‫فصلنامه علمي پژوهشي‬

‫دانش حسابداري و حسابرسي مديريت‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره ‪ /81‬تابستان ‪8931‬‬

‫استراتژی اقیانوس آبی و توسعه حسابداری مدیریت استراتژیک‬

‫محمد نمازی‬
‫استاد حسابداری دانشگاه شیراز‬
‫‪mnamazi@rose.shirazu.ac.ir‬‬

‫محمدحسین قدیریانآرانی‬
‫دانشجوی دکتری حسابداری دانشگاه شیراز‬
‫‪ghadirian.a.88@gmail.com‬‬

‫حسن فتاحی نافچی‬

‫دانشجوی دکتری حسابداری دانشگاه اصفهان‬
‫‪hasanzft@yahoo.com‬‬

‫تاریخ پذیرش‪29/88/81 :‬‬ ‫تاریخ دریافت‪29/7/92 :‬‬

‫چكیده‬
‫هدف اصلی این پژوهش بررسی قابلیت های فنون جاری حسابداری مدیریت استراتژیک در بهکارگیری استراتژی اقیانوس آبی و‬
‫تأثیرات احتمالی حسابداری مدیریت استراتژیک و فنون آن از این نوع استراتژی است‪ .‬پژوهش حاضر از انواع پژوهشهای کیفی بوده‬
‫و از روش کتابخانهای برای جمعآوری مطالب آن استفاده شده است‪ .‬یافتههای پژوهش حاکی از آن است که برخی از تکنیکهای‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک نه تنها قابلیت کاربرد برای پیاده سازی و اجرای استراتژی اقیانوس آبی را دارند بلکه از اجزای ضروری‬
‫آن به حساب میآیند؛ از جمله تحلیل چرخه عمر‪ ،‬قیمتگذاری استراتژیک‪ ،‬تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش‪ ،‬هزینهیابی هدف‪،‬‬
‫هزینهیابی کایزن‪ ،‬بودجهریزی کایزن‪ ،‬هزینه یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت و ارزیابی متوازن‪ .‬با وجود این‪ ،‬اکثر این تکنیکها برای‬
‫کمک به مدیریت استراتژی ک مبتنی بر اقیانوس آبی نیازمند تعدیالتی هستند‪ .‬به بیان دیگر‪ ،‬حسابداری مدیریت استراتژیک برای‬
‫سودمند بودن در تدوین‪ ،‬پیاده سازی‪ ،‬تداوم و ارزیابی استراتژی اقیانوس آبی نیاز به پیشرفتهایی دارد‪ .‬توجه به صنایع جانشین و‬
‫جایگزین‪ ،‬مطلوبیت برای خریدار (از جمله غیرمشتریان)‪ ،‬عوامل انسانی‪ ،‬رفتاری و نامشهود مهمترین پیشرفتهای الزم برای‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک در این زمینه هستند‪ .‬بنابراین نتیجهگیری میشود که حسابداری مدیریت استراتژیک از نوع رنگ‬
‫استراتژی شرکت تأثیر میپذیرد‪ ،‬اما با انجام تعدیالتی در فنون آن‪ ،‬کماکان میتوان سودمندی این سیستم اطالعاتی را حفظ کرد‪.‬‬

‫واژههای كلیدی‪ :‬استراتژی اقیانوس آبی‪ ،‬نامربوط کردن رقابت‪ ،‬استراتژی اقیانوس قرمز‪ ،‬فنون نوین حسابداری مدیریت استراتژیک‪.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

‫میشود (کیم و مابورن‪ .)c9112 ،‬بهعبارتی شرکتها تشویق‬ ‫‪ -1‬مقدمه‬

‫میشوند تا بهجای تمرکز بر رقابت‪ ،‬به مشتری توجه بیشتری‬ ‫در اواخر دهه ‪ 8211‬میالدی بسیاری از شرکتها دریافتند‬
‫داشته باشند و فضای بازاری موجود را بازسازی کرده و فضاهای‬ ‫که مهمترین مسئله در راستای سودآوری و کسب و کار آنها‬
‫جدیدی خلق کنند (لوی‪.)9112 ،‬‬ ‫رقابت‪ ،‬به ویژه رقابت در سطح جهانی است‪ .‬در نتیجه انجام‬
‫در حقیقت ایده استراتژی اقیانوس آبی با به چالش کشیدن‬ ‫تغییرات مهم درون و برون سازمانی در کسبوکار‪ ،‬از جمله‬
‫رقابت‪ ،‬که سالها مهمترین پیش فرض در حوزه مدیریت‬ ‫بررسی و تعیین استراتژی برای آنها ضروری بهنظر میرسید‬
‫استراتژیک بوده است و همچنین با ارائه راهکارهای نوین‪ ،‬حوزه‬ ‫(نمازی و همکاران‪ .)a8929 ،‬در چنین شرایطی‪ ،‬سیستمهای‬
‫جدیدی را برای کسب موفقیت در کسبوکار معرفی میکند‪.‬‬ ‫حسابداری مدیریت سنتی پاسخگوی مأموریتها و اهداف‬
‫بنابراین یکی از مهمترین تحوالت در حوزه مدیریت استراتژیک‬ ‫جدید سازمانها نبودند و کمبودهای زیادی داشتند (جانسون و‬
‫که منجر به پیدایش انقالبی در این حوزه شده‪ ،‬مطرح شدن‬ ‫کپلن‪ .)8217 ،‬در نتیجه حسابداری مدیریت استراتژیک پا به‬
‫"استراتژی اقیانوس آبی" میباشد که با رویکرد تفکر‬ ‫عرصه ظهور نهاد‪ .‬حسابداری مدیریت استراتژیک سعی میکند‬
‫استراتژیک همراه با نوآوری در حوزه استراتژیک اقدام به ارائه‬ ‫بر اساس تدوین یک استراتژی مطلوب و بر اساس مزیتها و‬
‫مجموعه ای از ابزارها و رویکردهای خاص جهت تحقق آن نموده‬ ‫محدودیتهای سازمان و سازههای داخلی و خارجی‪ ،‬اطالعات‬
‫است (توالیی‪ .)8911 ،‬از آنجا که حسابداری مدیریت‬ ‫الزم را به مدیران و تصمیمگیرندگان مربوط ارائه دهد‪ .‬از جمله‬
‫استراتژیک اصوالً بر استراتژی سازمان تکیه دارد و نقش آن‬ ‫مهمترین تفاوتهای بین حسابداری مدیریت سنتی و‬
‫شناسایی‪ ،‬اندازهگیری‪ ،‬جمعآوری‪ ،‬تحلیل و گزارش اطالعات‬ ‫حسابداری مدیریت استراتژیک‪ ،‬تکیه بر استراتژی سازمان‬
‫مرتبط با شناسایی و پیادهسازی سازههای استراتژیک شرکت‬ ‫است‪.‬‬
‫است (نمازی و همکاران‪)a8929 ،‬؛ این پرسشها مطرح‬ ‫راه برد یا استراتژی مفهومی است که از عرصه نظامی‬
‫می گردد که‪ :‬آیا با مطرح شدن ایده استراتژی اقیانوس آبی‪،‬‬ ‫نشأت گرفته و سپس در سایر عرصهها از جمله مدیریت‪،‬‬
‫حسابداری مدیریت استرا تژیک هم به انقالبی تازه نیاز دارد یا‬ ‫اقتصاد‪ ،‬حسابداری‪ ،‬تجارت و سیاست از کاربرد زیادی برخوردار‬
‫اینکه از فنون موجود آن میتوان در بهکارگیری این نوع‬ ‫شده است‪ .‬بنابراین استراتژی شرکت ‪ 8‬به شدت تحت تأثیر‬
‫استراتژی استفاده کرد؟ همچنین آیا ظهور ایده استراتژی‬ ‫ریشه نظامی آن قرار دارد‪ .‬بر اساس این دیدگاه‪ ،‬استراتژی به‬
‫اقیانوس آبی بر حسابداری مدیریت استراتژیک و فنون آن‬ ‫چگونگی مواجه با یک دشمن یا رقیب ‪ 9‬و جنگ بر سر زمینی‬
‫تأثیرگذار است یا خیر؟ هدف اصلی این پژوهش‪ ،‬پاسخگویی به‬ ‫محدود و ثابت مربوط میشود‪ .‬غلبه بر رقابت در کانون توجه‬
‫پرسشهای مطرح شده است‪ .‬پاسخگویی به این پرسشها‬ ‫چنین تعریفی از استراتژی قرار دارد‪ .‬از اینرو پیشگامان‬
‫افزون بر گسترش مرزهای دانش در زمینه حسابداری مدیریت‬ ‫مدیریت استراتژیک‪ ،‬بهرهگیری از مزیتهای رقابتی‪ ،‬جنگ بر‬
‫استراتژیک‪ ،‬اطالعات و پیشنهادهای سودمندی را برای مدیران‬ ‫سر سهم بازار و قیمت را به شرکتها پیشنهاد میکردند (کیم و‬
‫واحدهای تجاری و حسابدارن مدیریت فراهم میآورد؛ بنابراین‬ ‫مابورن‪ .)c9112 ،‬بر این اساس پورتر (‪ )8211‬استراتژیهای‬
‫مطالعه حاضر از اهمیت بسزایی برخوردار است‪.‬‬ ‫رهبری بهای تمام شده‪ ،‬تمایز و تمرکز را برای مدیریت‬
‫در ادامه این مطالعه‪ ،‬مروری اجمالی بر استراتژی اقیانوس‬ ‫استراتژیک پیشنهاد کرد‪ .‬این استراتژیهای مبتنی بر‬
‫آبی انجام میگیرد‪ .‬سپس فنون حسابداری مدیریت قابل کاربرد‬ ‫مزیتهای رقابتی پایدار ‪ 9‬تقریباً به مدت ربع قرن جایگاه خود را‬
‫در پیاده سازی استراتژی اقیانوس آبی واکاوی و تأثیرپذیری‬ ‫به عنوان اصلیترین رهنمو دهای استراتژیک حفظ کردند (لوی‪،‬‬
‫احتمالی آنها از این نوع استراتژی بررسی میشود‪ .‬در پایان‪،‬‬ ‫‪ .)9112‬اما هنگامی که تمامی رقبا به انجام اقدامات مشابه‬
‫پیشنهادهایی برای ایجاد زیرساختهای الزم برای تغییر رنگ‬ ‫روی آورند‪ ،‬استراتژیهای آنها یکدیگر را خنثی کرده و به‬
‫استراتژی‪ ،‬نتیجهگیری نهایی و پاسخگویی در مورد پرسشهای‬ ‫فرصتهای تاکتیکی ‪ 9‬تبدیل میشوند؛ درنتیجه شرکتها به‬
‫مطرح شده ارائه میشود‪.‬‬ ‫رویکردهای جدیدی از استراتژی نیازمندند (کیم و مابورن‪،‬‬
‫‪ 9119‬و ‪ .)c9112‬در این شرایط رقابت شانه به شانه ‪ 2‬به‬
‫اقیانوسی خونآلود و قرمز (‪ )Bloody red ocean‬منتج میشود‬
‫که در آن رقبا بر سر سودهای روبه افول ‪ 6‬میجنگند (کیم و‬
‫مابورن‪ .) c9112 ،‬بنابراین موفقیت نه از راه جنگ با رقبا‪ ،‬بلکه‬
‫با نامربوط کردن رقابت از طریق ایجاد اقیانوسهای آبی حاصل‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬ ‫‪03‬‬

‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫دارند و فضای بازار ‪ 89‬نامیده میشوند‪ .‬اقیانوسهای آبی شامل‬ ‫‪ -2‬مبانی نظری و مروری بر پیشینه پژوهش‬
‫کلیه صنایعی میشوند که امروزه وجود خارجی ندارند و فضای‬ ‫‪ -1-2‬استراتژی اقیانوس آبی در برابر استراتژی اقیانوس‬
‫بازار ناشناخته ‪ 82‬نامیده میشوند‪ .‬در اقیانوسهای قرمز‪ ،‬مرزهای‬ ‫قرمز‬
‫صنعت تعریف و پذیرفته شدهاند و قوانین رقابتی بازی شناخته‬ ‫‪1‬‬ ‫‪7‬‬
‫ریشه دیدگاه ساختارگرایی یا جبرگرایی محیطی به‬
‫شده هستند‪ .‬در چنین جایی شرکتها سعی میکنند بر سهم‬ ‫استراتژی را باید در اقتصاد سازمان صنعتی ‪ 2‬جستوجو کرد‪.‬‬
‫بیشتری از بازار و تقاضاهای موجود چنگ اندازی نمایند‪.‬‬ ‫مدلهای تحلیل سازمان صنعتی اهمیت خاصی برای رقابت و‬
‫هنگامی که فضای اقیانوسهای قرمز شلوغ میشود‬ ‫نقش آن در موفقیت شرکتها قائل هستند‪ .‬در این دیدگاه‬
‫چشماندازهای سود و رشد کاهش مییابند‪ .‬محصوالت ‪ 86‬به‬ ‫همچون دیدگاه نظامی به استراتژی که زمین را عاملی حیاتی‬
‫کاالهای معمولی ‪ 87‬تبدیل میشوند و رقابت نفسگیر به‬ ‫میانگارند (توالیی‪ ،)8911 ،‬شرکتها را در ایجاد مواضع دفاعی‬
‫اقیانوس قرمز خونین مبدل میگردد‪ .‬اما اقیانوسهای آبی با‬ ‫در نبرد رقابتی در فضای بازاری موجود حیاتی در نظر‬
‫فضای بکر و دستنخورده ‪ ،81‬ایجاد تقاضا و فرصت رشد با‬ ‫میگیرند‪ .‬در نتیجه آنها برای حفظ خود در بازارها بر ایجاد‬
‫سودآوری باال تعریف میگردند‪ .‬اگر چه برخی اقیانوسهای آبی‬ ‫مزیتهای رقابتی تأکید میکنند و معموالً به ارزیابی کار رقبا‬
‫در فراسوی مرزهای صنعتی موجود ایجاد شدهاند‪ ،‬ولی اکثر‬ ‫پرداخته و تالش میکنند از آنها پیشی بگیرند‪ .‬در اینجا‬
‫آنها در بطن اقیانوسهای قرمز و از طریق توسعه و بسط‬ ‫دستیافتن به سهم بیشتری از بازار بهعنوان یک بازی با جمع‬
‫مرزهای صنعتی پدید میآیند‪ .‬در اقیانوسهای آبی‪ ،‬رقابت‬ ‫صفر ‪ 81‬درنظر گرفته میشود که در آن شرکتی از زیان شرکت‬
‫بی معنی است زیرا قوانین بازی آن هنوز تدوین نشدهاند (کیم و‬ ‫رقیب سود میکند‪ .‬از اینرو رقابت‪ ،‬یعنی طرف عرضه معادله به‬
‫مابورن‪ b9112 ،‬و ‪ .)c‬جدول (‪ )8‬مهمترین ویژگیهای کلیدی‬ ‫تعریف متغیرهای استراتژی شکل میدهد (کیم و مابورن‪،‬‬
‫استراتژیهای اقیانوس آبی و قرمز را نشان میدهد‪.‬‬ ‫‪.)b9112‬‬
‫تا پیش از هزاره سوم‪ ،‬استراتژیهای رقابتی توسط برخی‬
‫جدول (‪ :)1‬مهمترین ویژگیهای كلیدی استراتژیهای‬ ‫نویسندگان مورد انتقاد گرفت‪ .‬برای نمونه‪ ،‬هیل ‪ )8211( 88‬ادعا‬
‫اقیانوس آبی و قرمز‬ ‫کرد که ایده پورتر ناقص است‪ ،‬زیرا تمایز میتواند به معنای‬
‫استراتژی اقیانوس آبی‬ ‫استراتژی اقیانوس قرمز‬ ‫رهبری هزینه باشد و شرکتی که محصول خود را با قیمت‬
‫ایجاد بازارهای جدید‬ ‫رقابت در بازارهای موجود‬ ‫پایین تر ارائه کند در واقع وجهی از استراتژی تمایز را داراست‪.‬‬
‫نامربوط ساختن رقابت‬ ‫غلبه بر رقبا‬ ‫وی خاطر نشان ساخت که شرکتها برای دستیابی به یک‬
‫ایجاد و تصاحب نیاز و تقاضای‬ ‫پاسخگویی به نیاز و تقاضای‬ ‫مزیت رقابتی پایدار‪ ،‬باید ترکیبی از استراتژیهای رهبری‬
‫جدید‬ ‫کنونی بازار‬ ‫‪89‬‬
‫هزینه و تمایز را به کار برند‪ .‬ریدراسترال و نورداستورم‬
‫شکستن رابطه جایگزینی بین‬ ‫ایجاد رابطه جایگزینی بین هزینه‬ ‫(‪ )8222‬نیز این موضوع را مطرح کردهاند‪ .‬به اعتقاد آنها‬
‫هزینه‪ -‬ارزش‬ ‫یا ارزش‬
‫استراتژی رقابتپذیر راه به جایی نمیبرد و شرکتها نیاز به‬
‫هماهنگی کلیه فعالیتهای شرکت هماهنگی کلیه فعالیتهای شرکت‬
‫استراتژیهایی دارند که شور و هیجان ایجاد کنند (نقل از‬
‫با یکی از استراتژیهای قیمت در جهت استفاده از مزیتهای هر‬
‫گلپایگانی و پیروزفز‪ .)8917 ،‬نتایج پژوهش کیم و مابورن بین‬
‫دو استراتژی تمایز و قیمت پایین‬ ‫پایین یا تمایز‬
‫منبع‪ :‬کیم و مابورن (‪)81 :b9112‬‬
‫سالهای ‪ 8211‬تا ‪ 9111‬نیز حاکی از آن است که اگرچه‬
‫رقابت مهم است‪ ،‬ولی با تأکید بر استراتژیهای رقابتی‪ ،‬از یک‬
‫بعد بسیار مهم استراتژی چشمپوشی میشود‪ .‬این بعد نه به‬
‫‪ -2-2‬نوآوری ارزش‪ :‬سنگبنای استراتژی اقیانوس آبی‬
‫خود رقابت‪ ،‬بلکه به ایجاد بازاری مربوط میشود که در آن هیچ‬
‫دراکر ‪ )8212( 82‬معتقد است که شرکتها تمایل دارند با‬
‫رقیبی باقی نمیماند‪ .‬آنها این فضای ناشناخته را "اقیانوس‬
‫نگاه به اقدامات رقبای خود از یکدیگر سبقت بگیرند‪ .‬اما‬
‫آبی" مینامند‪.‬‬
‫ایجادکنندگان اقیانوسهای آبی‪ ،‬رقابت را بهعنوان معیار ‪ 91‬خود‬
‫به اعتقاد کیم و مابورن (‪ a9112 ،9119‬و ‪ )b‬تمامی‬
‫بهکار نمیبرند‪ .‬بلکه منطق استراتژیک متفاوتی را دنبال‬
‫حوزههای کاری و خدماتی جهان از دو دسته اقیانوس تشکیل‬
‫میکنند که کیم و مابورن از آن بهعنوان نوآوری ارزش ‪ 98‬یاد‬
‫شدهاند‪ ،‬یکی اقیانوسهای آبی و دیگری اقیانوسهای قرمز ‪.89‬‬
‫میکنند‪ .‬نوآوری ارزش به طور یکسان بر ارزش و نوآوری تاکید‬
‫اقیانوسهای قرمز معرف کلیه صنایعی است که امروزه وجود‬
‫دارد ‪ .‬ارزش بدون نوآوری تمایل به تمرکز بر ارزشآفرینی ‪ 99‬در‬

