‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة بوبكر بلقايد –تلمسان‪-‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

‫أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه علوم في العلوم االقتصادية‬

‫تخصص‪ :‬التسيير‬
‫تحت عنوان‪:‬‬

‫التدقيق المحاسبي في المؤسسات العمومية‬

‫دراسة مقارنة‬

‫تحت إشراف‪:‬‬ ‫إعداد الطالب‪:‬‬

‫أ‪ .‬د‪ .‬بدي نصر الدين‬ ‫يعقوب ولد الشيخ محمد ولد أحمد يورة‬
‫لجنة المناقشة المكونة من السادة‪:‬‬
‫رئيسا‬ ‫جامعة تلمسان‬ ‫أستاذ التعليم العالي‬ ‫أ‪.‬د كرزابي عبد اللطيف‬
‫مشرفا‬ ‫جامعة تلمسان‬ ‫أستاذ التعليم العالي‬ ‫أ‪ .‬د‪ .‬بدي نصر الدين‬
‫ممتحنا‬ ‫جامعة سيدي بلعباس‬ ‫أستاذ محاض ــر‬ ‫الدكتور سحنون سمير‬
‫جامعة سيدي بلعباس ممتحنا‬ ‫أستاذ محاض ــر‬ ‫الدكتور باشوندة رفيق‬
‫ممتحنا‬ ‫جامعة تلمسان‬ ‫أستاذ محاض ــر‬ ‫الدكتور بلدغم فتحي‬
‫ممتحنا‬ ‫جامعة سعيدة‬ ‫أستاذ محاض ــر‬ ‫الدكتور بلعربي عبد القادر‬

‫السنة الجامعية ‪4102 -4102‬‬

 ‫أشكر اهلل عز وجل على نعمه وتوفيقه إلتمام هذا العمل‪.‬‬
‫ال يسعني في هذا المق ام إال أن أتقدم بجزيل الشكر والعرف ان والتقدير‬
‫لألستاذ الدكتور بدي نصر الدين الذي لم يبخل على طيلة هذا البحث بنصائحه‬
‫القيمة وإرشاداته النيرة‪ ،‬كما أتقدم بالشكر ألعااء لجنة المناقشة الموقرة على‬
‫قبولهم مناقشة هذه األطروحة‪.‬‬
‫والشكر موصول كذلك إلى األخ محمد ولد أحمد يوره واألخت أجيدة بنت‬
‫أحمديورة على ما قدموه لي من عون وإرشاد‪ ،‬وإلى األستاذ الف اضل محمد‬
‫محمود ولد سعيد‪.‬‬
‫إلى جميع أساتذة وعمال كلية العلوم االقتصادية والتسيير‪ ،‬وأخص بالذكر‬
‫معالش عبد الرزاق‪.‬‬
‫وإلى كل من مد لي يد العون من قريب أو بعيد‪.‬‬

‫يعقوب ولد الشيخ محمد‬

 ‫أهدي ثمرة هذا العمل إلى روح والدي العزيز رحمه اهلل‬
‫الشيخ محمد ولد أحمد يوره‬
‫إلى من كان دعائها سر نجاحي ورضاها سر ف الحي‬
‫والدتي أطال اهلل عمرها‬
‫إلى من أشد بهم عادي وأعتمد عليهم في أزري إخوتي وأخواتي‪.‬‬
‫إلي أبو عالء‪ ،‬أ‪.‬د بن بوزيان محمد‪ ،‬أ‪.‬د كرزابي عبد اللطيف‪ ،‬أ‪.‬د بلمقدم‬
‫مصطفي‪ ،‬أ‪.‬د طويل أحمد‪ ،‬د‪ .‬ضيف أحمد‪ ،‬د‪ .‬بومدين حسين‪ ،‬د‪ .‬بن شعيب‪،‬‬
‫إسحاق‪ ،‬أحمد‪ ،‬الهادي‪.‬‬
‫إلى جميع األصدق اء والصديق ات‪ ،‬وإلى كافة الطالب الموريتانيين بالجزائر‪ ،‬وخاصة‬
‫طالب جامعة تلمسان‬

‫أهدى ثمرة عملي‬

‫يعقوب ولد السيخ محمد‬

....................................................................................‫قائمة المختصرات‬

