con la globalización se ha incrementado la movilidad de los factores de trabajo y capital financiero. La apertura de las
fronteras a los capitales colocó en competencia a las economías, así como a las tasas de rentabilidad que éstas pueden proporcionar.
La localización de las operaciones de una empresa se transformó en una variable de elección, dependiendo de diversos factores, entre los
cuales y con grado significativo, se hallan los tributarios. Esta variable de elección pone en manos de las compañías multinacionales un poder que
va más allá del deseable.
Lo expuesto puede implicar (aparte de los riesgos ya explicados) verdaderos abusos que erosionan la recaudación tributaria tornando
desigual el tratamiento fiscal dado a pequeños y medianos empresarios que explotan sus empresas a niveles locales.

Posible solución. Teoría del órgano. Legislación y jurisprudencia argentina en la materia. La problemática de las relaciones entre matrices y
filiales, ajustando sus negocios a la conveniencia de la central no residente, había suscitado problemas que motivaron varios fallos de la Corte y la
utilización del principio de la realidad económica, que a su vez permitió aplicar la llamada "teoría del órgano".
A diferencia de otros países, que aún debaten sobre cuál puede ser el mejor método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino
aplicando, desde que hace varios años así lo decidiera la ley (art. 2°, ley 11,683, t.o, 1998) el principio de la "realidad económica" con unánime
aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales inferiores-
La Corte Suprema lo aplicó en innumerables ocasiones y su fórmula se extendió a prácticamente todos los códigos provinciales y municipales del
país- La propia Kobylanski reconoce que, bien aplicado el principio, son indiscutibles sus ventajas y resume varios fallos de la Corte Suprema con
aceptación del mismo,
a) PLATAFORMA FÁCTÍCA. Como una especie de prehistoria de lo que luego sobrevendría, comenzó a darse el caso de empresas
multinacionales con matriz en el exterior y filiales en nuestro país, estas últimas dotadas de personería jurídica y aparentemente independientes.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con
las matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos, diferencias de cambio). El fisco argentino impugnó estas operaciones
y la cuestión terminó siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de la Nación,

b) JURISPRUDENCIA SOBRE LA CUESTIÓN. En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de la
sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa
local lo pagado a la matriz por regalías (CSJN, 10/7/64, "Refinerías de maíz". Fallos, 259:141).
Varios años después la Corte Suprema aplicó la teoría del órgano, también llamada "teoría de la penetración" en base a la autorización
emanada del principio de la realidad económica consagrado legislativamente por el art. 2° de la ley 11.683 (t.o. 1998).
Según éste, si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lógicas que el
derecho positivo nacional les aplicaría (ver § 123, c). ARTICULO 2° - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos
actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible
real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras
que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a
la intención real de los mismos.

Entre varios casos con solución similar, los más trascendentes fueron "Parke Davis" (Fallos, 286:97), "Mellor Goodwin" (L¿. 152-341). "Ford
Motor Argentina" (ED, 55-247) y "Kellogg" (LL, 1985-B-414), que analizaremos enseguida.
 En "Parke Davis", la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era sólo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron
incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.
En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de impuestos, y
en "Ford Motor de Argentina" considero que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades de la
entidad local en beneficio de la no residente. En los tres asuntos señalados, la aceptación del criterio de los contribuyentes les hubiera producido
ahorro fiscal y en todos ellos la Corte consideró "conjunto económico" a filial y matriz, argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.
La teoría del órgano aplicada permitió "levantar el velo" societario y una vez sucedido ello, la realidad habló por sí sola.
La vinculación, consistente en una "relación de subordinación dentro de un conjunto económico", surgió al acreditarse estos hechos:
1) La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación financiera).
2) La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación organizativa).
3) Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz (subordinación económica).
El 26 de febrero de 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg", con distinto resultado, que resumimos como sigue: La cuestión se inició como los
casos recién vistos. El fisco argentino dijo que la matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un
solo conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las deducciones o regalías, intereses de préstamos,
contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras de la matriz no residente.
Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que era dominante Kellogg de
Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en que se dividía el capital.
1) La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos
cuestionados y conforme las reglas de la teoría del conjunto económico.
2) La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco
en su vinculación económica entre dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3) Sin embargo, ratificó el principio de la realidad económica (art. 2°, ley 11.683, t.o. 1998), o sea que dio preeminencia a la situación
económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
4) Admitió también la Corte que esta regla interpretativa podía ser complementada por aquella que permite descorrer el velo societario (teoría
de la penetración o del órgano) y también por la teoría del conjunto económico o sus equivalentes. Destacamos la prevalencia de la razón del
derecho sobre el ritualismo jurídico formal (CSJN, 26/2/85, LL, 1985-B-414).
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la teoría del órgano.
El resultado del pleito derivó de la confesión de las empresas de conformar un conjunto económico multinacional, de tener las contabilidades
en regla y de no haber perjudicado al fisco en el precio de las contrataciones entre sus integrantes,
c) EN QUÉ CONSISTE LA TEORÍA DEL ÓRGANO. Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que quienes
negocian sean entes auténticamente independientes no sólo formal sino también sustancialmente, con prescindencia de la personería jurídica. Si
no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable a aquellos
beneficios de fuente local sujetos al gravamen.
La teoría del órgano (Qrganiheorie u Organschaftheorie) fue el instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surgió la
duda sobre si ellas eran o no de fuente nacional.
Desde ese punto de vista, la Organiheorie, utilizada con las limitaciones y en la medida en que las circunstancias lo exijan, es un método de
defensa que los fiscos nacionales emplearon ante la constante expansión de las empresas multinacionales y la consiguiente disminución de los
tributos de las filiales residentes.
Pero su aplicación no hace desaparecer la personalidad jurídica de las sociedades locales, y menos su capacidad jurídica tributaria; por tanto,
tales sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicación
de la "teoría del órgano'" en modo alguno implica que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad foránea.
La Corte Suprema se hizo cargo de esta aclaración, sosteniendo que el "velo corrido" en nada afectaba la personería jurídica de la filial que
seguía estando sometida exclusivamente a la legislación argentina (caso "Ford Motor Argentina", antes citado).
Explicando sus fundamentos, la Corte dijo que tratándose de una sociedad comercial de las que integran un conjunto económico
transnacional y que, por lo tanto, funcionan simultáneamente en varios países unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del
mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación,

1.3.- Derecho Tributario de la Integración Económica: Cuestiones que se plantean.

Por un lado, las naciones (el hombre, en realidad) se movilizan y entran en contacto para evitar injusticias patrimoniales (una de las cuales es
la imposición duplicada), combatir concertadamente la evasión fiscal y organizar formas de cooperación para que los países industrializados y de
altos ingresos ayuden a los más rezagados del orbe.
Pero al lado de estas acciones bienhechoras, ciertos grupos, ciertos hombres que no podrían gastar sus fortunas ni en cien vidas, luchan sin
cuartel para adquirir cada vez más poder y riqueza, aplastando todo lo que se opone, incrementando el desempleo, la miseria y la desesperanza de
otros seres humanos.
En este capitulo veremos los esfuerzos a veces contrapuestos entre grupos y hombres que luchan por unirse y borrar fronteras para lograr
una vida mejor y otros que pugnan por impedirlo defendiendo intereses personales o sectoriales que sólo supieron mantener e incrementar por
políticas gubernamentales protectoras en el momento de otorgarse, pero probadamente nocivas a Mediano y largo plazo.
Las acciones perniciosas que vimos en el capítulo anterior crearon distorsiones fiscales (acciones destinadas a eludir impuestos), mientras
que ahora veremos distorsiones comunitarias (acciones dirigidas a discriminar la producción foránea) creadas para que cierta producción obsoleta
progrese sin adaptarse a las leyes del mercado, en claro perjuicio al consumidor que compra baja calidad a mayor precio, con privación a dicho
consumidor de los adelantos de la ciencia y de la tecnología, cobijados por el manto protector del Estado.
Estas mentalidades (y CONVENIENCIAs) son obstáculos para el innegable progreso que implica una integración regional practicada de
buena fe.
 Alternativas para solucionarlas. Grandes pensadores sostienen que casi siempre es necesario un gran fracaso para obtener un triunfo. La
Segunda Guerra Mundial significó una hecatombe para toda Europa, hubo vencedores y vencidos.
Pero los primeros (sin ninguna duda los Estados Unidos) no estaban en Europa, y en vez de perjudicar su economía experimentaron una
asombrosa prosperidad.
Europa había quedado deshecha en su conjunto; de allí el plan Marshall, que ayudó a la Europa occidental a ponerse nuevamente de pie
(queda al margen de este análisis la evolución de Europa oriental). A esta crisis económica terminal se sumó su indefensión durante la posterior
guerra fría y una nefasta inestabilidad política.
Fueron estos hechos desastrosos los que paradójicamente dieron lugar a uno de los mayores logros de la humanidad: la creación de un nuevo
derecho de la integración regional o derecho comunitario, diferente tanto del derecho interno de los Estados como del derecho internacional
clásico.
Ante su significativa crisis post-bélica, Europa contó con la ayuda de las organizaciones internacionales clásicas y de los Estados Unidos (la
ONU, en 1948, la OTAN, la OEA y especialmente el Plan Marshall). Las cosas fueron mejorando y tomó auge en Europa una nueva corriente
tendiente a fomentar la integración europea.
Surgió así, en 1950. la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA) que significó la puesta en marcha de una Europa Unida, la cual,
con no pocas dificultades comenzó a avanzar en este proceso.
La claridad de los objetivos fue meridiana y consistió en una Europa organizada, a través de la unidad de sus pueblos en búsqueda del
bienestar común y que fue acompañada por la firme convicción de alcanzar tan apetecibles resultados. De allí que unos años más tarde, en 1957,
se crearon la Comunidad Económica Europea (CEE) y la Comunidad Europea de la Energía Atómica (CEBA).
En este proceso, el gran desafío que enfrentó Europa consistió en prescindir de los esquemas clásicos utilizados por el derecho internacional
y las organizaciones internacionales, basados en el dogma de la soberanía.

Mercados Comunes.
a) ÁREA DE PREFERENCIA ARANCELARIA. En este sistema, los países miembros gravan el comercio recíproco con tarifas inferiores a las
aplicadas a los países del resto del mundo. La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un claro ejemplo de este modelo. La finalidad
de ALADI ha sido y es aún, la de lograr modos más completos de integración para constituir un mercado común (todavía no concretada
completamente por problemas de distinto tipo).
En este nivel de integración están contemplados sólo los aspectos comerciales.
b) ZONAS DE LIBRE COMERCIO. Los países que se integran en una zona de libre comercio convienen en eliminar los aranceles, es decir,
cualquier forma de tributo y demás trabas que existen en el comercio de productos originarios de cada uno de ellos con los restantes, ya sea en su
totalidad o en una parte significativa, conservando a su vez plena autonomía en el manejo de sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo
otro tipo con los países no signatarios.
Es una forma primaria de integración que procura lograr efectos positivos en la creación del comercio intrazonal y el ensanchamiento de los
mercados para los artículos de propia producción, sin otro tipo de compromiso que limite las políticas económicas internas y con el resto del
mundo.
En este sistema quedan excluidos los productos originarios de terceros países no integrantes de la zona.
c) UNION ADUANERA. A la modalidad recién examinada (zona de libre comercio), o sea, la eliminación de restricciones arancelarias en el
comercio recíproco, los países resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países.
El Tratado de Roma hizo referencia a una unión aduanera definiéndola de la siguiente manera: "La Comunidad se basará en una unión
aduanera, que abarcará la totalidad de intercambios de mercaderías y que implicará la prohibición, entre los Estados miembros, de los derechos de
importación y exportación o de cualesquiera exacciones de efecto equivalente, así como la adopción de un arancel aduanero común en sus
relaciones con terceros países" (art. 9", párr, lo).
Es destacable que esta unión aduanera, establecida en su momento como base de la comunidad, evolucionó hacia un mercado común una
vez cumplido el período de la transición.
d) MERCADO COMÚN. En esta modalidad hay un progreso con relación a una unión aduanera porque se agrega la libre circulación de los
factores de producción entre los países miembros y la adopción de una política comercial común (arts. 2° y 3°, Tratado de la CEE). Requiere la
armonización y coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales. El ejemplo más exitoso de este tipo integrativo es, obviamente, la
Comunidad Europea. El Mercosur tiende a alcanzar este ideal una vez concretado en todos los aspectos previstos por el Tratado de Asunción y
protocolos complementarios, lo cual, por causas de variado tipo, y especialmente tributarias, se avizora como una meta lejana.
e) COMUNIDAD ECONÓMICA. Este es el mayor grado de integración. A la modalidad anterior, se agrega una moneda única y el requisito de
que las políticas macroeconómicas, sectoriales y sociales sean establecidas por organismos comunes (de carácter supranacional) y no solamente
armonizadas como en el caso del Mercado Común. Este logro ha sido obtenido por la Comunidad Europea con la firma del Tratado de Maastricht.

Unión Europea. Antes de referirnos al Tratado creador de la Unión Europea (UE) es imprescindible el previo examen de uno de sus
subsistemas: la Comunidad Económica Europea.
Por el Tratado de Roma, que entró en vigencia en enero de 1958, fue creada la Comunidad Europea, designada oficialmente Comunidad
Económica Europea (CEE), hasta el 31 de octubre de 1993- El 1° de noviembre de 1993 entró en vigencia el Tratado de Maastricht, o Tratado de
la Unión Europea, que según puede advertirse modificó la denominación. Este Tratado amplió las competencias del sistema y lo profundizó. Las
nuevas competencias se refieren no sólo a lo económico sino también a los ámbitos de la ciudadanía europea, la educación, la cultura y la salud
pública.
El Tratado de la Unión Europea, estableció la unión económica y monetaria, amplió las facultades legislativas del Parlamento europeo y, entre
otras medidas, se hizo cargo de la política exterior y la seguridad común, reemplazando la cooperación política anterior.
 La Unión Europea significa el logro de la etapa máxima de integración, la comunidad económica, y tiene varios subsistemas que conforman
un ente supranacional con amplias facultades, especialmente económicas y tributarias.
REALIDAD ACTUAL DE LA UNIÓN EUROPEA. – Consiste en los siguientes aspectos.
a) La creación del euro como moneda común.
b) Los órganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una circunstancia trascendental a la que otros intentos de integración
se oponen, un nuevo concepto de soberanía que cede porciones de decisión (Cassagne. El Mercosur y las relaciones con el derecho interno. LL.
1995-C-875).
c) Tiene un órgano directivo independiente de los Estados partes (la Comisión Europea).
d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional.
e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles controversias comunitarias, y que, por tanto, garantiza la aplicación y
vigencia del derecho,
f) Hace uso de un sistema comunitario de votación sustentado en las reglas de la mayoría, lo cual permite un desarrollo normativo intenso
eliminando el velo
g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicación inmediata y directa en toda la comunidad, sin necesidad de actos legislativos
de convalidación posteriores.
h) El derecho comunitario europeo, creado por sus propios órganos, prevalece sobre las normas del derecho interno, sin lo cual se afectaría el
principio de la unidad de legislación comunitaria.
i) Ante ello, la norma interna que regulaba una cierta situación es desplazada (no derogada) por la norma comunitaria que pasa a ocupar el
espacio que tenía la norma de derecho interno.
j) En el campo tributario, la Comunidad se ha movido con prudencia; logró implementar barreras fiscales y recién en 1963 se recomendó la
adopción del IVA en los seis países originarios, lo que se concreto en 1971. Las primeras directivas son de 1967 como "prudente tentativa de
aproximación". La 6a directiva es de 1977 y constituyó un avance importante pero no fundamental. El plazo fijado para el máximo acercamiento
posible (31/12/92) no pudo cumplirse y se estableció un régimen provisorio de ambiguos términos. Todo ello demuestra la extrema dificultad del
tema,

1.4.- Derechos de los contribuyentes según las normas internacionales: fuentes. Pacto de San José de Costa Rica: Operatividad del Pacto.
Según el art- 1°, los Estados partes se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en el Pacto y a garantizar su libre ejercicio a
toda persona sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna. A su vez, y según el art. 2°, dichos Estados se comprometen a adoptar las medidas
legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto, es decir, si los derechos y libertades mencionados por el art. 1°
existen por su sola inclusión en él, o si su efectividad está condicionada a la existencia de las normas internas que menciona el art. 2°. Nuestra
Corte Suprema tiene pronunciamientos en ambos sentidos con respecto a otros tratados internacionales.
En materia fiscal existe un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el cual ha declarado el carácter operativo del
Pacto y la no vigencia del solve et repete, aunque condicionando esta inaplicabilidad del principio a la imposibilidad de pago previo del tributo
("Microómnibus Barrancas de Belgrano SA s/impugnación", 21/12/89, ED, 137-315, con nota de Bidart Campos. El Pació de San José de Coala
Rica y el acceso fácil a la Justicia).
Como hace notar Coni, la Corte ha fijado posición a favor del carácter operativo de la cláusula del Pacto que suprimió el solve et repete, pero
ha subordinado su invocación a circunstancias de hecho y prueba que en cada caso debe hacer valer quien pretenda beneficiarse con la
supresión (Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", XLVIII-B-2525, no 12).
Cierta jurisprudencia ha sostenido el carácter programático de estas normas, que para tener vigencia efectiva deben ser reglamentadas por la
ley. Sobre esa base se reafirmó la vigencia del principio solve et repete.
La solución no puede ser otra, dentro de lo razonable, ya que como comenta Coni, los tratados se firman y aprueban legalmente para ser
cumplidos, y no para convertirse en tiras de papel. Como sostiene este autor, la situación es grave en la Argentina, porque la no aplicación del
Pacto lleva a mantener la aplicación del solve et repete, que es un instituto incompatible con las exigencias del estado de derecho en materia fiscal
(Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos". XLV-A-345, punto VII).
Concordamos con esta última tesis, porque no se puede sostener que la validez de un tratado como estatuto legal autónomo necesita
depender de una ley reglamentaria para tornarse operativo.
Por otro lado, la garantía de defensa ante tribunales judiciales, sin condiciones ni obstáculos, surge en forma suficientemente clara del texto
del Pacto, sin necesidad de reglamentación ni interpretación legal alguna.
Así como las garantías individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitución, e
independientemente de las leyes reglamentarias, la misma situación debe darse en cuanto a las garantías acordadas por un tratado internacional.
Por otra parte, toda discusión sobre operatividad o no del Pacto y de otras convenciones internacionales, ha quedado terminada con la reforma de
1994; ahora el art. 75, inc. 22. acuerda a los tratados jerarquía constitucional, ante lo cual pierde sustento la opinión de quienes supeditaban la
vigencia a la reglamentación local.
No compartimos el criterio de la Corte, que subordina la derogación del solve et repete a la invocación y prueba de imposibilidad de pago, ya
que dicha derogación por el Pacto es lisa y llana. Simplemente no se puede condicionar -en ningún caso y por ningún motivo- el libre acceso a la
decisión judicial.

Aplicabilidad a las personas jurídicas. La duda surge porque según el art. 1° del Pacto, persona es todo ser humano, y en el preámbulo se
habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.
Según Valdés Costa, desde el punto de vista de una interpretación literal, sólo las personas unipersonales estarían incluidas, aunque no
habría problema en extender esta inclusión a las empresas que funcionan como sociedades personales con personería jurídica propia. Según este
autor, resultaría la exclusión de las sociedades por acciones, lo cual implicaría un resultado irracional, ya que el derecho comparado demuestra que
estas sociedades gozan de los mismos derechos que las personas físicas en cuanto a las garantías judiciales, derecho esencial dentro del Pacto,
recogido expresamente por el art, 8° y por el art, 25, sobre el derecho de amparo.
Según Valdés Costa, el único camino que queda fuera de la modificación del Pacto, es que por vía de interpretación extensiva los órganos de
la Convención subsanen esta incongruencia. Este autor hace mención al problema que se suscitó con los bancos privados peruanos cuando se
sintieron lesionados por su nacionalización; alegaron que detrás de tales entidades estaban las personas físicas de los accionistas, que eran -en
definitiva- los que sufrían los perjuicios (Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-408).
Concordando con este último criterio pensamos que el Pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a los
seres humanos cuando actúan aisladamente, y que ellos sean negados cuando actúan asociadamente.
En definitiva, y siguiendo a Valdés Costa, opinamos que no hay ninguna razón que justifique esta exclusión, que se basa en una interpretación
literal irrazonable, y que probablemente sea consecuencia de la imprevisión de los autores- Una interpretación lógica extensiva debe permitir la
inclusión de las personas jurídicas, ya que lo contrario implicaría una violación del principio de igualdad, que surge de los arts. 1° y 24 del Pacto.

Normas de derecho interno posteriores a la ratificación del Pacto. Otro punto a dilucidar es qué ocurre cuando después de ratificado el Pacto se
dictan normas de derecho interno incompatibles con él.
Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el caso del tratado anterior y la ley posterior, como en el inverso,
de la ley anterior y el tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece -lógicamente- el tratado, por cuanto es la última expresión de voluntad normativa
del Estado. Si, al contrario, tenemos un tratado anterior y una ley contraria posterior, esta ultima no puede prevalecer, porque el principio básico del
pacta sunt servanda impide que nuestro país altere unilateralmente el tratado, lo que equivale a denunciarla (Bidart Campos, Manual de derecho
constitucional, p. 71).
Nuestra Corte Suprema no admite este argumento, y se limita a sostener que entre tratados y leyes internas no existe prioridad de rango. Por
tanto, y tratándose de normas de igual nivel dentro del orden jurídico interno, se debe aplicar el principio de que las posteriores derogan a las
anteriores {Fallos. 257:99; 271:7).
No obstante, y aun admitiendo la tesis de la Corte, resulta innegable que las normas posteriores contrarias al Pacto constituyen una violación
de éste, puesto que su art. 2° establece la situación inversa, es decir, la de dictar normas que concuerden con las garantías que él defiende. Como
sostiene Valdés Costa, esto ocasiona una responsabilidad de naturaleza internacional reconocida en la Convención de Viena sobre el Derecho de
los Tratados, especialmente en su art. 2°, donde dispone que una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación
del incumplimiento de un tratado.
Por tal razón, y aun cuando los jueces locales dieran preferencia a la ley posterior, no cabe duda de que los tribunales internacionales tallarán
acordando primacía a la norma internacional sobre la interna contraria.
Esto tiene especial importancia en relación con el Pacto, ya que prevé un organismo con función jurisdiccional -la Corte Interamericana de
Derechos Humanos- cuyos pronunciamientos, obligatorios para los Estados partes, pueden restablecer las garantías conculcadas e, incluso,
disponer la reparación de sus consecuencias mediante una justa indemnización.