‫‪03‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬
‫گزینههای امکانپذیر‪ ،‬شناسایی و تعیین فرصتهای تجاری‬
‫مجاب کننده اقیانوس آبی است‪ .‬کیم و مابورن الگوهای معینی‬
‫برای ایجاد اقیانوسهای آبی معرفی میکنند و آنهارا چارچوب‬
‫شش مسیر ‪ 92‬مینامند (کیم و مابورن‪ .)9112 ،‬هیچ یک از این‬
‫مسیرها نیازمند چشمانداز خاص یا آیندهنگری پیرامون وضعیت‬
‫آتی نمیباشند‪ .‬کلیه این مسیرها بر پایه دادههایی متداول اما از‬
‫منظر و جنبهای جدید میباشند‪ .‬این شش مسیر به شرح زیرند‬
‫(کیم و مابورن‪b9112 ،‬؛ پیتا و پیتا‪:)9189 ،‬‬
‫‪96‬‬
‫مسیر ‪ :8‬جستوجو و بررسی در میان صنایع جایگزین ؛‬
‫مسیر ‪ :9‬جستوجو و بررسی گروههای استراتژیک موجود در‬
‫صنایع؛ مسیر ‪ :9‬جستوجو و بررسی در میان زنجیره مشتریان؛‬
‫مسیر ‪ :9‬جستوجو و بررسی در ارائه محصوالت و خدمات‬
‫مکمل؛ مسیر ‪ :2‬جستوجو و بررسی در میان خصیصههای‬
‫کارکردی یا احساسی مشتریان؛ مسیر ‪ :6‬جستجو و بررسی در‬
‫سراسر زمان‪.‬‬
‫‪ -3-2‬چارچوبها و ابزارهای تحلیلی‬
‫در الگوهای استراتژیک مبتنی بر رقابت ابزارهای متنوعی‪،‬‬
‫همچون نیرویهای پنجگانه برای تحلیل شرایط موجود صنعت‬
‫برای رقابت در اقیانوسهای قرمز توسعه یافتهاند‪ .‬کیم و مابورن‬
‫(‪ )b9112‬نیز برای پیادهسازی استراتژیهای اقیانوس آبی‬
‫ابزارها و چارچوبهایی را طراحی کردهاند که مهمترین آنها‬
‫تابلوی استراتژی ‪ 97‬و چارچوب چهار اقدام ‪ 91‬هستند‪.‬‬
‫تابلو یا بوم استراتژی‪ ،‬چارچوبی تشخیصی و عملی برای‬
‫ساختن یک اقیانوس آبی است که بهطور همزمان سه مورد را‬
‫به تصویر میکشد‪ .‬نخست‪ ،‬این تابلو بهوسیله ترسیمی واضح از‬
‫‪92‬‬
‫عوامل مؤثر بر رقابت بین بازیگران صنعت‪ ،‬نمودار استراتژیک‬
‫یک صنعت را نشان میدهد‪ .‬دومین مورد اینکه این ابزار‬
‫نمودار استراتژیک رقبای جاری و بالقوه و همچنین عواملی که‬
‫روی آنها سرمایهگذاری کردهاند را نشان میدهد‪ .‬بهعالوه این‬
‫تابلو‪ ،‬نمودار استراتژیک یا بهعبارتی منحنی ارزش شرکت را به‬
‫تصویر میکشد (لوی‪ .)9112 ،‬بنابراین تابلوی استراتژی با‬
‫ترسیم وضعیت جاری بازی در فضای بازار شناخته شده‪ ،‬آنچه‬
‫که مشتریان از بازار رقابتی جاری دریافت میکنند را نیز نشان‬
‫میدهد‪.‬‬
‫کیم و مابورن (‪ )9119‬برای ایجاد و بازسازی عناصر ارزش‬
‫آفرین برای خریدار در جریان طراحی منحنی ارزش جدید‬
‫ابزاری با نام "چارچوب چهار اقدام" را نیز ارائه کردهاند‪.‬‬
‫همانطور که در شکل شماره (‪ )9‬قابل مشاهده است‪ ،‬برای‬
‫ایجاد هماهنگی بین تمایز و بهای تمام شده پایین هنگام‬
‫تعریف مجدد استراتژی‪ ،‬چهار پرسش کلیدی مطرح است‪.‬‬
‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫یک دامنه توسعهای ‪ 99‬دارد (کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬اگرچه‬
‫ارزشآفرینی موجب بهبود ارزش میشود اما برای بقا در بازار‬
‫کافی نیست‪ .‬نوآوری بدون ارزش نیز شرکت را به سوی‬
‫فنآوری محوری‪ ،‬پیشگامی در بازار‪ ،‬و آیندهنگری متمایل‬
‫ساخته و در نتیجه شرکت را از چیزهایی که برای خریداران‬
‫قابل پذیرش و خرید بوده دور میکند (کیم و مابورن‪.)b9112 ،‬‬
‫بر اساس استراتژیهای رقابتی سازمانها باید بین تمایز و بهای‬
‫تمام شده پایین یکی را انتخاب کنند‪ ،‬اما سازمانهای خالق‬
‫اقیانوس آبی به طور هم زمان هزینه پایین و تمایز را دنبال‬
‫میکنند‪( .‬کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬شکل شماره (‪ )8‬پیروی‬
‫همزمان از تمایز و هزینه پایین را در نوآوری ارزش نشان‬
‫میدهد‪.‬‬
‫شكل شماره (‪ :)1‬پیروی همزمان از هر دو نوع استراتژی‬
‫تمایز و هزینه پایین‬
‫منبع‪ :‬کیم و مابورن (‪)86 :b9112‬‬
‫نوآوری ارزش دربرگیرنده سه جزء اساسی است‪ .‬اولین جزء‬
‫همپایه توسعه محصوالت و خدمات جدید است‪ .‬دومین جزء‬
‫قواعد عملیاتی صنعت را به چالش میطلبد و شرکتها را قادر‬
‫میسازد بهجای توسعه محصوالت در فضای رقابتی‪ ،‬برای کشف‬
‫موقعیت های جدید به ورای مرزهای صنعت نگاه بیافکنند‪.‬‬
‫سومین جزء ایجاد تقاضا از سوی غیر مشتریان ‪ ،99‬جریانهای‬
‫درآمدی جدید و منابع دیگر میباشد (پیتا و پیتا‪.)9189 ،‬‬
‫چارچوب شش مسیر‬
‫اولین اصل استراتژی اقیانوس آبی‪ ،‬از نو ساختن مرزهای‬
‫بازار به منظور جدا شدن از رقابت و آفرینش اقیانوسهای آبی‬
‫است‪ .‬این اصل ریسک جستوجوی اقیانوسهای آبی را مورد‬
‫توجه قرار می دهد‪ .‬چالش اصلی خارج از بررسی کلیه‬
‫‪09‬‬
‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫شكل شماره (‪ :)2‬چارچوب چهار اقدام‬

‫منبع‪ :‬کیم و مابورن (‪)92 :b9112‬‬

‫شرکت را به درک مناسبی از چگونگی ایجاد تقاضای جدید و‬ ‫پیگیری دو پرسش ابتدایی (یعنی حذف و کاهش)‬
‫افزایش ارزش برای خریدار میرساند (کیم و مابورن‪.)b9112 ،‬‬ ‫چگونگی کاهش ساختار هزینهای نسبت به رقبا را در پی‬
‫شکل شماره (‪ )9‬رابطه بین چارچوب چهار اقدام و نوآوری‬ ‫خواهد داشت چراکه فعاالن صنعت به ندرت برای رهایی یا‬
‫ارزش را نشان میدهد‪.‬‬ ‫کاهش سرمایهگذاری در این عوامل رقابتی تالش میکنند‪ .‬اما‬
‫پیگیری دو پرسش بعدی (یعنی افزایش دادن و خلق کردن)‬

‫شكل شماره (‪ :)3‬رابطه بین چارچوب چهار اقدام و نوآوری ارزش‬

‫‪00‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

‫‪ -1-4-2‬ارزیابی مطلوبیت خریدار‬ ‫‪ -4-2‬پایهریزی مراحل استراتژیک‬

‫بسیاری از شرکتها در ارائه ارزش استثنایی شکست‬ ‫همانگونه که شکل شماره (‪ )9‬مشاهده میشود‪ ،‬شرکتها‬
‫میخورند چرا که آنها از تازگی محصوالت خود صدمه‬ ‫برای خلق اقیانوس آبی باید به ترتیب به مطلوبیت خریدار‪،‬‬
‫میبینند‪ ،‬بهویژه اگر به فن آوری جدید وابستگی زیاد داشته‬ ‫قیمت‪ ،‬هزینه و پذیرش توجه کنند‪ .‬دو مرحله ابتدایی‪ ،‬یعنی‬
‫‪91‬‬
‫باشند‪ .‬در این شرایط‪ ،‬انبوه مشتریان مجذوب دستآوردهای‬ ‫مطلوبیت خریدار و قیمت وجه درآمدی الگوی کسبوکار‬
‫محصول نمیشوند؛ بنابراین باید بین نوآوری فنآوری و نوآوری‬ ‫شرکت را نشان میدهد‪ .‬این دو مرحله اطمینان میدهند که‬
‫ارزش تمایز قائل شد‪ .‬نقشه مطلوبیت خریدار ابزاری است که‬ ‫شرکت در ارزش خالص قابل ارائه به مشتری جهشی ایجاد‬
‫تمامی اهرمهای شرکت که میتوانند به مطلوبیت خریدار و‬ ‫کرده است‪ .‬سومین بخش‪ ،‬یعنی هزینه این اطمینان را میدهد‬
‫تجربه متنوع وی منجر شوند را یکجا ارائه میکند‪ .‬همچنین‬ ‫که در قابلیت سودآوری شرکت جهشی ایجاد شده است‪ .‬این‬
‫این ابزار شناسایی فضاهای خالی مطلوبیت خریدار را که یک‬ ‫مرحله ترکیبی است از مطلوبیت استثنایی ‪ ،98‬قیمتگذاری‬
‫محصول بهطور بالقوه میتواند پرکند برای مدیران امکانپذیر‬ ‫استراتژیک ‪ 99‬و هزینهیابی هدف ‪ 99‬که یک جهش در ارزش برای‬
‫میسازد (کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬چرخه تجربه خریدار ‪ 92‬و‬ ‫خریدار و شرکت را فراهم کرده و بدین ترتیب دستیابی‬
‫اهرمهای ششگانه مطلوبیت ‪ 96‬ابعاد این نقشه هستند‪.‬‬ ‫شرکتها به نوآوری ارزش را امکانپذیر میسازد‪ .‬آخرین گام‪،‬‬
‫‪ -2-4-2‬از مطلوبیت استثنایی به سمت قیمتگذاری‬ ‫غلبه بر موانع اجرایی ‪ 99‬است‪.‬‬
‫استراتژیک‬
‫‪97‬‬
‫برای دستیابی به یک جریان درآمدی قدرتمند باید برای‬
‫محصول یک قیمت استراتژیک مناسب تعیین شود‪ .‬فرایند‬
‫قیمتگذاری اولیه محصول بسیاری از شرکتها به گونهای‬
‫است که تنها مشتریانی را جذب میکند که به دنبال نوآوریاند‬
‫و حاضرند برای آن قیمت باالتری بپردازند ‪ .91‬در این استراتژی‬
‫‪92‬‬
‫تنها با گذشت زمان قیمتها برای جذب خریداران انبوه‬
‫کاهش داده میشوند‪ .‬بنابراین این نکته حائز اهمیت است که‬
‫مدیران بدانند از آغاز چه قیمتی‪ ،‬توده خریداران هدف را جذب‬
‫خواهد کرد (کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬کیم و مابورن (‪)b9112‬‬
‫برای چنین تغییری در قیمتگذاری استراتژیک دو دلیل ارائه‬
‫میکنند‪ .‬نخست اینکه چنین تغییری منجر به بازده باالتری‬
‫در مقایسه با قیمتگذاری باال خواهد شد؛ چرا که هزینههای‬
‫توسعه محصول نسبت به تولید آن بسیار باالترند و با افزایش‬
‫حجم تولید هزینههای توسعه بر روی تعداد بیشتری از‬
‫محصوالت سرشکن میشوند‪ .‬دوم اینکه شرکتها باید با‬
‫قیمتی شروع کنند که انبوه خریداران قادر به رد کردن آن‬
‫نباشند و آن را در سطحی حفظ کنند که هر مقلد بالقوهای را از‬
‫سواری مجانی دلسرد کند‪ .‬بدین ترتیب همراهی مطلوبیت‬
‫استثنایی با قیمتگذاری استراتژیک هرگونه تقلیدی را منتفی‬
‫میکند‪ .‬کیم و مابورن برای کمک به مدیران در راستای تعیین‬
‫قیمتی صحیح برای محصول خود‪ ،‬ابزاری با نام راهرو (داالن)‬
‫قیمتی برای فروش انبوه ‪ 91‬ارائه کردهاند‪ .‬این ابزار از دو گام‬ ‫شكل شماره (‪ :)4‬سلسله مراتب استراتژی اقیانوس آبی؛‬
‫مجزا اما وابسته به یکدیگر تشکیل شده است‪.‬‬ ‫منبع‪ :‬کیم و مابورن (‪)881 :b9112‬‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬ ‫‪03‬‬

‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫و مقدار آنها می رسد‪ .‬این رویکرد راهی برای شناسایی‬ ‫گام اول‪ :‬شناسایی راهرو قیمت فروش انبوه‬
‫مکانهای حضور توده خریداران و قیمتهای پرداختی آنها‬ ‫تمامی شرکتها در فرآیند قیمتگذاری‪ ،‬شبیهترین‬
‫برای محصوالت و خدمات مصرفی فعلیشان مشخص میکند‪.‬‬ ‫محصوالت به محصول خود را بررسی میکنند که معموالً‬
‫دامنه تغییرات قیمتی ‪ 99‬که بزرگترین گروه خریداران هدف را‬ ‫محصولی در صنعت خودشان میباشد‪ .‬اگرچه این کار ضروری‬
‫در بر میگیرد‪ ،‬راهرو قیمت فروش انبوه است‪ .‬نکته کلیدی این‬ ‫است اما برای جذب مشتریان جدید کافی نیست‪ .‬بنابراین‬
‫است که در قیمتگذاری تنها نباید رقابت موجود در یک‬ ‫چالش اصلی در تعیین قیمت استراتژیک‪ ،‬درک حساسیتهای‬
‫صنعت را در نظر گرفت بلکه صنایع ارائهدهنده جانشینها و‬ ‫قیمتی افرادی است که محصول یا خدمت جدید را با‬
‫جایگزینها را باید لحاظ کرد (کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬شکل‬ ‫محصوالت و خدماتی مقایسه میکنند که ظاهری متفاوت دارند‬
‫شماره (‪ )2‬راهرو قیمت برای فروش انبوه را نشان میدهد‪.‬‬ ‫و در خارج از گروه رقبای سنتی ارئه میشوند (کیم و مابورن‪،‬‬
‫‪ .) b9112‬یک روش مناسب برای مدنظر قرار دادن برون‬
‫گام دوم‪ :‬تعیین سطح قیمت درون راهروی قیمت‬ ‫مرزهای صنعت‪ ،‬فهرست کردن محصوالت و خدماتی است که‬
‫گام دوم این ابزار به مدیران کمک میکند تا محصول یا‬ ‫در دو گروه جانشینها ‪ 98‬و جایگزینها ‪ 99‬دیگر جای میگیرند‪.‬‬
‫خدمت خود را در دامنه قیمت مشخص شده در گام قبل‬ ‫دسته اول آنهایی هستند که شکل متفاوت ولی کارکرد‬
‫قیمتگذاری نمایند بهگونهای که رقبا به تقلید از آن محصول‬ ‫یکسانی دارند‪ ،‬مانند کالسکه که شکل متفاوتی با خودرو داشت‬
‫یا خدمت جذب نشوند‪ .‬البته این ارزیابی به دو عامل بستگی‬ ‫اما کارکرد آن با خودرو یکسان بود‪ .‬دسته دوم محصوالتی‬
‫‪99‬‬
‫دارد‪ .‬اولین عامل میزان حمایتهای قانونی است که میتواند‬ ‫هستند که شکل و کارکرد متفاوت اما هدف مشترک یکسانی‬
‫مانع تقلید شود‪ ،‬مانند حقوق و امتیازهای انحصاری تولید‪.‬‬ ‫با محصول شرکت دارند‪ .‬به عنوان مثال با وجود تفاوتهایی که‬
‫دومین عامل میزان دراختیار داشتن داراییها یا تواناییهای‬ ‫در شکل و کارکرد سیرک و رستوران وجود دارد اما هر دو‬
‫منحصربه فردی است که تقلید را منتفی میسازند‪ ،‬مانند‬ ‫هدفی یکسان‪ ،‬یعنی پر کردن اوقات فراغت را دنبال میکنند‬
‫داراییهای تولیدی گران قیمت‪.‬‬ ‫(کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬پس از فهرست کردن تمامی‬
‫محصوالت و خدمات جانشین و جایگزین نوبت به ترسیم قیمت‬

‫شكل شماره (‪ :)5‬راهرو قیمت برای فروش انبوه‬

‫منبع‪ :‬کیم و مابورن (‪)891 :b9112‬‬

‫دلخواه و مطلوب ‪ 92‬را از قیمت استراتژیک کسر کرد تا به هزینه‬ ‫‪ -3-4-2‬از قیمتگذاری استراتژیک به سمت هزینهیابی‬
‫هدف رسید (کیم و مابورن‪ .)b9112 ،‬به بیان دیگر‪ ،‬استفاده از‬ ‫هدف‬
‫هزینهیابی هدف دستیابی به ساختار هزینهای را امکانپذیر‬ ‫هزینهیابی هدف وجه سود الگوی کسبوکار است‪ .‬بهمنظور‬
‫می کند که ضمن سودآور بودن‪ ،‬تطبیق با آن برای رقبا دشوار‬ ‫به حداکثر رساندن سود ایده اقیانوس آبی‪ ،‬باید حاشیه سود‬