:‫قائمة المختصرات‬

CAC Commissaire Aux Comptes

CCOA Conseil Comptable Ouest Africain

CNC Conseil National de la Comptabilité

CNC Centre National Cardiologie

CNO Centre National Oncologie

DA Dinar Algérienne

DCA Direction du Contrôle des Assurances

DGI Direction Générale des Impôts

FMI Fonds Monétaire International

FNAM Fédération National des Assurances de Mauritanie

FIDEF Fédération Internationale Des Experts-Comptables Francophones

GIE Groupement d’Intérêt Economique

IAS International Accounting Standards (Normes Internationales de

Comptabilité)

IASB International Accounting Standards Board

ISAC International Accounting Standards Cmmittee

IFAC International Federation of Accountants (Fédération Internationale

des Experts – Comptables)

IFRS International Financial Reporting Standards (Normes Internationales

d’information Financière)

IGE Inspection Générale d’Etat

IGF Inspection Générale Finances

INTOSAI International Organisation of Supreme Audit Institutions

(Organisation Internationale des Institutions Supérieurs de contrôle des
Finances)
....................................................................................‫قائمة المختصرات‬
ISA International Standards Auditing (Normes Internationales d’audit)

MF Ministère des Finances

Mauriposte Société Mauritanienne des Postes

NDB Nouadhibou

ONECRIM Ordre National des Experts Comptables de la RIM

PCB Plan Comptable Bancaire

PCM Plan Comptable Mauritanien

ROSC Reports on Observance of Standards and Codes (Rapports sur

l’Application des Normes et Codes)

RIM République Islamique de Mauritanie

SMO Statement of Membership Obligations de l’IFAC

SOMELEC: Société Mauritanienne D’électricité

UM Ouguiya.
 ‫خطة البحث‪:‬‬

‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪2‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية تدقيق الحسابات‬
‫‪3‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬التطور التارخيي لتدقيق احلسابات‬
‫‪9‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تعريف تدقيق احلسابات‬
‫‪41‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أمهية وأهداف التدقيق‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬العالقة بني التدقيق واحملاسبة‬
‫‪33‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬مبادئ وأنواع التدقيق‬
‫‪33‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مبادئ التدقيق‬
‫‪32‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أنواع التدقيق‬
‫‪14‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أنواع املدققني‬
‫‪14‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬فروض التدقيق‬
‫الفصل الثاني‪ :‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬
‫‪74‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية معايير التدقيق‬
‫‪79‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬املعايري العامة (الشخصية)‬
‫‪47‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬معايري العمل امليداين‬
‫‪44‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬معايري إعداد التقرير‬
‫‪47‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬تعيين وعزل مدقق الحسابات‬
‫‪47‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تعيني املدقق‬
‫‪73‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أتعاب وحقوق وواجبات مدقق احلسابات‬
‫‪93‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬مسؤولية املدقق اجتاه األخطاء والغش والتالعب‬
‫‪434‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬قواعد وآداب السلوك المهني‬
‫‪434‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬املفاهيم العامة آلداب وسلوك املهنة‬
‫‪442‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬قواعد السلوك املهين‬
‫‪447‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬تفسري قواعد السلوك املهين‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬
‫‪421‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مخاطر تدقيق الحسابات‬
‫‪427‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم خطر التدقيق‬
‫‪424‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬مكونات خماطر التدقيق‬
‫‪437‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬املعاينة اإلحصائية كمدخل لقياس املخاطر‬
‫‪417‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬تخطيط عملية التدقيق‬
‫‪414‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬أمهية ختطيط عملية التدقيق‬
‫‪449‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪447‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أدلة اإلثبات‬
‫‪471‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬تقرير مدقق الحسابات‬
‫‪477‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تعريف تقرير التدقيق‬
‫‪477‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أمهية تقرير التدقيق‬
‫‪474‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أنواع تقارير التدقيق‬
‫الفصل الرابع‪ :‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬
‫‪494‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تنظيم مهنة التدقيق في الجزائر وموريتانيا‬
‫‪494‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬تطور مهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا‬
‫‪239‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬املنظمات املسرية ملهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا‬
‫‪223‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬المعايير العامة للتدقيق في الجزائر وموريتانيا‬
‫‪223‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬املعايري العامة (الشخصية)‬
‫‪233‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬معايري العمل امليداين‬
‫‪213‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬معايري إعداد التقرير‬
‫الفصل الخامس‪ :‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬
‫‪272‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي في الجزائر‬
‫‪242‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬الصندوق الوطني للضمان الصحي بموريتانيا‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫المقدمة العامة‪:‬‬