Control de cumplimiento. El cumplimiento de los derechos y obligaciones contenidos en el Pacto está sometido al control de la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, organismos cuya competencia ha admitido
expresamente la Argentina (art. 2°. ley 23.054).
Están legitimados para actuar ante la Comisión "cualquier persona o grupo de personas, o entidad no gubernamental legalmente reconocida",
quienes pueden "'presentar peticiones que contengan denuncias o quejas de violación" del Pacto por un Estado parte (art. 44.
En cambio, ante la Corte pueden actuar sólo los Estados partes y la Comisión, los cuales someterán los casos a su decisión (art, 81). Cabe
decir que la Comisión es un órgano técnico que se expide mediante informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras que la Corte es un órgano
jurisdiccional cuyos fallos son definitivos e inapelables. Pero para someter a ambos órganos una cuestión, es imprescindible haber agotado los
procedimientos del derecho interno, lo cual implica que las únicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen fuerza de cosa juzgada.
Como dijimos antes, el fallo de la Corte es obligatorio (art, 68), y es especialmente importante la facultad de disponer indemnizaciones
compensatorias que pueden ser ejecutadas en los respectivos países por el procedimiento interno vigente para la ejecución de sentencias contra el
Estado.

Naturaleza de los Tribunales. El art. 8° del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir y ser
oídas en un plazo razonable debe ser competente, independiente e imparcial, además de establecido con anterioridad por la ley.
Se discute si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos (ante lo cual bastaría que un contribuyente fuera oído por un tribunal de
esa índole para dar por cumplida la garantía del Pacto), o si es requisito necesario que los jueces pertenezcan al Poder Judicial.
Según Valdés Costa se debe interpretar que el Pacto acepta como incluidos en la norma a los tribunales administrativos (que, obviamente,
deben responder a los requisitos de independencia e imparcialidad) siempre que quede expedito el acceso a los tribunales de justicia. En los
países donde dichos tribunales no tengan esas características, y sus fallos no fueran recurribles ante el Poder Judicial, los Estados deberían
adoptar las medidas legislativas pertinentes (Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional, "'Derecho Fiscal", XLIV-407).
Siguiendo esta interpretación, un tribunal ha dicho que ante la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación, órgano administrativo no
perteneciente al Poder Judicial, el contribuyente tiene su propia vía para ejercer su pretensión y sin verse sometido a la compulsión del Estado. De
tal manera, se le permite la acción ante un organismo jurisdiccional que ofrece garantías de independencia e imparcialidad, y ello cumple el
recaudo exigido por el Pacto de San José de Costa Rica. De allí que, según esta jurisprudencia, la regla solve et repete sigue rigiendo en materia
tributaria ante los estrados judiciales (CNFedContAdm, Sala N, 25/¡ I/ 86, "Establecimientos Textiles San Andrés SA", "'Derecho Fiscal", XL1M51).
No compartimos esta posición, y, en consecuencia, pensamos que el acceso al Tribunal Fiscal no cumple con el requisito exigido por el Pacto.
Creemos que cuando éste habla de juez o tribunal competente se refiere a órganos juzgadores pertenecientes al Poder Judicial. Nuestros
argumentos son los siguientes:
 1) Según el art. 8°, párr. 1 A, del Pacto, la garantía incondicionada de juez o tribunal competente se concede no sólo con respecto a los
derechos civiles, laborales y fiscales de la persona, sino también a la sustanciación de causas penales, y es inaceptable que este juzgamiento
penal pueda ser realizado por un tribunal administrativo-
2) El art. 8° del Pacto lleva por título "Garantías judiciales", lo cual significa que el tribunal garantizador debe ser de índole judicial.
3) En nuestro país, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y
sus reglamentaciones, lo cual opera como severo limitador de las garantías que puede ofrecer este organismo en las causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos consideramos que, como los tribunales están dentro de la órbita administrativa y su accionar está
legalmente limitado, su participación no cubre la garantía del art. 8° del Pacto.

Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan con la materia fiscal. Además de lo relacionado con el solve et repete, hay otros derechos y
garantías reconocidos por el Pacto, que pueden tener estrecha vinculación con la materia fiscal, ahora expresamente incluida dentro de las
protegidas.
1) DERECHO DE PROPIEDAD. Según el art. 21 del Pacto, toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes, y si bien se puede subordinar
tal uso y goce al interés social, nadie puede ser privado de dichos bienes, excepto mediante los recaudos que indica la norma del art. 21. inc. 2°.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable, y la tributación no puede alcanzar la magnitud que por vía indirecta haga ilusoria tal
garantía. De ahí que las contribuciones públicas no deben ser confiscatorias.
Esta confiscatoriedad se puede originar en un tributo o en un conjunto de tributos que desborden la capacidad contributiva.
Así ha sido declarado en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en las cuales se ha señalado la inconstituclonalidad de
las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten excesivas (recomendación n o 1).
2) IGUALDAD ANTE LA LEY. Según expresa el art. 24: "Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin
discriminación, a igual protección de la ley". A su vez, en el art. 1°, inc. 1°, se prohíbe toda discriminación por motivos de raza, color, sexo, idioma,
religión, opiniones políticas, origen nacional o social, posición económica, nacimiento, o cualquier otra condición social. Tanto la jurisprudencia
europea como la argentina han interpretado esta garantía en el sentido de que debe tratarse "igualitariamente a los iguales", sin distinciones que no
sean razonables, según las características de los grupos afectados.
3) NO INJERENCIA EN LA ACTIVIDAD PRIVADA. Según el art. 11, inc, 3° del Pacto, nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o
abusivas en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputación.
Para considerar que estas garantías están debidamente protegidas es necesario que las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce
el fisco mediante las inspecciones, se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que menciona la norma, y, especialmente, la
trascendental esfera de la intimidad. En virtud de esta protección estaría prohibida toda intromisión en las actividades privadas de los
contribuyentes, así como su divulgación por cualquier vía. Menciona Valdés Costa el siguiente caso de la jurisprudencia europea: la Administración
pedía al contribuyente que informara cómo había utilizado la suma obtenida por la venta de sus bienes- La Comisión Europea de Derechos
Humanos, aplicando una norma de la Convención Europea, similar al Pacto, entendió que ese requerimiento constituía una intromisión en la vida
privada y que, por tanto, era ilegal.
4) PROTECCIÓN DEL SECRETO PROFESIONAL. Del mismo art. 11 del Pacto surge la protección del secreto profesional, ya que es bien sabido que
a fin de contar con el asesoramiento o la defensa fiscal, los contribuyentes ponen en conocimiento de los profesionales ciertos actos privados que
atañen a su reputación, y les entregan documentos que pueden ser comprometedores para su honra.
En tal caso, la protección del secreto profesional impedirá a los profesionales proporcionar referencia alguna sobre los hechos por él
conocidos, ni tampoco entregar documentación que le haya sido confiada. Valdés Costa comenta una reciente jurisprudencia de la Corte
Constitucional de Austria relativa a la facultad de la Administración para incautarse de documentos en poder de abogados, escribanos y bancos,
considerando en algunos casos que el requerimiento era ilegítimo, aun en los supuestos en los cuales se habían cumplido los requisitos legales.
5) PRISIÓN POR DEUDAS. Según el art. 7°, inc. 7°, del Pacto, nadie puede ser detenido por deudas, salvo en materia alimentaria, en la cual
subsiste la posibilidad de penar con prisión el incumplimiento. Al no haber otra excepción, y al estar incluida la materia fiscal, surge como
consecuencia que las deudas fiscales no pueden fundar una detención.
En virtud de ello no cabe la prisión por incumplimientos meramente omisivos, ni tampoco por infracción a los deberes formales, que son de
menor entidad y en los cuales no está todavía establecido, ni siquiera, si hay deuda.
En cambio, la prisión podría ser aplicada para el fraude fiscal, pero en tal caso la pena sería por la intencionalidad dolosa y por la maniobra
efectuada para evadir.
6) PROTECCIÓN PARA ILÍCITOS FISCALES. El Pacto contiene un completo elenco de garantías sustanciales y procesales referentes a la materia
penal (p.ej., el principio de legalidad, de aplicación de la ley más benigna, de presunción de la inocencia, de prohibición de la retroactividad). No
cabe duda de que esta protección rige para los castigos penales a las infracciones tributarias-

Unidad 10
Sistema Jurídico-Tributario Argentino. Introducción: Nociones sobre Sistema Tributario. Consiste en el estudio del conjunto de tributos
tomado como un todo. Los teóricos de la materia tributaria coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego analizar los
tributos en particular. Si bien la denominación de "sistema" no es unánimemente aceptada por la doctrina, en la mayoría de los países occidentales
el nombre está generalizado y por eso lo adoptamos.
Definimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un país en una determinada época.
La importancia de esta investigación ya fue puesta de manifiesto por Dalton, para quien el sistema tributario debe ser enjuiciado en su
conjunto, ya que ciertos efectos que produzcan los impuestos, particularmente considerados, pueden corregirse y equilibrarse entre sí.
LIMITACIÓN TEMPORAL: Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época circunscripta. La evolución social y económica
general necesita la adecuación de las normas legales. Se dice, con razón, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se
convierte en algo hueco y carente de significado humano. En alto grado, las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e
inestabilidad. Es necesario, por lo tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.
 LIMITACIÓN ESPACIAL. - El sistema tributario debe estudiarse en relación a un país concreto. Pueden existir sistemas tributarios semejantes
en varios países, pero siempre existen peculiaridades nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas
de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etcétera.
"Los impuestos no pueden prescindir de la realidad económica y social sobre la que deben incidir por lo que no puede existir un sistema
tributario valedero para cualquier Estado".
IMPORTANCIA COMO ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE. -
Según el principio de legalidad que rige en los Estados de derecho, el tributo sólo surge de la ley, desprendiéndose de ello que en esos países el
sistema tributario es siempre un ordenamiento legal vigente. De ahí la importancia que tiene el estudio del sistema tributario en relación con la
ciencia jurídica que investiga los tributos.
Para estudiar el derecho tributario, y específicamente su parte especial, es necesario conocer los lineamientos generales del sistema
tributario, y examinar cuáles son los problemas que derivan de la tributación considerada como un todo.

1.- Régimen y sistema tributario. Sostiene Schmolders que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, no es siempre, a la vez, un
conjunto o sistema razonable y eficaz, Wagner sostenía que la expresión "sistema tributario" era muy inadecuada para el "caos de tributos" que
puede verse en la práctica.
De ahí que cuando se van adicionando tributos o medidas tributarias (p.ej.. moratorias) en forma inorgánica, con efectos que se repelen o
neutralizan entre sí y con el sólo propósito de lograr urgentemente más fondos, se está en presencia de un régimen tributario y no de un sistema
tributario (Tarantino, Exposición, p. 24).
Schmolders agrega que el concepto de sistema tributario indica más bien cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos
de la imposición fiscal o extrafiscal (Sistema y sistemática impositiva, en Gerloff- Neumark, "Tratado de finanzas" 1. U, p, 301).
Advierte Sáinz de Bujanda que pocas veces los tributos ofrecen entre sí ese engarce lógico a que se refiere Schmolders, y apenas es posible
conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos (Hacienda y derecho, t. II. p. 254).
Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como aspiración, más que como explicación de algo existente.

2.- Sistema tributario y evolución histórica. Schmolders distingue dos tipos de sistema tributario. Afirma que un sistema es racional cuando el
legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos perseguidos y los medios empleados.
Es, al contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica.
Pensamos que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos históricos, y que cuando el teórico actúa armonizando
la estructura tributaria no hace otra cosa que recibir instituciones tributarias tales como se presentan en ese momento, e intentar darles la máxima
racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios racionales e históricos, sino, a lo sumo, observar si en
determinada estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de las exacciones, con arreglo a
un plan lógico (en tal caso estaríamos ante un sistema tributario racional), o si nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo
de las necesidades pecuniarias estatales, y donde la acción del teórico no ha logrado que ese conjunto pueda ser considerado racional (estaríamos
entonces ante un sistema tributario histórico o un régimen tributario).

3.- Problemas y principios de un sistema tributario. La imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran los
lineamientos generales del sistema tributario. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que pueden presentarse,
y dilucidar cuáles son los principios fundamentales a que debe idealmente ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las finanzas públicas y del derecho tributario, es necesario precisar algunos recaudos de lo que podría
considerarse un sistema tributario ideal:
a) Justicia y equidad. El conjunto de tributos debería ser justo y equitativo, tanto desde el punto de vista horizontal, tratando igual a los
iguales, como desde la perspectiva vertical, discriminando a los que más tienen en beneficio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que sus elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a
pesar de las alteraciones en la ordenación de los objetivos sociales, por ejemplo por la existencia de cambios de gobierno.
c) Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto debe ser neutral desde un punto de vista económico, de tal manera que no
debe dañar sino promover la eficacia de la economía y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las menores deformaciones posibles. Los
tributos carentes de neutralidad son denominados "distorsivos". Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos puedan ser utilizados como
instrumentos de política económica y coyuntural.
d) Suficiencia. Implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo
de necesidades públicas que la población requiere del Estado.
e) Elasticidad. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las dificultades o necesidades sin que sea
forzoso crear nuevos gravámenes.
f) Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto por parte de la Administración como de los contribuyentes.
g) Certeza. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema está compuesto por normas precisas y claras, lo cual requiere que dichos
dispositivos sean instrumentados mediante el empleo de una correcta técnica jurídica. Son altamente perniciosas las contradicciones, reenvíos e
incoherencias con el resto del ordenamiento,

4.- Presión tributaria. La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la
confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales (Villegas, Principios de no
confiscatoriedad tributaria. en García Belsunee (eoord,). "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 217 y siguientes).
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La
dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial", y no existe respuesta a ello en términos absolutos. La
razonabilidad de la imposición, se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y según los fines económico-
sociales de cada impuesto. Así, es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra.
La facultad de establecer impuestos es esencial para la existencia del gobierno; pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección
de la materia imponible o a la cuantía, envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual
ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo.
CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTO. Es la situación que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo
singular sino por un conjunto de tributos. Este conjunto de tributos que recae sobre un contribuyente, tiene un límite crítico. Superado éste, surgen
graves situaciones cuya directa derivación es la violación de garantías constitucionales (Díaz. Comunicación técnica en las XIX Jornadas
Latinoamericana', de Derecho Tributario).
Un contribuyente afectado por una presión insoportable de gravámenes debe poder defenderse argumentando que tal situación excede su
capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la superposición impositiva. No se requiere la determinación de si
ha existido una múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los cuales, individualmente considerados, pueden
resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado.
La cuestión es correctamente expuesta por Casas (en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario). Señala que la objeción más
seria es que en la utilización de gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad con que se aplican tributos por
los restantes fiscos, Al suceder esto, la situación del contribuyente puede convenirse en insostenible-
La conclusión antes mencionada encuentra fundamento en que si bien la capacidad contributiva se exterioriza de distintas formas, y ello da
lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia
va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al
impedirle generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha
dicho que en caso de acumulación de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallo.',, 170:114).
Algunas consideraciones venidas por la Corte en varias sentencias, a modo de obuer dictum (afirmaciones no imprescindibles para decidir el
caso que se falla), permiten alentar la esperanza de que la presión tributaria por múltiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria
por la jurisprudencia argentina (Casas, Presión fiscal e inconstitucionalidad, p- 145 y 147).

Limites de la imposición. Por ahora el único límite a la imposición, es la razonabilidad con la que el legislador debe legislar respecto de los tributos a
pagar por el contribuyente.

Unidad 11
Impuesto a la Renta. El Impuesto a las Ganancias. Introducción: Distinción entre capital y renta: Diversas teorías.
TEORIA DE LA RENTA PRODUCTO. Esta concepción, sostenida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas económicas
tradicionales, comienza por distinguir capital y renta, y –en líneas generales- sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal o incorporal y
durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La renta es el "producto" neto y periódico que se extrae de una
fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la
propiedad de ser una fuente productiva y durable. Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción analizada, el
capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce.
TEORÍA DE LA "RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL". Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Schanz, quien
consideraba renta todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los
ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etcétera.
La diferencia entre ambas teorías es evidente, alentó al concepto mucho más extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial.
Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la renta- incremento patrimonial
debe efectuarse un balance estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo
aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.
Due, que se adhiere a la teoría de la renta-incremento patrimonial, explica que la forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado
durante un período, es considerar a la renta como: 1) el monto total recibido de terceros durante el período, menos los gastos necesarios para la
obtención de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo poseído durante el período.
Según Due, la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada como suma del consumo más incremento neto en el patrimonio
en el período. Reconoce que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero sí la que tiene más sentido lógico en
relación a la finalidad de la imposición a la renta. Si las legislaciones se inclinan por la teoría de la "renta-producto", argumenta Due (que llama a
esta concepción "rédito como flujo de riqueza"), es sólo por razones de practicidad, pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica
(Análisis económico de los impuestos, p. 100 y 101).
Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta- producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es
prevalecientemente objetiva, por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial)
tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular
en el período.

Ventajas e inconvenientes. Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso generalizado en los sistemas
tributarios de los diversos países. Es un impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un aumento
de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes; se cree también que se adapta a objetivos de
justicia social mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso. Jarach piensa que es el gravamen
principal de nuestro ordenamiento jurídico; el más progresista y universal ( Curso de derecho tributario, t. 2, p. 97). No obstante, las críticas son
numerosas.
Veamos algunas:
a) OBSTACULIZACIÓN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIÓN. El impuesto dificulta el ahorro, la capitalización de las empresas y obra en
forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir más. Es un motivo de desaliento para el incremento de producción porque
cuanto más fruto genera, mayor es la parte que se lleva el Estado.
b) INFLACIÓN. Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario. El impuesto puede operar correctamente con moneda estable;
pero influye adversamente ante la inflación, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y derivadas de la depreciación
monetaria- Es cierto que muchas veces la inflación crea ganancias donde no las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro
permanecen valuados por debajo de la realidad, pues se producirán ingresos aparentes superiores a los verdaderos.
c) ALICIENTE AL ÉXODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIÓN A LA INCORPORACIÓN DE CAPITALES OCULTOS O INVERTIDOS EN
EL EXTRANJERO. Sobre esta crítica, es necesario poner las cosas en su lugar; 1) es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto
a la renta, cuando los problemas del éxodo o de la ocultación (los famosos "capitales negros") son el resultado de defectos atribuibles a todo el
sistema económico en su conjunto y a la situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto) una exacción injustificada,
y 2) en cuanto a los capitales "ocultos", las reiteradas leyes de regularización patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales prefieren
seguir en la clandestinidad, incentivados, en gran medida, por las reiteradas medidas "blanqueadoras" que pretenden atraerlos.
d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO. Es innegable, especialmente respecto de ciertos tipos de explotación; pero recuérdese el principio de
técnica fiscal según el cual, a medida que los impuestos se van perfeccionando, la legislación suele volverse más compleja.

Formas. En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las fórmulas que examinaremos en su estado puro, pero es
importante su análisis a los efectos de observar la evolución y perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo- Las formas de imposición
más importantes son las siguientes,
a) SISTEMA INDICIARIO. Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios, como, por ejemplo, el célebre
impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso del
dueño de casa.
b) SISTEMA CEDULAR o ANALÍTICO. Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un
sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no permite
llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no permitiendo -por lo tanto- que se puedan efectuar deducciones personales.
El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías o cédulas, según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas
rentas.
c) SISTEMA GLOBAL o SINTÉTICO. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen. Este
método tiene la desventaja de que, al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, trata todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a
situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las
que derivan del capital, por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido
tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales.
d) SISTEMA MIXTO. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad de imposición, que viene a ser una
combinación de los sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman
categorías que distinguen la renta según su origen; pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es
sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las ventajas de los dos anteriores,
eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede haber
progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situación personal del contribuyente (p.ej., cargas de familla). Esta
última forma de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro país.

Antecedentes nacionales.
1.- Normativa vigente. Con relación a este gravamen se ha planteado un problema de política fiscal: determinar si es conveniente para los
países en vías de desarrollo.
En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, 1960) se planteó una importante polémica entre dos célebres
especialistas con relación a este punto. El profesor Cosclani sostuvo que los países en vías de desarrollo debían adoptar este impuesto, dado que
presentaba indudables ventajas. Decía Cosclani que el impuesto a las rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la distribución de la riqueza, y es
un medio de contención de gastos excesivos por las clases pudientes.
Masoin opuso reparos a la implantación del impuesto a la renta en los países aún no desarrollados, argumentando que antes de redistribuirse
la riqueza era necesario consolidar el desarrollo industrial y la producción interna. El impuesto en cuestión es nocivo en cuanto a estos aspectos,
pues desalienta el ahorro, la inversión y la libre iniciativa.
Otro autor ha llegado a la conclusión de que las características del impuesto a los réditos "lo indican como aconsejable en los países en
proceso de desarrollo, si es que no se pretende que sea un factor de provisión de recursos al Estado, tan importante como lo es en países
altamente desarrollados" (Reig, Evaluación del impuesto a los réditos como elementos del sistema tributario argentino, "Derecho Fiscal". 21-129).
Fue implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1° de enero de 1974, y sustituyó el impuesto a los réditos (ley 11.682), el impuesto a las
ganancias eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobillarios (art. 105, ley 11,682).
Sin embargo, estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las leyes 21.280, 21.284 y 21.286.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de impuesto a las ganancias, sufriendo este gravamen modificaciones posteriores,
principalmente por vía de las leyes 21.481 y 21.604.
La ley 21.284 volvió a crear el impuesto a las ganancias eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre
los beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la transferencia de valores mobillarios, con leves variantes en cuanto a su
tributo antecesor. Mediante la reforma tributaria de 1985, fueron modificados el impuesto a las ganancias (ley 23.260), el impuesto a los beneficios
eventuales (ley 23.259) y el impuesto de transferencia de títulos valores (ley 23.257), además de modificarse también otros tributos.
Respecto de las modificaciones de 1987, 1989, 1990, 1991, 1992, 1995 y 1996, ellas no fueron de gran trascendencia (Giullani Fonrouge,
Impuesto a las ganancias, p. 50 y siguientes),
Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25.063 y 25.239) se sancionaron trascendentales modificaciones a este impuesto, relacionadas
básicamente al comercio exterior, precios de transferencia, paraísos fiscales y renta Mundial,
En lo atinente a precios de transferencia, hemos examinado el punto al tratar el "derecho internacional tributario", donde analizamos los arts.
8°, 14, 15 y el primer artículo sin número a continuación del art. 15 de la ley 20.628.
En lo referente a transacciones con personas físicas o jurídicas, domiciliadas, constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación
(paraísos fiscales) remitimos al § 301, donde hemos realizado también el pertinente estudio de esta compleja temática así como de la legislación
argentina en la materia (art. 8°. párr. 2°, ley 20.628).
Acerca del principio de renta Mundial haremos algunas consideraciones al enfocar el aspecto espacial del impuesto.
La ley 25.239 introduce también cambios en las exenciones y hay modificaciones en la reducción de los valores de las deducciones del art.
23 (cargas no imponibles y cargas de familia), así como en el aumento de la escala progresiva del impuesto que deben tributar las personas físicas
y sucesiones indivisas a partir del 1° de enero de 2000.