‫‪03‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

‫گرف تار شدن در دام رقابت وجود دارد‪ .‬برای اجتناب از دام‬
‫رقابت‪ ،‬باید بر منحنیهای ارزش در تابلوی استراتژی نظارت‬
‫کرد‪ .‬چنین نظارتی تعیین میکند که چه هنگام باید به نوآوری‬
‫ارزش پرداخت و چه زمانی اینکار انجام نگیرد‪ .‬همچنین این‬
‫منحنی تا زمانی که جریان سود سرشاری از اقیانوس آبی جاری‬
‫قابل دستیابی است‪ ،‬شرکت را از دنبال کردن اقیانوسهای آبی‬
‫جدید باز می دارد‪ .‬تا زمانی که منحنی ارزش تمرکز و واگرایی‬
‫دارد‪ ،‬باید بر نوآوری ارزش پافشاری کرد و بر گسترش‬
‫جغرافیایی و طوالنی کردن‪ ،‬عریض کردن و عمق دادن به‬
‫جریان منفعت از طریق بهبودهای عملیاتی افزود تا به حداکثر‬
‫صرفهجوییهای ناشی از مقیاس و پوشش بازار دست یافت‪ .‬تا‬
‫زمانی که ممکن است باید در اقیانوس آبی ماند و برای خود‬
‫هدف متحرک ‪ 21‬ایجاد کرد و خود را از اولین رقبای بالقوه دور‬
‫کرده و آنها را دلسرد نمود (کیم و مابورن‪ b9112 ،‬و ‪.)c‬‬
‫زمانیکه منحنی ارزش با رقابت در حال همگرایی است‬
‫اقیانوس آبی از بین میرود‪ .‬در اینحالت‪ ،‬یک نوآوری ارزش‬
‫جدید باید انجام گیرد و اقیانوس آبی دیگری خلق شود‪ .‬با‬
‫ترسیم منحنی ارزش بر روی تابلوی استراتژی و ترسیم متناوب‬
‫منحنیهای ارزش رقبا در مقابل منحنیهای ارزش کسبوکار‪،‬‬
‫همواره میتوان به اندازه تقلید دیگران و میزان همگرایی‬
‫منحنی ارزش پی برد (کیم و مابورن‪ b9112 ،‬و ‪.)c‬‬
‫روشهایی دست یابند که بتوان از طریق آنها تهدیدها را‬
‫‪ -3‬بررسی تأثیر استراتژی اقیانوس آبی بر تكنیکهای‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک‬
‫در این بخش با توجه به مطالب پیشگفته در رابطه با‬
‫استراتژی اقیانوس آبی‪ ،‬اثرات این ایده بر برخی از تکنیکهای‬
‫حسابداری مدیریت که بهگونهای با تدوین‪ ،‬پیادهسازی‪ ،‬تداوم‪،‬‬
‫ارزیابی استراتژی اقیانوس آبی مربوط هستند‪ ،‬مورد بررسی قرار‬
‫میگیرد‪.‬‬
‫سرایت کند‪ .‬به ویژه هنگامی که این ایده خیلی نوآورانه و جدید‬
‫‪ -1-3‬تحلیل چرخه عمر‬
‫ایجاد مطلوبیت استثنایی برای خریدار نقطه شروع در‬
‫ساختن اقیانوس آبی است و برای ارزیابی آن از نقشه مطلوبیت‬
‫خریدار استفاده میشود‪ .‬چرخه تجربه مشتری یکی از ابعاد‬
‫نقشه مطلوبیت خریدار است‪ .‬تجربه خریدار چرخهای است که‬
‫تمامی مراحل چرخه عمر محصول برای خریدار در آن لحاظ‬
‫می شود‪ .‬بنابراین در نقشه مطلوبیت خریدار از اطالعات مربوط‬
‫به تحلیل چرخه عمر استفاده میشود‪ .‬تجارب هر مرحله شامل‬
‫زمان صرف شده و هزینههای خریدار‪ ،‬هزینههای زیستمحیطی‬
‫و مطلوبیتی میشود که خریدار در کل چرخه عمر محصول‬
‫مابورن‪ .) c9112 ،‬شاید با تالش در حفظ سهم بازار‪ ،‬امکان‬
‫باشد‪ .‬کیم و مابورن برای دستیابی به هزینه هدف سه اهرم‬
‫اصلی پیشنهاد میکنند‪ .‬این اهرمها عبارتند از‪ :‬سادهسازی‬
‫عملیات و نوآوری هزینه از مرحله ساخت تا توزیع ‪ ،96‬مشارکت‬
‫یا شریکیابی ‪ 97‬و تغییر الگوی قیمتگذاری صنعت ‪ .91‬البته‬
‫اهرم سوم به معنی تغییر سطح قیمت استراتژیک نیست (کیم‬
‫و مابورن‪ .)b9112 ،‬به عنوان مثال قیمتگذاری بر اساس اجاره‬
‫به جای فروش در صنعت نوارهای ویدئویی‪ .‬هدف این اهرم نه‬
‫سازش بر سر قیمت استراتژیک‪ ،‬بلکه رسیدن به هدف از طریق‬
‫یک الگوی قیمتگذاری جدید در صنعت است‪ .‬کیم و مابورن‬
‫این اهرم را نوآوری قیمتگذاری ‪ 92‬مینامند‪.‬‬
‫‪ -4-4-2‬از مطلوبیت‪ ،‬قیمت و هزینه به سوی پذیرش‬
‫حتی یک الگوی کسبوکار بینظیر نیز تضمینکننده‬
‫موفقیت تجاری یک ایده اقیانوس آبی نیست‪ .‬در اکثر مواقع‬
‫ایده اقیانوس آبی وضع موجود را تهدید میکند و ممکن است‬
‫منجر به ترس و مقاومت در بین سه گروه از ذینفعان شامل‬
‫کارکنان‪ ،‬شرکای تجاری و عامه مردم شود‪ .‬بنابراین شرکت‬
‫پیش از سرمایهگذاری در ایده کسبوکار جدید باید بر چنین‬
‫ترسی از طریق آموزش چیره شود (کیم و مابورن‪.)b9112 ،‬‬
‫نگرانی کارکنان درباره تأثیر ایده جدید بر معیشتشان‬
‫می تواند بسیار پر هزینه باشد‪ .‬از این رو پیش از اجرای ایده‬
‫جدید مدیران باید با گفتوگو و همکاری با کارکنان به‬
‫بهگونه ای از میان برداشت که با وجود تغییرات در نقشها‪،‬‬
‫مسئولیتها و دستمزدهای آنها‪ ،‬تمامی افراد شرکت برنده‬
‫باشند‪ .‬مقاومت و ایستادگی شرکای تجاری میتواند به دلیل‬
‫ترس آنها از به خطر افتادن و تهدید جریان درآمدزا یا‬
‫جایگاهشان در بازار به دلیل اجرای ایده جدید کسبوکار باشد‪.‬‬
‫چنین نگرانیهایی را میتوان با گفتوگو برطرف کرد‪ .‬مخالفت‬
‫با یک ایده نوین کسبوکار ممکن است به میان مردم نیز‬
‫بوده و هنجارها و قواعد مسلم سیاسی یا اجتماعی را تهدید‬
‫کند‪ ،‬چنین مخالفتی بیشتر خواهد بود و ممکن است‬
‫ویرانکننده باشد‪ .‬چنین مخالفتی را میتوان از طریق آموزش‬
‫مردم از میان برداشت (کیم و مابورن‪.)b9112 ،‬‬
‫‪ -5-2‬دوامپذیری و تجدید اقیانوس آبی‬
‫استراتژی اقیانوس آبی نباید فرایندی ایستا در نظر گرفته‬
‫شود‪ ،‬بلکه این استراتژی فرایندی پویاست‪ .‬به محض اینکه‬
‫شرکتی اقیانوس آبی را خلق میکند و پیامدهای عملکرد برتر‬
‫آن مشخص میشود‪ ،‬دیر یا زود مقلدین ظاهر میشوند (کیم و‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬ ‫‪03‬‬

‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫فروش محصول از زمان معرفی تا حذف آن از بازار اشاره دارد‬
‫(بازل‪ ،21 :8266 ،‬نقل از رینک و سوان‪8272 ،‬؛ بلوچر و‬
‫همکاران‪ .)9118 ،‬بهطور خالصه میتوان این چرخه را در یک‬
‫منحنی به صورت زیر نشان داد و آنرا به چندیدن مرحله‬
‫تقسیم کرد‪.‬‬
‫اگرچه در پیشینه چرخههای عمر چهار تا شش مرحلهای‬
‫معرفی شدهاند‪ ،‬با این وجود شکل چهار مرحلهای پذیرفته‬
‫شدهترین شکل منحنی چرخه عمر است (رینک و سوان‪،‬‬
‫‪ ) 8272‬که شامل مراحل معرفی‪ ،‬رشد‪ ،‬بلوغ و افت میشود‬
‫(رینک و سوان‪8272 ،‬؛ اندرسون و زیتامل‪8219 ،‬؛ چِ‪9112 ،‬؛‬
‫بلوچر و همکاران‪9118 ،‬؛ نمازی و همکاران‪ .)a8929 ،‬اساس‬
‫‪29‬‬
‫چرخه عمر محصول از نظریه اشاعه و پذیرش نوآوریها‬
‫سرچشمه گرفته است (راجرز‪ ،8269 ،‬نقل از رینک و سوان‪،‬‬
‫‪ .)8272‬بر این اساس در مرحله معرفی به دلیل آگاهی‬
‫مشریانی اندک از این محصول جدید‪ ،‬مقدار فروش ‪ 29‬پایین‬
‫است‪ .‬با شناسایی و پذیرش محصول از جانب مشتریان در‬
‫مرحله رشد‪ ،‬مقدار فروش با نرخی فزاینده افزایش مییابد‪ .‬با‬
‫این وجود هنگامیکه رقبای بیشتری به صنعت وارد میشوند و‬
‫بازار کوچکتر میشود‪ ،‬نرخ رشد در مقدار فروش فروکش‬
‫میکند‪ ،‬تا اینکه مقدار فروش به یک میزان مشخص و ثابتی‬
‫رسیده و به اصطالح محصول به مرحله بلوغ میرسد‪.‬‬
‫هنگامیکه مشتریان بهطور فزایندهای محصول یاد شده را رها‬
‫کرده و به محصولی جدیدتر تمایل پیدا کنند‪ ،‬مرحله افت‬
‫شروع میشود‪ .‬در این مرحله مقدار فروش به سرعت کاهش‬
‫یافته و حذف محصول از بازار حتمی خواهد بود (رینک و‬
‫سوان‪.)8272 ،‬‬
‫بهدست میآورد‪ .‬تحلیل چرخه عمر میتواند مشخص کند که‬
‫محصولی با هزینه تملک پایین‪ ،‬ولی با هزینههای باالی‬
‫عملیاتی‪ ،‬نگهداری‪ ،‬زیستمحیطی و کنارگذاری ممکن است از‬
‫دیدگاه مشتری نسبت به محصولی با هزینه اولیه ‪ 28‬باالتر‬
‫مطلوبیت کمتری داشته باشد (کروز و نول‪ .)8229 ،‬همچنین‬
‫این فن حسابداری مدیریت راهنمایی است برای سازمانها‬
‫جهت تصمیمگیری پیرامون نوع محصول خود و توزیع هزینهها‬
‫در سرتاسر چرخه عمر آن به نحوی که با نیازهای مشتریان‬
‫سازگار باشد (کای و دیاسون‪ .)8222 ،‬دانک (‪ )9119‬نیز اعتقاد‬
‫دارد که تحلیل چرخه عمر برای سازمانها تحلیل سیستماتیک‬
‫ویژگیهای محصول فعلی و تغییرات الزم برای بهتر‬
‫برآوردکردن انتظارات مشتریان از محصول را امکانپذیر‬
‫میسازد و نگاه جامع به مشتری ‪ 29‬کاربرد این فن را افزایش‬
‫خواهد داد‪ .‬در استراتژی اقیانوس آبی عالوه بر مشتریان‪ ،‬غیر‬
‫مشریان نیز مد نظر قرار میگیرند‪ .‬از آنجا که در صورت عدم‬
‫جذب غیر مشتریان آنها جذب سایر صنایع خواهند شد‪ ،‬سعی‬
‫میشود با تبدیل آنها به خریداران محصول تقاضا را گسترش‬
‫داد و اقیانوس آبی را وسعت بخشید‪ .‬بدین ترتیب تحلیل چرخه‬
‫عمر با نگاهی جامع به انتظارات مشتریان و غیرمشتریان یکی از‬
‫ابزارهایی است که در ایجاد اقیانوس آبی و وسعت بخشیدن به‬
‫آن اهمیت غیر قابل انکاری دارد‪ .‬از اینرو با توجه اهمیت‬
‫ارزیاب ی مطلوبیت خریدار در ایجاد نوآوری ارزش و پیادهسازی‬
‫استراتژی اقیانوس آبی پیشبینی میشود این ابزار حسابداری‬
‫مدیریت استراتژیک اهمیت و کاربرد بیشتری پیدا کند‪.‬‬
‫تحلیل چرخه عمر محصول را از دیدگاه فروش نیز میتوان‬
‫در نظر گرفت‪ .‬بر این اساس چرخه عمر محصول‪ ،‬به منحن ی‬

‫شكل شماره (‪ :)6‬چرخه عمر محصول از دیدگاه فروش‬

‫منبع‪( :‬رینک و سوان‪)999 :8272 ،‬‬

‫‪03‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬
‫‪ .)9119‬بهطور کلی دیدگاههای قیمتگذاری را میتوان به سه‬
‫گروه اصلی مبتنی بر هزینه ‪ ،22‬مبتنی بر بازار یا رقابت ‪ 26‬و‬
‫مبتنی بر ارزش مشتری ‪( 27‬کخ و همکاران‪9119 ،‬؛ هینترهابر‪،‬‬
‫‪ .)9111‬در رویکرد سنتی اعتقاد بر این بود که رویکرد هزینه‬
‫مبنا تنها روش منسجم برای تعیین قیمت محصوالت کامالً‬
‫جدید است که قابلیت به کارگیری در مراحل مختلف بهویژه‬
‫مراحل اولیه فرایند توسعه محصول را دارد چرا که دو روش‬
‫دیگر به دل یل جدید بودن محصول قابل استفاده نیستند (بوام‪،‬‬
‫‪.)9111‬‬
‫در این رویکرد معموالً شرکتها هنگام ارزیابی هزینهها‬
‫مرتکب دو اشتباه بزرگ میشوند‪ .‬اول اینکه کلیه هزینههای‬
‫مربوط به محصول در نظر گرفته نمیشوند‪ .‬هزینههای تحقیق و‬
‫توسعه و داراییهای نامشهود هموارکننده مسیر توسعه محصول‬
‫دو نوع هزینهای است که معموالً در نظر گرفته نمیشوند‪.‬‬
‫دومین اشتباه برآورد هزینههای بازاریابی و فروش با دقت پایین‬
‫به دلیل پیشبینیهای خوشبینانه است‪ .‬از اینرو به منظور‬
‫احتساب هزینهها باید چرخه عمر محصول در نظر گرفته شود‬
‫(مارن و همکاران‪ .)9119 ،‬به بیان دیگر تحلیل چرخه عمر‬
‫محصول توانایی شرکتها را برای تصمیمهای قیمتگذاری ارتقا‬
‫میبخشد (رینک و سوان‪8272 ،‬؛ آدامانی و گنزالوز‪8229 ،‬؛ الم‬
‫و همکاران‪ .)8221 ،‬از دیدگاه استراتژیهای اقیانوس قرمز‪،‬‬
‫میزان رقابت و توجه سازمان به بازارهای فعلی و جدید نقاط‬
‫مرجع استراتژیک بازاریابی هستند‪ .‬بر این اساس در نظر‬
‫نگرفتن رقبای بالقوه نیز یکی از مهمترین معایب این رویکرد‬
‫است‪ .‬بنابراین بر اساس استراتژیهای اقیانوس قرمز به مدیران‬
‫توصیه شده است تا با تعیین میزان رقابت در بازار و توجه‬
‫سازمان به مشتری رویکرد قیمتگذاری مناسب برای هر مرحله‬
‫از چرخه عمر محصول را تعیین نمایند (رضوانی و طالبنژاد‪،‬‬
‫‪ .)8912‬همانطور که گفته شد اصلیترین کاربرد چرخه عمر‬
‫محصول برنامه ریزی تغییرات در استراتژی بازاریابی هنگام‬
‫حرکت از مرحله به مرحلهای دیگر است (رینک و سوان‪،‬‬
‫‪ .)8272‬بر این اساس در استراتژیهای اقیانوس قرمز تغییر‬
‫استراتژیهای قیمتگذاری در طول دوره چرخه عمر یک‬
‫محصول به صورت زیر پیشنهاد شده است‪.‬‬
‫در مرحله معرفی با توجه به پایین بودن سطح رقابت‪،‬‬
‫تمایز محصول‪ ،‬وجود نوجویانی که حاضرند برای دستیابی به‬
‫محصول قیمتهای باال را پرداخت کنند و باال بودن هزینههای‬
‫محصول میتوان قیمتهای باالیی را برای آن تعیین کرد‬
‫(بلوچر و همکاران‪9118 ،‬؛ رضوانی و طالبنژاد‪8912 ،‬؛ نمازی‬
‫و همکاران‪ .) a8929 ،‬در مرحله رشد با توجه به ورود رقبا‪،‬‬
‫اگرچه قیمتها همچنان در سطح باال هستند (بلوچر و‬
‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫توجه به چرخه عمر محصول یکی از مهمترین متغیرها در‬
‫تعیین استراتژی است و در طول مراحل چرخه عمر باید‬
‫تغییرات عمدهای در استراتژی صورت گیرد (هوفر‪ .)8272 ،‬بر‬
‫این اساس در مرحله نخست خریدار در کانون توجه است‪،‬‬
‫بنابراین تأکید مدیریت بر طراحی‪ ،‬متمایزکردن محصول‪،‬‬
‫بازاریابی و تبلیغات برای افزایش آگاهی بازار است‪ .‬در مرحله‬
‫دوم به دلیل رشد رقابت‪ ،‬کارایی در تولید و بازاریابی اهمیت‬
‫مییابد (اندرسون و زیتامل‪ )8219 ،‬و توجه مدیریت به‬
‫بهسازی محصول معطوف میشود‪ .‬در مرحله سوم با توجه به‬
‫افزایش رقبا‪ ،‬رقابت بر سر بهای تمام شده و کیفیت زیادتر‬
‫می شود و درنتیجه تمرکز اصلی بر بهبود در کارایی فرایندها‪،‬‬
‫کاهش هزینههای بازاریابی و توزیع‪ ،‬کیفیت بیشتر‪ ،‬تمایز‬
‫بیشتر‪ ،‬سیاست قیمتگذاری برای کسب سهم بیشتری از بازار‬
‫(اندرسون و زیتامل‪ ،)8219 ،‬پیادهسازی کنترل کیفیت و‬
‫خدمات میباشد‪ .‬در مرحله افت با توجه به افت قیمت‪ ،‬کنترل‬
‫هزینهها و اثربخشی شبکه توزیع برای بقا اهمیت زیادی مییابد‬
‫(نمازی و همکاران‪ .)a8929 ،‬همچنین بسته به نوع صنعت‪،‬‬
‫ماهیت رقابت‪ ،‬موانع خروج شرکت‪ ،‬توان رقابتی و روابط با‬
‫مشتریان ممکن است خروج سریع یا ادامه حضور به عنوان‬
‫استراتژی برگزیده شود (اندرسون و زیتامل‪ .)8219 ،‬بهطور‬
‫خالصه استراتژی واحد تجاری برای ایجاد تغییرات در محصول‬
‫در سرتاسر چرخه عمر‪ ،‬از استراتژی تمایز در مراحل نخستین‬
‫تا رهبری هزینه در مراحل نهایی در نوسان خواهد بود (نمازی‬
‫و همکاران‪ .) a8929 ،‬این درحالی است که اساس استراتژی‬
‫اقیانوس آبی بر نوآوری ارزش استوار است و از همان مراحل‬
‫ابتدایی دستیابی همزمان به تمایز و رهبری هزینه (بهای تمام‬
‫شده پایین) را امکانپذیر میسازد‪.‬‬
‫گام دوم برای ایجاد اقیانوس آبی قیمتگذاری استراتژیک‬
‫است‪ .‬منافع دوسویه قیمت برای مصرفکننده و تولیدکننده‬
‫موجب اهمیت یافتن قیمت برای هر دو طرف میگردد بهطوری‬
‫که قیمت یکی از مهمترین عوامل موفقیت در بازار است (کتلر‪،‬‬
‫‪ .)9111‬یکی از فعالیتهای دشوار در زمینه توسعه و‬
‫تجاریسازی محصوالت جدید قیمتگذاری آنها میباشد‬
‫(پراساد‪ .)8227 ،‬چرا که قیمت فروش محصول باید بهگونهای‬
‫باشد که از نظر بازار قابل پذیرش و برای تولیدکننده ایجاد سود‬
‫مناسب کند (میتلمن‪ .)9119 ،‬همچنین استراتژی‬
‫قیمتگذاری باید با دیگر استراتژیهای شرکت هماهنگ باشد‪،‬‬
‫ازاینرو مدیران باید شیوه قیمتگذاری مناسب را بدانند؛‬
‫قیمت گذاری بسیار پایین منجر به از دست رفتن حاشیه سود و‬
‫قیمت گذاری بسیار باال منجر به از دست رفتن فروش شده و در‬
‫نتیجه بر سودآوری تأثیرات منفی خواهد گذاشت (جابر‪،‬‬
‫‪03‬‬
 ‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫جایگزینها نیز باید مد نظر قرار گیرند‪ .‬مزیتهای چنین‬
‫استراتژی قیمتگذاری عبارتند از‪ :‬صرفهجوییهای ناشی از‬
‫مقیاس‪ ،‬دستیابی به حاشیه فروش باال از طریق افزایش حجم‬
‫فروش (و نه قیمت باال)‪ ،‬بازیافت هزینههای باالسری در زمانی‬
‫کوتاه تر به دلیل فروش حجیم و در نتیجه کاهش مدت زمان‬
‫دوره بازگشت سرمایه‪ ،‬افزایش ارزش برای مشتریان به دلیل‬
‫زیاد بودن استفادهکنندگان از محصول و در نتیجه کاهش‬
‫هزینه تبلیغات مورد نیاز در مرحله معرفی‪ .‬همچنین قیمت‬
‫استراتژیک مبتنی بر استراتژی اقیانوس آبی باید در سطحی‬
‫باشد که با دلسرد کردن مقلدان بالقوه از سواری مجانی‪،‬‬
‫هرگونه تقلیدی را منتفی کند‪ .‬بنابراین در مرحله معرفی‬
‫محصول عالوه بر توجه به مشتری به نامربوط کردن رقابت نیز‬
‫توجه میشود؛ در حالی که در قیمتگذاری مبتنی بر اقیانوس‬
‫قرمز با قیمتگذاری در سطح باال‪ ،‬رقبای بالقوه مد نظر قرار‬
‫نمیگیرند و انگیزه کافی برای ورود آنها ایجاد میشود‪.‬‬
‫دین ‪ ،21‬پدر نظریه چرخه عمر طول هر کدام از مراحل‬
‫چرخه عمر را تابعی از نرخ تغییرات فنآوری‪ ،‬نرخ پذیرش بازار‬
‫و سهولت ورود به صحنه رقابت ‪ 22‬میداند (دین‪،92 :8221 ،‬‬
‫نقل از رینک و سوان‪ .)8272 ،‬شرایط اقتصادی و عکسالعمل‬
‫نسبت به رقبا نیز اصلیترین عوامل مؤثر بر شکل منحنی‬
‫جرخه عمر محصول هستند (کتلر‪8262 ،‬؛ دویل‪.)8276 ،‬‬
‫در این رویکرد عالوه بر محصوالت مشابه‪ ،‬جانشینها و‬
‫همکاران‪9118 ،‬؛ نمازی و همکاران‪ )a8929 ،‬اما روند کاهشی‬
‫در آن شروع میشود چراکه برای جلب مشتریان باید به‬
‫قیمتهای رقبا نیز توجه شود (رضوانی و طالبنژاد‪ .)8912 ،‬در‬
‫مرحله بلوغ رقابت به اوج خود میرسد و تمایز محصول از بین‬
‫میرود‪ ،‬بنابراین قیمتها تثبیت شده هستند (رضوانی و‬
‫طالبنژاد‪ .)8912 ،‬به بیان دیگر از آنجا که در این مرحله‬
‫قیمت توسط بازار رقابتی تعیین میشود‪ ،‬استفاده از هزینهیابی‬
‫هدف ضرورت مییابد تا شرکت تعیین کننده قیمت در بازار و‬
‫نه تقلیدکننده از قیمتهای بازار باشد (بلوچر و همکاران‪،‬‬
‫‪9118‬؛ نمازی و همکاران‪ .)a8929 ،‬در مرحله افت‪ ،‬پوشش‬
‫هزینهها اهمیت زیادی مییابند‪ ،‬زیرا محصول به تدریج‬
‫طرفداران و سودآوری خود را از دست میدهد‪ .‬از آنجا که اکثر‬
‫مشتریان حساسیت زیادی به قیمت محصول در این مرحله‬
‫دارند شرکت ناگزیر به کاهش قیمتها میشود (رضوانی و‬
‫طالبنژاد‪ .)8912 ،‬شکل شماره (‪ )7‬رویکردهای قیمتگذاری‬
‫توصیه شده بر مبنای استراتژی اقیانوس قرمز را نشان میدهد‪.‬‬
‫درحالی که قیمتگذاری باال بر اساس توصیههای استراتژی‬
‫اقیانوس قرمز تنها نوجویان را جلب میکند‪ ،‬بر اساس استراتژی‬
‫اقیانوس آبی قیمت محصول جدید باید توان جذب خریداران‬
‫انبوه را داشته باشد‪ .‬بهعبارتی شرکتها باید با قیمتی شروع‬
‫کنند که انبوه خریداران قادر به رد کردن آن نباشند‪ .‬بنابراین‬