‫إن عملية تدقيق احلسابات ليست وليدة اليوم أو األمس القريب‪ ،‬فقد عرفها اإلنسان بشكل‬
‫بدائي منذ بدأ الفرد مزاولة نشاطه إلشباع حاجاته وحاجات غريه‪ .‬وكانت عملية تدقيق احلسابات يف‬
‫العصور القدمية تتم عن طريق االستماع‪ ،‬مث أخذت شكال آخرا يتم عن طريق أن يقوم كل كاتب‬
‫مبراجعة عمل اآلخر‪ ،‬ويف عصر االغريق كانت عملية تدقيق احلسابات تتم بواسطة جمموعة من‬
‫املوظفني أطلق عليهم يف حينها (جملس تدقيق احلسابات)‪ ،‬ويف عصر الرومان كان هناك جملس شيوخ‬
‫يقوم مبهمة تدقيق احلسابات واعتماد احلسابات‪.‬‬

‫ويف العصور الوسطي برزت احلاجة إيل وجود نظام علمي موحد للتنظيم احملاسيب‪ ،‬ولذلك‬
‫بدأت أمهية مهنة تدقيق احلسابات تزداد وأدرك الكثريون أمهية اخلدمات اليت تقدمها‪ ،‬ومع بداية القرن‬
‫الثالث عشر ميالدي أخذ االهتمام مبهنة تدقيق احلسابات يتزايد ووضعت هلا أسس لرتشد مدقق‬
‫احلسابات يف عمله‪ .‬وبظهور الثورة الصناعية ظهرت احلاجة إيل تكوين الشركات الكربي الصناعية‪،‬‬
‫وازداد االهتمام بأنظمة احملاسبة وتدقيق احلسابات معا باعتبار أن نشأت مهنة تدقيق احلسابات‬
‫وتطورها قد ارتبط بنشأت احملاسبة وتطورها‪ ،‬حيث تبدأ عملية تدقيق احلسابات بعد أن تتم عملية‬
‫احملاسبة‪ ،‬ومع انتشار الشركات وتنوع أعماهلا وتعقد وتشابك عملياهتا وتوسعها‪ ،‬وما متيزت به‬
‫الشركات بانفصال امللكية عن اإلدارة وباملسؤولية احملدودة للمسامهني‪ ،‬برزت احلاجة إيل االستعانة‬
‫بإدارة مهنية هلا من الكفاءة ما ميكنها من فحص أعمال الشركات وبث الطمأنينة يف نفوس‬
‫املسامهني‪ ،‬وقد رؤى أن تكون هذه األداة ممثلة يف عدد من احملاسبني املدربني واملؤهلني علميا وعمليا‪،‬‬
‫أطلق عليهم اسم مراقبو احلسابات أو مدققوا احلسابات‪.‬‬

‫وبالرغم من العالقة الوطيدة بني احملاسبة وتدقيق احلسابات من حيث أن نشأت تدقيق‬
‫احلسابات وتطوره قد ارتبط بنشأت احملاسبة وتطورها‪ ،‬ومن مث فإن املفهوم احلديث للتدقيق قد ارتبط‬
‫باملفهوم احلديث للمحاسبة‪ ،‬إال أن طبيعة كل منهما هلا ما مييزها عن اآلخر‪ .‬فتدقيق احلسابات‬

‫‌أ‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫كمهنة تؤدي خدمات إيل جهات عديدة داخل الوحدة االقتصادية وخارجها‪ ،‬وال شك أاها بتقدم‬
‫خدماهتا ختدم االقتصاد القومي يف أي جمتمع من اجملتمعات وعلي ذلك ينبغي تطويرها مع كل تغري‬
‫وتطور‪.‬‬