Características del impuesto. La ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. Se trata de un impuesto típicamente directo y, en tal
carácter, es originariamente provincial según las prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en forma
permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc. 2, de la Const. Nacional. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y a las
ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias. Por tal razón, el impuesto también está regulado ficticiamente
como "de emergencia" (art. 1°, ley 20.628) y tiene un supuesto término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su producto es
coparticipado según el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del
contribuyente (p.ej.. origen de la renta y cargas de familia); pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de
carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de retención en la fuente a título
definitivo, lo cual examinaremos en su oportunidad.

Hecho imponible. Atribución de ganancias. Una mejor visión de este tema nos lleva a desglosar y examinar por separado los cuatro
aspectos del hecho generador, tomando como base lo que antes dijimos sobre tales aspectos (§ 164 y siguientes).
a) ASPECTO MATERIAL. El art. 2° de la ley 20.628, con sus modificaciones, establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son ganancias,
sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la PERMANENCIA de la fuente que los produce
y su habilitación.
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los
responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no
tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incs. i y g del art. 79 y las mismas no se
complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
3) Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores cualquiera
fuera el sujeto que los obtenga".
Observamos que el inc. 1° da el concepto general de "ganancias", las que deberán ser "periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el
tiempo, y esa periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta
definición legislativa de carácter doctrinal implica, en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto" (ver § 332).
El inc. 2 del art. 2° se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial, por cuanto prescinde de los conceptos de "periodicidad" y
"PERMANENCIA de la fuente" y sólo tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene las ganancias-
Cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama "de capital", así como de las demás sociedades, empresas o explotaciones
unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados "ganancias", sin que interese si son periódicos u
ocasionales y si implican o no permanencia de la fuente productora.
Este inciso también considera "ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos -sean periódicos o no- provenientes del
ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas, fideicomisario,
socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades de corredor,
viajante de comercio y despachante de aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado con una
explotación comercial.
Finalmente, el inc. 3° considera "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la venta de "bienes muebles amortizables, acciones, títulos,
bonos y demás títulos valores".
Los bienes muebles amortizables están vinculados directamente al desarrollo de explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en
consecuencia su venta significa la obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera sea el sujeto que los
obtenga.
La "amortización" implica la pérdida de valor de estos bienes muebles, adquiridos exclusivamente a los fines de afectarlos a una explotación
determinada, por el uso y el transcurso del tiempo.
Ello acarrea un menoscabo periódico del patrimonio del sujeto, razón por la cual la ley permite su deducción como gasto.
El art. 2° de la ley, por otra parte, se encarga de señalar en su inicio que la definición debe ser complementada con "lo dispuesto
especialmente en cada categoría", y que, aun así, la enumeración no es taxativa.
 "El hecho imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los actos, actividades, inversiones, tanto
positivos -ganancias- como negativos -pérdidas o quebrantos- que deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de
ganancias imponibles o pérdidas compensables"
Aclara seguidamente el autor citado que el principio admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley; así, por ejemplo, no son
compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. 17, párr. último), ni los quebrantos netos provenientes de
operaciones ilícitas (art- 88, inc.;). A su vez, la ley establece que cuando en un año se sufra una pérdida, ésta podrá ser deducida de las ganancias
gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no se
podrá hacer deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos (art. 19, párr. 2").
La noción comprende tanto la ganancia "percibida" como la "devengada". Ello es según la categoría de que se trate (recordemos que "renta
devengada" es aquella ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o en disponibilidad).
El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
Las ganancias obtenidas de actividades ilícitas o inmorales se encuentran incluidas en la ley 20.628, por cuanto si bien no las comprende
expresamente, surge a contrario sensu de la prohibición establecida en el art. 88, inc. j.
Efectivamente, si la ley no permite la deducción de quebrantos provenientes de este tipo de actividades, está reconociendo la gravabilidad de
las mismas.
Lo expuesto implica que las actividades ilícitas también están gravadas por la ley 20.628 (ver § 168).
b) ASPECTO TEMPORAL. El impuesto a las ganancias es de verificación periódica, y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de
diciembre de cada año.
El art. 18 de la ley 20.628 dispone: "El año fiscal comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre".
c) ASPECTO PERSONAL. Según lo dispuesto por el art. 1° de la 20.628 se consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las
personas de existencia visible o ideal y también las sucesiones indivisas,
Con relación a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del impuesto tanto las personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurídicas, son sujetos del impuesto las sociedades de capital enumeradas en el art. 69, inc, a, y los
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior (art. 69, inc. h).
Asimismo, son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el país, las empresas unipersonales (art- 49, inc. b) y ios
sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el país (arts. 91
a 93).
También son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos.
d) ASPECTO ESPACIAL. Respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país, la ley argentina adopta el principio de Renta
Mundial", combinado con el de la "fuente" como criterio espacial de atribución de la ganancia,
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el país.
1) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aquí y en el extranjero.
El importe pagado en concepto de gravámenes análogos por actividades realizadas en el extranjero funciona como atenuación del principio
de residencia del contribuyente. Cada país grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro como fuera de su territorio, pero se acepta
que el impuesto pagado en el extranjero por rentas allí producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta los límites que cada
país decida (tax credit).
En el caso concreto, el ejemplo sería el siguiente: un sujeto debe pagar por su ganancia obtenida en el país y en el exterior mil doscientos
pesos: pero por su ganancia obtenida solamente en el país debía pagar mil pesos. En consecuencia el incremento producido por su ganancia en el
exterior es de doscientos pesos, y éste es el límite de su tax credit.
El art. 5° de la ley 20.628 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad capaz de producir beneficios, o de
hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan
en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
Los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el elemento espacial
del hecho imponible y que se resume así; a) principio de la renta Mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes
argentinos, y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes del exterior.

Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. El art. 14 de la ley 20.628 establece en líneas generales cómo debe ser el
tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas, personas o entidades del extranjero. Preceptúa que las filiales locales deben efectuar sus
registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y de las restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para
determinar su resultado impositivo de fuente argentina. Según el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la
ganancia neta de fuente argentina, el órgano fiscal argentino puede considerar que las filiales del país y las empresas madres del exterior forman
una unidad económica, y en virtud de esa consideración, determinar la ganancia neta sujeta a gravamen.
El tema de las relaciones entre sociedades nacionales (filiales) controladas por sociedades extranjeras (matrices) operó como antecedente de
las situaciones que con posterioridad vinieron de la mano del fenómeno globalizador.
Estas situaciones se produjeron en la década del ochenta y dieron lugar a fallos trascendentes de la Corte Suprema de la Nación que en la
mayoría de los casos aplicó la "teoría del órgano" de la penetración (ver lo dicho en § 298).

Sujetos pasivos. Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las ganancias es recaudado por la DGI-AFIP. Pueden ser contribuyentes las
personas individuales (o de existencia visible) que obtengan ganancias, sean capaces o incapaces según nuestro Código Civil. Estas últimas
actuarán por medio de sus representantes legales: padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a;
 a) Las sociedades que enumera el inc- a del art. 69: sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones; sociedades de
responsabilidad limitada y sociedades en comandita simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país; sociedades de economía
mixta; las entidades y organismos a que se refiere el art. 1° de la ley 22.016; los fideicomisos constituidos en el país según la ley 24.441, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario; los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el
primer párrafo del art. 1° de la ley 24.083.
b) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable,
pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas
físicas residentes en el exterior (art. 69. inc. b).
c) Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales (art. 49. inc. b).
d) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el
país (arts. 91 a 93),
El Estado nacional, los Estados provinciales y gobiernos municipales no pueden ser destinatarios legales de tributos por cuanto técnicamente
carecen de capacidad contributiva (Jarach, El hecho imponible, p. 154; en igual sentido. De La Garza, Derecho financiero mexicaño, p. 155). Si
bien concordamos, nos parece correcto y útil el criterio de Giullani Fonrouge en cuanto a que la exención implica como elemento previo la sujeción
de la cual se releva o desliga por razones de política fiscal.
La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del
testamento (arts. 1° y 33).

Categorías.
a) PRIMERA (RENTA DEL SUELO). Constituyen ganancias de la primera categoría las producidas en dinero o en especie de la locación de
inmuebles urbanos y rurales; las contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los derechos reales de usufructo, uso,
habitación y anticresis; el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que constituyan un beneficio para el
propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar; la contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o
arrendatario haya tomado a su cargo; el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que
suministre el propietario; el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes,
y el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado (art. 41). Contiene también la ley
disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. 42), sobre percepción de arrendamientos en especie (art. 43) y sobre transmisión gratuita
de la nuda propiedad (art. 44).
Asimismo se incluye el valor locativo por los inmuebles situados en el exterior que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda
permanente, manteniéndolos habilitados para brindales alojamiento en todo tiempo y de manera continuada (art. 139).
En conclusión: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles ubicados en el país y en el exterior, ello condicionado a
que tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría, según se explicará más adelante.

b) SEGUNDA (RENTA DE CAPITALES'). Son las ganancias que derivan del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el
propietario, sino colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi nula.
El art. 45 de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categoría, entre las que cabe destacar: los ingresos que en forma de uno
o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se
efectúe habitualmente esta clase de operaciones.
Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra "regalía", la ley procede a definirla en su art. 47 como "toda
contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo
monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada" (p-ej., la suma
que se paga como contraprestación por el derecho a usar la fórmula de un medicamento).
Es destacable la imposición de los dividendos en dinero y en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el
art, 69, inc. a, los cuales –en su caso- quedarán sujetos a la retención que, con carácter de pago único y definitivo, establece el art. 70.
También se incluyen en el art. 45 las rentas enunciadas en el mismo, generadas por fuentes ubicadas en el exterior, con las particularidades
agregadas por el art. 140 de la ley 20.628.
Resumiendo: se comprenden en general las rentas de capitales; la inclusión, sin embargo, está subordinada a que la renta no integre la
tercera categoría.

c) TERCERA (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO). Esta categoría tiene el carácter de predominante
con respecto a las demás. En efecto, como se puede advertir no se definen las ganancias por las actividades que les dan origen, sino por el sujeto
que las obtiene. Esto significa que tratándose de estos entes (p.ej., una sociedad anónima), deja de interesar de dónde surge la ganancia; si es
obtenida por estos contribuyentes, esa sola circunstancia la convierte en renta de tercera categoría. Además, y mediante el agregado de la ley
21.437, según el cual entran en esta categoría todas las ganancias no incluidas en otras, se asigna a la tercera categoría el carácter de residual.
Asimismo, son rentas de tercera categoría las ganancias de fuente extranjera obtenidas por los responsables del inc. u del art. 49; las
derivadas de las sociedades y explotaciones unipersonales del inc. b: las del último párrafo del mismo artículo y aquellas por las que resulten
responsables los fideicomisos regidos por la ley 24,441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el art. 1" de la ley 24.083 según lo
dispuesto por el art. 146 de la ley 20.628.
Concretando: la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y para ellos adquiere la calidad
de predominante, por cuanto subordina a las restantes categorías. Tiene también el carácter de residual.

d) CUARTA (RENTA DEL TRABAJO PERSONAL). Están enumeradas en el art. 79 y, como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del trabajo
o esfuerzo personal, ejercido en forma libre o en relación de dependencia. Se incluyen, además, el desempeño de cargos públicos y percepción de
gastos protocolares; los beneficios obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios de cualquier especie en cuanto tengan origen en el
trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas; los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de
los requisitos de los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen en el trabajo personal; los servicios personales prestados por
los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inc. g del art. 45 que trabajen personalmente en la explotación; el
ejercicio de actividades liberales, el desempeño de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, síndicos, directores de sociedades y
fideicomisarios. También se consideran ganancias de esta categoría los honorarios de los socios administradores de las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, así como los derivados de las actividades de corredor, viajante de
comercio y despachante de aduana.
Asimismo, se consideran ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en el art, 79 en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de
gastos efectuados.
Finalmente, el art. 160 consigna que son ganancias de cuarta categoría los beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado, que
deriven de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en
el extranjero, etc. (siempre y cuando tengan su origen en el trabajo personal).

Deducciones. Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora
(ello genéricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que no respondan al concepto enunciado). Tales gastos,
si son admitidos por la ley y en las condiciones que ésta determina, deben ser restados de las "ganancias brutas" obtenidas en el período y que
-según vimos- son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtiene (arts. 17 y 80, ley 20.628).
a) Generales, que son las aplicables a todas las categorías sin distinción, puntualizadas en el art. 81; entre ellas tenemos: los intereses de
deudas, sus respectivas actualizaciones; sumas que pagan los asegurados por casos de muerte; donaciones a los fiscos nacional, provinciales o
municipales o a las entidades de bien común que expresamente menciona la ley y que son las enumeradas en el Ínc. e del art. 20 (instituciones
religiosas), realizadas en las condiciones que establece la ley y hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio; contribuciones o descuentos
para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios siempre que las cajas sean nacionales, provinciales o municipales; honorarios
correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica en las condiciones establecidas en el inc. b de este articulo,
etcétera.
b) Especiales para las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, contenidas en el art, 82, como, por ejemplo, los impuestos y tasas que
recaen sobre los bienes que produzcan ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias; las pérdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan ganancias; los gastos de movilidad, viáticos y otras
compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI; las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de
acuerdo con lo establecido por los artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inc. 1 del art. 88 (gastos personales y de sustento de
contribuyente y de su familia con la salvedad de lo dispuesto en los arts. 22 y 23).
c) Especiales de la primera categoría (art. 85), de la segunda (art. 86) y la tercera (art. 87). Una aclaración previa: estas deducciones que la
ley contempla separadamente para cada categoría responden a peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías
comprende. Pero tanto estas deducciones como las anteriormente mencionadas, tienen en común la circunstancia de responder al principio
general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la fuente (Jarach, Curso superior, p. 145).
La ley estipula cuáles deducciones no son admisibles; entre ellas destacamos los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su
familia (es decir, los gastos de consumo no son deducibles). En cuanto a la enumeración de erogaciones que no pueden ser deducidas, remitimos
a la lectura del art. 88.
Por otra parte, los arts. 162 a 166 regulan las deducciones admitidas y no admitidas para determinar la ganancia de fuente extranjera.
DEDUCCIONES PERSONALES. - Son el mínimo no imponible (disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y "deducciones especiales") y
las cargas de familia. La ley determina para ello importes fijos, que son actualizados anualmente mediante coeficientes calculados por la AFIP
tomando como índice la variación producida en los índices de precios al consumidor, y sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional
de Estadística y Censos (art- 25, ley 20.628).
a) MÍNIMO NO IMPONIBLE. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la subsistencia del
contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado. Según hemos adelantado, la ley disocia esta deducción, haciéndolo de la siguiente
manera:
1) GANANCIA NO IMPONIBLE (ARTICULO 23.). Se trata de la deducción general por mínimo no imponible. Es una suma fija aplicable a todos los
contribuyentes que sean personas físicas residentes y sin distinción de categorías.
Como condición general para que proceda esta deducción, la ley exige que el contribuyente tenga residencia en el país.
2) DEDUCCIÓN ESPECIAL (ARTÍCULO 23, INC. C). Reciben este nombre legal ciertas deducciones por mínimos no imponibles que rigen solo
para algunos contribuyentes (los de tercera categoría -art. 49-), siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, y los de la cuarta
categoría (art. 79).
Tanto para la ganancia no imponible como para la deducción especial (así como para la deducción por cargas de familia que veremos
seguidamente), la ley prescribe como condición que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas de existencia visible.
b) CARGAS DE FAMILIA. Hay también deducciones personales por cargas de familia, que la ley sujeta a ciertas condiciones.
1) El familiar debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que debe haber una real y efectiva prestación alimentaria.
2) Debe residir en el país.
3) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley, cualquiera sea el origen de esas entradas y estén o no
sujetas a impuesto.
Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:
 a) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge. Este monto es deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte del
cónyuge que tenga a su cargo la prestación alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto (alimentos) una cantidad superior a la
admitida como deducible, la ley no lo autoriza a exceder el monto fijo estipulado, lo cual resulta inequitativo
b) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean menores de veinticuatro años de edad o
incapacitados para el trabajo.
c) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en línea recta, ascendientes, hermanos, suegros
e hijos políticos). Debe hacerse notar que, respecto de estos otros parientes, para que proceda la deducción en el caso de descendientes,
hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de veinticuatro años o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate de varones o mujeres.
Otra aclaración: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente por períodos mensuales, computándose
todo el mes en que ocurre la causa que determina el cómputo o cese de la deducción (nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc.) (art- 24),
Por otra parte, la reforma introducida a la ley 20.628 por la ley 25.239 incorpora un artículo a continuación del art. 23 en el que establece que
el monto de las deducciones que resulte por aplicación de dicho precepto se reducirá en el porcentaje que el mismo establece. Por ejemplo, aquel
que obtenga ganancias superiores a treinta y nueve mil pesos e inferiores a sesenta y cinco mil pesos verá reducida sus deducciones del art. 23
en un 10%.

Período fiscal. Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el año fiscal, que coincide con el año calendario (del 1° de enero al 31
de diciembre). En cuanto a la imputación de ganancias y gastos al mencionado año fiscal, ello surge detalladamente explicado de las normas que
al respecto establece el art. 18 de la ley. El procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que mientras para algunas se exige seguir
el método de lo "percibido", para la primera y tercera categoría debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo "devengado"; por último,
existen casos en los que el sistema de imputación a seguir es optativo para el contribuyente.

Alícuotas. Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas físicas.

a) SOCIEDADES DE CAPITAL. Existen varios sistemas en la legislación comparada para gravar las sociedades de capital. Puede establecerse
una imposición exclusiva a la sociedad; puede, por el contrario, gravarse exclusivamente a los accionistas considerando a la empresa únicamente
como intermediaria para gravar la persona del beneficiario; finalmente, puede establecerse la imposición de la sociedad por su capacidad
contributiva propia y del accionista según su facultad tributaria personal.
Veamos el régimen de las sociedades de capital en el texto actual de la ley 20.628. Según el art, 69, para las sociedades de capital se
estipulan dos alícuotas proporcionales.
1) Treinta y cinco por ciento: quedan sujetas a esta alícuota:
a) las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte correspondiente a los socios comanditarios; b) las sociedades
de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita simple; c) las asociaciones civiles y fundaciones; d) las sociedades de economía mixta,
por la parte de utilidades no exentas; e) las entidades y organismos a que se refiere el art, 1° de la ley 22.016; f) los fideicomisos constituidos en el
país conforme a la ley 24.441. y g) los fondos comunes de inversión.
También deben pagar esta alícuota los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo,
organizados en forma de empresa estable, siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o empresas de cualquier tipo constituidas en el
extranjero, o a personas físicas residentes en el exterior,
Algunas aclaraciones; empresa estable significa la ejecución de actividades lucrativas desarrolladas en forma habitual y continuada, con
instalaciones permanentes (no. p.ej., exposiciones, ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo permanente; el concepto
residencia en el exterior debe ser el que surge del art. 119 de la ley 20.628.
2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categoría, integrándose de esa manera con las restantes ganancias.
Según el art. 69, inc. a, 1. cuando las sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de responsabilidad
limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país, las sociedades de economía mixta, los
fideicomisos constituidos según ley 24.441 y los fondos comunes de inversión constituidos en el país, así como también los sujetos indicados en el
inc. b del art. 69, efectúen pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie deberán retener con carácter de pago
único y definitivo el 35% del excedente producido en relación a las ganancias determinadas en base a la aplicación de la ley 20.628 acumuladas al
cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución.
Respecto de los saldos impagos a los noventa días de la puesta a disposición de dividendos, intereses, rentas u otras ganancias
correspondiente a títulos valores privados que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o acciones
escriturales, corresponderá retener, con carácter de pago único y definitivo los siguientes porcentajes;
a) El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los primeros doce meses inmediatos
posteriores al vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo nacional para la conversión de títulos valores privados al portador en nominativos no
endosables o en acciones escriturales.
b) El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los segundos doce meses inmediatos
posteriores a la fecha indicada en el inc. 1°.
c) El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con posterioridad a la finalización del período indicado en el
inc. 2°.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su derecho
de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas, y de diferir la entrega de los bienes (que reemplazan el dinero del dividendo) hasta que
se haga efectivo dicho reintegro.
Se puede observar aquí que el ente pagador, que originariamente reviste el carácter de agente de retención, se trasforma, en virtud de la
exigencia legal, en un sustituto (art. 70).
 Cuando se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales inherentes a títulos valores privados
que no hayan sido objeto de la conversión establecida por el art, 7° de la ley de nominatividad de los títulos valores privados, corresponderá
retener con carácter de pago único y definitivo el 35% del monto bruto de tales pagos (art- 70),
Según el art- 71 de la ley, cuando la puesta a disposición de dividendos origine una diferencia entre el valor corriente en plaza a esa fecha y
su costo impositivo, esas diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las ganancias y deberá incluirse en el balance impositivo
de la entidad correspondiente al ejercicio en que tenga lugar la puesta a disposición o distribución.
La ley 23.260 ha incorporado a la ley 20.628 un artículo sin número a continuación del art. 66. en donde se determina un severo dispositivo,
según el cual toda disposición de fondos o bienes efectuados en favor de terceros por parte de las "sociedades de capital" y que no responda a
operaciones realizadas en interés de la empresa, hace presumir, sin prueba en contra, una ganancia gravada equivalente a un interés con
capitalización anual no menor al fijado por el Banco Nación para descuentos comerciales, o una actualización igual a la variación del índice de
precios mayoristas, con más el interés del 8% anual, el importe que resulte mayor. Sin perjuicio de ello, si la disposición de fondos o bienes se
efectúa a accionistas por parte de sociedades que tuvieran utilidades distribuibles, tal disposición tendrá para el accionista el tratamiento que la ley
establece para los dividendos- Sin embargo, las disposiciones de este artículo no se aplican a las entregas que las sociedades en comandita por
acciones efectúen a sus socios comanditarios, y tampoco son de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrs- 3° y 4° del art,
14, referidos a las transacciones realizadas entre empresas locales de capital extranjero y personas domiciliadas en el exterior. Lógicamente,
este sistema implica el funcionamiento del régimen legal de nominatividad de acciones de las sociedades de capital.
b) PERSONAS FÍSICAS. Debemos considerar ahora las alícuotas aplicables a las personas individuales y a las sucesiones indivisas.
Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examinó precedentemente, y sobre el
monto total se aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley
estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el
art. 90 de la ley, a cuya lectura remitimos.