‫شكل شماره (‪ :)7‬رویكردهای قیمتگذاری توصیه شده بر مبنای استراتژی اقیانوس قرمز در مراحل مختلف چرخه عمر محصول‬
‫منبع‪ :‬رضوانی و طالبنژاد (‪)8912‬‬

‫‪02‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

‫آبی سطح قیمت نسبت به اقیانوس قرمز پایینتر است و از‬
‫این رو تقاضا برای محصول افزایش یافته و همزمان شرکت با‬
‫افزایش دادن عرضه به صرفهجویی در مقیاس بیشتری نیز‬
‫دست مییابد‪.‬‬
‫با کند شدن رشد حجم فروش‪ ،‬مرحله بلوغ شروع میشود‪.‬‬
‫رقبای بالقوه با توجه به گستردگی و عملکرد برتر اقیانوس آبی‬
‫سعی می کنند به تقلید روی آورند‪ ،‬اما شرکت به منظور دلسرد‬
‫کردن آنها باید برای خود اهداف متحرک ایجاد کند و با‬
‫استفاده از هزینهیابی کایزن سعی در بهبودهای عملیاتی داشته‬
‫باشد‪ .‬در واقع شرکت به جای رقابت با سایرین‪ ،‬با خود رقابت‬
‫میکند بهگونه ای که هر روز بهتر از دیروز باشد‪ .‬زمانیکه اولین‬
‫رقبا موفق به ورود شدند‪ ،‬رفته رفته رنگ اقیانوس از آبی روبه‬
‫قرمزی میگراید و به اصطالح رقابت آغاز میشود‪ .‬در اینحالت‬
‫خلق اقیانوس آبی دیگری با استفاده از نوآوری ارزش جدید‬
‫مطرح می گردد‪ .‬بنابراین در صورت پیروی از استراتژی اقیانوس‬
‫آبی‪ ،‬شرکت به هیچ وجه وارد مرحله افت نخواهد شد‪ .‬در این‬
‫حالت‪ ،‬چرخه عمر فروش یک محصول فرضی برای شرکتی که‬
‫از اقیانوس آبی پیروی میکند به سمت باال جابهجا خواهد شد‪.‬‬
‫شکل شماره (‪ )1‬چنین جابهجایی را نشان میدهد‪.‬‬
‫اقیانوس آبی را وسعت بخشید‪ .‬بنابراین در استراتژی اقیانوس‬
‫بر اساس آنچه گفته شد قیمتگذاری باال در مرحله‬
‫معرفی بر اساس استراتژی اقیانوس قرمز‪ ،‬موجب به تأخیر‬
‫افتادن دستیابی به حجم فروش باال میشود؛ اما توجه همزمان‬
‫استراتژی اقیانوس آبی به مطلوبیت استثنایی و قیمتگذاری‬
‫استراتژیک دستیابی سریع به حجم فروش گسترده را‬
‫امکانپذیر میکند‪ .‬در حقیقت به دلیل کسب شهرت ناشی از‬
‫خریداران انبوه مرحله معرفی محصول بسیار کوتاه مدت‬
‫میشود بهطوری که می توان مرز آن را با مرحله رشد نادیده‬
‫گرفت و این دو مرحله را یکی انگاشت‪ .‬با توجه به قیمتگذاری‬
‫استراتژیک انجام شده و منتفی شدن ورود رقبا در مرحله رشد‪،‬‬
‫رشد حجم فروش با سرعت بیشتری افزایش یافته و به مکان‬
‫باالتری نسبت به چرخه عمر اقیانوس قرمز میرسد‪ .‬در مرحله‬
‫رشد احتمال مازاد تقاضا بر عرضه وجود دارد اما در استراتژی‬
‫اقیانوس قرمز از این تقاضای اضافی استفاده نمیشود‪ ،‬چرا که‬
‫قیمتگذاری در سطح باال انجام شده است‪ .‬در حقیقت در‬
‫استراتژی اقیانوس آبی عالوه بر مشتریان‪ ،‬غیر مشریان نیز مد‬
‫نظر قرار میگیرند‪ .‬از آنجا که در صورت عدم جذب غیر‬
‫مشتریان آنها جذب سایر صنایع خواهند شد‪ ،‬سعی میشود با‬
‫تبدیل آنها به خریداران محصول تقاضا را گسترش داد و‬

‫شكل شماره (‪ :)8‬تأثیر استراتژی اقیانوس آبی بر چرخه عمر محصول‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬ ‫‪33‬‬

‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫تخصصی؛ ‪ )2‬جهتگیری در چارچوب چرخه عمر؛ و ‪)6‬‬ ‫بر این اساس میتوان مراحل زیر را برای چرخه عمر فروش در‬
‫مشارکت در زنجیره ارزش‪.‬‬ ‫اقیانوس آبی پیشبینی کرد‪.‬‬
‫اصل اول بیان میدارد که سیستم هزینهیابی هدف‪ ،‬بهای‬ ‫‪ )8‬معرفی‪ :‬این مرحله بسیار کوتاهمدت است و با توجه به‬
‫محصول را بر اساس تخمین قیمت محصول در بازار رقابتی و‬ ‫قیمت استراتژیک شهرت محصول به سرعت افزایش‬
‫تعیین میزان سود مورد نظر و کاستن این دو مقدار از یکدیگر‬ ‫مییابد‪.‬‬
‫تعیین میشود‪ .‬به بیان دیگر حد مجاز هزینه را برای دستیابی‬ ‫‪ )9‬رشد‪ :‬در این مرحله با توجه به شهرت کسب شده‬
‫به سود مشخص‪ ،‬بر اساس قیمت بازار برآورد میکند‪.‬‬ ‫میزان فروش به سرعت افزایش مییابد‪.‬‬
‫هورنگرن و همکاران (‪ )9189‬نیز چارچوبی پنج مرحلهای برای‬ ‫‪ )9‬بلوغ‪ :‬در این مرحله سعی بر این است تا از طریق‬
‫اجرای هزینهیابی هدف پیشنهاد میدهند (هورنگرن و‬ ‫بهبودهای عملیاتی مقلدان (رقبای بالقوه) را دلسرد و از‬
‫همکاران‪ .)991 :9189 ،‬بر این اساس برای محاسبه هزینه‬ ‫ورود آنها به اقیانوس آبی جلوگیری کرد‪.‬‬
‫هدف باید سود مورد انتظار را از قیمت هدف کسر نمود‪ .‬قیمت‬ ‫‪ )9‬مرحله گذار‪ :‬در این مرحله با توجه به ظهور رقبا‪ ،‬خلق‬
‫هدف عبارت است از قی مت برآوردی که مشتریان بالقوه تمایل‬ ‫اقیانوس آبی جدید مطرح میگردد‪.‬‬
‫به پرداخت آن داشته باشند؛ بنابراین این قیمت متأثر از ارزش‬
‫همانطور که در شکل شماره (‪ )1‬از طریق مقایسه سطح‬
‫درک شده محصول برای مشتری و چگونگی قیمتگذاری‬
‫زیر دو منحنی قابل مشاهده است‪ ،‬اگرچه شرکت در تمامی‬
‫محصوالت توسط رقبا میباشد (هورنگرن و همکاران‪:9189 ،‬‬
‫دوران چرخه عمر فروش از دیدگاه اقیانوس قرمز را طی‬
‫‪ .)992‬بنابراین تفاوت هزینهیابی هدف در استراتژی اقیانوس‬
‫نمی کند‪ ،‬اما به سود بیشتری دست یابد‪ .‬در واقع چرخه عمر‬
‫آبی و قرم ز در قمیت لحاظ شده در آنها میباشد چرا که در‬
‫فروش اقیانوس آبی نسبت به اقیانوس قرمز سودآورتر است‪.‬‬
‫قیمت گذاری استراتژیک مبتنی بر اقیانوس آبی دو هدف‬
‫دستیابی به مقدار فروش حجیم و دلسرد کردن رقبا انجام‬
‫میگیرد؛ در حالی که در استراتژیهای رقابتی قیمت بر اساس‬ ‫‪ -2-3‬هزینهیابی هدف‬
‫رقابت و توان مشتری تعیین میگردد‪ .‬تفاوت دیگر این تکنیک‬ ‫به دنبال تغییرات ایجاد شده در محیط اقتصادی و تجاری‬
‫در این دو نوع استراتژی استفاده از اهرمهای دستیابی به سود‬ ‫از جمله افزایش تعداد رقبا‪ ،‬جهانی شدن اقتصاد‪ ،‬رقابت شدید‬
‫هدف با توجه به قیمت لحاظ شده است‪ .‬در اقیانوس آبی سه‬ ‫بین محصوالت و کوتاه شدن چرخه عمر محصوالت ایجاد‬
‫اهرم برای دستیابی به هدف پیشنهاد شده که عبارتند از‬ ‫سیستمهای جدید مدیریت هزینه ضروری به نظر میرسید‪ .‬با‬
‫ساده سازی عملیات و نوآوری هزینه از مرحله ساخت تا توزیع‪،‬‬ ‫توجه به لزوم تبدیل سیستمهای مدیریت هزینه درونگرا به‬
‫شریکیابی و تغییر الگوی قیمتگذاری صنعت (نوآوری‬ ‫سیستمهای بازار و مشتری محور‪ ،‬تکنیک هزینهیابی هدف‬
‫قیمتگذاری)‪ .‬در حالیکه در هزینهیابی هدف مبتنی بر‬ ‫مطرح شد (نمازی و همکاران‪ .)a8929 ،‬این تکنیک بخشی از‬
‫اقیانوس قرمز تنها از مهندسی ارزش برای دستیابی به هزینه‬ ‫فرایند مدیریت استراتژیک جامع برای بقای سازمان در محیط‬
‫هدف استفاده میشود و دو اهرم شریکیابی و نوآوری‬ ‫رقابتی است (هیلتون‪ .)9112 ،‬هزینهیابی هدف روشی نظاممند‬
‫قیمتگذاری نادیده گرفته میشوند‪.‬‬ ‫برای تعیین هزینه ساخت یک محصول است که باید بر اساس‬
‫همچنین تمرکز بر مشتری یکی دیگر از اصول اساسی‬ ‫این هزینه محصولی با کارکرد و کیفیت معین تولید شده و‬
‫هزینهیابی هدف است بدین معنی که هدف هزینهای نباید با‬ ‫سطح معینی از سود را در سطح معینی از قیمت فروش ایجاد‬
‫نادیده گرفتن نیازهای مشتریان به دست آید‪ .‬بدین معنی که‬ ‫کند (فیشر‪ .)8222 ،‬ورتی معتقد است با بهکارگیری هزینهیابی‬
‫ویژگیهای محصول و پیشرفتهای کارکردی آن‪ ،‬زمانی‬ ‫هدف سه فرایند زیر طرحریزی میشود (ورتی‪:)79 :8228 ،‬‬
‫اثربخش است که نخست‪ ،‬انتظارات مشتریان را برآورده سازد؛‬ ‫الف) تصمیمگیری درباره محصول مورد نظر برای فروش؛‬
‫دوم اینکه مشتری راضی به پرداخت بهای آن باشد و در نهایت‬ ‫ب) تعیین قیمت فروش که از محیط رقابتی حاصل شده و ج)‬
‫سهم ب ازار یا حجم فروش را افزایش دهد (هیلتون‪ .)9112 ،‬این‬ ‫مدیریت هزینهها بهمنظور تحصیل سود مورد انتظار‪.‬‬
‫درحالی است که در استراتژی اقیانوس آبی بر مشتری و‬ ‫هیلتون (‪ )9112‬چارچوبی مفهومی برای هزینهیابی هدف‬
‫غیرمشتری تمرکز میشود و نوآوری زمانی ارزش آفرین است و‬ ‫معرفی میکند که بر شش اصل اساسی استوار است‪ .‬این اصول‬
‫منتج به اقیانوس آبی میشود که عالوه بر برطرف کردن‬ ‫عبارتند از ‪ )8 :‬قیمت‪ ،‬مبنا و محرک هزینه و تخمین آن؛ ‪)9‬‬
‫تمرکز بر مشتری؛ ‪ )9‬تمرکز بر طراحی؛ ‪ )9‬مشارکت واحدهای‬