‫وميكن القول بأن جذور املفهوم احلديث ملهنة تدقيق احلسابات يرجع إيل العمل الرائد الذي‬
‫قام به كل من )‪ (Mautz & Sharaf‬يف كتاهبما املشهور (فلسفة تدقيق احلسابات) الذي أصدراه‬
‫يف سنة ‪ ،1691‬وحاوال فيه ألول مرة إرساء قواعد علم تدقيق احلسابات علي أساس علمي وفقا‬
‫جلنة املفاهيم األساسية‬ ‫‪1696‬‬ ‫للمفهوم‪ ،‬والذي علي أساسه شكل جممع احملاسبني األمريكي يف سنة‬
‫للتدقيق‪ ،‬وبدأت هذه اللجنة نشر تقاريرها اخلاصة مبهنة التدقيق منذ ‪ .1691‬ومنذ هذه الفرتة بدأ‬
‫ينظر إيل مهنة تدقيق احلسابات بنظرة أمشل وأوسع من ذي قبل‪ ،‬إذ مل تعد جمرد تدقيق خارجي لنظام‬
‫احملاسبة املالية فحسب وإمنا امتد مفهومها ليشمل كافة جماالت احملاسبة يف املفهوم احلديث (املالية‬
‫واإلدارية)‪ ،‬كما اصبحت وسيلة إيصال إضافية للمعلومات لزيادة الثقة يف املعلومات اليت يتم إيصاهلا‬
‫إيل املستخدمني هلذه املعلومات‪ ،‬وأصبحت عملية تدقيق احلسابات متمشية مع املفاهيم احلديثة‬
‫لإلدارة‪ ،‬كعملية اختاذ قرارات مبنية علي معلومات‪.‬‬

‫وأصبح االجتاه احلديث املتزايد ملهنة وعملية تدقيق احلسابات يسعى إيل أن يشتمل تدقيق‬
‫احلسابات علي تدقيق املعلومات غري احملاسبية اليت ينتجها نظام املعلومات اإلدارية واليت تعتمد عليها‬
‫اإلدارة إيل جانب املعلومات احملاسبية يف اختاذ قراراهتا‪ ،‬وأيضا تدقيق القرارات املبنية علي املعلومات‪،‬‬
‫مبعين تدقيق مدى صحة وسالمة القرارات املبنية علي هذه املعلومات‪.‬‬

‫إن التغري الذي عرفته املؤسسة من حيث حجم نشاطها وتعدد وظائفها وأهدافها وباعتبارها‬
‫الوحدة أو اخللية النشطة للنسيج االقتصادي‪ ،‬ما جيربها علي ضمان حسن التسيري وفعالية نشاطاهتا‬
‫واالهتمام بالعمليات واإلجراءات التنظيمية داخل أقسامها وحسن اختيار القرارات سواء كانت هذه‬

‫‌ب‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫القرارات اسرتاتيجية أو إدارية أو تشغيلية واليت متكنها من استغالل خمتلف وسائلها املادية والبشرية‬
‫استغالل أمثل‪.‬‬

‫ولكي تتحكم املؤسسة يف ترشيد نشاطاهتا بات من الضروري عليها إجياد وسائل أو تقنيات‬
‫تساعدها علي ذلك‪ ،‬ومن بني هذه الوسائل التدقيق أو املراجعة‪ ،‬حيث ظهر بعد ظهور النظام‬
‫احملاسيب بقواعده ونظرياته‪ ،‬ومع تطور النشاطات االقتصادية وكرب حجم املؤسسة ورأس ماهلا وجب‬
‫الفصل بني امللكية والتسيري‪ ،‬وبذلك ظهر ختوف صاحب املال من عدم تطبيق املسري تعليمات‬
‫اإلدارة‪ ،‬كما لوحظ مع مرور الزمن أنه من املستحيل أن يشارك املسامهون يف تسيري وظائف املؤسسة‪،‬‬
‫ملا قد تتطلبه تلك الوظائف من كفاءات متخصصة ينبغي اقتناؤها من سوق العمل‪ ،‬باإلضافة إيل‬
‫تدخل الدولة الكبري يف خمتلف اجملاالت وتوسع أجهزهتا‪ .‬فظهور عملية تدقيق احلسابات اليت يقوم هبا‬
‫شخص حمرتف حمايد ومستقل وخارجي دليل يطمئن أصحاب األموال عن نتيجة ما استثمروه‪ ،‬فإذا‬
‫كان هدف املدقق اخلارجي هو إعطاء رأي حمايد مدعم بأدلة وقرائن إثبات عن مدى شرعية وصدق‬
‫احلسابات الذي يكسب املعلومات احملاسبية القوة القانونية‪ ،‬فاجملاالت املتعددة واملتشعبة أفرزت تعدد‬
‫يف أنواع وأهداف عملية تدقيق احلسابات لتصل إيل جمال احلسابات اخلتامية وعناصر املركز املايل من‬
‫أصول وخصوم اليت تدرس خمتلف األنشطة والوظائف يف املؤسسة واليت هتدف إيل حتديد االحنرافات‬
‫وأسباهبا والعمل علي رفع مستوي األداء والكفاية االقتصادية‪.‬‬