Exenciones y beneficios. Antes de ponerse en vigencia la ley 20.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma de exenciones,
beneficios, amortizaciones aceleradas, exclusiones, etc., que podían ser permanentes o transitorios, Ellos obedecían a razones de política tributaria
y estaban relacionados con las actividades que el Estado deseaba promover.
Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las exenciones y demás beneficios surgían tanto de la propia ley de réditos (continuamente
modificada en este aspecto), como de otras leyes especiales. El análisis del punto era complejo y dificultoso. Giullaní Fonrouge puso esta situación
de relieve cuando llegó a contar, en un momento dado, cincuenta y seis exenciones en el impuesto a los réditos (Derecho financiero, II, p. 931).
Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, que sustituyó el vetusto "impuesto a los réditos" de la ley 11.682, se varió el
criterio, porque tal como aclaró el mensaje del Poder Ejecutivo, los regímenes promocionales dejaron de formar parte de la ley, salvo excepciones
"rigurosamente seleccionadas".
El criterio que, consecuentemente a las palabras del mensaje, siguió la ley 20.628, es el que jurídicamente corresponde: inclusión de
exenciones seleccionadas (contenidas en el art. 20) y tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte de leyes
especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones y de los beneficios anteriores quedaron eliminados, mientras que otros han sido mantenidos.
Remitimos a la lectura del extenso art, 20, tal como quedó luego de las últimas modificaciones legales.

Determinación y pago. La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la DGI, rigiendo al respecto las
disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del impuesto, tomando en cuenta lo pagado el año anterior.
Hacemos notar la vigencia del art. 18 de la ley 11.683, según el cual se considerarán como ganancias netas del ejercicio fiscal en que se
produzcan, los aumentos de capital no justificados, es decir, aquellos cuyo origen no pruebe el interesado, con más un 10% en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Esta disposición contenida entre las normas del procedimiento de determinación, tiene alcance de
derecho sustantivo al establecer una presunción legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente al que se suma el 10% del incremento
constituye ganancia imponible, si éste no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del
mismo año o de anteriores, o bien en otras causas, como herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera.

Retención en la fuente. El impuesto a las ganancias es el tributo argentino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la retención en la
fuente. El art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma
que disponga la Dirección General Impositiva".
Es importante señalar que la retención en la fuente puede adquirir dos modalidades diferentes en este impuesto, y según sea la adoptada,
ello hace variar aspectos fundamentales del tributo.
a) RETENCIÓN A CUENTA. Consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a personas físicas residentes en el país (p.ej., la
que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados) materialización que en nada altera las características objetivas del gravamen. En
efecto, el régimen queda así conformado:
1) El pago efectuado mediante retención es "a cuenta" de lo que en definitiva el contribuyente pagará globalmente como ganancia imponible,
y la suma retenida será computada dentro de esa ganancia total gravable.
2) El pago mediante retención es, en consecuencia, reajustable en más o en menos (p.ej., puede suceder que la suma retenida supere la
suma total que el contribuyente debe pagar, una vez efectuadas las deducciones; surge entonces un crédito fiscal en su favor).
3') Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas retenidas), la alícuota progresiva del art- 90.
4) Son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley.
5) La fecha general de pago y las obiigaciones formales atinentes a la determinación no sufren alteración en cuanto al contribuyente (salvo la
circunstancia lógica que restará de sus ganancias tributables los montos detraídos retentivamente).
 Vemos cómo el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo, habiendo tenido la retención la única consecuencia jurídica de
anticipar el momento en que ese contribuyente ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron retenidas).
b) RETENCIÓN A TÍTULO DEFINITIVO. Ante la aplicación de esta diferente modalidad (p.ej., en el caso de beneficiarios del exterior), las
características objetivas del gravamen quedan alteradas. En efecto:
1) Como el rubro lo indica, la retención es un pago "definitivo" que hace el contribuyente y que no está sujeto a reajuste posterior alguno.
2) La suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global de ganancias del contribuyente.
3) No es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alícuota proporcional que para cada caso concreto fija la ley,
4) No son de aplicación las deducciones generales y personales, sino las deducciones que también fija la ley en forma específica para cada
uno de estos concretos casos de retención.
5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación
con el fisco (en cuanto a estos ingresos definitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temática de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada "retención definitiva" del impuesto a las ganancias no tiene nada de
"retención" y enmascara una situación de "sustitución tributaria" (ver § 158).
Es claramente observable la influencia de la sustitución sobre la fisonomía del impuesto, ya que éste ha quedado convertido en un gravamen
real y proporcional.

Unidad 12
Impuesto General al Consumo. Impuesto al valor agregado. Introducción. El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los
impuestos a las ventas, tributos que, económicamente, inciden sobre los consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan, en definitiva, al último adquirente de un
determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta
vinculación con el bien destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor (p.ej.. el productor, el importador, el industrial o el
comerciante).

Impuesto a las ventas: Formas de imposición. Recurriendo a la legislación comparada, pueden observarse distintas modalidades de
imposición a las ventas, de las cuales examinaremos las más importantes,
a) IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS MÚLTIPLES. Una primera forma de imposición a las ventas es la que consiste en aplicar una
tasa a todas las operaciones de venta de que sean objeto las mercaderías o productos.
El impuesto grava aisladamente cada operación sin tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Este impuesto con efecto
acumulativo es denominado por los franceses "en cascada", y "piramidal" por los norteamericanos, y grava todas las etapas por las cuales
atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación hasta su libramiento al consumo.
Suponiendo una determinada circulación económica, tendríamos que el paso de la mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a
impuesto; igualmente la transferencia del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Si establecemos un impuesto sobre el precio total
de cada transmisión, al acumularse esas tasas, el gravamen efectivo que va a recaer sobre el consumidor será sumamente pesado, porque cada
uno de los sujetos pasivos mencionados irá trasladando el impuesto (Buchanan. Hacienda pública, p. 518; Jarach, Finanzas públicas, (. 2. p- 52).
Esta forma de imposición es distorsiva, a menos que las alícuotas de cada etapa sean de monto muy reducido. Pero de igual manera, el
impuesto que grava lo añadido (IVA), si lo hace con alícuotas escandalosamente exageradas (p.ej., la del 21%) pasa a ser también distorsivo y
recesivo. Se ha dicho que debe rechazarse la modalidad acumulativa en forma categórica, y que mientras más pronto se sustituya en los países
que actualmente la usen, mejor será para sus sistemas tributarios (ver Due. Estructura y operación de los impuesto:, sobre las ventas, "Boletín de
la Dirección General Impositiva", nov. 19tí7, p. 380). Nuestro país tiene su experiencia en este tipo de tributo, dado que el impuesto nacional a las
transacciones que rigió entre 1931 y 1934 fue del tipo de etapas múltiples acumulativas.
b) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en cascada,
nos hallamos ante el denominado "impuesto al valor agregado". Según la explicación teórica de esta modalidad, paga cada una de las etapas de
circulación económica del bien, pero sólo en relación al añadido que se ha incorporado a la mercadería o producto. Los empresarios o
comerciantes situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen. Sabido es que en
cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del impuesto.
Dice el italiano Cosclani: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene efectos acumulativos,
pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y
distribución, desde la materia prima basta el producto terminado, y como las sumas de los valores agregados en las diversas etapas del proceso
productivo y distributivo corresponden a un importe igual al precio total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en
distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones"
(Impuesto al valor agregado, p. 12).
c) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPA ÚNICA. Este procedimiento consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas
del proceso de producción o comercialización. En la legislación comparada son varios los sistemas de imposición de etapa única que se conocen,
variando según las etapas de la producción o comercialización elegida. Veamos someramente estos sistemas de imposición de etapa única.
1) ETAPA MINORISTA. Según este sistema, se grava la última etapa de la circulación económica del bien. Paga el impuesto el comerciante que
entrega la mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al por menor, liberándose del pago las etapas anteriores.
Due afirma que básicamente la variedad más simple y fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor, impuesto
que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los consumidores directamente (Estructura y operación de los impuestos sobre las
ventas."Boletín de la Dirección General Impositiva", nov. 1967, p. 380).
Este sistema es aplicado por la mayoría de los Estados norteamericanos; también se aplica en las provincias canadienses y tuvo vigencia en
Noruega hasta 1969, fecha en que fue sustituido por el impuesto al valor agregado,
2) ETAPA FINANCIERA. Según esta modalidad, quien debe pagar el impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el
producto al mercado, mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del gravamen. Este procedimiento es el que
sigue el impuesto federal a las ventas vigente en Canadá, aunque recientemente, y después de cuarenta y cuatro años de aplicación, se ha
recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista (López Aguado, El impuesto anual al patrimonio, "Impuestos",
21-648).
Éste es, por otra parte, el sistema que en principio seguía el impuesto a las ventas argentino (ley 12.143), que reconocía como fuente el
impuesto francés a la producción, vigente hasta 1954.
Sin embargo, y como hace notar López Aguado, nuestro impuesto a las ventas tenía determinadas peculiaridades que impedían encasillarlo
en forma total en esta modalidad.
3) ETAPA MAYORISTA. Otra forma de impuesto de etapa única es la que consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta
que hace el mayorista al minorista. Tal es el caso en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede comprenderse a todas las mercaderías y actividades o
eximirse algunas de ellas. Puede incluirse, o no, a las mercaderías extranjeras que se venden en el país y a las mercaderías nacionales que se
venden en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen característica de
venta. Pero tales modalidades asumen ya el carácter de peculiaridades, que varían según la forma como está estructurado el impuesto en los
diversos países.

Antecedentes nacionales. La "alcabala" española se aplicó en América mediante la real cédula de 1591, y se establecía sobre las diversas
etapas de comercialización, con una tasa que llegó al 6%'- Así establecido, este impuesto era muy pesado, y fue suprimido por la Primera Junta en
1810.
El 1° de octubre de 1931 volvió con el nombre de "impuesto a las transacciones", que también gravaba las distintas ventas en toda su
evolución comercial y que llegó a alcanzar las locaciones de servicios y de obras.
En enero de 1935, el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12.143, que con sucesivas modificaciones subsistió hasta su reemplazo por
la ley 20.631 -creadora del IVA en la Argentina-, cuyo comienzo de vigencia se produjo el 1° de enero de 1975, Por su rendimiento fiscal y
facilidad de recaudación, el impuesto a las ventas primero y luego su sucesor, el impuesto al valor agregado, han adquirido gran importancia en el
régimen impositivo de nuestro país.

1.- Normativa vigente. El impuesto al valor agregado argentino fue regulado por la ley 20.631, que entró en vigencia a partir del 1° de enero
de 1975, o sea, un año después de su publicación (art. 34), derogando entonces la ley de impuesto a las ventas (ley 12.143 y modificaciones),
que rigió hasta el 30 de diciembre de 1974.
La ley 20.631 fue modificada por las leyes 21.376, 21.432 y 21.544. Tras estas tres modificaciones se aprobó el texto ordenado de la ley
20.631, por decr. 3984/77.
Por ley 21.911 se le introdujeron nuevas modificaciones y finalmente fue sustituida por la ley 23.349.
Continuó la fiebre modificatoria (acentuada en los últimos tiempos) mediante diversas normas (entre ellas las reformas producidas por las
leyes 25.063 y 25.239).
A su vez, estas normas originaron disposiciones de todo tipo (decretos reglamentarios, decretos modificatorios, resoluciones generales de la
DGI, circulares, instrucciones, resoluciones de la Secretaría de Hacienda, de la Secretaría de Comercio Interior, de la Secretaría de Vivienda, de la
Aduana, etc.), lo que arroja una gran cantidad de instrumentos normativos, a los cuales aún hay que sumar las consultas de la DGI, la
jurisprudencia y la doctrina.
Obviamente, esta profusión normativa es imposible de tratar en un curso con pretensiones didácticas.
Esto significa que entre las continuas modificaciones y las innumerables normas que se van dictando ininterrumpidamente, ha quedado este
tributo como un instrumento financiero altamente complejo.
Esta historia legislativa está caracterizada por la ampliación de la materia imponible al incorporar nuevos hechos imponibles del tributo, y por
el continuo avance en la generalización del impuesto mediante la gravabilidad de productos anteriormente exentos.

Características. Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización de la
capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo está encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y
de las provincias. Esto significa que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del país en forma permanente, pero él queda
comprendido en el régimen de coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través
de la DGI, quedando facultada la Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los casos de importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo
la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación, por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza
que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se
prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final
queda gravado el valor total de ellos.

Hecho imponible.
a) ASPECTO MATERIAL. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado (art. 1°), los siguientes:
 1) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la
ley menciona, y que son los indicados por el art. 4°, incs. a, b, d, e y f.
La norma menciona como casos de trasmisión comprendidos en este concepto, la venta, la permuta, la dación en pago, la adjudicación por
disolución de sociedades, los aportes sociales, las ventas y subastas judiciales, y "cualquier otro acto que conduzca al mismo fin". Esta última
expresión significa que la enumeración que antecede es meramente ejemplificativa y no taxativa. Observamos que en este inciso, a la ley le basta
un proceso de cambio (transferencia a título oneroso) para considerarlo "venta", con independencia de la denominación de las partes y quedando
comprendidas: la compraventa civil (art. 1323, Cód- Civil), la compraventa comercial (art. 40. Cód, de Comercio) y las demás figuras consignadas
enunciativamente (y no taxativamente) en el dispositivo. Incluye también la ley la incorporación de cosas muebles de propia producción, en los
casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas y no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación
mediante un proceso de elaboración, de fabricación o transformación.
Según la ley, también es "venta" la desafectación de cosas muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es
decir, quienes retiren para su uso o consumo particular bienes de sus negocios o empresas (bienes que, de haberse vendido a terceros, hubieran
sido alcanzados por el IVA) realizan una venta y deben liquidar el gravamen.
Por ultimo, según el art. 2°, son ventas las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio pero por
cuenta de terceros; constituyen hechos imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operación con el comprador o vendedor, según
se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas" como hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas
por los sujetos indicados en el art. 4°. que son los siguientes:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc, a).
c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en
cabeza de dichos causantes (inc. a).
d) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros. ventas o compras (inc. h).
e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d).
f) Quienes presten servicios gravados (inc. e).
g) Quienes sean locadores, si la locación está gravada (inc. /).

2) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3°, realizadas en el territorio de la Nación.
En el caso de telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en el país si su retribución es atribuible a una empresa radicada
en él. En los casos previstos en el inc. e del art. 3°, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en
el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Estos hechos imponibles son taxativos, y sólo se consideran como tales los expresamente incluidos en el art. 3° de la ley, que distingue en
cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto.
a) Trabajos sobre inmuebles de terceros (inciso a). Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier naturaleza; 2) instalaciones civiles,
comerciales o industriales; 3) reparaciones, y 4) mantenimiento y conservación. Entran en esta disposición, por ejemplo, los plomeros,
electricistas, pintores, etcétera. Aclara la ley que la instalación de viviendas prefabricadas queda equiparada a trabajos de construcción.
b) Obras sobre inmueble propio (inciso h). Según el inciso del rubro, están gravadas por el IVA las obras efectuadas directamente a través de
terceros sobre inmueble propio.
c) Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros (inciso c). Sin embargo, no está comprendida dentro de
este inciso y del ámbito de la imposición la simple entrega del "soporte material" correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p.ej,. el
casete donde está una grabación, o el disquete con un programa de computación).
d) Obtención de bienes de la naturaleza (inciso d). Esta obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de
vegelales, la cría de animales, etc.. siempre y cuando estos procesos productivos se realicen por encargo de un tercero. Esto último significa que
la norma se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con aporte o no de materia prima.
e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inciso e). Se pueden distinguir tres supuestos: 1) locaciones y prestaciones de servicios en
particular, consideradas objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares); 2) locaciones y
prestaciones de servicios efectuadas por determinadas clases de establecimientos (p.ej.. hoteles, hosterías, pensiones, casas de baños y
masajes, gimnasios, tintorerías, etc.), y 3) locaciones y prestaciones de servicios, efectuadas por determinadas clases de sujetos (p.ej., quienes
presten servicios de telecomunicaciones, o por quienes proveen gas o electricidad).
A título simplemente ejemplificativo, la norma incluye varias locaciones y prestaciones de servicios, a saber: las que configuren servicios
comprendidos en las actividades económicas del sector primario, los servicios de turismo, los servicios de computación, los servicios técnicos y
profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo, la publicidad, la producción y distribución de películas
cinematográficas y para video, etcétera.

3) Las importaciones definitivas de cosas muebles. La importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera consiste en la
introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada
al consumo por la autoridad aduanera.

4) Las prestaciones comprendidas en el inc. e del art. 3°, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en
el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.
De estos hechos imponibles, resulta que las ventas y las importaciones abarcan todas las operaciones relativas a cosas muebles contenidas
en la definición, salvo que se trate de bienes expresamente exentos conforme al art. 6° de la ley. Por otra parte se encuentran las obras,
locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el art. 3° de la ley, por lo cual no están incluidas en el gravamen los actos,
negociaciones o contrataciones no expresamente mencionadas por el legislador. En este nuevo hecho imponible estarían comprendidos, entre
otros, el asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinación en el exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos
ubicados en el país; la reparación de cosas muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volverán al país; los servicios de
computación realizados desde el exterior.
Se establece exención si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias, la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades (art. 8",
inc. /).

b) ASPECTO PERSONAL. En relación al aspecto personal del hecho imponible de este gravamen, el art. 4° de la ley 23.349 les asigna el
carácter de sujetos del gravamen a:
1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. La imposición alcanza incluso a quienes realicen estos actos de
comercio en forma accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. El reglamento señala que en tal caso, y mientras se mantenga la indivisión
hereditarta, el adminisiratior de la sucesión o el albacea serán responsables solidarios del ingreso bruto en los términos del art. 16 de la ley
11.683.
4) Comisionistas y otros intermediarios.
5) Importadores.
6) Empresas constructoras.
7) Quienes presten servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos especificados en el art. 3º.
8) Quienes sean locadores, si la locación está gravada.
9) Los prestatarios del inciso e del artículo 3º cuyos servicios se realicen en el exterior y su utilización o explotación se lleve a cabo en el
país.
10) Otros supuestos. Asimismo, según lo establecido en el párr. 2° del art. 4°, quedan incluidos como sujetos del impuesto las uniones
transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas,
agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas
en el párr. 1° del art. 4°.

c) ASPECTO TEMPORAL. En relación con este aspecto cabe manifestar que, si bien el art. 5° dispone que el hecho imponible se perfecciona
cada vez que se lleva a cabo una operación o actividad gravada, la ley establece un método de liquidación y un régimen de pago del impuesto que
en algunos casos es por períodos mensuales y, en otros, en momentos determinados, de lo que se deduce que el "perfeccionamiento" del art. 6"
no implica la exigibilidad inmediata.
En consecuencia, y conforme al art. 27, el impuesto resultante por aplicación de los arts. 11 a 24 se liquida y se paga por mes calendario
sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial.
Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudación del impuesto podrá realizarse mediante la retención o percepción en la fuente.
A la vez. la ley preceptúa que la AFIP establecerá la forma y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional correspondiente a los no
inscriptos.