‫‪33‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬
‫تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش مبتنی بر استراتژی رقابتی‬
‫(اقیانوس قرمز) طی سه مرحله انجام میگیرد (بلوچر و‬
‫همکاران‪:)9118 ،‬‬
‫مرحله اول‪ -‬شناسایی فعالیتهای زنجیره ارزش‪ :‬واحد‬
‫تجاری در این مرحله فعالیتهای زنجیره ارزش مشخصی را‬
‫شناسایی میکند که شرکتها در صنعت باید در فرایندهای‬
‫طراحی‪ ،‬ساخت‪ ،‬و ارائه خدمات به مشتری اجرا کنند‪.‬‬
‫مرحله دوم‪ -‬شناسایی محرک هزینه در هر فعالیت‬
‫ارزشی‪ :‬محرک هزینه عبارت است از هرگونه عاملی است که‬
‫باعث تغییر در سطح هزینه کل میشود‪ .‬هدف این مرحله‬
‫شامل شناسایی فعالیتهایی است که از یک مزیت جاری یا‬
‫بالقوه در هزینه برخوردارند‪.‬‬
‫مرحله سوم‪ -‬توسعه و پیشبرد مزیت رقابتی با کاهش‬
‫هزینه یا افزودن ارزش‪ :‬در این مرحله ماهیت مزیت رقابتی‬
‫جاری و بالقوه واحد تجاری از طریق مطالعه فعالیتهای ارزشی‬
‫و محرکهای هزینه شناسایی شده در مرحله قبل تعیین‬
‫میشود‪.‬‬
‫همان طور که گفته شد در استراتژی اقیانوس آبی استفاده‬
‫از چارچوب چهار اقدام منحنی ارزش و ساختار هزینهای جدید‬
‫و در نتیجه نوآوری ارزش ایجاد میشود‪ .‬تجزیه و تحلیل‬
‫زنجیره ارزش فعلی صنعت برای کاهش ساختار هزینهای از‬
‫طریق کاهش و حذف برخی از عوامل رقابتی صنعت و افزایش‬
‫ارزش از طریق افزایش برخی از عوامل و ویژگیهای محصول‬
‫مثمر ثمر واقع میشود؛ اما برای افزایش ارزش از طریق ایجاد‬
‫عواملی که تاکنون در صنعت ارائه نشدهاند سودمند نیست‪.‬‬
‫طبیعتاً ایجاد ویژگیهای جدید در محصول موجب تغییراتی در‬
‫فعالیتهای زنجیره ارزش فعلی میشود‪ .‬بنابراین برای خلق‬
‫اقیانوس آبی عالوه بر زنجیره ارزش صنعت‪ ،‬زنجیره ارزش‬
‫محصوالت جایگزین و جانشین در صنایع مختلف نیز باید مورد‬
‫بررسی قرار گیرد تا شرکت با درک و امکانسنجی ایجاد‬
‫ویژگیهای جدید در محصول خود‪ ،‬بهترین ویژگیهای ممکن‬
‫را به آن اضافه کرده و بدین ترتیب ارزش خریدار را افزایش‬
‫دهد‪.‬‬
‫به طور خالصه میتوان گفت که در استراتژی اقیانوس‬
‫قرمز تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش مبتنی بر مرزهای تعریف‬
‫شده صنعت است و در نتیجه به انتخاب از بین استراتژی تمایز‬
‫یا رهبری هزینه میانجامد‪ .‬اما از آنجا که در استراتژی‬
‫اقیانوس آبی تمرکز اصلی به سمت ایجاد تقاضا از طریق‬
‫پیگیری همزمان هزینه پایین و ویژگیهای متمایز است‪ ،‬برای‬
‫باز تعریف مرزهای صنعت و ایجاد تقاضای جدید در تجزیه و‬
‫تحلیل زنجیره ارزش توجه همزمان به زنجیره ارزش صنعت و‬
‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫رضایت خریدار (از لحاظ مطلوبیت استثنایی و قیمت)‪ ،‬رقبای‬
‫بالقوه را برای تقلید دلسرد کند‪.‬‬
‫بهطور خالصه میتوان گفت هزینهیابی هدف در‬
‫استراتژی های اقیانوس قرمز‪ ،‬تکنیکی است برای بقا در بازار‬
‫رقابتی و غلبه بر رقابت اما در استراتژی اقیانوس آبی تکنیکی‬
‫است برای مهیا کردن شرایط ایجاد اقیانوس آبی و نامربوط‬
‫کردن رقابت‪ .‬بنابراین کاربرد این تکنیک در استراتژی اقیانوس‬
‫آبی نسبت به اقیانوس قرمز اهداف بیشتری را دنبال میکند‪.‬‬
‫همچنین با توجه به معرفی اهرمهای سهگانه برای دستیابی به‬
‫سود هدف در سطح قیمت استراتژیک‪ ،‬این تکنیک نسبت به‬
‫قبل کاملتر شده است‪.‬‬
‫‪ -3-3‬تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش‬
‫تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش که شامل تجزیه عملیات‬
‫شرکت به فعالیتهای استراتژیک جهت تشخیص رفتار هزینه و‬
‫منابع بالقوه تمایزات است‪ ،‬میتواند مؤثرترین ابزار جهت‬
‫بهینهسازی استفاده از منابع محدود باشد (پورتر‪.)8212 ،‬‬
‫زنجیره ارزش دربرگیرنده یک سلسله اقدامات تجاری است که‬
‫باید انجام گیرد تا در هر مرحله به ارزش محصول بیافزاید و‬
‫موجبات رضایت مشتری را فراهم آورد (بلوچر و همکاران‪،‬‬
‫‪9118‬؛ نمازی و همکاران‪ .)8929 ،‬زنجیره ارزش یک ابزار‬
‫تحلیل استراتژیک برای درک بهتر مزیت رقابتی واحد تجاری‪،‬‬
‫تشخیص محلهای افزایش ارزش برای مشتری یا کاهش‬
‫هزینهها و شناخت کامل تر ارتباط واحد تجاری با فروشندگان‪،‬‬
‫مشتریان و سایر واحدهای تجاری در صنعت محسوب میشود‬
‫(نمازی و همکاران‪ .)8929 ،‬دلیل بهکارگیری عبارت زنجیره‬
‫ارزش این است که هر فعالیت باید به افزایش ارزش محصول‬
‫برای مشتری منجر شود‪ .‬از اینرو برای درک بهتر مزیت رقابتی‬
‫در یک واحد تجاری‪ ،‬مدیریت باید عملیات آن را به فعالیتهای‬
‫مجزا تفکیک کند‪ .‬مطالعه دقیق هر فعالیت در زنجیره ارزش‬
‫باید شامل تشخیص فعالیتهای دارای بیشترین و کمترین‬
‫مزیت رقابتی واحد تجاری باشد (بلوچر و همکاران‪.)9118 ،‬‬
‫بنابراین شناخت کامل ساختار زنجیره صنعت بهمنظور تدوین و‬
‫اجرای استراتژی بسیار اهمیت دارد (رهنمایرودپشتی‪.)8917 ،‬‬
‫در تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش‪ ،‬بر زنجیره ارزش کل محصول‬
‫از مرحله طراحی و ساخت تا خدمات پس از فروش به مشتری‬
‫مورد بررسی قرار میگیرد‪ .‬هدف از بهکارگیری مفهوم تجزیه و‬
‫تحلیل زنجیره ارزش در این بررسی توجه به ضرورت قرار‬
‫گرفتن یک واحد تجاری در بخش یا بخشهایی از زنجیره است‬
‫(بلوچر و همکاران‪.)9118 ،‬‬
‫‪39‬‬
‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬
‫تولید و فرایند تحویل میباشد (نقل از نمازی و همکاران‪،‬‬
‫‪.)a8929‬‬
‫همان طور که گفته شد استراتژی اقیانوس آبی فرایندی‬
‫پویا است؛ اما تا زمانی که جریان سود عظیمی از اقیانوس آبی‬
‫جاری قابل دستیابی است‪ ،‬شرکت را از دنبال کردن‬
‫اقیانوسهای آبی جدید باز می دارد‪ .‬تا زمانی که منحنی ارزش‬
‫تمرکز و واگرایی دارد‪ ،‬باید در اقیانوس آبی ماند و بر نوآوری‬
‫ارزش جاری پافشاری کرد‪ .‬به بیان دیگر‪ ،‬در این مرحله هدف‬
‫حفظ تسلط اقیانوس آبی بر رقبای بالقوه است‪ .‬حفظ اقیانوس‬
‫آبی به حفظ تقاضا و توان شرکت برای جلوگیری از ورود رقبای‬
‫بالقوه است‪ ،‬این دو مهم جز از طریق بهبود مستمر به دست‬
‫نمی آید‪ .‬به عبارتی منافع اولیه نوآوری ارزش به مدت نامحدود‬
‫ادامه نخواهد یافت بلکه برای تداوم موفقیت به بهبود مستمر‬
‫نیاز است (پیتا و پیتا‪ .)9189 ،‬بنابراین شرکت برای حفظ‬
‫اقیانوس آبی باید از کایزن استفاده کند تا بهطور همزمان سطح‬
‫تقاضا را حفظ کرده و خود را برای اولین رقبای بالقوه‬
‫دست نیافتنی کند‪ .‬نکته مهم این است که با بهبود فرایندها از‬
‫طریق کایزن‪ ،‬هدف در شاخصهای کلیدی عملکرد نیز بهبود‬
‫می یابد و به اصطالح شرکت با ایجاد اهداف متحرک برای خود‪،‬‬
‫ضمن دلسرد کردن اولین رقبای بالقوه بیشتر از آنها فاصله‬
‫میگیرد‪ .‬بهبیان دیگر کایزن این امکان را برای شرکت فراهم‬
‫میآورد که جلوتر از سایر شرکتها حرکت کرده و رنگ آب ی‬
‫اقیانوس را حفظ کند‪.‬‬
‫یکی از اثرات اهداف متحرک‪ ،‬بودجه ریزی کایزن است که‬
‫بهبود مستمر پیشبینی شده را در ارقام بودجه وارد میکند‪.‬‬
‫یکی از جنبههای مهم بودجه بندی کایزن‪ ،‬بهکارگیری سیستم‬
‫پیشنهادات میباشد‪ .‬منطق چنین سیستمی این است که‬
‫بهترین اطالعات و دانش درباره چگونگی انجام کار به بهترین‬
‫شیوه ممکن در اختیار افرادی است که بهطورمستقیم درگیر‬
‫کار هستند‪ .‬در شرکتهای استفادهکننده از بودجهریزی کایزن‬
‫فرهنگی ایجاد میشود که کارکنان به ارزش پیشنهادهای خود‬
‫پی میبرند و در نتیجه برای دستیابی به بهبودهایی که خوشان‬
‫پیشنهاد دادهاند‪ ،‬بیشتر تالش میکنند‪ .‬بنابراین مزایای ناشی از‬
‫تقویت روحیه مشارکتی سازنده کارکنان در چنین شرکتهایی‬
‫اهمیت زیادی دارد‪ .‬جلب رضایت کارکنان برای جهشی بزرگ‬
‫پیاده کردن ایده جدید ضروری است‪ .‬بنابراین بهکارگیری‬
‫بودجه ریزی کایزن و سیستم پیشنهادات در فاصله زمانی بین‬
‫دو نوآوری ارزش می تواند ضمن کاهش مقاومت کارکنان در‬
‫برابر تغییرات‪ ،‬گفتوگو با کارکنان و جلب رضایت آنها را‬
‫تسهیل کند؛ چرا که در چنین شرکتی کارکنان به همکاری‪،‬‬
‫محصوالت را پذیرفته است‪ .‬بنابراین به دنبال کاهش هزینههای‬
‫‪30‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫صنایع جایگزین و جانشین ضروری است‪ .‬بنابراین تجزیه و‬
‫تحلیل زنجیره ارزش و چارچوب چهار اقدام به عنوان ابزارهایی‬
‫مکمل در ایجاد اقیانوس آبی کاربرد دارند‪ .‬در حقیقت با تجزیه‬
‫و تحلیل زنجیره ارزش صنایع جایگزین و جانشین میتوان‬
‫مشخص کرد که کدام یک از ویژگیهایی را که تاکنون در‬
‫صنعت ارائه نشده میتوان خلق کرد و به چه فعالیتهایی نیاز‬
‫دارند‪.‬‬
‫‪ -4-3‬هزینهیابی كایزن‬
‫یکی از مهمترین تکنیکهای پیشرفته در کارآمد کردن‬
‫سازمانها‪ ،‬بهبود مستمر یا کایزن ‪ 61‬است که از طریق بهبود‬
‫و ضعیت تجاری فعلی سازمان به دنبال افزایش کارایی و‬
‫بهرهوری میباشد (نمازی و همکاران‪ .)a8929 ،‬کاهش بهای‬
‫محصولهای جدید از طریق هزینهیابی هدف دنبال میشود‪ ،‬اما‬
‫برای بهبود بهای محصوالت فعلی هزینهیابی کایزن مورد‬
‫استفاده قرار میگیرد‪ .‬کایزن واژه اصالحی ژاپنی به معنای‬
‫بهبود مستمر است‪ .‬مدیران ژاپنی کاهش بیوقفه بهای تمام‬
‫شده در طی مرحله تولید و چرخه عمر محصول را بهعنوان‬
‫هزینهیابی کایزن توصیف میکنند (هیلتون‪ .)9112 ،‬هزینهیابی‬
‫کایزن بر بهبود هزینههای تولید محصوالت‪ ،‬هرچند کوچک اما‬
‫بهصورت مستمر‪ ،‬در طول مرحله تولید تمرکز دارد‪ .‬این تکنیک‬
‫بخشی از وظایف حسابداری مدیریت را به نیروی کار واگذار‬
‫کرده است و همین امر کمک شایانی به افزایش توان فرایند‬
‫مدیریت هزینه کرده است (کوپر‪8229 ،‬؛ نقل از نمازی و‬
‫همکاران‪ .)a8929 ،‬به اعتقاد ایمای (‪ 8216‬و ‪ )8227‬ثبات و‬
‫ماندگاری در صحنه رقابت نیازمند اصالحات پیگیر و همیشگی‬
‫است و کایزن ابزاری جهت مداخله همه افراد سازمان برای‬
‫بهبود و پیشرفت است‪ .‬در حقیقت یکی از موضوعات مهم در‬
‫کایزن درگیر کردن افراد جهت بهبود سازمان است‪ .‬هدف و‬
‫مسئولیت هر یک از کارکنان از مدیرعامل تا یک کارگر ساده‪،‬‬
‫بهبود در هر فعالیت در هر روز و هر زمان میباشد‪ .‬از طریق‬
‫تالشهای کوچک اما مستمر همه افراد‪ ،‬کاهش اساسی در‬
‫هزینهها در طول زمان به دست خواهد آمد (هیلتون‪.)9112 ،‬‬
‫بهبود از طریق کایزن و نوآوری قابل انجام است‪ ،‬کایزن به‬
‫بهبود و اصالحهای جزئی و مستمر بهعمل آمده در وضع‬
‫موجود از طریق تالشهای بیوقفه مربوط میشود اما نوآوری‬
‫به بهبودها و اصالحهای اساسی و کلی ناشی از سرمایهگذاری‬
‫بسیار زیاد در فنآوری برمیگردد (ایمای‪8216 ،‬؛ هیلتون‪،‬‬
‫‪ .)9112‬بنابراین کایزن‪ ،‬نوآوری را رد نمیکند بلکه به تدریج‬
‫آنرا تکمیل و اصالح میکند‪ .‬کوپر (‪ )8226‬نیز اعتقاد دارد که‬
‫هزینهیابی کایزن بر خالف هزینهیابی هدف‪ ،‬طراحی فعلی‬
 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬
‫باعث کاهش هزینه نمیشوند بلکه بهای تولید محصول را‬
‫افزایش میدهد‪ .‬همان طور که گفته شد در نوآوری ارزش‪،‬‬
‫پایین بودن بهای تمامشده بسیار اهمیت دارد‪ .‬با استفاده از‬
‫‪ ABM‬میتوان مشخص کرد که هریک از ویژگیهای محصول‬
‫به چه فعالیتهایی نیاز دارند و در هر یک از این فعالیتها چه‬
‫منابعی به مصرف می رسند‪ .‬در این صورت با مشخص شدن‬
‫علت مصرف منابع میتوان به راههایی برای کاهش بهای تمام‬
‫شده در مرحله طراحی دست یافت‪ .‬همچنین با داشتن‬
‫اطالعات دقیق بهای تمام شده میتوان تجزیه و تحلیل‬
‫هوشمندانه ای را در ارتباط با عالیق خریداران (مشتریها و غیر‬
‫مشتریان) در خصوص انتخاب بین عملکرد‪ ،‬ویژگیهای منحصر‬
‫به فرد و قیمت محصول انجام داد‪.‬‬
‫یکی دیگر از کاربردهای ‪ ABM‬بهبود مستمر میباشد‪ .‬در‬
‫مدیریت کلنگر به نتایج حاصل از عملکرد توجه میشود‪ ،‬ولی‬
‫نگرش جدید برای بهبود مستمر عملیات به فرایند توجه دارد‪.‬‬
‫در چنین نگرشی اعتقاد بر این است که کل ترکیبی از اجزای‬
‫همبستهای است که فعالیتهایی را در فرایند تولید منعکس‬
‫میکند‪ .‬بهب یان دیگر در نگرش جدید‪ ،‬هزینه معلول است و‬
‫فعالیت علت به وجود آمدن هزینه است و برای دستیابی به‬
‫بهبود عملیات باید علت را تحت کنترل و چارهجویی قرار داد‬
‫نه معلول را‪ .‬از این رو امروزه برای دستیابی به بهبود مستمر‬
‫عملیات ‪ ABM‬در کانون توجه قرار دارد (کوکینز‪ .)8226 ،‬از‬
‫طرفی منافع اولیه نوآوری ارزش به مدت نامحدود ادامه نخواهد‬
‫یافت بلکه برای تداوم موفقیت به بهبود مستمر نیاز است (پیتا‬
‫و پیتا‪ .)9189 ،‬از آنجا که تشخیص و حذف فعالیتها و‬
‫هزینه های فاقد ارزش افزوده از اهداف اصلی ‪ ABM‬است‬
‫(هیلتون‪ ،)9112 ،‬استفاده از ‪ ABM‬حذف فعالیتهای غیر‬
‫ضروری و بهبود فعالیتهای ناکارا و در نتیجه کاهش هزینهها‬
‫را به همراه دارد‪ .‬با کاهش هزینه میتوان رقبای بالقوه را دلسرد‬
‫نمود و بدین ترتیب تسلط خود بر اقیانوس آبی را تا حد امکان‬
‫حفظ کرد‪ .‬بنابراین نقش ‪ ABM‬در حفظ تسلط بر اقیانوس آبی‬
‫اهمیت این فن را برای شرکتهای دنبال کننده استراتژی‬
‫اقیانوس آبی افزایش میدهد‪.‬‬
‫بهطور خالصه میتوان گفت ‪ ABM‬در استراتژی اقیانوس‬
‫آبی تکنیکی است برای مهیا کردن شرایط ایجاد اقیانوس آبی از‬
‫طریق انتخاب بهترین فعالیتها در مرحله طراحی و حفظ‬
‫تسلط بر آن از طریق حذف فعالیتهای فاقد ارزش افزوده‬
‫احتمالی و بهبود مستمر در مرحله تولید‪ .‬بنابراین کاربرد این‬
‫تکنیک در استراتژی اقیانوس آبی از اهمیت باالیی برخوردار‬
‫است‪.‬‬
‫پیادهسازی میکنند که بیشتر به شعار شباهت دارد و نه تنها‬
‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫مشارکت و بهبود سازمان ایمان دارند‪ ،‬خواه بهبود از طریق‬
‫کایزن صورت گیرد و خواه از طریق نوآوری ارزش‪.‬‬
‫نوآوری ارزش پایه و اساس خلق اقیانوس آبی است که در‬
‫آن با توجه همزمان به نوآوری و ارزش‪ ،‬جهشی در ارزش برای‬
‫خریدار و شرکت ایجاد میشود‪ .‬اما کایزن همچون بستری است‬
‫که تغییرات کوچک ولی مستمر را امکانپذیر میسازد‪ .‬از اینرو‬
‫میتوان کایزن را مکمل نوآوری ارزش دانست که بقای اقیانوس‬
‫آبی ایجاد شده توسط آنرا تضمین میکند‪ .‬بهطور خالصه‬
‫میتوان گفت که کایزن در استراتژیهای اقیانوس قرمز‪،‬‬
‫تکنیکی است برای بهبودهای کوچک و مستمر با هدف‬
‫ماندگاری در صحنه رقابت اما در استراتژی اقیانوس آبی‬
‫تکنیکی است برای حفظ سطح تقاضا و دلسرد کردن رقبای‬
‫بالقوه با هدف حفظ اقیانوس آبی ایجاد شده‪ .‬از اینرو کاربرد‬
‫این تکنیک در استراتژی اقیانوس آبی مکمل نوآوری ارزش‬
‫است و آنرا بهگونه ای تدریجی اصالح کرده و بهبود میبخشد‪.‬‬
‫کایزن نه تنها باعث کاراتر شدن فرایندها خواهد شد بلکه‬
‫تقویت روحیه کارگروهی‪ ،‬خشنودی کارکنان و افزایش‬
‫مطلوبیت خالص برای خریدار را نیز در پی خواهد داشت‪.‬‬
‫بنابراین با توجه اهمیت بهبود مستمر در حفظ اقیانوس آبی‬
‫پیشبینی میشود این ابزار حسابداری مدیریت استراتژیک‬
‫اهمیت و کاربرد بیشتری پیدا کند‪.‬‬
‫‪ -5-3‬هزینهیایی و مدیریت بر مبنای فعالیت‬
‫یکی از مهمترین کاربردهای مدیریت بر مبنای فعالیت‬
‫(‪ )ABM‬در مرحله طراحی محصوالت جدید است‪ .‬از آنجا که‬
‫بیش از ‪ 11‬درصد هزینهها در بیشتر شرکتهای تولیدی پیش‬
‫از شروع تولید تعهد میشوند‪ ،‬بهترین زمان برای کاهش‬
‫هزینههای محصول‪ ،‬زمان طراحی اولیه آن است‪ .‬بدون سیستم‬
‫هزینهیابی بر مبنای فعالیت (‪ )ABC‬برای راهنمایی در طراحی‬
‫محصول‪ ،‬مهندسهای طراحی بسیاری از هزینههای مربوط به‬
‫اجزاء متنوع محصول و یا پیچیدگیهای فرایند تولید را نادیده‬
‫میگیرند‪ .‬تجزیه و تحلیل ‪ ABC‬میتواند جنبههای مختلف‬
‫طراحی و هزینههای هر یک از عملکردها و پیچیدگیها را‬
‫آشکار سازد‪ .‬سیستم هزینهیابی سنتی تنها صورتی از مواد و‬
‫اجزای مورد نیاز برای ساخت یک واحد محصول را ارائه‬
‫میدهد؛ اما سیستم ‪ ABC‬افزون آن‪ ،‬صورتی از فعالیتهای‬
‫مورد نیاز هم فراهم میکند‪ .‬چنین صورتی میتواند راههای‬
‫کاهش هزینه تولید محصول را نیز نشان دهد‪ ABC .‬اطالعات‬
‫کافی برای تعیین استراتژیهای مناسب را فراهم میسازد‪.‬‬
‫گاهی مدیران با اطالعات کم‪ ،‬استراتژیهایی را پیگیری و‬
‫‪33‬‬
‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬

‫حالی است که در استراتژی اقیانوس آبی این دو مورد اهمیت‬
‫زیادی دارند؛ چراکه این نوع استراتژی مبتنی بر ایجاد تقاضا و‬
‫نامربوط کردن رقابت است‪ .‬بنابراین با افزودن منظر رفتاری به‬
‫‪ BSC‬می توان این تکنیک را برای کاربرد در پیادهسازی‬
‫استراتژی اقیانوس آبی و ارزیابی عملکرد کارآمدتر ساخت‪.‬‬
‫نمازی و قدیریانآرانی (‪ )8929‬نیز با معرفی حسن شهرت‬
‫بهعنوان منظر پنجم ‪ BSC‬سعی کردند تا برخی از کاستیهای‬
‫آنرا برطرف کنند‪ .‬بهنظر میرسد میتوان با گنجاندن اهداف و‬
‫سنجههای مربوط به ارتباط با غیرمشتریان‪ ،‬کارکنان‪ ،‬شرکای‬
‫تجاری و عامه مردم در منظر پنجم ‪ ،BSC‬مشکالت پیشگفته‬
‫را برطرف کرد‪ .‬چرا که آگاه ساختن و متقاعد کردن این‬
‫گروههای ذینفع در صورتی که شرکت از حسن شهرت در‬
‫میان آنها برخوردار باشد سادهتر خواهد بود‪ .‬همچنین حسن‬
‫شهرت شرکت در میان غیرمشتریان‪ ،‬ایجاد تقاضا برای محصول‬
‫جدید را تسهیل میکند‪ .‬این کار را میتوان با لحاظ کردن‬
‫اهداف و سنجههایی از ارتباط با این گروهها در منظر حسن‬
‫شهرت به انجام رسانید‪ .‬بنابراین چنین نتیجهگیری میشود که‬
‫الگوی ارائه شده توسط نمازی و قدیریانآرانی (‪ )8929‬ضمن‬
‫تأکید بیشتر بر داراییهای نامشهود؛ توازن میان خواستههای‬
‫تمامی ذینفعان؛ توازن میان نتایج و مسئولیتهای اقتصادی‬
‫(مالی)‪ ،‬اجتماعی‪ ،‬زیستمحیطی و سیاسی و دستیابی به‬
‫پایداری؛ و تأکید بیشتر بر زنجیره تأمین؛ برای پیادهسازی و‬
‫ارزیابی عملکرد اقیانوس آبی نیز کارایی دارد‪.‬‬
‫را در نظر گرفت (الیپ و سالتریو‪ .)298 :9119 ،‬بهعبارتی اصل‬
‫‪ -4‬یافتههای پژوهش‬
‫‪ -1-4‬خالصهای از تأثیر استراتژی اقیانوس آبی بر فنون‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک‬
‫بهطور خالصه میتوان گفت که برخی از تکنیکهای‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک نه تنها قابلیت کاربرد برای‬
‫پیادهسازی و اجرای استراتژی اقیانوس آبی را دارند بلکه از‬
‫اجزای ضروری آن به حساب میآیند؛ از جمله تحلیل چرخه‬
‫عمر‪ ،‬قیمتگذاری استراتژیک‪ ،‬تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش‪،‬‬
‫هزینهیابی هدف‪ ،‬هزینهیابی و بودجهریزی کایزن‪ ،‬هزینهیابی و‬
‫مدیریت بر مبنای فعالیت و ارزیابی متوازن‪ .‬با این وجود بیشتر‬
‫تکنیکهای بررسی شده در این مطالعه برای کمک به مدیریت‬
‫استراتژیک مبتنی بر اقیانوس آبی نیازمند تعدیالتی هستند‪.‬‬
‫جدول شماره (‪ )9‬خالصه ای از اثرات استراتژی اقیانوس آبی بر‬
‫فنون حسابداری مدیریت استراتژیک را نشان میدهد‪.‬‬
‫استراتژی اقیانوس آبی به اهداف مشخص میباشد‪ .‬مشکل دیگر‬
‫‪ BSC‬رایج این است که منظرهای آن مبتنی بر رقابت هستند و‬
‫در آن به غیرمشتریان و ایجاد تقاضا توجهی نمیشود‪ .‬این در‬
‫‪ -6-3‬ارزیابی متوازن‬
‫ارزیابی متوازن (‪ )BSC‬یکی از تکنیکهای نوین حسابداری‬
‫مدیریت است که از آن بهعنوان سیستم ارزیابی عملیات و‬
‫مدیریت استراتژیک‪ ،‬چارچوب تغییرات سازمانی و ابزاری برای‬
‫همسویی منافع استفاده میشود‪ .‬کپلن و نورتون (‪BSC )8229‬‬
‫را ابزاری برای تبدیل دیدگاهها و استراتژی به اهداف قابل‬
‫اندازهگیری و ارتباطدهنده تصمیمهای استراتژیک و معیارهای‬
‫‪BSC‬‬ ‫عملکرد در سطوح کلیدی سازمان تعریف کردهاند‪ .‬توسعه‬
‫که نقشهای استراتژیک محسوب میشود‪ ،‬میتواند برای نشان‬
‫دادن پیوند میان هر یک از ابعاد عملکرد سازمانی‪ ،‬روشی مؤثر‬
‫قلمداد شود (اروین‪.)697 :9119 ،‬‬
‫‪ BSC‬با استفاده از چهار منظر مالی‪ ،‬مشتری‪ ،‬فرایندهای‬
‫داخلی و رشد و فراگیری به ارزیابی عملکرد شرکتها میپردازد‬
‫(کپلن و نورتون‪97 :8226 ،‬؛ هورنگرن و همکاران‪:9189 ،‬‬
‫‪ .)971‬این چهار منظر توضیح میدهند که شرکت چگونه‬
‫می تواند اقدام به ارزیابی عملیات خود نموده و از طریق افزایش‬
‫و بهبود ارتباطات با مشتری برای سهامداران ایجاد ارزش کند‪.‬‬
‫ارتباطات با مشتر ی از طریق بهبود فرایندهای درون سازمانی‬
‫بهبود مییابد؛ و هماهنگسازی نیروی انسانی‪ ،‬نظامها و‬
‫فرهنگها نیز به بهبود فرایندهای درون سازمانی منجر میشود‬
‫(کپلن و نورتون‪ .) 9116 ،‬بنابراین با استفاده از این روش می‪-‬‬
‫توان شاخصهای متعددی را بهطور همزمان مورد مطالعه و‬
‫سنجش قرار داد و در طراحی استراتژی نیز سویههای گوناگونی‬
‫اساسی و مهم ‪ ،BSC‬متوازن نمودن شاخصهای ارزیابی مالی با‬
‫شاخصهای غیر مالی (نورتون و همکاران‪ )6 :8227 ،‬و کسب‬
‫موفقیت در شاخصهای غیر مالی قبل از شاخصهای مهم مالی‬
‫است (انونیموس‪ .)61 :9116 ،‬با این وجود بهنظر میرسد این‬
‫تکنیک برای تبدیل استراتژی اقیانوس آبی به اهداف قابل‬
‫اندازهگیری با کاستیهایی مواجه است‪ .‬نخست‪ ،‬در اکثر مواقع‬
‫ایده اقیانوس آبی ممکن است منجر به ترس و مقاومت در بین‬
‫سه گروه از ذینفعان شامل کارکنان‪ ،‬شرکای تجاری و عامه‬
‫مردم شود و شرکت ناگزیر است تا بر اینگونه مقاومتها فائق‬
‫آید؛ با این وجود در ‪ BSC‬به مسائل رفتاری مربوط به چیره‬
‫شدن بر مقاومت گروههای مختلف ذینفع توجهی نمیشود‪.‬‬
‫هرچند میتوان غلبه بر مقاومت کارکنان را بهنوعی در منظر‬
‫یادگیری و رشد گنجاند‪ ،‬اما در ‪ BSC‬به شرکای تجاری و عامه‬
‫مردم توجه نمیشود و این اولین نقطه ضعف این فن در تبدیل‬

‫‪33‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬

 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

‫جدول (‪ :)2‬خالصهای از اثرات استراتژی اقیانوس آبی بر فنون حسابداری مدیریت استراتژیک‬
‫اهداف‪/‬كاربردها در استراتژی اقیانوس تعدیالت الزم برای كاربرد در استراتژی‬ ‫اهداف‪/‬كاربردها استراتژی اقیانوس‬ ‫فن حسابداری‬
‫اقیانوس آبی‬ ‫آبی‬ ‫قرمز‬ ‫مدیریت استراتژیک‬
‫تصمیمگیری پیرامون نوع محصول؛ توزیع‬
‫تغییر مراحل چرخه عمر فروش و نحوه‬ ‫تصمیمگیری پیرامون نوع محصول؛ توزیع‬
‫هزینهها در سرتاسر چرخه عمر؛ نگاه جامع‬
‫قیمتگذاری در آنها؛ کوتاهتر شدن مراحل‬ ‫هزینهها در سرتاسر چرخه عمر؛ نگاه جامع‬
‫به مشتری‪ ،‬تحلیل سیستماتیک ویژگیهای‬
‫اول و دوم (معرفی و رشد)؛ عدم ورود به‬ ‫به مشتریان و غیر مشتریان‪ ،‬به منظور بهتر‬ ‫تحلیل چرخه عمر‬
‫محصول فعلی و تغییرات الزم برای بهتر‬
‫مرحله افول؛ کوتاهتر شدن و در عین حال‬ ‫برآوردکردن انتظارات آنها؛ کاربرد در نقشه‬
‫برآوردکردن انتظارات مشتریان؛ تعیین‬
‫سودآورتر شدن چرخه عمر‪.‬‬ ‫مطلوبیت خریدار؛ قیمتگذاری استراتژیک‪.‬‬
‫استراتژی؛ قیمتگذاری استراتژیک‪.‬‬
‫مهیا کردن شرایط ایجاد اقیانوس آبی و‬ ‫بقای سازمان در محیط رقابتی؛ تصمیمگیری‬
‫نامربوط کردن رقابت؛ دستیابی به مقدار‬ ‫درباره محصول مورد نظر برای فروش؛‬
‫استفاده از قیمت استراتژیک به جای قیمتت‬
‫فروش حجیم و دلسرد کردن رقبا؛ مدیریت‬ ‫هزینهیابی هدف مدیریت هزینهها بهمنظور تحصیل سود مورد‬
‫رقابتی؛ اهرمهای دستیابی به سود هدف‪.‬‬
‫هزینهها بهمنظور تحصیل سود مورد انتظار‬ ‫انتظار بر اساس قیمتی که از محیط رقابتی‬
‫بر اساس قیمت استراتژیک‪.‬‬ ‫حاصل شده‪.‬‬
‫تعیین ویژگیهایی قابل خلق که تاکنون در‬
‫صنعت ارائه نشده و فعالیتهایی مورد نیاز‬
‫توجه همزمان به زنجیره ارزش صنعت و‬ ‫تجزیه عملیات صنعت؛ افزایش ارزش برای‬ ‫تجزیه و تحلیل‬
‫آنها؛ افزایش ارزش برای مشتریان و‬
‫صنایع جایگزین و جانشین‪.‬‬ ‫مشتری‪.‬‬ ‫زنجیره ارزش‬
‫غیرمشتریان؛ ابزار مکملی برای چارچوب‬
‫چهار اقدام در ایجاد اقیانوس آبی‪.‬‬
‫ایجاد اهداف متحرک؛ کاهش بیوقفه بهای‬
‫تمام شده؛ مکمل نوآوری ارزش؛ بهبود‬ ‫کاهش بیوقفه بهای تمام شده؛ مکمل‬
‫به تعدیل خاصی نیاز ندارد‪.‬‬ ‫مستمر با هدف نهایی حفظ سطح تقاضا‪،‬‬ ‫نوآوری؛ بهبود مستمر با هدف نهایی‬ ‫هزینهیابی كایزن‬
‫دلسرد کردن رقبای بالقوه و حفظ تسلط بر‬ ‫ماندگاری در صحنه رقابت‪.‬‬
‫اقیانوس آبی‪.‬‬
‫مهیا کردن شرایط ایجاد اقیانوس آبی از‬ ‫تعیین بهای تمام شده دقیق محصوالت؛‬
‫توجه همزمان به زنجیره ارزش صنعت و‬
‫کاهش بهای تمام شده در مرحله طراحی؛ طریق انتخاب بهترین فعالیتها در مرحله‬
‫صنایع جایگزین و جانشین بهمنظور تعیین‬ ‫هزینهیابی و مدیریت‬
‫طراحی؛ حفظ تسلط بر اقیانوس آبی از‬ ‫تشخیص و حذف فعالیتهای فاقد ارزش‬
‫فعالیتهایی مورد نیاز ویژگیهای جدید در‬ ‫بر مبنای فعالیت‬
‫افزوده با هدف بهبود مستمر و ماندگاری در طریق حذف فعالیتهای فاقد ارزش افزوده‬
‫مرحله طراحی‪.‬‬
‫احتمالی و بهبود مستمر در مرحله تولید‪.‬‬ ‫صحنه رقابت‪.‬‬
‫ارزیابی عملیات و مدیریت استراتژیک؛‬
‫استفاده از منظر پنجم در کنار منظرهای‬ ‫ارزیابی عملیات و مدیریت استراتژیک؛‬
‫چارچوب تغییرات سازمانی؛ توجه به‬ ‫ارزیابی متوازن‬
‫رایج‪.‬‬ ‫چارچوب تغییرات سازمانی؛ همسویی منافع‪.‬‬
‫غیرمشتریان؛ ایجاد تقاضا؛ همسویی منافع‪.‬‬

‫دلیل نبود انگیزه و حس تعلق سازمانی آنرا ارائه نکنند‪ .‬حتی‬
‫درصورتی که این گروه ریسکپذیر باشند امکان دارد ترجیح‬
‫دهند با خروج از شرکت‪ ،‬خود آن ایده را دنبال کنند‪.‬‬
‫‪68‬‬
‫فرایند نوآوری از تقاطع جریان دانش و افراد ایجاد‬
‫میشود‪ ،‬بر این اساس مدیریت دانش بر این فرایند تأثیرگذار‬
‫است (اسکاربرو‪ ،)9116 ،‬چرا که با استفاده از مدیریت دانش‬
‫می توان تمایل کارکنان به ثبت دانش فردی را به میزان قابل‬
‫توجهی افزایش داد (رادفر و همکاران‪ .)8929 ،‬دانش کافی‬
‫مستلزم مدیریت صحیح دانش و سرمایه فکری است بهگونهای‬
‫که نه تنها هنگام گزینش‪ ،‬بلکه پیوسته به ارتقا و بهروز شدن‬
‫دانش مدیران و کارکنان توجه شود‪ .‬به بیان دیگر فعالیتهای‬
‫‪ -2-4‬ایجاد زیرساختهای الزم برای تغییر رنگ‬
‫استراتژی‬
‫نوآوری ارزش به عنوان اساس استراتژی اقیانوس به ارائه‬
‫ایده های خالقانه وابسته است‪ .‬بنابراین زمینه الزم برای تفکر‬
‫خالقانه مدیران و کارکنان سطوح مختلف برای ارائه نوآوری‬
‫باید ایجاد شود‪ .‬از آنجا که کارکنان ممکن است برای تسهیم‬
‫دانش و تخصص خود با دیگران بیمیل باشند (تاونلی‪،8229 ،‬‬
‫نقل از کوری و کرین‪ )9119 ،‬تفکر خالقانه و ارائه نوآوری تنها‬
‫به دانش متکی نیست بلکه مستلزم انگیزه الزم منابع انسانی نیز‬
‫میباشد‪ .‬به عنوان مثال ممکن است برخی از مدیران و یا‬
‫کارکنان ایده جالبی برای خلق اقیانوس آبی داشته باشند اما به‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬ ‫‪33‬‬

‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬
‫همکاران‪ .)9189 ،‬بنابر این عدالت سازمانی از طریق اثرگذاری‬
‫بر نگرش کارکنان‪ ،‬پذیرش نوآوری و تغییر توسط آنها را‬
‫تسهیل میکند‪.‬‬
‫همان طور که گفته شد فرایند منصفانه در مرحله اجرای‬
‫استراتژی نیز باعث میشود که در افراد حس همکاری ارادی در‬
‫اجرای تصمیمات استراتژیک بهوجود آید‪ .‬همچنین‪ ،‬مدیریت‬
‫صحیح مناسب منابع انسانی در حفظ تسلط بر اقیانوس آبی نیز‬
‫نقش مهمی ایفا میکند‪ .‬در حقیقت‪ ،‬عدالت سازمانی میتواند با‬
‫افزایش تعهد کارکنان‪ ،‬انگیزه آنها را برای بهبود مستمر‬
‫فرایندها ارتقا داده و بدین ترتیب شرکت را در تسلط بر‬
‫اقیانوس آبی و دلسرد کردن رقبای بالقوه یاری کند‪ .‬شکل‬
‫شماره (‪ ) 2‬تأثیر عدالت سازمانی و مدیریت دانش را بر ایجاد‪،‬‬
‫اجرا و حفظ تسلط بر اقیانوس آبی نشان میدهد‪.‬‬
‫از طرفی‪ ،‬اطالعات یکی از مهمترین منابع سازمانی به‬
‫حساب میآید (بست‪ .)8211 ،‬به بیان دیگر تهیه و گزارش‬
‫اطالعات به مراکز تصمیمگیری اهمیت بسیار زیادی دارد‬
‫(رهنمایرودپشتی و همکاران‪ .)8929 ،‬اطالعات تمامی وظایف‬
‫تجاری را به یکدیگر متصل میکند و مبنایی برای تمامی‬
‫تصمیمات مدیریتی ارائه میدهد‪ .‬این منبع سنگبنای تمامی‬
‫سازمانهاست (دیوید‪ .)9112 ،‬یک سیستم اطالعاتی مؤثر‬
‫جمعآوری‪ ،‬کدگذاری‪ ،‬ذخیره کردن‪ ،‬ترکیب و ارائه اطالعات را‬
‫به شیوهای انجام می دهد که سؤاالت استراتژیک و عملیاتی را‬
‫پاسخ دهد‪ .‬سیستم اطالعاتی مدیریتی دادههایی را از‬
‫ارزیابیهای داخلی و خارجی گردآوری میکند‪ .‬دادههای مربوط‬
‫به بازاریابی‪ ،‬مالی‪ ،‬تولید و کارکنان از طریق ارزیابیهای درونی‬
‫و دادههای اجتماعی‪ ،‬فرهنگی‪ ،‬زیستمحیطی‪ ،‬اقتصادی‪،‬‬
‫سیاسی‪ ،‬حکومتی‪ ،‬قانونی‪ ،‬تکنولوژیکی و عوامل رقابتی از طریق‬
‫ارزیابیهای خارجی گردآوری میشوند‪ .‬با ارزیابی‪ ،‬پاالیش‪،‬‬
‫تلخیص‪ ،‬واکاوی و سازماندهی دادهها برای اهداف خاص‪ ،‬دادهها‬
‫به اطالعات تبدیل میشوند (دیوید‪ .)9112 ،‬بنابراین سازمان‬
‫با بهرهمندی از اطالعات مناسب ارائه شده توسط سیستم‬
‫اطالعاتی‪ ،‬میتواند استراتژیهای مناسب را تدوین کرده و به‬
‫اجرا درآورد‪ .‬داشتن اطالعات محدود بسیار خطرناک است چرا‬
‫که ممکن است مدیران با اطالعات کم استراتژیهایی را‬
‫پیگیری و پیادهسازی کنند که بیشتر جنبه شعاری داشته‬
‫(نمازی و همکاران‪ )b8929 ،‬و در نتیجه به شکست سازمان‬
‫بیانجامد‪ .‬از آنجا که سیستمهای اطالعاتی‪ ،‬در فراهم کردن و‬
‫تفسیر اطالعات استراتژیک برای استفاده در فرایند توسعه‬
‫استراتژی سازمانی سودمند هستند (مکدونالد و ویلسون‪،‬‬
‫‪ )8221‬باید تمامی اطالعات الزم برای بهبود اثربخشی فرایند‬
‫تدوین و اجرای استراتژی را فراهم کنند‪.‬‬
‫‪33‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫مدیریت دانش باید به گونه ای باشد که سطح نوآوری را افزایش‬
‫دهد‪ .‬این فعالیتها چگونگی تسخیر‪ ،‬بهکارگیری و بهکارگیری‬
‫مجدد دانش کارکنان را کنترل و هدایت میکنند (سولیمن و‬
‫اسپونر‪ .)9111 ،‬دوایر منابع انسانی باید بهگونهای باشند که‬
‫موفقیت برنامههای مدیریت دانش را تضمین کنند (سولیمن و‬
‫اسپونر‪ .) 9111 ،‬مدیریت منابع انسانی در تسهیل و اشاعه‬
‫فراگیری ایفای نقش میکند (آرمسترانگ‪9111 ،‬؛ نقل از یحیی‬
‫و گو‪ .)9119 ،‬همچنین سه جنبه فعالیتهای مدیریت منابع‬
‫انسانی (روش گزینش ‪ ،69‬استراتژی پاداش ‪ 69‬و نظام کارراهه‬
‫شغلی ‪ 69‬در شکل دادن جریان افراد و اثر آنها بر توسعه‬
‫بسیار بااهمیتاند (اسکاربرو‪ .)9116 ،‬بنابراین مدیریت منابع‬
‫انسانی مستلزم توجه کافی به سرمایه انسانی و مدیریت دانش‬
‫است‪.‬‬
‫همچنین‪ ،‬مدیریت منابع انسانی باید انگیزه الزم را برای به‬
‫اشتراک گذاشتن دانش افراد ایجاد کند‪ .‬تعهد ‪ 62‬سازمانی دو اثر‬
‫بالقوه بر ابتکارات مدیریت دانش دارد‪ .‬نخست‪ ،‬تعهد سازمانی‬
‫یکی از مهمترین متغیرهای تأثیرگذار بر نگرش کارکنان به‬
‫مشارکت و تمایل تسهیم دانش خود است‪ .‬بهعالوه تعهد‬
‫سازمانی بر وفاداری ‪ 66‬کارکنان به سازمان خود تأثیرگذار است‬
‫(هیسلپ‪ .) 9119 ،‬از طرفی عدالت سازمانی یکی از عواملی‬
‫است که موجب افزایش تعهد سازمانی میشود‪ .‬در حقیقت‪،‬‬
‫فرایندهای عدالت نقش مهمی را در سازمان ایفا میکنند و‬
‫چگونگی برخورد با افراد در سازمانها ممکن است باورها‪،‬‬
‫احساسات‪ ،‬نگرشها و رفتار کارکنان را تحت تأثیر قرار دهد‪.‬‬
‫رفتار عادالنه از سوی سازمان با کارکنان به تعهد بیشتر آنها‬
‫نسبت به سازمان و رفتار شهروندی فرانقش آنها منجر میشود‬
‫(باس‪ .)9118 ،‬بنابراین باال بردن سطح عدالت سازمانی در‬
‫نهایت می تواند به بهبود مدیریت دانش و ارتقای سطح نوآوری‬
‫منجر شود‪.‬‬
‫یکی از موانع پذیرش ایده جدید‪ ،‬مقاومت و ترس احتمالی‬
‫کارکنان است‪ .‬هیچ برنامه اصالح و بهبودی بدون اینکه از‬
‫جانب کارکنان درک شود و مورد تعهد قرار گیرد‪ ،‬موفق نخواهد‬
‫شد (فیشر و همکاران‪ .)9119 ،‬به بیان دیگر تعهد به تغییرات‬
‫در اجرای نوآوری در سازمانها (کلین و سورا‪ )8226 ،‬و‬
‫موفقیتآمیز بودن تغییرات نقش مهمی ایفا میکند (آرمناکیس‬
‫و بدیان‪ .)8222 ،‬نتایج پژوهش برنرث (‪ )9117‬نشان میدهد‬
‫که تمرکز بر عدالت سازمانی (شامل عدالت توزیعی‪ ،‬عدالت‬
‫رویهای و عدالت تعاملی) میتواند به اجرای برنامه تغییرات‬
‫کمک کند‪ .‬رفتار منصفانه تجربه تغییر و در نتیجه نگرش‬
‫کارکنان را تغییر می دهد‪ .‬بنابراین رفتار منصفانه مدیران با‬
‫کارکنان در زمان تغییرات بسیار تعیینکننده است (مازوکو و‬
 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

‫شكل شماره (‪ :)9‬تأثیر عدالت سازمانی و مدیریت دانش بر ایجاد‪ ،‬اجرا و حفظ تسلط بر اقیانوس آبی‬

‫درهم شکستن ساختارها و بازسازی فضای بازاری موجود‬
‫مستلزم تغییر توجه از عرضه به تقاضا و از غلبه بر رقابت به‬
‫نامربوط کردن رقابت است‪ .‬در نتیجه غیرمشتریان‪ ،‬محصوالت‬
‫جانشین و محصوالت جایگزین نیز باید عالوه بر مشتریان و‬
‫محصوالت مشابه مورد توجه قرار گیرند‪ .‬بنابراین ایجاد و‬
‫پیادهسازی ایده اقیانوس آبی به سیستمهای اطالعاتی نیاز دارد‬
‫که تمامی این اطالعات الزم را ارائه نماید‪ .‬با توجه به بیشتر‬
‫بودن نیازهای اطالعاتی استراتژی اقیانوس آبی نسبت به‬
‫استراتژی اقیانوس قرمز روشن است که حسابداری مدیریت به‬
‫منظور تهیه اطالعات با کیفیت و پیشرفته‪ ،‬ناگزیر به کاربرد‬
‫روش های نوین در ارائه خدمات و وظایف خود میباشد‬
‫(رهنمایرودپشتی و همکاران‪ .)8929 ،‬در نتیجه برقراری‬
‫سیستم اطالعاتی مناسب برای ایجاد و پیادهسازی استراتژی‬
‫اقیانوس آبی نیازمند سرمایهگذاری بیشتر در فنآوری‬
‫اطالعات ‪ 67‬است‪ .‬منظور از فنآوری اطالعات عوامل مؤثری‬
‫است که در ارتقای تسهیم اطالعات و مدیریت دانش سازمانها‬
‫ایفای نقش میکنند (چفی‪9181 ،‬؛ چفی و وایت‪ .)9188 ،‬به‬
‫بیان دیگر فنآوری اطالعات جنبه تکنولوژیکی یک سیستم‬
‫اطالعات است که در برگیرنده سختافزار‪ ،‬نرمافزار‪ ،‬پایگاههای‬
‫داده‪ ،‬شبکه و ابزارهای الکترونیکی دیگر میباشد (توربان و‬
‫همکاران‪ .)9116 ،‬این زیرمجموعه سیستم اطالعات برای‬
‫ابزارهای معرفی شده توسط کیم و مابورن برای ایجاد‬
‫اقیانوسهای آبی (چارچوب شش مسیر) و پیادهسازی آن‬
‫(تابلوی استراتژی و چارچوب چهار اقدام) نیاز به اطالعاتی‬
‫مناسب دارند‪ .‬همچنین مطلوبیت خریدار‪ ،‬قیمت و هزینه در‬
‫اجرای سلسله مراتب استراتژی اقیانوس آبی مورد توجه قرار‬
‫میگیرند که هر کدام از آنها نیازمند اطالعات هستند‪ .‬بنابراین‬
‫مدیریت اطالعات و برقراری سیستمهای اطالعاتی مناسب نیز‬
‫یکی از مهمترین زیرساختهای الزم برای تدوین‪ ،‬اجرا و‬
‫تداومبخشی به اقیانوس آبی است‪ .‬مدیریت اطالعات به معنی‬
‫هماهنگسازی اقتصادی‪ ،‬اثر بخش و کارای ایجاد‪ ،‬کنترل‪،‬‬
‫نگهداری‪ ،‬بازیابی و توزیع اطالعات از منابع داخلی و خارجی در‬
‫جهت بهبود عملکرد سازمان است (وایت‪ ،8212 ،‬نقل از بست‪،‬‬
‫‪ .)8211‬اطالعات بهای تمامشده از مهمترین اطالعاتی است که‬
‫در چارچوب چهار اقدام و هزینهیابی هدف کاربرد دارد‪.‬‬
‫همچنین اطالعات مربوط به مشتریان‪ ،‬غیر مشتریان‪ ،‬صنایع‬
‫جایگزین‪ ،‬محصوالت و خدمات مکمل از جمله مهمترین‬
‫اطالعات الزم برای چارچوب شش مسیر میباشند‪ .‬اطالعات‬
‫مورد نیاز در استراتژیهای رقابتی شامل اطالعات مربوط به‬
‫شرکت و رقبا‪ ،‬مزیت رقابتی پایدار و فایده محصول برای‬
‫مشتریان است‪ .‬این قبیل اطالعات برای مدیریت استراتژیک‬
‫مبتنی بر اقیانوس آبی نیز الزم است اما کافی نیست؛ چراکه‬

‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬ ‫‪33‬‬

‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک ‪ /‬محمد نمازي‪ ،‬محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬
‫قیمت استراتژیک‪ ،‬این تکنیک نسبت به قبل کاملتر شده‬
‫است‪ .‬در استراتژیهای اقیانوس قرمز تجزیه و تحلیل زنجیره‬
‫ارزش مبتنی بر مرزهای تعریف شده صنعت است و در نتیجه‬
‫به انتخاب از بین استراتژی تمایز یا رهبری هزینه میانجامد‪ .‬اما‬
‫از آنجا که در استراتژی اقیانوس آبی تمرکز اصلی به سمت‬
‫ایجاد تقاضا از طریق پیگیری همزمان هزینه پایین و‬
‫ویژگی های متمایز است‪ ،‬برای باز تعریف مرزهای صنعت و‬
‫ایجاد تقاضای جدید در تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش توجه‬
‫همزمان به زنجیره ارزش صنعت و صنایع جایگزین و جانشین‬
‫ضروری است‪ .‬بنابراین تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش به عنوان‬
‫ابزار مکملی برای چارچوب چهار اقدام در ایجاد اقیانوس آبی‬
‫کاربرد دارد‪ .‬در استراتژیهای اقیانوس قرمز‪ ،‬کایزن با هدف‬
‫ماندگاری در صحنه رقابت بهکار میرود اما در استراتژی‬
‫اقیانوس آبی تکنیکی است برای حفظ سطح تقاضا و دلسرد‬
‫کردن رقبای بالقوه با هدف حفظ اقیانوس آبی ایجاد شده‪ .‬از‬
‫این رو کاربرد این تکنیک در استراتژی اقیانوس آبی مکمل‬
‫نوآوری ارزش است که آنرا بهگونهای تدریجی اصالح کرده و‬
‫بهبود میبخشد‪ .‬همچنین‪ ،‬هدف بهکارگیری کایزن در‬
‫استراتژی اقیانوس آبی با منطق پشتوانه ایجاد آن یعنی بهبود‬
‫در طول زمان همراستا خواهد شد‪ ،‬چراکه در استراتژی اقیانوس‬
‫آبی این تکنیک با هدف رقابت با خود بهکار میرود و نه با‬
‫هدف غلبه بر رقابت‪ .‬بنابراین با توجه به اهمیت بهبود مستمر‬
‫در حفظ اقیانوس آبی پیشبینی میشود این ابزار حسابداری‬
‫مدیریت استراتژیک اهمیت و کاربرد بیشتری پیدا کند‪ABM .‬‬
‫در استراتژی اقیانوس آبی تکنیکی است برای مهیا کردن‬
‫شرایط ایجاد اقیانوس آبی از طریق انتخاب بهترین فعالیتها در‬
‫مرحله طراحی و حفظ تسلط بر آن از طریق حذف فعالیتهای‬
‫فاقد ارزش افزوده احتمالی و بهبود مستمر در مرحله تولید‪.‬‬
‫بنابراین با توجه به اهمیت پایین بودن هزینه در نوآوری ارزش‬
‫و بهبود مستمر کاربرد هزینهیابی و مدیریت بر مبنای فعالیت‬
‫در استراتژی اقیانوس آبی از اهمیت باالیی برخوردار است‪.‬‬
‫ارزیابی متوازن برای تبدیل استراتژی اقیانوس آبی به اهداف‬
‫قابل اندازهگیری با کاستیهایی مواجه است‪ .‬مبتنی بر رقابت‬
‫بودن منظرهای رایج ‪ ،BSC‬عدم توجه کافی به مسائل رفتاری‬
‫مربوط به چیره شدن بر مقاومت گروههای مختلف ذینفع‬
‫(شرکای تجاری و عامه مردم) و عدم توجه به غیرمشتریان و‬
‫ایجاد تقاضا مهمترین کاستیهای این فن میباشند‪ .‬بنابراین‬
‫کاربرد این تکنیک در پیادهسازی استراتژی اقیانوس آبی و‬
‫ارزیابی عملکرد با افزودن منظر رفتاری به آن امکانپذیر است‪.‬‬
‫الگوی ارائه شده توسط نمازی و قدیریانآرانی (‪ )8929‬میتواند‬
‫راه گشایی برای این موضوع باشد چراکه با گنجاندن اهداف و‬
‫‪32‬‬ ‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫سازمان دهی آگاهی و تحلیل در قالب الکترونیک به کار میرود‬
‫و توانایی بازیاب ی آسان‪ ،‬ترکیب و تسهیم را برای مدیران و‬
‫همکاران فراهم میآورد (چفی‪9181 ،‬؛ چفی و وایت‪.)9188 ،‬‬
‫با توجه به مطالب پیشگفته به نظر میرسد مدیریت اطالعات‪،‬‬
‫مدیریت دانش و توجه به عدالت سازمانی در مدیریت منابع‬
‫انسانی مهمترین زیرساختهای الزم برای تدوین‪ ،‬اجرا و‬
‫تداومبخشی به استراتژی اقیانوس آبی هستند‪ .‬بنابراین به‬
‫شرکتها پیشنهاد میشود که ضمن بهبود سیستمهای‬
‫اطالعاتی خود‪ ،‬فعالیتهای مدیریت منابع انسانی را همراستا با‬
‫مدیریت دانش و عدالت سازمانی برنامهریزی و اجرا کنند تا‬
‫زیرساختهای الزم برای تغییر رنگ استراتژی بهوجود آید‪.‬‬
‫‪ -5‬نتیجهگیری و بحث‬
‫هر سازمانی برای رسیدن به اهداف خود نیازمند طرحی‬
‫است که به اصطالح "استراتژی" نامیده میشود‪ .‬هنگامی که‬
‫هدف نامربوط کردن رقابت و ایجاد تقاضا از طریق نوآوری‬
‫ارزش باشد‪ ،‬می توان از استراتژی اقیانوس آبی استفاده کرد‪.‬‬
‫استراتژی اقیانوس آبی یکی از مهمترین تحوالت در حوزه‬
‫مدیریت استراتژیک است که منجر به پیدایش انقالبی در این‬
‫حوزه شده است‪ .‬از اینرو در پژوهش حاضر قابلیتهای فنون‬
‫موجود حسابداری مدیریت استراتژیک در بهکارگیری استراتژی‬
‫اقیانوس آبی و تأثیرات احتمالی حسابداری مدیریت استراتژیک‬
‫و فنون آن از این نوع استراتژی مورد بررسی قرار گرفت که در‬
‫ادامه به طور خالصه بهآنها اشاره میشود‪.‬‬
‫با توجه به اهمیت ارزیابی مطلوبیت خریدار در ایجاد‬
‫نوآوری ارزش و پیادهسازی استراتژی اقیانوس آبی پیشبینی‬
‫میشود تحلیل چرخه عمر با نگاهی جامع به انتظارات مشتریان‬
‫و غیرمشتریان بتواند بهعنوان یکی از ابزارهای حسابداری‬
‫مدیریت استراتژیک اهمیت و کاربرد بیشتری پیدا کند‪.‬‬
‫از طرف دیگر‪ ،‬مراحل چرخه عمر فروش تحت تأثیر کاربرد‬
‫استراتژی اقیانوس آبی قرار میگیرد‪ .‬اگرچه شرکت تمامی‬
‫دوران چرخه عمر فروش از دیدگاه اقیانوس قرمز را طی‬
‫نمی کند‪ ،‬اما قادر است به سود بیشتری دست یابد‪ .‬در واقع‬
‫چرخه عمر فروش اقیانوس آبی نسبت به اقیانوس قرمز کوتاهتر‬
‫اما سودآورتر است‪ .‬هزینهیابی هدف در استراتژیهای اقیانوس‬
‫قرمز‪ ،‬تکنیکی است برای بقا در بازار رقابتی و غلبه بر رقابت‪ ،‬اما‬
‫در استراتژ ی اقیانوس آبی برای مهیا کردن شرایط ایجاد‬
‫اقیانوس آبی و نامربوط کردن رقابت بهکار میرود‪ .‬بنابراین‬
‫کاربرد این تکنیک در استراتژی اقیانوس آبی نسبت به اقیانوس‬
‫قرمز اهداف بیشتری را دنبال میکند‪ .‬همچنین با توجه به‬
‫معرفی اهرمهای سهگانه برای دستیابی به سود هدف در سطح‬
 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬
‫فهرست منابع‬
‫توالیی‪ ،‬روحاهلل‪ .)8911( .‬راهبرد اقیانوس آبی به عنوان‬
‫انقالبی در حوزه مدیریت راهبردی‪ ،‬دوماهنامه توسعه‬
‫سازمانی پلیس‪.77- 22 ،99 ،‬‬
‫رضوانی‪ ،‬حمیدرضا و عاطفه طالبنژاد‪ .)8912( .‬ارائه‬
‫چارچوب مفهومی جانمایی استراتژیهای قیمتگذاری در‬
‫چرخه عمر محصول بر اساس نقاط مرجع استراتژیک‬
‫بازاریابی‪ .‬بررسیهای بازرگانی‪ ،‬شماره ‪ ،99‬صص ‪.9- 88‬‬
‫رادفر‪ ،‬رضا‪ .‬رضائیملک‪ ،‬نرگس و محمد رضائیملک‬
‫(‪ .)8929‬ارزیابی میزان بهبود عملگرهای مالی سازمان با‬
‫پیاده سازی سیستم مدیریت دانش‪ .‬حسابداری مدیریت‪،‬‬
‫دوره ‪ ،7‬شماره ‪( 9‬پیاپی ‪ ،)98‬صص ‪.99-96‬‬
‫رهنمایرودپشتی‪ ،‬فریدون‪ .)8917( .‬حسابداری مدیریت‬
‫راهبردی‪( :‬مبتنی بر مدیریت هزینه ارزش آفرین)‪.‬‬
‫انتشارات دانشگاه آزاد اسالمی واحد علوم و تحقیقات‪.‬‬
‫رهنمایرودپیشی‪ ،‬فریدون؛ بنی مهد‪ ،‬بهمن و سیدجعفر‬
‫میرسعیدی (‪ .)8929‬مدرنیته و حسابداری مدیریت‪.‬‬
‫فصلنامه دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت‪ ،‬دوره ‪،9‬‬
‫شماره ‪ ،89‬صص ‪.8-89‬‬
‫گلپایگانی‪ ،‬مجید و شهناز پیروزفر (‪ .)8917‬اقیانوس آبی‪:‬‬
‫استراتژی رقابت در بازار بی رقیب‪ ،‬تدبیر‪ ،‬شماره ‪،919‬‬
‫صص ‪.92- 92‬‬
‫نمازی‪ ،‬محمد‪ -‬با همکاری گروه علمی‪.)a8929( .‬‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک‪ ،‬از تئوری تا عمل‪ .‬جلد اول‪،‬‬
‫چاپ اول‪ ،‬تهران ‪ :‬سازمان مطالعه و تدوین کتب علوم‬
‫انسانی دانشگاهها (سمت)‪.‬‬
‫نمازی‪ ،‬محمد‪ -‬با همکاری گروه علمی‪.)b8929( .‬‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک‪ ،‬از تئوری تا عمل‪ .‬جلد‬
‫دوم‪ ،‬چاپ اول‪ ،‬تهران ‪ :‬سازمان مطالعه و تدوین کتب علوم‬
‫انسانی دانشگاهها (سمت)‪.‬‬
‫نمازی‪ ،‬محمد و قدیریانآرانی‪ ،‬محمدحسین‪.)8929( .‬‬
‫حسن شهرت‪ :‬منظر پنجم ارزیابی متوازن‪ .‬تحت فرایند‬
‫داوری‪.‬‬
‫‪‬‬ ‫‪Adamany, H. G., and Gonsalves, F. A. J. (1994).‬‬
‫‪Life cycle management: An integrated approach to‬‬
‫‪managing investments. Journal of Cost Management,‬‬
‫‪Vol. 8, No. 2, pp. 35-48.‬‬
‫‪‬‬ ‫‪Anderson, C. R. and Zeithaml, C. P. (1984). Stage of‬‬
‫‪the product life cycle, business strategy, and business‬‬
‫‪performance. The Academy of Management Journal,‬‬
‫‪Vol. 27, No. 1, pp. 5-24.‬‬
‫‪‬‬ ‫‪Anonymous. (2006). Non-financial data can predict‬‬
‫‪future profitability. Business Credits, Vol. 108, No.‬‬
‫‪4, pp. 57-68.‬‬
‫سال پنجم ‪ /‬شماره هجدهم‪ /‬تابستان ‪8931‬‬
‫سنجههای مربوط به ارتباط با غیرمشتریان‪ ،‬کارکنان‪ ،‬شرکای‬
‫‪‬‬ ‫تجاری و عامه مردم در منظر پنجم ‪( BSC‬حسن شهرت)‬
‫میتوان کاستیهای ‪ BSC‬مرسوم را برطرف کرد‪.‬‬
‫بهطور خالصه میتوان گفت که برخی از تکنیکهای‬
‫‪‬‬ ‫حسابداری مدیریت استراتژیک نه تنها قابلیت کاربرد برای‬
‫پیاده سازی و اجرای استراتژی اقیانوس آبی را دارند بلکه از‬
‫اجزای ضروری آن به حساب میآیند؛ از جمله تحلیل چرخه‬
‫عمر‪ ،‬قیمتگذاری استراتژیک‪ ،‬تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش‪،‬‬
‫‪‬‬ ‫هزینهیابی هدف‪ ،‬هزینهیابی کایزن‪ ،‬بودجهریزی کایزن‪،‬‬
‫هزینهیابی و مدیریت بر مبنای فعالیت و ارزیابی متوازن‪ .‬با این‬
‫وجود بیشتر تکنیکهای بررسی شده در این پژوهش برای‬
‫کمک به مدیریت استراتژیک مبتنی بر اقیانوس آبی نیازمند‬
‫‪‬‬ ‫تعدیالتی هستند‪ .‬به بیان دیگر نوع رنگ تفکر استراتژیک بر‬
‫آنها اثرگذار است‪ .‬شانک و گوینداراجان (‪ )8212‬معتقدند که‬
‫حسابداری مدیریت استراتژیک باید افزون بر اطالعات مربوط‬
‫‪‬‬ ‫به شرکت و رقبا و مزیت رقابتی پایدار‪ ،‬در برگیرنده فایده‬
‫محصول برای مشتریان نیز باشد‪ .‬اگرچه این اطالعات برای‬
‫مدیریت استراتژیک مبتنی بر اقیانوس قرمز و ساختارگرا کفایت‬
‫می کند اما برای مدیریت استراتژیک مبتنی بر اقیانوس آبی‬
‫‪‬‬ ‫کافی نیست؛ چراکه درهم شکستن ساختارها و بازسازی فضای‬
‫بازاری موجود مستلزم تغییر توجه از عرضه به تقاضا یا از غلبه‬
‫بر رقابت به نامربوط کردن رقابت است‪ .‬بنابراین غیرمشتریان‪،‬‬
‫‪‬‬ ‫محصوالت جانشین و محصوالت جایگزین نیز باید عالوه بر‬
‫مشتریان و محصوالت مشابه مورد توجه قرار گیرند‪ .‬در نتیجه‬
‫حسابداری برای مدیریت استراتژیک بر مبنای اقیانوس آبی‪،‬‬
‫باید اطالعات مربوط به شرکت‪ ،‬رقبا‪ ،‬صنایع جانشین و‬
‫‪‬‬ ‫جایگزین و مطلوبیت برای خریدار (مشتریان و غیرمشتریان) را‬
‫فراهم کند به نحوی که این اطالعات در تدوین‪ ،‬پیادهسازی‪،‬‬
‫تداوم و ارزیابی استراتژی اقیانوس آبی مؤثر و سودمند واقع‬
‫گردند‪.‬‬
‫‪‬‬ ‫مدیریت اطالعات‪ ،‬مدیریت دانش و توجه به عدالت‬
‫سازمانی در مدیریت منابع انسانی مهمترین زیرساختهای الزم‬
‫برای تدوین‪ ،‬اجرا و تداومبخشی به استراتژی اقیانوس آبی‬
‫هستند‪ .‬بنابراین به شرکتها پیشنهاد میشود که ضمن بهبود‬
‫سیستمهای اطالعاتی خود‪ ،‬فعالیتهای مدیریت منابع انسانی‬
‫را همراستا با مدیریت دانش و عدالت سازمانی برنامهریزی و‬
‫اجرا کنند تا زیرساختهای الزم برای تغییر رنگ استراتژی‬
‫ایجاد شود‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫ محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬،‫ محمد نمازي‬/ ‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک‬
Boston: MA: Houghton Mifflin Company Access
publisher.
 Fisher, J. (1995). Implementing target
costing. Journal of Cost Management, Summer, pp.
50-59.
 Hilton, R. W. (2005). Managerial Accounting:
Creating Value in A Dynamic Business
Environment, 6th Ed, McGraw-Hill.
 Hinterhuber, A. (2008). Customer value-based
pricing strategies: why companies resist. Journal of
Business Strategy, Vol. 29, pp. 41-50.
 Hislop, D. (2003). Linking human resource
management and knowledge management via
commitment: A review and research agenda,
Employee Relations, Vol. 25, No. 2, pp.182-202.
 Hofer, C. W. (1975). Toward a contingency theory
of business strategy. Academy of Management
Journal, Vol. 18, pp. 784-810.
 Horngren, C. T., Datar, S. D., and Rajan, M. V.
(2012). Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
14th Ed, New Jersey: Pearson Prentice Hall.
 Imai, M. (1986). Kaizen: The Key to Japan's
Competitive Success. 1st Ed, New York: McGraw-
Hill.
 Imai, M. (1997). Gemba Kaizen: A Commonsense,
Low-cost Approach to Management, 1st Ed,
McGraw-Hill.
 Jobber, D. (2004). Principles and Practice of
Marketing, 1st Ed, London: McGraw-Hill.
 Johnson, H. T., and Kaplan, R. S. (1987). Relevance
Lost: The Rise and Fall of Management Accounting,
Boston: Harvard Business School Press.
 Kaplan, R. S., and Norton, D. P. (2006). Alignment:
Using the Balanced Scorecard to Create Corporate
Synergies, Boston: Harvard Business School Press.
 Kaplan, R. S., and Norton, D. P. (1992). The
balanced scorecard measures that drive performance.
Harvard Business Review, Vol. 70, No. 1, pp. 71-79.
 Kaplan R. S., and Norton, D. P. (1996). Using the
balanced scorecard as a strategic management
system. Harvard Business Review, Jan-Feb, pp.47-
59.
 Kaye, M., Dyason, M., (1999). Customer value-
driven strategies. Total Quality Management. Vol.
10, No. 4/5, pp. S594–S601.
 Kim, W. C. and Mauborgne, R. (2004). Blue ocean
strategy, Harvard Business Review, Vol. 82, No. 10,
pp. 76-84.
 Kim, W. C. and Mauborgne, R. (2005a). Blue ocean
strategy: From theory to practice, California
Management Review, Vol. 47, No. 3, pp. 105-121.
 Kim, W. C. and Mauborgne, R. (2005b). Blue Ocean
Strategy: How to Create Uncontested Market Space
and Make the Competition Irrelevant, Boston:
Harvard Business School Press.
 Kim, W. C. and Mauborgne, R. (2005c). Value
innovation: A leap into the blue ocean, Journal of
Business Strategy, Vol. 26, No. 4, pp. 22-28.
 Kim, W. C., Mauborgne, R. and Ling, K. (2009).
How to Implement Blue Ocean Strategy, Harvard
Business Review Case Collection.
33 8931 ‫ تابستان‬/‫ شماره هجدهم‬/ ‫سال پنجم‬
 Ansoff, H. I. (1965). Corporate Strategy: An
Analytical Approach to Business Policy for Growth
and Expansion, McGraw-Hill, New York, NY.
 Armenakis, A. A., and Bedeian, A. G. (1999).
Organizational change: A review of theory and
research in the 1990s. Journal of Management, Vol.
10, No. 4, pp. 293-315.
 Bernerth, J. B., Armenakis, A. A., Field, H. S. and
Walker, H. J. (2007). Justice, cynicism, and
commitment: A study of important organizational
change variables”. Journal of Applied Behavioral
Science, Vol. 43, No. 3, pp. 303-326.
 Best, D. P. (1988). The future of information
management, International Journal of Information
Management, Vol. 8, No. 1, pp. 13-24.
 Blocher, E., Chen, K., and Lin, T. (2001). Cost
Management: A Strategic Emphasis. 2nd Ed,
McGraw-Hill/Irwin.
 Boehm, B. W., Abts, C., Brown, A. W., Chulan, S.
and et al. (2000). Software Cost Estimation with
COCOMO II, 1st Ed, Prentice Hall.
 Bos, K. V. (2001). Fundamental research by means
of laboratory experiments is essential for a better
understanding of organizational justice. Journal of
Vocational Behavior, Vol. 58, pp. 254-259.
 Cokins, G. (1996). Activity-Based Cost Management
Making It Work: A Manager's Guide to
Implementing and Sustaining an Effective ABC
System. 1st Ed, McGraw-Hill.
 Currie, G., and Kerrin, M. (2003). Human resource
management and knowledge management:
Enhancing knowledge sharing in a pharmaceutical
company, International Journal of Human Resource
Management, Vol. 14, pp. 1027-1045.
 Doyle, P. (1976). The realities of the product life
cycle, Quarterly Review of Marketing, Summer, pp.
1-6.
 Che, Z. H. (2009). Pricing strategy and reserved
capacity plan based on product life cycle and
production function on LCD TV manufacturer.
Expert Systems with Applications, Vol. 36, pp.
2048-2061.
 Chaffey, D. (2011). E-Business and E-Commerce
Management: Strategy, Implementation and Practice,
5th Ed, Prentice Hall.
 Chaffey, D. and White, G. (2010). Business
Information Management: Improving Performance
Using Information Systems, 2nd Ed, Pearson
Education Canada.
 David, F. R. (2009). Strategic Management:
Concepts and Cases, 13th Ed. Prentice Hall.
 Drucker, P. F. (1985). Innovation and
Entrepreneurship: Practice and Principles. London:
William Heinemann.
 Dunk, A. S. (2004). Product life cycle cost analysis:
The impact of customer profiling, competitive
advantage, and quality of IS information.
Management Accounting Research, Vol. 15, pp. 401-
414.
 Irvin, D. (2002). Strategy mapping in the public
sector. Long Range Planning, Vol. 35, pp.637-647.
 Fisher, C. D., Shoenfeldt, L. F., and Shaw, J. B.
(2003). Human Resource Management, 5th, Ed,
 ‫فصلنامه علمي پژوهشي دانش حسابداري و حسابرسي مديريت – انجمن حسابداري مديريت ايران‬

 Rink, D. R., and Swan, J. E. (1979). Product life  Kim, C., Yang, K. H. and Kim, J. (2007), A strategy
cycle research: A literature review, Journal of for third-party logistics systems: A case analysis
Business Research, Vol. 7, No. 3, pp. 219–242. using the blue ocean strategy, Omega, Vol. 36, No.
 Scarbrough, H. (2003). Knowledge management, 4, pp. 522-34.
HRM and the innovation process, International  Klein, K. J., and Sorra, J. S. (1996). The challenge of
Journal of Manpower, Vol. 24, No. 5, pp. 501-516. innovation implementation. Academy Of
 Soliman, F. and Spooner, K. (2000) Strategies for Management Review, Vol. 21, No. 4, pp. 1055-1080.
implementing knowledge management: role of  Kotler, P. (1965). Phasing out weak products,
human resources management, Journal of Harvard Business Review, Vol. 43, pp. 107-118.
Knowledge Management, Vol. 4, No. 4, pp. 337-345.  Kotler, P. (2000). Marketing Management: Analysis,
 Shank, J. K. and Govindarajan, V. (1989), Strategic Planning, Implementation and Control, 10th Ed, New
Cost Analysis, Homewood, Ill: Irwin Inc. Jersey: Englewood Cliffs, Prentice-Hall Inc.
 Turban, E., Leidner, D. Mclean, E. and Wetherbe, J.  Koch, G. R., Leitner, K. H., and Bornemann, M.
(2006). Information Technology for Management: (2004). Measuring and reporting intangible assets
Transforming Organizations in the Digital Economy, and results in a European contract research
5th Ed, John Wiley & Sons Inc. organization, Paper prepared for the Joint German-
 Worthy, F. S. (1991). Japan's smart secret OECD Conference Benchmarking Industry-Science
weapon. Fortune, August 12, pp. 72-75. Relationships, October 16-17, 2000, Berlin,
Germany.
 Kreuze, J., and Newell, G. E. (1994). ABC and life-
cycle costing for environmental expenditures.
Management Accounting, Vol. 75, No. 8, pp. 38-42.
‫یادداشتها‬  Lamb, C. W., Hair, J. F., and McDaniel, C. (1998).
Marketing, 4th Ed. Boston: South-Western College
Publishing.
1
Corporate strategy  Leavy, B. (2005). Value pioneering-how to discover
2
3
Opponent your own “blue ocean”: Interview with W. Chan
Sustainable competitive advantage Kim and Renée Mauborgne, Strategy & Leadership,
4
Tactical opportunism
5 Vol. 33, No. 6, pp. 13-20.
Head-to-head competition
6
Shrinking profits  Lipe, M. G., and Salterio, S. (2002). A note on the
7
Structuralist view judgmental effects of the balance scorecard
8
Environmental determinism information organization. Accounting Organizations
9
Industrial organization economics and Society, Vol. 27, No. 6, pp.531-540.
10
11
Zero-sum game  Marzuccoa, L., Mariqueb, G., Stinglhamberb, F., De
Hill Roeckc, K., and Hanseza, I. (2014). Justice and
12
Nordstrom and Ridderstrale
13 employee attitudes during organizational change:
Red ocean
14
Market space The mediating role of overall justice, European
15
Unknown market space Review of Applied Psychology, Vo. 64, No. 6, pp.
16
Products 289-298.
17
Commodities  Mcdonald, M. H. and Wilson, H. N. (1990). State of
18
Untapped market space the art development in export system and strategic
19
Drucker marketing planning, British Journal of Management,
20
Benchmark
21 Vol. 1, NO. 3, pp.159-170.
Value innovation
22
Value creation  Marn, M. V., Roegner, E. V. and Zawada, C. C.
23
Incremental scale (2003). The art of pricing, McKinsey Quarterly,
24
Non-customers Available at:
25
Six paths framework http://www.mckinsey.com/insights/marketing_sales/
26
Alternative pricing_new_products
27
28
Strategy canvas  Mittlemann, J. (2004). New product planning and
Four actions framework
pricing: From idea to commercialization–A
29
Strategic profile
30
Business model marketing approach. Available at:
31
Exceptional utility http://www.engin.brown.edu.
32
Strategic pricing  Pitta, D. and Pitta, E. (2012). Transforming the
33
Target costing nature and scope of new product development,
34
Adoption hurdles Journal of Product and Brand Management, Vol. 21,
35
The six stages of the buyer experience cycle No. 1, pp. 35-46.
36
The six utility levers
37  Porter, M. E. (1980). Competitive Strategy. New
Strong revenue stream
38
Price-insensitive customers York: Free Press.
39
Mainstream buyers  Prasad, B. (1997). Re-engineering life-cycle
40
Price corridor of the mass management of products to achieve global success in
41
Substitutes the changing marketplace, Journal of Industrial
42
Alternatives Management & Data Systems, Vol. 97, No. 3, pp.
43
Over-arching objective 90-98.
44
Price bandwidth

8931 ‫ تابستان‬/‫ شماره هجدهم‬/ ‫سال پنجم‬ 39

‫ محمدحسین قديريان آراني و حسن فتاحي نافچي‬،‫ محمد نمازي‬/ ‫استراتژي اقیانوس آبي و توسعه حسابداري مديريت استراتژيک‬

45
Desired profit margin
46
Streamlining operations and introducing cost innovations
from manufacturing to distribution
47
Partnering
48
Changing the pricing model of the industry
49
Pricing innovation
50
Moving target
51
Initial
52
Customer profiling
53
Theory of diffusion and adoption of innovations
54
Unit sales
55
Cost-based
56
Competition/market-based
57
Customer value-based
58
Dean
59
Ease of competitive entry
60
Kaizen
61
Flow of knowledge and the flow of people
62
Selection methods
63
Compensation strategies
64
Career systems
65
Commitment
66
Loyalty
67
Information technology

30 8931 ‫ تابستان‬/‫ شماره هجدهم‬/ ‫سال پنجم‬