‫ومن ناحية التطور التارخيي ملهنة تدقيق احلسابات يف العامل العريب فإن فلسطني والعراق كانتا‬
‫لديهما تشريعات متقدمة منذ سنة ‪ ،1616‬وهي تشريعات مستمدة من قانون الشركات الربيطاين‪،‬‬
‫إيل تطور مهنة التدقيق فيها‪ ،‬ويف منطقة اخلليج‬ ‫‪1699‬‬ ‫ويف األردن أدي قانون ضريبة الدخل سنة‬
‫العريب فقد مت تطبيق قانون الشركات اهلندي املستمد من القانون اإلنكليزي ولغاية استقالل هذه‬
‫األقطار‪ .‬أما يف سوريا ولبنان واملغرب العريب فإن املهنة نشأت وتطورت علي األسس املطبقة يف فرنسا‬
‫واليت مل تكن متطورة كما هي احلالة يف بريطانيا‪.‬‬

‫‌ج‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫وقد كان للتحوالت السياسية واالقتصادية اليت شهدهتا اجلزائر خالل العقدين األخريين‬
‫وكذلك تبين موريتانيا برنامج االصالح االقتصادي ‪ .1661/1691‬آثارا مباشرة علي احمليط االقتصادي‬
‫للمؤسسة االقتصادية والذي شهد بدوره تطورا ملحوظا خاصة بفضل االصالحات االقتصادية اليت‬
‫قامت هبا السلطات العمومية يف البلدين من خالل إحداث منط جديد للتسيري يفضي بإحالل آليات‬
‫السوق حمل التخطيط املركزي‪ ،‬وهو ما تطلب من املؤسسة االقتصادية التكيف مع الظروف اجلديدة‬
‫بغية ضمان الفعالية والصرامة لتضمن هبما البقاء يف هذا احمليط الذي تشوبه املخاطر واملنافسة‬
‫الشديدة نتيجة االنفتاح علي العامل اخلارجي يف كنف حترير التجارة اخلارجية وفتح اجملال أمام‬
‫االستثمار الوطين اخلاص واألجنيب وما خيلفه من منافسة كبرية بني املؤسسات‪ .‬ويف ظل هذه الظروف‬
‫تبدو احلاجة إيل مهنة التدقيق حتمية ال غين عنها يف تزويد خمتلف األطراف مبعلومات دقيقة وذات‬
‫مصداقية متكنهم من اختاذ القرارات والرقابة علي األداء‪.‬‬

‫ومل تتأخر اجلزائر يف تنظيم ممارسة مهنة تدقيق احلسابات‪ ،‬حيث عملت علي تنظيم املهنة‬
‫والسهر عليها إلعطائها الشكل الذي تستحقه واالحتفاظ باملستوي الالئق هبا‪ ،‬عكس موريتانيا اليت‬
‫جاء تنظيم املهنة فيها متأخرا‪ ،‬مث توالت بعد ذلك التشريعات املختلفة اليت هتدف إيل تنظيم مهنة‬
‫تدقيق احلسابات‪.‬‬

‫إشكالية الدراسة‪:‬‬

‫تكمن إشكالية هذه الدراسة يف‪:‬‬

‫ما هو تدقيق احلسابات وما هي اخلطوات الالزمة لتنفيذ عملية التدقيق‪ ،‬وما هو اإلطار‬
‫التنظيمي لعملية تدقيق احلسابات يف اجلزائر وموريتانيا ؟‬

‫إن اإلجابة علي هذه اإلشكالية تتطلب منا جتزئتها إيل األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ما هو اإلطار النظري العام لتدقيق احلسابات ؟‬

‫‌د‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫‪ -‬ما هي اخلطوات واإلجراءات املتبعة يف تدقيق احلسابات ؟‬

‫‪ -‬ما هو واقع تنظيم مهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا ؟‬

‫أهداف الدراسة‪:‬‬

‫هتدف هذه الدراسة إيل‪:‬‬

‫‪ -‬حماولة تشخيص الواقع النظري والعملي ملهنة تدقيق احلسابات يف اجلزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬معرفة املشاكل واملصاعب اليت تواجه مهنة التدقيق يف كل من اجلزائر وموريتانيا‪.‬‬