Perfeccionamiento de los hechos imponibles. Bajo el título de "Nacimiento del hecho imponible", el art. 5° de la ley describe el momento en que se
tiene por perfeccionado (es decir, configurado) cada hecho imponible.
Según el art. 5° de la ley 23.349 el impuesto es adeudado:
a) "En el caso de las ventas": desde el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que sea
anterior. Ello salvo que se trate de provisión de agua (que no sea a consumidores finales), de energía eléctrica o gas regulado por medidor, en
donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o desde el
momento de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. En el caso de provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales en
domicilios destinados exclusivamente a vivienda, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la percepción total o
parcial del precio. En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura,
piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, extracción de madera, caza y pesca, y
actividades extractivas de minerales, petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en que la fijación del precio sea posterior a la entrega
del producto, el hecho imponible se perfecciona al momento de dicha fijación de precio.
Cuando los productos primarios anteriormente indicados se comercialicen mediante canje con otros bienes, locaciones o servicios gravados
que se reciban con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionan en el
momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se aplica cuando la retribución a cargo del productor primario consista en quilaje de
carne.
En el caso de bienes de propia producción incorporados por medio de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el
hecho imponible se perfecciona en el momento de la incorporación,
b) "En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios": desde el momento en que se termina la ejecución o
prestación, o desde el momento de la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior.
Para estos casos de prestaciones y locaciones se dan las siguientes excepciones:
1) Las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios se efectúen sobre bienes, caso en que el hecho imponible se perfecciona
desde la entrega de tales bienes, o acto equivalente, configurándose este último con la mera emisión de la factura.
2) Se trate de servicios cloacales, de desagües o de provisión de agua corriente, regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de
su efectiva prestación, caso en que se perfeccionará el hecho imponible (si se trata de prestaciones efectuadas a consumidores finales en
domicilios destinados a vivienda) en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o
parcial, el que fuere anterior.
3) Se trate de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación; en ese caso
el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago.
4) Se trate de casos en que la contraprestación deba ser fijada judicialmente, o se deba percibir por medio de cajas forenses, o colegios o
consejos profesionales, caso en que el hecho imponible se perfecciona con la percepción total o parcial del precio, o en el momento en que el
prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior.
5) Se trate de trabajos sobre inmuebles de terceros.
6) Se trate de operaciones de seguros; en ese caso, el hecho imponible se perfecciona con la emisión de la póliza o, en su caso, la
suscripción del respectivo contrato,
7) Sean colocaciones o prestaciones financieras, en donde el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produzca el
vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
c) "En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros": desde el momento de aceptación del certificado de obra, parcial o total, de la
percepción total o parcial del precio o de la facturación.
De estas tres hipótesis, genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.
d) "En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida la televisión por cable)": en el
momento de devengarse el pago, o en el de su percepción, el que fuera anterior. Igual criterio (devengamiento o percepción, lo anterior) resulta
aplicable a todas las locaciones, servicios y prestaciones que han quedado incorporadas al impuesto a raíz de su generalización y que están
comprendidas en la amplia definición del art. 3°, inc. e, ap, 21, Ello será así cuando esos servicios originen contraprestaciones que se deban
calcular en función de montos o unidades de ventas, producción, explotación o índices similares, y siempre que originen pagos periódicos que
correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del uso o goce de la cosa mueble-
e) "En el caso de obras sobre inmuebles propios": desde el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la
ley dispone que a tales efectos se considera momento de la transferencia el de la entrega de la posesión o el de la escritura traslativa de dominio,
el que fuera anterior. Cuando la realidad económica indique que las locaciones de inmuebles con opción a compra configuran desde el momento
de su concertación la venta de las obras, el hecho imponible se perfecciona en el momento que se otorga la tenencia del inmueble, debiéndose
entender a los efectos de la base imponible que el precio de la locación integra el de la transferencia del bien.
f) "En el caso de importaciones": desde el momento en que éstas sean definitivas.
g) "En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra": en el momento de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y
cuando la locación esté referida a: 1) bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actividades exentas
o no gravadas, y 2) operaciones no comprendidas en el punto anterior, siempre que el plazo de duración de la operación no exceda de un tercio
de la vida útil del respectivo bien. Si no se cumplen los requisitos de los dos puntos anteriores, el hecho imponible se perfecciona en el momento
en que se devengue el pago o el de su percepción, el que sea anterior.
h) En el caso de las prestaciones del art, 1°, inc. d , de la ley 23.349, el hecho imponible se perfecciona en el momento en el que se termina la
prestación o en el del pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, salvo que se trate de colocaciones o prestaciones financieras en las que
se perfecciona al vencimiento del plazo para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior,

Sujetos pasivos. Debemos, en consecuencia, analizar en esta oportunidad las distintas categorías de sujetos que incluye la ley de IVA: o)
responsables inscriptos; b) responsables no inscriptos, y c) consumidores finales.
a) RESPONSABLES INSCRIPTOS. Las normas sobre inscripción en general están contenidas en el título VI de la ley; de ellas destacamos
los siguientes aspectos.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4° deben inscribirse en la DGI, en la forma y tiempo que ella establezca, salvo que se trate
de responsables que, conforme a lo establecido por la ley 23.349, título VI, puedan hacer uso de la opción de no inscribirse.
El art. 36 indica, asimismo, quiénes no están obligados a inscribirse, aunque pueden optar por hacerlo; éstos son: los importadores, por sus
importaciones definitivas y quienes sólo realicen operaciones exentas.
Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones son las siguientes:
1) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos, deben discriminar en la factura el
gravamen que recae sobre la operación. La factura debe contener ambos números de inscripción (art. 37).
2) Si dichos responsables inscriptos efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios a responsables no inscriptos, cabe la misma
conducta. Deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. Además deberán discriminar en la factura el impuesto que
corresponda al responsable no inscripto (art. 38).
3) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales, no deben
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación, y el mismo criterio -se aplica con sujetos cuyas operaciones están exentas- Se
presume, sin prueba en contra, que toda factura extendida a un consumidor final o a un exento en la cual se efectúe discriminación del impuesto,
corresponde a un responsable no inscripto, dando lugar al ingreso del impuesto adicional que corresponde pagar a ellos según el título V. Ante
esto se deben tomar todas las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el débito fiscal cuando no corresponda por tratarse
de un consumidor final o un exento. La consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin posibilidad de traslado al
adquirente.
Todo responsable no inscripto que adquiera la calidad de responsable inscripto, no podrá cancelar su inscripción hasta después de
transcurridos cinco años calendario computados a partir de aquel en el que se haya producido el anterior cambio de régimen, siempre que
demuestre que en los últimos tres años el total de sus operaciones anuales no superó el monto establecido en el art. 29 de la ley 23.349.

b) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS. Los responsables que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio
accidentales, sean herederos o legatarios de responsables inscriptos o presten servicios gravados, sean personas físicas o sucesiones indivisas
que no tengan opción de incluirse en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, podrán optar por inscribirse como responsables o
asumir la calidad de no inscriptos cuando, en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones
gravadas, exentas o no gravadas por un monto que no supere el establecido en la última categoría del referido régimen (art. 29).
El impuesto correspondiente a un responsable no inscripto debe liquidarse aplicando la alícuota del impuesto sobre el 50% del precio neto de
dichas operaciones.
En consecuencia, los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones o prestaciones a responsables no inscriptos, deberán liquidar
el impuesto de estos en la forma recientemente mencionada e ingresarlo al fisco, previa deducción de la parte de dicho impuesto contenida en las
bonificaciones, descuentos, quitas y devoluciones pertinentes (art. 30).
d) CONSUMIDORES FINALES. Se denomina así a "quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo privado", y no son sujetos
pasivos del IVA.
Según lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravados a
consumidores finales, no deberá discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación.

Base imponible. EL título III de la ley 23,349, dedicado a la liquidación, comienza con el encabezamiento "Base imponible". No obstante,
conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que en derecho tributario material se suele entender por "base imponible". En
efecto, la base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la alícuota, obteniéndose de esta manera el
importe tributario; en el caso del IVA no es esto, sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe
tributario a pagar.
La base imponible (con la significación especial que corresponde a este impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de
la prestación de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos
y similares efectuados según las costumbres de plaza (art. 10, párr, 1°, de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si éstos son simultáneos a la expedición de la factura. Al contrario, si los
descuentos son efectuados con posterioridad, se deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal, según lo dispuesto en el art. 12.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor corriente de plaza, se presume que éste (el valor corriente de
plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario. La ley trata de prevenir una factible simulación.

Exenciones. Algunas son de tipo político, como, por ejemplo, las que corresponden a libros, diarios, revistas, folletos e impresos similares, o
las que alcanzan al pan común, leche, medicamentos de uso humano y agua natural. Otras exenciones son más bien de tipo técnico, como las
atinentes a sellos postales, timbres fiscales, billetes, títulos, oro amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etcétera.

Precio gravable en las importaciones definitivas. Procedimiento Liquidatorio: Débito fiscal. La determinación del débito fiscal surge como
resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables
al período fiscal que se liquida, la alícuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la liquidación que se practica, Al importe así
obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos,
bonificaciones o quitas logradas en el período que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario,
que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado. El débito fiscal, que en
líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable, no constituye directamente el impuesto que adeuda el contribuyente
por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de cómputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en
favor del contribuyente); sólo en caso de que no exista crédito fiscal, el débito fiscal pasa automáticamente a ser el impuesto adeudado por el
contribuyente en el período,
Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o realizadas por el sujeto pasivo sobre inmueble propio, que
hubiesen generado crédito fiscal, se debe adicionar al débito fiscal el crédito oportunamente computado, siempre que la trasferencia o
desafectación tengan lugar antes de los diez, años contados desde la finalización de la obra o ae su afectación a la actividad determinante de la
condición de sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera posterior. Este crédito fiscal a devolver debe ser actualizado en la forma que indica la ley
(art, 11 in fine).
Pensamos que para el cómputo de los diez años se debe considerar el mes en que se produzca "la finalización de la obra o su afectación a la
actividad determinante de la condición de sujeto pasivo"' hasta el mes de su dcsafeciación o transferencia. Por su parte, para determinar el crédito
fiscal a devolver la actualización deberá considerar el mes de cierre del ejercicio comercial o afio calendario en que efectivamente incidió,
disminuyendo el impuesto a ingresar o aumentando el "saldo técnico" (Castiñeira Básalo. Generalización del impuesto ul valor agregado. "Doctrina
Tributarla Errepar", no 118, p. 472).

Crédito fiscal. b) CREDITO FISCAL, Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descripto, corresponde la recuperación del
impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que recibe el nombre de "crédito fiscal".
Las disposiciones legales sobre crédito fiscal y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del
tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el gravamen estuviera constituido por el
débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho gravamen sería acumulativo, en cascada o piramidal.
Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien, siendo esta
circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.
Conforme al art- 12 de la ley. el crédito fiscal -o sea. el importe a restar al débito fiscal- se determina de la siguiente manera:
1) Básicamente, se resta del "débito fiscal" el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se hubiere facturado al contribuyente por
compra o importación de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el límite
que indica la ley.
 A continuación, la ley se encarga de señalar que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las
locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su
aplicación.
2) También si el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, se aplica la alícuota
respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar
del monto del impuesto a pagar la porción correspondiente a descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones
gravadas y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse efectuado esos descuentos con
posterioridad a la expedición de las facturas,
En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal, en
lugar de menor débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal, es decir, que aquellos que operan en forma
proporcional al precio de venta y al impuesto facturado.

2.- Período de imposición y alícuotas. Responsables. Inscripción: efectos y obligaciones que genera.
Régimen especial para exportadores. El art. 43 de la ley de IVA dispone que "los exportadores podrán computar contra el impuesto que en
definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren exclusivamente a las
exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiere sido facturado".
En tal caso se entiende por "impuesto" el que resulte de la diferencia entre débito y crédito fiscal. La posibilidad de cómputo de crédito fiscal
queda sujeta a que el impuesto esté facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. 12 y 13 de la ley y siempre que se vinculen con
operaciones de exportación.
El segundo párrafo del artículo citado expresa: "'Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara
parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva, o en su defecto, les será
devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros".
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensación resulte impuesto a pagar, en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o
también que le quede un excedente, denominado "saldo a favor técnico", y en tal caso les será acreditado o devuelto, o se permitirá su
transferencia según lo dispuesto por el art. 43.
Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditación, devolución o transferencia, los exportadores deben inscribirse en
el Registro de Exportadores de la Dirección General Impositiva.
Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos
tratamientos, el cómputo- devolución o transferencia ya citadas no podrán superar al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere
el que efectuara la exportación.

Unidad 13
Impuesto Específico al Consumo. Impuestos Internos. Introducción. Son impuestos al consumo que se denominan internos por oposición a
los impuestos externos o aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, a pesar de que gravan también la mercadería que se
introduce del extranjero. La denominación es manifiestamente desacertada porque, como con razón ha hecho notar la doctrina, todos los tributos
recaudados en un país son siempre internos (Aldao, Los impuestos infernos al consumo, p. 67 y siguientes).
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos del consumo (Jarach, Curso de derecho tributario, t, 2, p.
18). "Consumir" significa el empleo de una cosa gastándola, destruyéndola, haciéndola desaparecer súbita o paulatinamente (p.ej., ingerir un
alimento, usar un traje, gastar la nafta de un automóvil). Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos
impuestos (así sucede en nuestro país), se puede adoptar generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por
una ficción, como dice De Juano, la ley da por configurado el consumo con la transferencia ("expendio" en la ley argentina), dando por sentado un
hecho económico de contenido real: que la incidencia del tributo que se aplica sobre ese hecho imponible (expendio) se operará finalmente
cuando se concrete su desaparición, transformación o uso por el efectivo consumidor (Curso de finanz.a, t. 2, p. 119)-
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores, industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto
(Glannini, Instituciones de derecho tributario, p, 513).
Antecedentes. Noción. Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigüedad más remota. Lo que ha variado es la elección
de los artículos gravados y la graduación de las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades y tradiciones de cada pueblo (conf. Ahumada.
Tratado de finanzas publicas, t. 2, p. 797).
Ahumada recuerda como primeras formas impositivas la "alcabala" española, que gravaba la venta de cualquier objeto; la "bolla", también
española, que alcanzaba la fabricación de todo artículo interno; la macinato Italiana, que establecía impuesto a la fabricación del pan. Es decir que
la primera tendencia histórica consistió en gravar la totalidad de artículos de consumo y fabricación interna. Esto trajo consecuencias injustas, al
establecer impuestos sobre artículos de primera necesidad, que recaían pesadamente sobre las clases menos pudientes (un profundizado estudio
de los antecedentes históricos puede verse en Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 17 a 60),
a) ARTÍCULOS GRAVADOS. Agrega Ahumada que de estas formas primitivas o excesivas, los Estados han ido evolucionando hacia la
selección de los productos, en forma tal que la imposición no afecte pesadamente los bienes de consumo indispensables (Tratado de finanzas
públicas, t. 2, p. 798).
Suelen clasificarse los artículos gravados en tres clases:
1) NECESARIOS. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan, leche, sal, carne, verduras), que si bien no han sido totalmente
descartados como materia imponible, por cuanto en algunos países se siguen gravando, se tiende en general a suprimir su imposición.
2) ÚTILES. Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la existencia, son de fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios
(café, té, fósforos, cerveza, vinos).
 3) SUNTUARIOS. Son los que satisfacen necesidades superfinas o de lujo (bebidas blancas, joyas, relojes, artículos de confort, instrumentos
musicales). Las legislaciones se inclinan a eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la máxima medida posible los suntuarios. Con
ello se desea adecuar el impuesto a la capacidad económica que los contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos.
b) SISTEMAS DE RECAUDACIÓN. En la evolución histórica se observan dos formas principales de recaudación de este tributo: el octroi francés y
el excise inglés.
El octroi era un recurso típicamente comunal. Era percibido en ocasión de la introducción de los artículos en las ciudades. Los agentes del
fisco se ubicaban en los caminos de acceso y requisaban a los ciudadanos que introducían artículos, aplicándoles las alícuotas correspondientes.
El excise gravaba los artículos en el momento de su producción o de su venta, y a diferencia del tributo francés, que era un recurso comunal,
éste era un ingreso del poder central.
TENDENCIA MODERNA. - Con relación a los impuestos al consumo, la tendencia moderna se inclina decididamente hacia el impuesto al valor
agregado. También se han manifestado recientes doctrinas que propugnan gravar el gasto a través de la renta consumida.

Antecedentes nacionales. Cuestiones constitucionales. Surgen al ser implantados por ley 2774 del Congreso de la Nación, durante la
Presidencia de Carlos Pellegrini en 1891, y siendo su ministro de Hacienda Vicente Fidel López.
La implantación fue limitada a tres años y sobre determinados artículos (alcohol, cerveza y fósforos). Los debates parlamentarios carecieron
de significación en tal oportunidad.
Pero en 1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un
importante debate parlamentario en la Cámara de Diputados de la Nación, siendo sus principales protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre
financista Terry, a la sazón ministro de Hacienda.
Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo,
que eran indudablemente indirectos. Argumentó que en la Constitución nacional, los recursos impositivos (y entre ellos, los impuestos indirectos)
sólo pueden tener cabida en el art. 4°. en la parte que dice "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso". Sin embargo -agregaba el legislador Mantilla-, esta norma se halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2°
(actual art. 75. inc. 2), según el cual el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Entonces, para
Mantilla la interpretación era muy clara: sólo se autorizaba al Congreso de la Nación a imponer impuestos directos y por tiempo determinado,
mientras que al no decir nada de los indirectos, éstos quedaban vedados a la Nación y eran exclusivamente provinciales.
Terry refutó esta posición afirmando que los arts, 4° y 67. inc. 2°, no eran "complementarios", como decía Mantilla, sino que hacían alusión a
situaciones diferentes. El art. 4° contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales
al Tesoro de la Nación, mientras que el actual art. 75, inc. 2, se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la Nación.
Según la interpretación de Terry, el art. 4° hace referencia a todo tipo de impuestos, sean directos o indirectos, mientras que la disposición del
actual art. 75, inc. 2. alude a los impuestos inmobiliarios. Para esta ultima interpretación (actualmente no aceptada por la doctrina más autorizada
en la materia), Terry se basaba en que en la época de sanción de la Constitución (1853), los impuestos inmobiliarios se conocían con el nombre
de "contribución directa". En definitiva, y según la tesis del ministro, que resultó triunfante, los impuestos indirectos podían ser válidamente
percibidos por la Nación.
Esta interpretación fue admitida en su momento, pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían idéntica facultad de establecer
impuestos internos al consumo, por no haber delegado la materia en forma permanente (como sucedía con respecto a los impuestos aduaneros);
ni por circunstancias excepcionales (como en lo referente a impuestos directos) (Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. 2, p. 127 y ss.; Aldao,
Los impuestos internos al consumo, p. 79).
De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha
aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por
estar incluidos en el art. 4°, y no en el art, 75, inc. 2 (antiguo art, 67), que sólo se refiere a los inmobiliarios (ver § 139 y siguientes).

1.- Normativa vigente: Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos por cuanto gravan el consumo, que es una exteriorización mediata
de capacidad contributiva. Son, además, reales, permanentes y de facultades concurrentes.
Dijimos ya que los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro país, pues su percepción se inició en 1891 por ley 2774.
La primera modificación de trascendencia se produjo en 1949 (ley 13.648), como resultado de lo cual la ley se dividió en dos grandes títulos,
cada uno de los cuales comprendía bienes diferentes y estaba sometido a distinto régimen jurídico. El título 1 conservó el sistema tradicional
(importes específicos, hecho imponible configurado con la salida de fábrica, pago mediante estampillado), mientras que el título II se rigió por
lineamientos jurídicos disímiles (importes ad valorem, hecho imponible con la transferencla de bienes a cualquier título, pago mediante declaración
jurada).
Este texto, que fue ordenado en 1973 por decr, 4890, sufrió luego alteraciones; la más importante se produjo por ley 21.425.
La magnitud de las variantes fue tal que se necesitó un nuevo texto ordenado, lo que ocurrió por decr. 3426 del año 1976.
Posteriormente, la ley 21.532 introdujo otras modificaciones pero de menor importancia. Luego se aprobó otro texto ordenado mediante decr.
2682/79, el cual mantiene la división entre artículos del titulo I y del título II.
En 1996, la ley 24.674 sustituyó el texto ordenado en 1979, salvo respecto del impuesto interno a los seguros y sobre los productos
comprendidos en el art. 1° del decr. 1371/94 (sustituido por decr- 1522/94), que continuarán rigiéndose por las disposiciones de la ley de
impuestos internos, texto ordenado en 1979.
La ley 24.674 dispone que el gravamen recaerá sobre tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas no alcohólicas, jarabes, extractos y
concentrados, automotores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital, champañas, objetos suntuarios y vehículos automóviles y
motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.
 Hecho imponible. Los cuatro aspectos del hecho imponible demuestran que el impuesto alcanza, salvo excepciones, las transferencias por
cualquier título de los bienes incluidos, por lo que es instantáneo pero de recaudación mensual. Sus destinatarios legales responden por sí
mismos o son sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el país.
a) ASPECTO MATERIAL. Es el expendio de artículos nacionales o importados definidos en el art. 2° de la ley 24.674.
Con respecto a artículos nacionales, "expendio" significa transferencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y
con las excepciones que se verá más adelante.
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su reemplazante, el IVA, pero con esta diferencia: en impuestos
internos la transferencia es a cualquier título, lo que comprende tanto las transferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la transferencia, para
estar gravada, debe ser onerosa.
Asimismo, respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume, salvo prueba en contrario, que toda salida de fábrica o depósito fiscal
implica la transferencia de los respectivos productos gravados.
En el caso de bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que el expendio se produce exclusivamente por la
transferencia efectuada por los fabricantes o importadores, o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración, Con relación a los productos
importados para consumo, se entiende por expendio su despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier título.
Según la ley de impuestos internos, en 1979 (ley aún vigente para estos rubros), se entiende por expendio en relación a las primas de
seguro, la percepción de éstas por la entidad aseguradora y en relación a los artículos electrónicos la transferencia de los mismos acondicionados
para su venta al público o en las condiciones en que habitualmente son ofrecidos para su consumo (art. 56).
Quedan también sujetas a este gravamen las mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de
fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la
causa distinta del expendio que las hubiera producido.
Asimismo, se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso personal que las reglamentaciones aduaneras gravan con
derechos de importación.
b) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y
paga por mes calendario.
c) ASPECTO SUBJETIVO. Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden ser:
1) RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA. Son éstos: a) los fabricantes, importadores, fraccionadores -en el caso de tabacos para ser consumidos
en hoja, bebidas alcohólicas, y champañas-; b) las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos. y c) los
intermediarios por el expendio de champañas.
En virtud de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) son también responsables por deuda propia las entidades aseguradoras (arts. 56, 65, 66
y 67, ley anterior) y los asegurados en el caso de "primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la
República". En relación con los productos electrónicos son responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y personas por cuya
cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondicionamientos (art. 56, ley).
2) SUJETOS PASIVOS POR CUENTA AJENA. Son los siguientes: a) los responsables por artículos alcanzados por el impuesto que utilicen como
materia prima otros productos sometidos a gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal, y b) los
intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada, mediante
documentación pertinente que posibilite la correcta identificación del enajenante.
d) ASPECTO ESPACIAL.. Este gravamen se aplica, según lo dispuesto por el art. 1º de la ley 24.674, en todo el territorio de la Nación. Esto
implica prescindencia de todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la fuente. Los hechos son gravados siempre que se produzcan
dentro de las fronteras del país y de allí la conservada denominación de "internos".

Sujetos pasivos. Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos son recaudados por la DGI, quedando facultada la Dirección
General de Aduanas para su percepción en los casos de importación definitiva.
Respecto de quiénes son los sujetos pasivos remitimos al parágrafo anterior (ap. c), donde desarrollamos el aspecto personal del hecho
imponible.
Sin embargo cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente responsables del impuesto que corresponda
ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos tributos; en caso de posterior venta por el tercero, éste es responsable del impuesto que
corresponda por tal operación, y puede computar como pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohólicas que utilicen en sus actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este
gravamen podrán computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o que se deba abonar por dichos
productos con motivo de su expendio (art. 23).

Base imponible. La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. 4°); salvo en el caso de los cigarrillos que
tributarán sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado (art. 15, ley 24.674).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas: a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al
comprador por fecha de pago u otro concepto similar; b) los intereses por financiación del precio neto de venta, y c) el débito fiscal del impuesto al
valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho-
Destacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las etapas de circulación de un producto, por ello, no
están sujetas al tributo las transferencias de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepción. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el impuesto por cada una de las etapas de
comercialización (art. 35. ley 24.674, incorporado por ley 25.239, art. 8°).
 Alícuotas. Las alícuotas son distintas según el producto que se trate, razón por la cual remitimos al texto de la ley.

Privilegios. La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en esta materia.

La ley anterior, sin perjuicio de los privilegios generales que posee el fisco, en sus arts. 6° (en relación a los artículos del título I) y 61 (en lo
que respecta a artículos del título II) establecía un privilegio especial en favor del fisco sobre todas las maquinarias, enseres y edificios de la
fabricación, así como sobre los productos en existencia-
Estos privilegios especiales que disponía la ley anterior eran de interpretación estricta: en consecuencia, no comprendían otros bienes que
los expresamente mencionados, y siempre que pertenecieran al deudor del impuesto-

Determinación y pago. El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de la declaración jurada
efectuada en formulario oficial por el sujeto pasivo. Asimismo la DGI está facultada para fijar la obligación de realizar la liquidación y pago por
períodos menores para el o los gravámenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos fijados para el pago del tributo correspondiente a los
productos salidos de fábrica son ampliados con carácter general y automático hasta en veinte días corridos, por dicho organismo.

Exenciones. Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un capítulo o
sección especial dedicado a las exenciones, sin embargo, están diseminadas en el texto, y enumeramos algunas de ellas:
a) Los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohólicas gravadas (art. 23).
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros
vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas, con o sin otros agregados; los
jugos puros de frutas y sus concentrados (art. 26. inc. b, ley 24.674),
c) Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los colectivos que cubren
gastos de internación, cirugía o maternidad (art. 68, ley de impuestos internos, t.o, en 1979).
d) Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero.
e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas a la lista "rancho" de buques destinados al tráfico
internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la ultima escala realizada en
jurisdicción nacional, o en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad de "intervenidos" (art. 10, párr. 1°, ley 24,674),

Unidad 14
Impuestos al Patrimonio.
1.- Impuesto sobre los bienes personales.
1.2.- Introducción. En términos generales, y según su concepción moderna, es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los
activos menos los pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia visible; o sea que se gravan "'las cosas y
derechos pertenecientes a una persona, previa deducción de las deudas que pesan sobre los mismos'" (De Juano. Curso de finanzas, t- 2. p,
70). Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital, los impuestos periódicos sobre el patrimonio se proponen, en realidad,
gravar el "rendimiento anual" del capital, pero no detraer el monto tributario del capital mismo, ya que ello llevaría a extinguirlo.
Por otra parte, la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es fundamental para poder distinguir el hecho imponible del impuesto,
de su fuente económica. En los impuestos periódicos al capital, la posesión de éste se toma como hecho Imponible, pero la fuente económica
es la renta. En cambio, cuando la fuente económica pasa a ser el capital mismo (como suele ocurrir, por ejemplo, con los impuestos al capital,
no periódicos y llamados "de una sola vez"), éste sufre detrimento. La doctrina llama a estos últimos "impuestos al patrimonio en sentido
material", ya que sólo se pueden satisfacer restando la sustancia del patrimonio.

Formas de imposición. Dentro de las modalidades elegidas por los diversos sistemas tributarios, ponemos de relieve tres- El impuesto al
patrimonio puede ser legislado:
a) Como parte integrante del impuesto a la renta (como sucede, p.ej,, en Suecia), caso en que un mismo ordenamiento legal contiene ambos
tributos. En cierta medida, el sistema argentino hizo eso en algún momento, cuando incorporó dentro del impuesto a las ganancias el impuesto al
patrimonio llamado "impuesto a la renta normal potencial de la tierra",
b) En forma totalmente independiente del impuesto a la renta (p.ej,, Uruguay),
c) En forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento de él (así es en la mayor parte de los países).
En general, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las personas físicas, incluyendo a los no residentes en el país. El
patrimonio de los esposos que viven juntos y de los hijos menores suele reunirse en una sola masa para dar mayor efecto a la progresividad de la
alícuota (Grossmann. Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", p. 546).
Los residentes en el país suelen tributar por todas sus propiedades, estén o no esas propiedades en el país y los residentes en el extranjero
tributan sólo por los bienes que posean dentro del territorio nacional.

Imposición al patrimonio en la argentina. Antecedentes. Para remontarnos a los orígenes del impuesto argentino al patrimonio, debemos
comenzar con el llamado "impuesto sustitulivo al gravamen a la trasmisión gratuita de bienes", instituido en el país en 1951 mediante ley 14.060,
que fue objeto de posteriores modificaciones. Su propósito fue combatir las evasiones al impuesto a la transmisión gratuita de bienes ocasionadas
por el régimen de anonimato de acciones creado por la ley 13.925. Tal anonimato llevaba a que los posibles causantes convirtieran el grueso de
su patrimonio en accionario, y como él no podía ser luego incluido en el activo de la herencia, ese patrimonio quedaba al margen del impuesto
sucesorio. De allí la "sustitución" que se operó en virtud del gravamen emergente de la ley 14.060 en lo referente a dicho capital accionario, que
pasó a ser gravado en una forma totalmente distinta y mediante el tributo "sustitutivo", que resultó ser un auténtico impuesto al patrimonio,
 Hasta 1972 rigió el impuesto sustitutivo (ley 14,060) que alcanzaba a las sociedades de capital en el orden nacional, y en la Capital Federal a
las sociedades y comerciantes matriculados, siendo el gravamen optativo para las personas físicas. Además, existían el impuesto nacional a la
transmisión gratuita de bienes vigente en la Capital Federal y territorios nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. Por otra parte,
debe hacerse notar que Córdoba incorporó a su repertorio impositivo el llamado "impuesto al patrimonio de las empresas". A su vez, los
impuestos a la trasmisión gratuita no gravaban los bienes comprendidos en el impuesto sustitutivo (cosa que sucedía igualmente en Córdoba
entre su impuesto a la transmisión gratuita y su gravamen al patrimonio de las empresas).
El sistema sufrió alteración en 1973, ya que el impuesto sustitutivo (ley 14.060) se mantuvo sólo en cuanto a sociedades de capital y con
aplicación en todo el país. Córdoba continuó con su gravamen al patrimonio de las empresas, pero los cambios esenciales consistieron en que: a)
se produjo el nacimiento del impuesto nacional al patrimonio neto (art. 5°, decr. ley 20.046), que rigió durante (y únicamente) 1973, alcanzando a
personas físicas y sucesiones indivisas en todo el país y dejando al margen los bienes sujetos al impuesto sustitutivo (p.ej.. las acciones de las
sociedades de capital), y b) feneció, en cambio, a partir del 1" de enero de 1973, el impuesto nacional a la transmisión gratuita de bienes, que
como dijimos, tenía vigencia únicamente en la Capital Federal y territorios nacionales.
A partir de 1974 se presentó el siguiente panorama: por ley 20.629 se estableció el impuesto a los capitales y patrimonios, que en realidad
significó la reunión en un solo gravamen de los ex impuestos sustitutivo (ley 14.060) y al patrimonio neto (art. 5°. decr. ley 20,046), a los cuales
derogó. Al primero, con respecto a los ejercicios posteriores al 31 de diciembre de 1973, y al segundo, con relación a los hechos imponibles
producidos a partir del 1° de enero de 1973.
Hubo más derogaciones: del impuesto de emergencia regulado por los arts. 3° y 4° del decr. ley 20.372, y también del impuesto al parque de
automotores (decr. ley 18.530), esto último a partir del 1° de enero de 1975 en adelante (ver arts. 28 y 29, ley 20.629).
La Capital Federal reimplantó su impuesto a la transmisión gratuita, con el nombre de "impuesto al enriquecimiento patrimonial a título
gratuito" (ley 20.632), con inclusión de todos los bienes objeto de ese tipo de transmisión y también los que antes no estaban comprendidos al
estar gravados por el ex sustitutivo de la ley 14.060,
Por su parte, las provincias mantuvieron sus respectivos tributos a la transmisión gratuita de bienes (abarcando ahora los bienes que el ex
sustitutivo obligaba a dejar al margen) y Córdoba derogó su impuesto al patrimonio de las empresas. A partir de 1976, y mediante leyes 21.282.
21.285 y 21.287, sufre nuevas variantes la imposición al patrimonio en la Argentina. Resumiremos las modificaciones de la manera siguiente:
a) Según ley 21.285, el impuesto a los capitales y patrimonios de la ley 20.629 subsiste para los períodos 1974 y 1975.
Para el período fiscal 1974 queda firme la liquidación provisoria dispuesta por res. DGI 1737, pasando a adquirir el carácter de pago único y
definitivo. Básicamente, y según dicha resolución, la diferencia con el régimen originario consiste en que las inversiones en acciones, las
participaciones en otras entidades sujetas a este impuesto y las cuotapartes de fondos comunes de inversión son tratados como activos no
computables, dejándose sin efecto el régimen de informaciones del art. 7°, disposición que deroga definitivamente la ley 21.285. Esta última l ey
dispone, asimismo, que están exentas para el período 1974 las entidades deportivas y capitales de empresas en la proporción en que
pertenezcan a entidades que gocen de exención subjetiva para este gravamen- Para 1975, el régimen es similar, aunque se eleva el monto del
capital no imponible y se hacen otras modificaciones de menor importancia.
b) Por ley 21.287 se crea el impuesto sobre los capitales, continuador del precedente, que queda derogado. Este nuevo tributo tiene
semejanzas con -su antecesor y con el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes. Así, amplía su ámbito a todas las
empresas, considera las inversiones en otras empresas sujetas al tributo, como activo no computable, y suprime el régimen de informaciones
recíprocas. Comienza a regir para los ejercicios comerciales que cierren a partir del 30 de abril de 1976.
c) Para cubrir la brecha de ejercicios comerciales cerrados entre el 1° de enero y el 29 de abril de 1976, la misma ley 21.287 establece un
impuesto de emergencia cuyas características son similares al gravamen principal creado por la ley que se mencionó en el punto anterior.
d) Por ley 21.282 se establece el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones indivisas, el cual sustituye, a partir
del 31 de diciembre de 1975, el impuesto del Título II de la ley 20.629, derogando este gravamen (que no llegó a regir nunca) para los períodos
1973 y 1974. Para el nuevo gravamen (impuesto sobre el patrimonio neto) las participaciones en el capital de sujetos comprendidos en el
impuesto sobre los capitales se consideran activos exentos (art, 4°, inc,/, ley 21.282), lo cual lleva a sostener que este nuevo tributo es semejante
al impuesto al patrimonio neto implantado por decr. ley 20.046/72 y que rigió únicamente para 1973.
Por ley 23.285 fueron introducidas importantes modificaciones a la ley de impuesto sobre los capitales, mientras que por ley 23.297 se
establecieron reformas a la ley del impuesto sobre el patrimonio neto.
Por otra parte, la ley 23.760 derogó la ley de impuesto sobre el patrimonio neto (t.o. 1986 y modif,), a partir del 31 de diciembre de 1990,
inclusive (art. 70), y la misma ley decidió la derogación de la ley de impuesto sobre los capitales (t.o. 1986 y modif.) para los ejercicios que se
inician a partir del lo de enero de 1990 (an. 71).
En lugar de estos impuestos, la ley 23.760 ha establecido el "impuesto sobre los activos" (capítulos I, II y lll del titulo I), aun cuando la ley no
dice que este último sea sustituto de los dos primeros. Este impuesto rigió para los ejercicios iniciados el 1° de enero de 1990 y hasta los
ejercicios cerrados el 30 de junio de 1995. Luego, la ley 25.063, del 30 de diciembre de 1998, crea el impuesto a la ganancia mínima presunta,
que alcanza a la totalidad de los activos empresariales del país y del exterior, aplicándose el mismo por un período de diez años.
A su vez. por ley 23.966 (tílulo VI) se había creado el impuesto denominado "sobre los bienes personales no incorporados al proceso
económico", que en realidad es un impuesto sobre el patrimonio bruto.

1.3.- Normativa vigente: Características. En 1991, la ley 23.966 estableció, con carácter de emergencia, por el término de nueve períodos
fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae sobre los bienes
personales no incorporados al proceso económico, existentes al 31 de diciembre, cada año, situados en el país y en el exterior (art. 16). Dicha ley
se sancionó el 1/8/91, se promulgó el 15/8/91 y se publicó el 20/8/91.
La ley 25.239 prorroga la vigencia de este tributo por dos períodos fiscales, a partir del 1° de enero del año 2000.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas, que guarda similitud con el derogado impuesto
sobre el patrimonio neto, aunque sin computar pasivos, ante lo cual la denominación que más le cuadra es la arriba mencionada, de impuesto
sobre el patrimonio bruto.
 Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de anticipos. Es personal porque
recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas características personales del contribuyente, como la afectación que éste realice de un
inmueble para casa-habitación (art. 22, inc. a), y es global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior.
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, y se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye así: el 90% para el fínanciamiento del régimen nacional de previsión social y el 10% para ser, a su
vez, distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Ciudad de Buenos Aires, en función de la cantidad de beneficiarios de las cajas
previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991 (art. 30).
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en prescindir del cómputo de las deudas y en
incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos.
La denominación oficial del impuesto obedece a que los bienes incorporados al proceso económico encuadran, en principio, en el impuesto
sobre los activos. Como se ha dicho, asistimos a la implantación de injertos en las viejas raíces, y la derogación de los impuestos patrimoniales fue
una poda sin orden, de la cual surgieron crecimientos involucionados (Callea, Nuevo gravamen sobre los bienes de personas físicas, "Ámbito
Financiero", 20/8/91, p. 3 y siguientes).

Hecho imponible. Al igual que en casos anteriores, analizaremos los cuatro aspectos sustanciales.
a) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes personales que indica la ley en los arts, 19 y 20, a cuya lectura remitimos-
b) ASPECTO TEMPORAL. Este tributo recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año (art. 16, ley 23.966); aunque
se trata de un impuesto periódico, sin embargo, el hecho imponible es de verificación instantanea.
c) ASPECTO PERSONAL.. Son destinatarios legales de este impuesto las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en él por los bienes situados en el país y en el exterior, y las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas
radicadas en él por los bienes situados en el país (art. 17).
La ley hace aquí una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el país, les son gravados los bienes que posean tanto en el
país como en el extranjero; si, en cambio, estamos ante residentes en el exterior, los gravados son los bienes que tengan en el país. En este
último caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de responsables sustitutos con carácter de pago único y definitivo.
Por su parte las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en
tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que
se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad (art. 17).
Asimismo, la ley considera que se hallan domiciliados en el país los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo
de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en
ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañen.
d) ASPECTO ESPACIAL.. Este gravamen, según lo dispuesto por el art. 1° de la ley, es aplicable en todo el territorio de la Nación.
Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el país y en el exterior pertenecientes a personas físicas o sucesiones
indivisas domiciliadas en el territorio de la Nación.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el país pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las personas físicas es el real, o en su defecto el legal de carácter general establecido por el Código Civil (art. 3°, párr. l o. ley
11.683). Respecto de las sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio, o del último domicilio del
causante si el juicio no se inició, salvo que haya un solo heredero domiciliado en el país, caso en que la radicación será la del domicilio de éste
hasta la iniciación del juicio sucesorio-

Sujetos pasivos. Respecto de quiénes son sujetos pasivos remitimos al punto anterior, donde desarrollamos el aspecto personal del hecho
imponible.
Sin embargo, cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior actuarán como sustitutos los
contribuyentes de1 impuesto a la ganancia mínima presunta. las sucesiones indivisas, las personas físicas o de existencia ideal radicadas en el
país que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al
impuesto. En este caso deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año. el
0.75% del valor de dichos bienes, determinado según lo establecido por la ley 23.966.
Por su parte, el art. 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los sustitutos.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los tutores o curadores por los bienes de los menores de edad
que tengan a cargo.
Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los bienes, valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes
propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio e industria.
b) Exista separación judicial de bienes.
c) La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.

Exenciones. En el art. 21 la ley establece las exenciones del impuesto. Ellas son: a) bienes de misiones diplomáticas y consulares
extranjeras y su personal, como asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos internacionales con las limitaciones que se
establezcan por convenios; b) las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de la ley 24.241 y
las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos; c) las cuotas sociales de las cooperativas; los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes
y otros similares); e) los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640;/) los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e del art. 2° de la ley
de impuesto a la ganancia mínima presunta; g) los títulos, bonos, etc., emitidos por la Nación, las provincias y los municipios cuando por ley general
o especial se los declare exentos, y h) las obligaciones negociables (ley 23,576).

Base imponible. El art. 19 de la ley indica cuáles son los bienes que se consideran situados en el país. Los factores determinantes de la
inclusión son: a) el lugar o territorio (p,ej,, inmuebles, dinero, derechos reales); b ) el registro (p.ej.. automotores, naves, aeronaves y otros bienes
muebles), y c) el sujeto (p.ej., objetos personales y del hogar, bienes inmateriales, títulos, créditos, etcétera).
En el art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados en el exterior, que son los inmuebles situados fuera del
país, naves y aeronaves de matrícula extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos sobre bienes sitos en el
exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del país, títulos y acciones emitidos por entidades del exterior, depósitos en instituciones
bancarias del exterior, debentures del exterior y créditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las valuaciones de bienes situados en el país y en el extranjero,
respectivamente.
El art. 24 establece que las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él, no están alcanzadas por el
impuesto si la suma de sus bienes valuados según la ley resulta igual o inferior a ciento dos mil trescientos pesos. Este mínimo no rige para
personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.

Alícuota. El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgirá de la aplicación sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo
monto exceda los ciento dos mil trescientos pesos, de la alícuota que para cada caso se fija:
a) Hasta doscientos mil pesos, sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos, se aplicará una tasa del 0,50%.
b) Más de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos, se aplicará una tasa del 0,75%.

2.- Impuesto a la ganancia mínima presunta: EL impuesto a la ganancia mínima presunta fue introducido en nuestro sistema tributario
mediante ley 25,063 (desarrollado en su art. 6°) por el término de diez períodos fiscales.
En el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder Ejecutivo se argumentó la necesidad de un impuesto
de este tipo, fundamentado en que el activo afectado a la actividad empresaria requiere, para el desarrollo en condiciones de competitividad,
la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. Este gravamen sólo castigaría a los activos
improductivos, sirviendo de señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar su actividad, a los
fines de obtener dicho rendimiento mínimo.
Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudación por cuanto puede ser utilizado por fiscos que necesitan obtener
ingresos en épocas críticas para la economía de un país.
Por otra parte se trata de un tributo simple porque al incidir sobre pocos contribuyentes puede estructurarse en forma sencilla.
Finalmente es un tributo que recae sobre la renta potencial empresaria; en consecuencia, debe constituir un estímulo al uso eficiente del
capital mal utilizado u ocioso-
Sin embargo, también pueden delinearse algunas desventajas, por cuanto se trata de un tributo que no mide racionalmente la renta potencial;
no induce a la mejor utilización de los recursos, porque las inversiones se motivan por otros factores tales como la estabilidad institucional,
económica y jurídica; y también porque al no permitir el cómputo de pasivos, puede generar una doble imposición porque queda gravado el titular
de activos financiados con deudas y además el acreedor de aquéllas.

Características. Veamos cuáles son sus notas principales.

a) Es real, porque no considera las características de los sujetos alcanzados. Grava los activos afectados a la actividad empresaria.
b) Es periódico, debiéndose determinar y abonar en cada período fiscal, que tiene carácter anual. Asimismo, es proporcional porque tiene
una tasa única; la existencia de un mínimo que de no superarse no origina obligación de tributar, no altera dicha característica.
c) Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP.
d) En cuanto a si es directo o indirecto, según ciertos autores (Gebhardt - Litvak, El impuesto a la ganancia mínima presunta, p. 111;
Bertazza - Damonte, y otros. Reforma tributaria del 99, p. 191) este gravamen es directo por cuanto consideran que la renta presunta definida por
un porcentaje de los activos empresariales es una forma de medición inmediata de la capacidad contributiva. Asimismo, fundamentan esta postura
en el criterio económico en cuanto consideran que, tratándose de un impuesto a la renta, su posibilidad de traslación es difícil.
Por nuestra parte, pensamos que estamos ante un típico impuesto patrimonial cuyo objetivo es alcanzar los activos empresariales y que
pretende simular esa realidad con un nombre incorrecto. El propio art. 1°, al definir el hecho imponible, estatuye que el impuesto se determina
sobre la base de los activos valuados en la forma que indica la ley, pero ninguna consideración se hace sobre los procedimientos mediante los
cuales se torna presumible que un contribuyente obtuvo una cierta ganancia. Si se hubiera tratado realmente de gravar un rendimiento presunto
mediante un procedimiento mínimamente razonable, el impuesto sería indirecto. Pero, como lo relativo a la presunción es una ficción, cabe
concluir que se trata de un impuesto directo por cuanto existe una exteriorización tangible de capacidad contributiva (los activos) que es la tenida
en cuenta por el legislador.

Hecho Imponible. Los cuatro aspectos a examinar demuestran que la materia imponible está constituida por bienes de activos, que es
temporario y que utiliza los principios de la fuente general y de la residencia para propiedades de residentes nacionales. ubicadas en el exterior.
a) ASPECTO MATERIAL. Este aspecto está constituido por el activo existente al cierre del ejercicio.
Dispone el art. 1° de la ley IGMP (art. 6°. título V. ley 25-063): "Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el
territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley, ...".
Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece que este gravamen se determinará sobre la base de los activos, lo que equivale
a la totalidad de los bienes afectados a actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados o no a una explotación.
Estos bienes, si están situados en el país, serán valuados según disposiciones contenidas en el art. 4° de la ley de IGMP (art. 6°, título V, ley
25.063).
Por su parte, el art. 9° de la misma establecerá la valuación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
b) ASPECTO TEMPORAL. Según lo dispuesto por el art. 1° de la ley IGMP "regirá por el término de diez ejercicios anuales". Ello a partir de la
entrada en vigencia de la ley 25.063 y hasta el 31 de diciembre de 2007.
Para los contribuyentes cuyo período fiscal no coincide con el año calendario, puede haber durante la vigencia del tributo ejercicios
irregulares. Esto es que un ejercicio, por inicio de actividades o por fecha de cierre, tenga una duración inferior a doce meses.
En este caso, los contribuyentes deberán:
1) Calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio irregular. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa
cierra en octubre de 1999 (es decir, a diez meses de la vigencia de este impuesto), deberá calcular el impuesto aplicando la siguiente fórmula:
Activos x 1% x 10
12
2) Para los ejercicios que cierren algunos meses después de finalizada la vigencia de este gravamen, se debe calcular en forma proporcional
a la cantidad de meses necesarios para completar el período regular. Si el ejercicio cerró en octubre y la vigencia del gravamen culmina en
diciembre, deberá ingresar al fisco;
Activos x 1% x 2
12
El art. 2° del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad está constituida por el mes calendario, debiendo
computarse como mes completo aquel en el cual se inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen ejercicios irregulares-
c) ASPECTO PERSONAL. En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que generen rentas de tercera categoría en
el impuesto a las ganancias y en particular los enunciados en el art. 2° de la ley (art 6°, título V, ley 25,063). A saber:
1) Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el país.
2) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas ubicadas en el mismo.
3) Las entidades y organismos a que refiere el art. 1° de la ley 22.016.
4) Las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relación a dichos inmuebles.
5) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en los arts. 19 y 20 de
dicha ley.
6) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del art- 1° de la ley 24.083.
7) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en
el exterior, o a explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior.
d) ASPECTO ESPACIAL.. Este gravamen, según lo dispuesto por el art. 1° de la ley. "es aplicable en todo el territorio de la Nación". y comprende
los activos, tanto del país como del exterior, pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados por el tributo.

Sujetos Pasivos. Respecto de los sujetos pasivos recordamos que fueron enunciados en el anterior.
Sin embargo, cabe hacer las siguientes aclaraciones. En primer lugar, incluye todas las sociedades, con la sola condición de estar
domiciliadas en el país. Esto implica que cualquier sociedad está sujeta al impuesto, aunque no tenga actividad, por el solo hecho de haber
adoptado uno de los tipos previstos en la ley de sociedades desde la fecha de constitución.
Respecto de las asociaciones y fundaciones, si bien son sujetos pasivos, algunos casos se encuentran exentos (deportivas, de bien publico,
religiosas, etcétera).
En relación a las empresas o explotaciones unipersonales, la ley dispone que son establecimientos estables, a los fines de la citada norma,
los lugares fijos de negocios en ios cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una
explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles afectados a la obtención de renta. Y luego hace
una enumeración de los establecimientos incluidos (una sucursal, una agencia, una oficina, etcétera).
En consecuencia, las empresas gravadas por ganancia mínima presunta, y que se encuentran detalladas en el art. 1° de la ley 22.016 son:
sociedades de economía mixta; empresas del Estado; sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria y con simple participación
estatal, sociedades del Estado, empresas con capitales particulares e inversiones del Estado (aunque presten servicios públicos); bancos y demás
entidades financieras y todo otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a titulo oneroso.
Se incluyen en este gravamen tos titulares de inmuebles rurales en relación a esos inmuebles, y la propia ley dispone que se entenderá que los
inmuebles revisten tal carácter cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales.
Se debe entender que el concepto utilizado por el legislador es el de reconocer como inmuebles rurales a todos aquellos aptos para el desarrollo
de una actividad agropecuaria, forestal, etc., no incluyendo en el mismo impuesto a los predios que, ubicados en zonas rurales, se utilizan para
recreo, veraneo, etcétera.
El impuesto recae sólo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a los titulares de dichos inmuebles, ya sea que los explote o no.
La ley tiene como objetivo penalizar a todos aquellos que mantienen tales propiedades ociosas y sin uso comercial.

Base Imponible. La base imponible está compuesta por los activos, tanto del país como del exterior, y la misma se valuará según lo
dispuesto por el art. 4° y ss. de la ley IGMP (art. 6°, título V, ley 25.063).
A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mínima presunta, se parte del activo, según el balance comercial el cual es ajustado dando
lugar a su base imponible.
El art. 7° de la ley IGMP define los bienes situados en el país, estableciendo que se entenderá que tienen tal carácter los bienes que, de
conformidad al art. 8°, no deban considerarse situados con carácter permanente en el exterior.
 El art. 4° de la ley dispone detalladamente la valuación de los bienes del país o del exterior, que describe en forma taxativa, lo que indica la
exclusión de bienes no incluidos en la norma.
A los efectos de la actualización de importes será de aplicación la tabla elaborada oportunamente por la DGI de los datos relativos a la
variación del índice de precios al por mayor nivel general (art. 14, ley IGMP -art. 6", título V, ley 25.063-).

Alícuota. La tasa aplicable a los fínes del impuesto a ingresar será del 1% sobre su base imponible,
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP).
podrá computarse como pago a cuenta de este gravamen, una vez detraído de éste el atribuible a los bienes del artículo agregado a continuación
del art. 12 del IGMP (título V, ley 25.063) (inmuebles del país o del exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o no estén afectados
en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad
del sujeto pasivo),

Exenciones. La ley establece exenciones objetivas y subjetivas a saber:

a) OBJETIVAS. Recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular del bien.
1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640.
2) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones
unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital-
3) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor no supere los $ 200.000. Cuando existan activos gravados en el exterior, dicha suma
se incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto de dicho
activo gravado total.
Ejemplo:
Activo gravado del país $ 176.000 80%
Activo gravado del exterior $ 44.000 20%
Activo total $ 220.000 100%
En este caso, dado que el activo gravado del exterior representa el 20% del total del activo del sujeto alcanzado por el tributo, la suma exenta
($ 200.000) se incrementará en un 20% ($ 40.000), por lo que el total exento será de $ 240.000.
Si la base imponible supera el monto exento, quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo (art. 3", inc./, párr. 2°
-título V, ley 25,063-).
Esta exención no abarca los bienes inmuebles situados en el país y en el exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o que no
estén afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes
a la actividad del titular (artículo agregado a continuación del art. 12, por ley 25.239, art. 7°).
4) Los bienes entregados por fiducianles sujetos del impuesto a fiduciarios de fideicomisos que sean también sujetos del gravamen. Y en
caso de fideicomisos financieros se eximen los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en la proporción atribuible al
valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que formen el activo del fondo fiduciario.
5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversión, en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el
capital de entidades sujetas al impuesto, que formen el activo del fondo.
b) SUBJETIVAS. Se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que cuenten con la exención en el impuesto a las ganancias: 1)
sociedades cooperativas; 2) asociaciones, fundaciones y entidades civiles; 3) instituciones religiosas; 4) entidades mutualislas; 5) asociaciones
deportivas y de cultura física, y 6) instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica y sede central establecida en la
Argentina.
También se encuentran exentos los bienes pertenecientes a sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad minera (ley
24,196), siempre que tales bienes se hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en dicho régimen.

Unidad 15
Tributos Provinciales.
1.- Impuesto inmobiliario.

1.1.- Introducción. Conforme a la distribución de poderes fiscales entre Nación y provincias, a estas ultimas les quedó un campo acotado de
tributación propia, dado que todo lo incluido en el régimen coparticipatorio y consiguientemente delegado a la Nación, le quedó vedado, salvo los
tributos que seguidamente veremos y otros de menor importancia.

Evolución y fundamentos. Como hace notar Giannini, el impuesto inmobillario es el más antiguo de los impuestos directos ( Institutionen de
derecho tributario, p- 337). La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de imposición.
Además, la tierra ofrecía una base estable y segura para el cobro.
Además, este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio
eminente), por lo que era lógico que participara en los frutos de la tierra. El gravamen era consustancial al fundo, el impuesto se consideraba una
"carga real" de los inmuebles.
El paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así como la consideración teórica en cuanto a su fundamento. La
riqueza mobiliaria adquirió una importancia predominante con relación a la riqueza inmobiliaria. La tierra dejó de ser prácticamente el único bien
demostrativo de riqueza, y el auge del patrimonio exteriorizado en forma de valores mobillarios de todo tipo, hizo caer la antigua preponderancia de
ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-tributarias demostró que el fundamento del impuesto inmobillario no era diferente del de los
otros impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno.
Siendo la tierra una de las formas de exteriorización de capacidad contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes.
 Formas de imposición. Se observa en la legislación comparada que se han adoptado distintos sistemas como base de medición del hecho
imponible. Esos sistemas tienen en algunos casos sólo interés histórico, puesto que han dejado de aplicarse, mientras que otros, si bien no han
sido implantados en forma total, son propugnados como sistemas ideales de imposición a la tierra,
a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del suelo. Consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la
producción de la tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha demandado la producción de esos bienes.
Este sistema tuvo origen en España, y se aplicaba mediante una alícuota del 10% sobre el producto bruto; por eso adquirió la denominación
de "diezmo".
b) Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la tierra. Éste es el sistema que siguen las legislaciones tributarias provinciales y
municipales argentinas. Se establece la valuación del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el
valor indirecto por vía de capitalización de renta real o presunta. Sobre esa valuación se cobra una alícuota de tipo generalmente proporcional.
c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra.
La renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble. En nuestro país, la renta neta
no es base de medición de los impuestos inmobiliarios; pero, en cambio, esas rentas están gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20.628).
que incluye las rentas de edificios en la primera categoría y las rentas agrarias en la tercera categoría.
Jarach ha criticado el sistema de la renta neta, porque estima que es contrario a toda incentivación (Bases para un sistema de imposición, p.
27). Quien más produce debe pagar más impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria mayor productividad de la tierra.
d) Por último, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la tierra, sobre cuya equidad se han producido controversias y
que, no obstante haber sido legislado para nuestro país (ley 20.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse.

1.2.- Normativa vigente. Características. Es un típico impuesto directo que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. En
nuestro país ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recaudan sobre el
impuesto inmobillario gravando los inmuebles situados en su territorio.
Se ha discutido cuál es la situación de aquellos inmuebles ubicados en provincias, pero que por diversos motivos han sido cedidos a la
Nación (p.ej., territorios cedidos para la construcción de puertos, de aeródromos). La cuestión está en saber qué sucede fiscalmente si hay
inmuebles particulares en esas zonas de jurisdicción nacional; se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias. Tal situación sucedió en
sectores territoriales como Ezeiza, Morón, puerto de Ensenada, etcétera. La jurisprudencia llegó a la conclusión precedente luego de algunas
resoluciones contradictorias.
El impuesto inmobillario es de carácter real, porque no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Pero no debe
confundirse con la obligación tributaria, que siempre es personal. La obligación de pagar el impuesto no es de los inmuebles, sino de las
personas. Existe una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad.
Puede observarse, así, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava
progresivamente. Este sistema, sin embargo, es criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria del sujeto ni la riqueza inmobiliaria
que tenga en otras jurisdicciones. Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequeña propiedad y el ausentismo.
El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribución del art. 67. inc. 2º -actual art, 75, inc. 2-, de la Const. nacional, implantando
regímenes inmobiliarios de emergencia. Así, en 1967 se creó el impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble, que rigió por única vez en
1968. Además, a partir del 1° de enero de 1969 se estableció el impuesto a las tierras aptas para la explotación agropecuaria mediante la ley
18.033.

Hecho imponible: Impuesto básico y adicional. También en este caso cabe atender a los cuatro aspectos esenciales.
a) ASPECTO MATERIAL. El hecho imponible consiste, en general, en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de un
bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el hecho de tener la disponibilidad económica del inmueble
como propietario o haciendo las veces de tal.
El Código Tributario de Córdoba dispone que por todos los inmuebles ubicados en esa provincia se pagará el impuesto inmobiliario, que
estará formado por los siguientes conceptos; básico y adicional (art. 133).
En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de los poderes que constituyen la esencia de la propiedad
inmobiliaria. Así, algunas legislaciones consideran al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha seguido la teoría, según
la cual no sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese
derecho, debiéndose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la titularidad del
dominio (ver Jarach, Curso de derecho tributario, i. 2, p- 328 y 329). Además, cabe tener en cuenta que según el art. 2894 del Cód. Civil, entre las
obligaciones del usufructuario está la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
b) ASPECTO PERSONAL. Según se desprende del hecho imponible, son destinatarios legales los propietarios o poseedores a título de dueño;
así lo legislan el Código Tributario de Córdoba (art. 135) y la mayoría de los códigos tributarios provinciales. Según estos conceptos, es
contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidades, aunque según el Código Civil no sea propietario, ya que es poseedor a título de
dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de inmuebles, dado que no tienen tal posesión.
c) ASPECTO TEMPORAL.. Según lo dispone el art. 135 del Cód. Tributario de Córdoba, el hecho imponible se perfecciona el 1° de enero de cada
año; es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el tributo, o viceversa, la obligación tributaria o
la exención comenzará a regir al año siguiente al de la fecha de inscripción de la escritura traslativa de dominio en la Dirección General de la
Propiedad de la Provincia (art. 136, Cód. Tributario de Córdoba).
d) ASPECTO ESPACIAL. Se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre inmuebles ubicados dentro de la Jurisdicción de cada
provincia (art. 133. Cód. Tributario de Córdoba).
 RECARGOS o ADICIONALES. - Los recargos o adicionales pueden ser de base objetiva o de base subjetiva. Los recargos de base objetiva son
aquellos que se cobran sobre los terrenos no edificados o baldíos y latifundios, mientras que el ausentismo es un recargo de base subjetiva.
a) BALDÍOS. Los recargos por baldíos o tierras no edificadas consisten en aumentar el impuesto a aquellas tierras que no han sido objeto de
mejoras por parte de sus propietarios. Con respecto a este adicional han tenido influencia las antiguas teorías de Henry George, quien separaba
el valor debido al accionar del propietario del valor debido al accionar de la comunidad, sosteniendo que debían gravarse las tierras libres de las
mejoras que introducía el propietario. Siguiendo esta orientación, ciertas legislaciones provinciales establecen cuotas más elevadas por terrenos
baldíos.
b) LATIFUNDIOS. A partir de 1930, las provincias comenzaron a establecer escalas de tipo progresivo tendientes a favorecer la subdivisión de la
tierra. Se entendió que socialmente era inadmisible la concentración de grandes riquezas territoriales en manos de pocos individuos (fenómeno
que se conoce como latifundio), y se intentó lograr la subdivisión mediante la progresividad.
Se pensó que, como a medida que se poseía más tierra se pagaba una mayor escala, el latifundio resultaría desventajoso y el propietario optaría
por dividirlo.
El latifundio no sólo se refiere a grandes extensiones de tierra, sino a su fertilidad y a ubicación.
c) AUSENTISMO- Este adicional tiene en cuenta que el propietario de los inmuebles se halla ausente del país, y por esa circunstancia se cobra
un determinado importe adicional. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires aumentaba hasta en un 50% el porcentaje del impuesto en
caso de ausentismo. El Código Fiscal de Santa Fe también contenía disposiciones al respecto, y según sus regulaciones consideraba ausentes a
quienes residían permanentemente en el extranjero, o a quienes vivían en el país no más de seis meses por año. También se suele considerar
dentro del régimen de ausentismo a las sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del país.

Sujetos pasivos. Los sujetos enumerados en el ap. b del parágrafo anterior tienen el carácter de contribuyentes. No son sujetos pasivos los
locatarios de inmuebles, ni otros tenedores.
Aunque suelen celebrarse convenciones entre partes, por las cuales los locatarios se hacen cargo de los tributos inmobiliarios, tales acuerdos
sólo obligan a los celebrantes del contrato.

Base imponible. Alícuota. La base imponible del impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro (ver §
473). Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan en forma anual.
La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, varía según se trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo
proporcional. En cuanto a la provincia de Córdoba, tiene un impuesto cuyas alícuotas son proporcionales y variables según la doble clasificación
de inmuebles urbanos y rurales.
La base imponible del impuesto "básico" es la valuación de cada inmueble determinada por catastro. La base imponible del impuesto
"adicional" está formada por la base imponible o las sumas de las bases imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles a
un mismo contribuyente (art. 137, Cód, Tributario de Córdoba).

Determinación y pago. La palabra "catastro" deriva de la locución latina capitastrum, que proviene a su vez de capul, que significa "cabeza"',
porque se consideraba que era un inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una comunidad. El catastro es de antigua data. Tuvo su
origen en Egipto, y se dice que los persas en épocas de Darío hacían operaciones catastrales. También se conoció el catastro en Grecia, en
épocas de Solón y de Alejandro Magno. En Roma el catastro fue adoptado entre las reformas fiscales de Julio César. En la Edad Contemporánea
el catastro adquirió nuevamente gran relevancia.
En Francia se inició un catastro parcelario en 1807; Austria comenzó también la confección de un catastro a Mediados del siglo XIX y
también lo hizo Italia, popularizándose luego el sistema. El catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades del Estado que
son registradas con los datos que se llevan al respecto, complementándose con el registro general de propiedades para perfeccionar la situación
jurídica de los inmuebles.
Para confeccionar el catastro deben efectuarse operaciones geométrico-trigonométricas que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la
superficie del fundo, operaciones económico-financieras que tienden a estimar el valor del fundo y operaciones jurídicas que tienen por fin
individualizar el inmueble y a su propietario.
Pago: Se efectúa anualmente, en las épocas que fija el organismo recaudador. A los efectos del pago, la administración confecciona guías o
padrones anuales y emite boletas o recibos, denominados también "cedulones", los cuales disponen el cobro en las fechas fijadas, así como el
importe determinado, no pudiéndose pagar el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o cedulón correspondiente,

Exenciones. Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario otorgan diversas exenciones, basadas en las características
de los sujetos pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de él. En algunas provincias hay exenciones cuyo propósito es proteger la pequeña
propiedad y fomentar la construcción de viviendas.
Están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto los inmuebles del Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de sus
dependencias o reparticiones autárquicas. En función del destino de la propiedad, el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos
religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social, culturales, científicos, deportivos; bienes de propiedad o utilizados por asociaciones
obreras, de empresarios, de profesionales, asociaciones mutualistas o de fomento; inmuebles inscriptos como bien de familia, etc. (arts. 138 y
13y, Cód. Tributario de Córdoba).

2.- Impuesto sobre los ingresos brutos.

2.1.- Introducción. El origen del impuesto que grava las actividades ejercitadas con ánimo de lucro se remonta a la época medieval. En esos
tiempos, los señores feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente -así se la denominaba-, que consistía en una autorización para que el
súbdito ejerciera determinada actividad, ya fuese un comercio, una industria o un oficio. Como recuerda Jarach, hasta el corso armado en los
mares poseía esta autorización (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 356). Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la
contraprestación del servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades. En tiempos modernos este concepto ha
cambiado totalmente, y se considera que el ejercicio de cualquier actividad lícita es libre, y está constitucionalmente protegida (art. 14, Const.
nacional). Este tributo deja, entonces, de ser una tasa por un servicio que presta el amo para permitir que se ejerza una actividad, y se transforma
en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o profesión que
normalmente produce lucro. Evolución y fundamentos. En la Argentina, el impuesto de patente se conoce desde antes de la Revolución de Mayo.
Las patentes eran autorizaciones para ejercer oficios, pagándose la alícuota según el oficio que se desempeñaba. Esto traía como consecuencia
una clasificación de oficios bastante engorrosa, e incluso podía dar lugar a injusticias, ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la
diferente capacidad contributiva que podía existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias (antes gobernaciones o intendencias)
existía este impuesto organizado en forma de patente, y por eso siempre se lo ha considerado de carácter local. Como justamente surgía el
problema de la falta de racionalidad en la forma de percibirlo, se lo fue complementando con otros impuestos que tenían en cuenta el volumen
general de las operaciones o de las actividades. Sucedió así, por ejemplo, en Buenos Aires, donde surgieron impuestos a la industria, al comercio,
impuestos que gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc., produciéndose una superposición inarmónica de tributos. Fue ésa la
razón por la cual en 1948, bajo la inspiración de Jarach, se organizó el impuesto a las actividades lucrativas en la provincia de Buenos Aires. El
ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y posteriormente las demás provincias hicieron lo propio. El
impuesto se popularizó, tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia de que al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas
incluidas en la coparticipación, podía ser aplicado por los Estados provinciales sin violar el compromiso asumido de no legislar sobre tributos
comprendidos en ellas o de características similares. Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación obligó a las provincias a
abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de patente. Esto sucedió ante la implantación del impuesto al valor
agregado y para evitar superposiciones. Para lograr ese propósito, la ley 20.033, modificatoria de la ley 20.221, estableció que desde el 1° de
enero de 1975 las provincias no podían aplicar gravámenes locales análogos a los coparticipados según la ley. De este impedimento provincial se
excluían expresamente ciertos impuestos cuya recaudación se admitía como no violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario, transmisión
gratuita de bienes, automotores y sellos). Y fue entonces cuando se sustituyó la anterior autorización para que las provincias estableciesen el
impuesto a las actividades lucrativas. Ella se transformó en autorización para implantar el Código Fiscal. El citado Código dispone que la
habitualidad no se pierde por el hecho de que después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. También son
actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas dentro de la provincia, sea en forma habitual o esporádica: compra de productos
agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción; fraccionamiento y venta de
inmuebles y locación de inmuebles; explotaciones agrícolas, pecuarias, minerales, forestales e ictícolas; comercialización de productos o
mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio o intermediación, que se ejerce percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u
otras retribuciones análogas; operaciones de préstamo de dinero incluidas las operaciones en el mercado de aceptaciones bancarias, y profesiones
liberales. 2.2.- Normativa vigente. Características. Según el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, el hecho imponible del impuesto a los
ingresos brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha jurisdicción del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras o servicios, inversión de capitales o de cualquier otra actividad –lucrativa o no- cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las
realice y el lugar donde lo haga (zonas portuartas, aeródromos, aeropuertos, etc.) (iirt. 118). El art. 121 aclara que para determinar la habitualidad
se tendrá en cuenta especialmente la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, o de la profesión o
locación, y los usos y costumbres de la vida económica. Si los hechos, actos u operaciones gravados son efectuados por quienes hagan profesión
de tales actividades, se entiende que hay habitualidad con prescindencia de su cantidad o monto. Por otra parte, y una vez adquirida la condición
de "habitualidad", ella se mantiene con prescindencia de que las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. En el art119 y
reafirmando el principio de la realidad económica, se estatuye que para la determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza
específica de la actividad desarrollada, con prescindencia de la calificación que hubiera merecido a los fines de policía municipal o de cualquier
otra índole. La ley 10.397, reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia de Buenos Aires, prescribe en el art. 142 que establece un
impuesto sobre los ingresos brutos provenientes del ejercicio habitual y a título oneroso de actividades realizadas en dicha jurisdicción (su
enunciación coincide con la cid Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires). En el art. 143 se explica la noción de "habitualidad" en forma
semejante al Código capitalino y se expresa que la misma no se pierde porque las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. El art.
122 del Cód. Fiscal de la provincia de Santa Fe (ley 3456) regula el tributo en forma semejante a los recién vistos. De los lineamiemos generales de
los regímenes analizados surge que cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pasó a llamarse "impuesto sobre los ingresos brutos",
no se trató tan sólo de un cambio de denominación, sino que se configuró una variante de importancia en el hecho imponible. Para que se
configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora
interesa es que se trate de actividades generadoras de Ingresos brutos, dado que la intención generalizada de todas las jurisdicciones que
cambiaron el nombre del gravamen por el de "impuesto a los ingresos brutos" es obviar toda discusión en cuanto a naturaleza y caracteres de la
actividad. De estas discusiones sobresalió la relativa a las sociedades cooperativas, con respecto a las cuales se sostuvo que no podían quedar
sujetas al impuesto a las actividades lucrativas por cuanto no perseguían fines de lucro. Ahora y con la variante producida en el hecho imponible,
las cooperativas han sido expresamente incluidas como contribuyentes del tributo. En definitiva, el hecho imponible del Impuesto a los ingresos
brutos es el ejercicio de actividades que “.. sean habituales, que se desarrollen en la jurisdicción respectiva y que generen ingresos brutos...”. El
requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de comprender aquellas actividades que aun sin ser un negocio establecido o una
profesión permanente se producen con cierta reiteración que revela un propósito de ejercer la actividad en forma duradera. Sin embargo, las
legislaciones han incluido tantos casos especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad a pesar de no haber repetición ni periodicidad,
que la noción ha quedado desdibujada. Puede decirse, en términos muy generales, que "habitualidad" es la reproducción continuada que acredite
un propósito de cierta PERMANENCIA dentro de la modalidad de actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes
consideran habituales, aun sin reproducción continuada ni PERMANENCIA. Hecho imponible: Sujetos pasivos. Son destinatarios legales tributarios
de este impuesto los sujetos enumerados en el art. 27 del Cod. Tributario de Córdoba: las personas de existencia visible, capaces o incapaces;
las personas Jurídicas de carácter público y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho;
las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyan, y las
uniones transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboración empresaria regidas por la ley 19.550 que obtengan ingresos derivados de
una actividad gravada (art. 147). En igual sentido se expresa el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (art. 128). El Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires dispone en el art- 162 que son contribuyentes las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y demás
entes que realicen actividades gravadas. Base imponible. Consiste en los ingresos brutos devengados durante el período fiscal y provenientes de
las actividades gravadas. Así lo establecen los códigos de Córdoba (art. 151); Ciudad de Buenos Aires (art. 144); provincia de Buenos Aires (art.
147). y provincia de Santa Fe (art. 134), Sin perjuicio de ello en todas las legislaciones se prevén casos especiales. La adopción del método de lo
devengado obligó a incluir una norma que, para evitar confusiones, establece cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se han
devengado. Los más importantes son: a) Venta de bienes inmuebles: desde la fecha del boleto de compraventa, posesión o escrituración, el que
fuese anterior. b) Venta de otros bienes: facturación, entrega o acto equivalente, el que fuese anterior. c) Prestaciones de servicios y locaciones de
obras y servicios: finalización total o parcial de la ejecución o prestación pactada o su facturación, lo que fuese anterior; pero si las obras o
servicios se efectúan sobre bienes a entregar, el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega. d) Trabajos sobre inmuebles de terceros:
aceptación del certificado de obra, percepción del precio o facturación, la que sea anterior, e) Intereses: desde el momento en que se generan. f)
Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio, presumiéndose que este derecho se obtiene con prescindencia de su exigibilidad. Así
lo regulan los códigos de Córdoba (art. 152); Ciudad de Buenos Aires (art. 148): provincia de Buenos Aires (art. 147) y provincia de Santa Fe (an.
135). Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como ingresos brutos gravados a los efectos de la determinación de
la base imponible (p.ej.. los reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero, las contraprestaciones que reciban los comisionistas en la
parte que corresponda a terceros o los reintegros que reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros, importes provenientes
de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de unidades nuevas, subsidios y subvenciones que otorgue el Estado, reintegros o
reembolsos que reciban los exportadores por parte de la Nación, etcétera). ASÍ es en los códigos de Córdoba (art. 164); Ciudad de Buenos Aires
(art. 163); provincia de Buenos Aires (art. 148), y provincia de Santa Fe (art. 138). Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el débito
fiscal total correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes inscriptos en este impuesto. A su vez, los
ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos gravados. Es decir que para determinar en definitiva la base imponible del
gravamen, sobre la cual se aplicará la alícuota, es necesario restar estas sumas. Así en los códigos de Córdoba (art. ¡65). Ciudad de Buenos
Aires (arts. 164 y 165); provincia de Buenos Aires (art. 149). y provincia de Santa Fe (art. 146). Alícuota. En las jurisdicciones analizadas se
establece una alícuota general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas diferenciales, las que por su variabilidad exceden
nuestro tratamiento. Determinación. Pago. A los efectos del pago, las legislaciones analizadas establecen que el período fiscal es el año
calendario, pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el período en curso- Así en los códigos de
Córdoba (arts. 168 y 169); Ciudad de Buenos Aires (art, 166 y ss.); provincia de Buenos Aires (art. 168), y provincia de Santa Fe (ari. 147).
Exenciones. En este punto encontramos ciertas discrepancias entre los códigos de Córdoba (arts. 166 y 167), ciudad de Buenos Aires (art. 125),
provincia de Buenos Aires (art. 166) y provincia de Santa Fe (aris. 159 y 160). Las exenciones a los cuatro ordenamientos son: a) Actividades
ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y valores y los mercados de valores. b) Actividades de las emisoras de
radiotelefonía y televisión. c) Las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por
la Nación, las provincias y las municipalidades, como también las rentas producidas por ellos. d) La impresión, edición, distribución y venta de
diarios, libros, periódicos y revistas. e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en forma de
empresa. Convenio Multilateral. El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o
sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en parte en un territorio y en parte en otro. Esto no sólo ocurre entre provincias
distintas, sino que a veces se da dentro de la misma, como consecuencia de que las municipalidades suelen establecer contribuciones
proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede es que estos gravámenes municipales combinan su
prestación de servicios con una determinada actividad lucrativa de sujetos a quienes esos servicios benefician. Para los problemas que surgen
entre las provincias, la única solución posible son los convenios. Por ello es que en nuestro país han aparecido los llamados convenios
multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas. Para subsanar los inconvenientes que se mencionaron en el parágrafo anterior se
organizó, en un primer momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de Buenos Aires y a la provincia de Buenos Aires,
pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposición. Posteriormente, cuando surgieron
problemas entre las distintas provincias, y al observarse los resultados favorables que había tenido ese primer convenio bilateral, se llegó a la
etapa de los convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a todas las provincias
argentinas. Los convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una actividad
sea ejercida en más de una jurisdicción. Se considera que sucede este caso cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único y que
son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de una jurisdicción. Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse
los supuestos siguientes: a) Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en otra. b) Que el
mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o industrialización se
efectúen en otra u otras jurisdicciones. c) Cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten
en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias, representantes, intermediarios, comisionistas, etcétera. d) Cuando el
asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes
o cosas radicados o utilizados en otras jurisdicciones. Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si cada provincia quisiera gravar a
ese mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La característica de los convenios multilaterales consiste en que tratan no sólo de
subsanar el problema de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, procurando que
el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si
desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Éste es el elemento básico de los convenios a los cuales nos referimos, o sea, su intención
primordial. Para lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte según la importancia y la envergadura de la
actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más importante sea la actividad que se ejerza en una Jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más
derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante. Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente,
originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma: a) El 50% en proporción a los gastos
efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p.ej., gastos en
sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el convenio prohibe computar (costo de
materia prima, propaganda, tributo, intereses, etcétera). b) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando
las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios. A su vez, el
Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una Comisión Arbitral, que tiene por objeto dirimir y prevenir los
conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de las normas de este convenio. 3.- Impuesto de sellos. 3.1.- Introducción. Sumamente
resistido como tributo provincial por considerarse que incide distorsivamente en la competitividad de la economía, han sido reiterados los intentos
de erradicar este tributo que por ahora se mantiene en la mayoría de las jurisdicciones, aunque un tanto "achicado" según veremos. Noción y
evolución. Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la circulación o tránsito de tipo territorial, sino a la circulación económica, Al
imponerse estos gravámenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya sea que este movimiento corresponda a un traspaso de riqueza
o a determinados actos que la ponen de manifiesto. Por ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable se graduará según el
precio de lo vendido. Si se trata de un contrato de sociedad, se aplicará el impuesto en proporción al capital societario. En ambos casos existen
manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada capacidad contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto
de la adquisición podrán revelar, al menos en forma presuntiva, una determinada aptitud económica de quienes han hecho circular la riqueza
exteriorizada. El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es antiguo. Se suele mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la época
de Justiniano, y también se señala como origen un impuesto que surgió en 1624 en Holanda como resultado de un concurso para lograr un
impuesto productivo, de recaudación fácil y poco vejatorio para los ciudadanos. La invención consistió en exigir que todos los contratos y
documentos de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. Con posterioridad se admitió
como forma alternativa el uso de papel común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o por el propio
contribuyente. Una ulterior evolución del impuesto llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del
impuesto según la naturaleza del documento (ver Jarach. La instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos, "La
Información", 34-833; ver también referencia histórica en De Juaño, Curso de finanz.as, 1. 2. p. 307). Lo cierto es que este impuesto reconoce su
origen en Europa en el siglo XVII, y en nuestro país en la época colonial, incluyendo una amalgama de tributos que corresponde a lo que en otros
países suele denominarse "impuesto de timbre y registro". 3.2.- Normativa vigente. Dentro de nuestra legislación, a estos tributos se los denomina
"impuestos de sellos" y durante mucho tiempo se unieron bajo esa denominación común, tanto lo que es el verdadero impuesto a la circulación
como tasas de servicios. Esta situación fue luego mejor sistematizada por los códigos provinciales, que en sus disposiciones separaron el llamado
impuesto de sellos de ciertas tasas de servicios que antes se incluían en un tratamiento conjunto. En el orden nacional, a partir del 1° de febrero
de 1970 la ley de sellos se diversificó en tres ordenamientos: la ley 18.524, sobre impuesto de sellos; la ley 18.525, de "tasas judiciales", y la ley
18.526, de impuesto a las operaciones con divisas. Esta reestructuración hizo decir a Freytes que dentro de los gravámenes que componen el
sistema tributario nacional, éste fue el único que en ese entonces sufrió una reforma integral (Las reformas introducidas en el impuesto de sellos
por la ley 18.524. "Derecho Fiscal", mar. Í970). Posteriormente, la ley 18-524 fue modificada por las leyes 19.765. 20.046, 20.219, 20.380, 20.634 y
21.407. El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993 acordó que una vez aprobado el mismo por las
legislaturas provinciales se derogaría, en las distintas jurisdicciones, el impuesto de sellos, el cual debía ser eliminado inmediatamente para toda
operación financiera y de seguros destinada a los sectores agropecuario, industrial, minero y de construcción, e ir abarcando gradualmente el
resto de las operaciones hasta el 30 de junio de 1995. Este plazo fue prorrogado por ley 24.468 hasta el 30 de junio de 1996 para el cumplimiento
de las cláusulas pendientes de implementación en lo relativo a la materia tributaria; por ley 24.699 se prorrogó nuevamente este plazo hasta el 31
de diciembre de 1998. Como consecuencia de ello en la Capital Federal se lo derogó casi en su totalidad por medio del decr. 114/93, a efectos de
eliminar costos en la administración. Subsiste en cuanto a la instrumentación de transferencias del dominio de inmuebles, salvo exenciones. Otras
provincias ampliaron sus exenciones (Córdoba y Santa Fe), pero la realidad es que, aunque acotado, el tributo subsiste en la legislación argentina.
Características. Debe aclararse que la denominación "impuesto de sellos" no es apropiada, pues hace confundir el medio simplemente recaudatorio
o perceptivo -que no es de la esencia de la tributación- con la naturaleza jurídica del impuesto. En efecto, la palabra "sello" hace referencia al
medio físico con el cual se paga el impuesto. Sello es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo, y de allí
el nombre de "impuesto de sellos". Jarach hace notar lo impropio de la denominación al recordar que en ciertas jurisdicciones los impuestos
sucesorios se pagaban con sellos, y que si bajo el nombre de "impuesto de sellos" pudiera incluirse cualquier gravamen, siempre que se pagase
en forma de sellados, esos impuestos sucesorios podrían también haber recibido el nombre de impuesto de sellos (Curso de derecho tributario, t.
2, p, 447). Es indirecto, porque grava una manifestación presunta de capacidad contributiva; es de carácter real, pues no tiene en cuenta las
condiciones subjetivas de los sujetos pasivos, y es un impuesto local, ya que las provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones. Hecho
imponible: La instrumentación: requisitos, casos peculiares. Si bien no existe una legislación uniforme en nuestro país sobre este impuesto, debido
a su carácter local, hay regulaciones de tipo general. Las examinaremos sucintamente. a) ASPECTO MATERIAL.. Consiste en la instrumentación de
actos jurídicos, contratos u operaciones de contenido económico. El art, 176 del Cód. Tributario de Córdoba expresa: "Por los actos, contratos y
operaciones a que se refiere el artículo anterior deberán pagarse los impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentación, con la
abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos". En términos similares está redactado el art, 168 del Cód. Fiscal de la
Provincia de Santa Fe. Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone: "Los actos, contratos y operaciones a que se
refiere el presente título, quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia materia] de los instrumentos respectivos, con abstracción
de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento" (an. 219). Explica Giullani Fonrouge que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva,
pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico; los contratos celebrados
verbalmente no están afectados por el gravamen. aunque pudiesen demostrarse por hechos o actos ajenos a la convención; en tanto que los
redactados por escrito están sujetos al tributo (Derecho financiero, t, II, p. 963; en igual sentido, Jarach, Curto de derecho tributario, t- 2, p. 447).
Se ha señalado con precisión que el instrumento no está representado por cualquier documento que presuponga la existencia de un acto. contrato
u operación a título oneroso, sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora de actos, contratos u
operaciones a título oneroso y también por los documentos no contextúales de los cuales resulte ci encuentro de voluntades que crea dichos
actos, contratos y operaciones (Jarach, La instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos, "La Información". 34-833). Sin
embargo, la jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante aspecto. Veamos: 1) Una orientación coincide con la tesis que
acabamos de describir. Así. el Código Fiscal de Buenos Aires (con anterioridad al Pacto Federal) preceptuó que los actos, operaciones o
contratos onerosos deben estar necesariamente instrumentado'!, por cuanto tal requisito estaba expresamente impuesto por el Código mencionado.
Además, esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos (TFBsAs. 12/5/72, "Aramburu, Marlín", "Información
Tributaria y Socielarta", no 392). 2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de instrumentación para que se configure el
hecho imponible del impuesto de sellos. Conforme a esta postura, es cierto que según la ley, "el solo hecho de la instrumentación" basta para que
haya obligación tributaria, pero ello en manera alguna implica subordinar el nacimiento de la obligación de tributar a esa existencla instrumental
requerida como requisito sine qua non. El hecho imponible -se agrega- , aun cuando no exteriorizado en la forma de un documento, se configura
como fenómeno de la vida económica y como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es el contenido económico de la relación,
que apunta a la circulación de riqueza como índice de capacidad contributiva de las partes (SCBA, 19/2/74, "Perco, Edgardo", "Información
Tributaria y Socielarta". n° 645). Concordamos con la primera posición. Está muy lejos de nuestro pensamiento negar relevancia a la "realidad
económica" invocada por la Corte de Buenos Aires, ya que consideramos que es uno de los principios redores del derecho tributario, Pero
también hemos dicho que el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la realidad económica en ciertos hechos imponibles, a los
cuales define atendiendo a la forma jurídica en que los actos están documentados con prescindencia de su contenido (ver § 123, c, 3). En esos
casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una "realidad económica" que el legislador le ha vedado al intérprete. En tales
situaciones es indudable que el legislador sustrae ai intérprete el poder de investigar Ía realidad económica, y ello se hace adoptando el "principio
documental" en lugar del "principio negocial". Esto no significa despojar al acto de su esencia económica, sino de establecer restricciones al
intérprete en cuanto a su exégesis, quizá por pensarse que de esa manera queda mejor aprehendida la capacidad contributiva q en este caso
específico se desea gravar. Examinaremos ahora algunas particulares facetas de este tributo referentes a la instrumentación, la necesidad de su
existencia, sus requisitos y algunas modalidades negociables en las q la instrumentación debe tenerse por materializada a los fines fiscales, 1)
INSTRUMENTACCIÓN. Es el aspecto más importante del impuesto de sellos, destacándose la circunstancia de que si fuesen nulos, simulados o,
por cualquier causa, sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados, ello no es óbice para que el impuesto se pague. Así. por
ejemplo, si un contradocumento demostrase que determinado contrato es simulado y fuese anulado, ello no implicaría que tal contrato simulado
quedase exento del gravamen. El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material debidamente comprobada. No bastaría, por ejemplo,
que se alegara la existencia de un documento en un juicio, sin exhibirlo, para que el fisco alegase su derecho al cobro del impuesto. Debe también
dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no aféela la validez de los actos jurídicos instrumentados. Salvo alguna docirina que
ha sostenido esta posición errónea, la solución correcta es la que mencionamos: el no pago del impuesto dará lugar a las multas o sanciones que
corresponda, pero la validez del acto no queda afectada. Dice Ahumada que el derecho fiscal no puede ser llevado a los límites inquisitoriales con
que algunas legislaciones lo contemplan. negando la validez Jurídica al acto cuando ci documento no ha pagado el derecho correspondiente
(Tratado de finanzas públicas, t. 2. p. 864). 2) REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIÓN. Para poder ser considerados como elementos
exteriorizantes del hecho imponible, los instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos. Por tanto: a) los documentos,
en cuanto exteriorización de hechos voluntarios del hombre (art. 897, Cód. Civil), deben ser materializaciones de expresiones de voluntad (art.
913); b) las manifestaciones de voluntad que aquí interesan son aquellas de tipo formal (art. 915, Cód. Civil), o se,i, aquellas rcspecio de las cuales
su eficacia depende de la observancia de las formalidades exclusivamente admitidas como expresión de la volunlad (art. 916, Cód, Civil); r) tales
formalidades, por tratarse de actos jurídicos (art, 944, Cód, Civil), son las que prescriben el art. 973 y ss.. y entre ellas la de la escritura, la cual si
BS ordenada o convenida, no puede ser suplida (art. 975). y d) es indispensable '•que el instrumento exteriorizante del hecho imponible conienga,
cuando menos, las enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarto" (TFBsAs, "Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia
de Buenos Aires", 1956-3Ü9, y 1960-1961-261; en igual sentido, TFN, 22/5/62, "Clínica Marini SA". JT, III, 1962). 3) INSTRUMENTOS
PECULIARES. Llegamos entonces a la conclusión de que la instrumentación es siempre necesaria, pero ello no impide que a veces se tenga por
materializada en forma peculiar, lo cual es perfectamente posible, alentó a la autonomía funcional del derecho tributario. Sobre tal base podemos
entonces sostener que ciertos documentos. si bien en principio no parecerían constituir, por sí solos, la "instrumentación" necesaria conforme a los
requisitos examinados supra, en determinadas circunstancias la ley tributaria así lo considera, y hace caer tales documentos dentro de la órbita de
la imposición de sellos. Veamos algunos casos. a) Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegráfica se consideran instrumentados
y, por ende, sujetos a impuesto. en los siguientes supuestos: 1) si la propuesta es respondida epistolar o telegráficamente, reproduciéndose en la
respuesta las enunciaciones esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio jurídico, y 2) si la propuesta o pedido, o el
presupuesto o su duplicado son firmados por el destinatario en prueba de aceptación. Así lo disponen los Códigos de Córdoba (art. 177): Buenos
Aires (art. 222) y Santa Fe (art. 170). b) Hay otros contratos o negocios jurídicos con respecto a los cuales debe estarse a las normas específicas
de los ordenamientos legales para saber cuándo y mediante qué requisitos ellos deben considerarse "instrumentados". Así. tanto en el caso de
depósito a plazo que devengue interés como en el de adelanto en cuenta corriente (o créditos en descubierto), la instrumentación se tiene
generalmente por producida mediante registración contable. En cuanto al contrato de compraventa, se coincide en admitir que tai contrato se
considere "instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos corrientes en el comercio, como, por ejemplo, facturas conformadas por el
comprador, remitos que indican la naturaleza de los efectos, su precio, la fecha de entrega, y que son firmados por el cliente, órdenes de compra
que llevan la firma de la otra parte, etcétera. b) ASPECTO PERSONAL. Son contribuyentes aquellos que realizan actos gravados. Así lo establecen
los códigos de Córdoba (art. 182), provincia de Buenos Aires (art. 253) v Santa Fe (art. 177). c) ASPECTO TEMPORAL. Se configura en el momento
de formalización del acto gravado o de celebración del contrato, cuya instrumentación está sujeta a tribmación d) ASPECTO ESPACIAL. Rige el
principio de territorialidad, lo cual significa que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires lo aplica en su jurisdicción y las provincias hacen recaer el
impuesto sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones de carácter oneroso que se realizan dentro de su territorio. También, algunas
gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados fuera de su jurisdicción si de su texto o como consecuencia de lo pactado, surge que
deben ser negociados, ejecutados o cumplidos dentro de la provincia respectiva. AS! en códigos de Santa Fe (art. 167), Buenos Aires (arts. 214 y
215), Córdoba (art. 175) y otros. Sujetos pasivos. Son aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u operaciones especificados por la
ley. El art. 182 del Cód. Tributario de Córdoba dispone que el impuesto será divisible, salvo en los casos que dicho dispositivo menciona (p.ej,, en
los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a cargo del librador; en los contratos de seguros, el impuesto corresponderá
al asegurado; en las transferencias de automotores, el comprador cargará con el impuesto). Por su parte, el art, 183 de la citada legislación
dispone que serán solidariamente responsables del pago del tributo, actualización, recargos, intereses y multa, los que endosen, admitan,
presenten. tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el impuesto correspondiente o con uno menor. Los códigos fiscales de las
provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts- 254 y 178, respectivamente) expresan que si en la realización del hecho imponible intervienen dos o
más personas, la responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las partes interviniemes responde por el total del impuesto, sin
perjuicio de repetir la parte proporcional a los partícipes-. Los códigos de Córdoba, BsAs y Sta Fe disponen q si alguno de los intervinientes
estuviere exento, la obligación tributaria se considera divisible v la exención se limita a la proporción q corresponde a la parte exenta (arts. 184. 255
y 179, respectivamente). Existe también en este impuesto la institución de la retención. Los bancos, compañías de seguros, de capitalización, de
crédito recíproco, de ahorro y préstamo, sociedades y empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos, martilieros, acopiadores,
comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y entidades publicas o privadas, independientemente de su condición de
contribuyentes, deben actuar como agentes de retención por las obli de terceros en las operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su
intervención. Así, en los códigos de Córdoba (art. 183), Buenos Aires (an. 256) y Santa Fe (an. 180). Base imponible. Alícuota. Pago. No hay, en
cambio, sustanciales divergencias en cuanto a la determinación de la base o monto imponible del tributo- Ello atento a la simplicidad del tributo, ya
que él es generalmente de alícuota proporcional al importe del documento, o más sencillamente aún, es de importe fijo según el documento de
que se trate. Tampoco hay mayores diferencias en cuanto al pago- Así en los códigos de Córdoba (art. 209). Buenos Aires (art. 260) y Santa Fe
(art. 211). Exenciones. También es necesario un cuidadoso examen de las exenciones en los distintos ordenamientos, puesto que si bien es cierto
que en algunos casos ellas son similares, en otros existen diferencias. Entre las comunes, son mencionables las disposiciones que declaran
exentos los actos instrumentados por la Nación, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades públicas autárquicas, bancos
oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo que actúan sin fines de lucro, sociedades cooperativas, etcétera. Así en los códigos de Córdoba
(arts. 207 v 208), Buenos Aires (arts. 258 y 259) y Santa Fe (arts. 182 y 183)."