‫أهمية الدراسة‪:‬‬

‫ترجع أمهية هذه الدراسة إيل طبيعة األهداف املتوخاة من عملية تدقيق احلسابات وإيل أن‬
‫اعتماد املؤسسة علي عملية التدقيق له آثار إجيابية علي التعامل مع قوائمها املالية اليت تبين عليها‬
‫قراراهتا حيث أن التدقيق هو الضامن لشرعية ودقة وسالمة ما يظهر علي قوائمها املالية ويزود خمتلف‬
‫األطراف مبعلومات دقيقة وذات مصداقية متكن من اختاذ القرارات والرقابة علي األداء‪.‬‬

‫منهجية الدراسة‪:‬‬

‫املنهج الذي مت إتباعه من أجل دراسة هذا املوضوع هو منهج وصفي حتليلي‪ ،‬يقوم على‬
‫اجلمع بني الدراسة النظرية وامليدانية‪.‬‬

‫وقد تطلبت منا دراسة هذا املوضوع تقسيمه إىل مخسة فصول تتناول الفصول الثالثة األويل‬
‫اجلانب النظري لعملية تدقيق احلسابات‪ ،‬بينما يتناول الفصل الرابع اإلطاري التنظيمي لعملية التدقيق‬
‫يف اجلزائر وموريتانيا‪ ،‬ويف الفصل اخلامس واقع تدقيق احلسابات يف املؤسسات اجلزائرية واملوريتانية‪.‬‬

‫‌ه‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫ففي اجلانب النظري نتناول يف الفصل األول التطور التارخيي لعملية تدقيق احلسابات وتعريفها‬
‫وأمهيتها وأهدافها وكذلك مبادئ وفروض التدقيق‪ .‬ونتناول الفصل الثاين معايري التدقيق املتعارف‬
‫عليها ويتم التطرق فيه إيل التأهيل العلمي والعملي للمدقق وبذل العناية املهنية الالزمة‪ ،‬وكذلك كيفية‬
‫تعيني وعزل مدقق احلسابات ومسؤولية املدقق عن اخلطأ والغش‪ ،‬وكذلك قواعد وأداب السلوك‬
‫املهين‪ .‬أما الفصل الثالث فيتم التطرق فيه إيل مفهوم خماطر التدقيق ومكوناهتا مث العالقة بني خماطر‬
‫التدقيق وكذلك املعاينة اإلحصائية كمدخل لقياس خماطر التدقيق‪ ،‬وكذلك التخطيط لعملية التدقيق و‬
‫طرق وأساليب تقييم أنظمة الرقابة الداخلية ومعايري إعداد تقرير مدقق احلسابات‪.‬‬

‫الدراسات السابقة‪:‬‬
‫من خالل االطالع علي الدراسات السابقة جند أن الدراسات املتعلقة باملوضوع شحيحة إيل‬
‫حد ما‪ ،‬وفيما يلي عرض لبعض الدراسات السابقة وذات العالقة باملوضوع‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة بن يخلف آمال (المراجعة الخارجية في الجزائر)‬
‫حيث أن هذه الدراسة هي يف األصل رسالة ماجستري مقدمة لكلية العلوم االقتصادية جبامعة‬
‫اجلزائر ‪ ،1001‬حيث أشارة الدراسة إىل وجود تكامل بني املراجعة الداخلية واملراجعة اخلارجية‪ ،‬وأن‬
‫وجود نظام للمراجعة الداخلية باملؤسسة ال يغين عن املراجعة اخلارجية‪ .‬كما أن وجود نظام جيد‬
‫للمراجعة الداخلية ميكن املراجع اخلارجي من ختفيض حجم اختباراته‪ ،‬وبالتايل توفري وقته وجهده‬
‫فضالا عن كفاءة النظام الكلي للمراجعة‪.‬‬
‫‪1991‬‬ ‫‪ -2‬دراسة دهمش‬
‫هتدف هذه الدراسة إيل دراسة واقع تدقيق احلسابات يف األرض وتوصلت إيل جمموعة من‬
‫املشاكل اليت يواجهها مدققوا احلسابات يف األردن وأمهها‪:‬‬
‫‪ -‬عدم وجود وعي كامل لدى مدققي احلسابات بأخالقيات املهنة وبأمهية استقالل مدقق‬
‫احلسابات‪.‬‬
‫‪ -‬تأثري إدارة املؤسسة حمل التدقيق يف استقاللية املدقق‪.‬‬
‫‌و‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫‪ -‬عدو توفري اإلدارة للمعلومات الضرورية لعمل املدقق‪.‬‬

‫‪ -‬عدم كفاية تأهيل مدقق احلسابات‪.‬‬
‫‪ -‬عدم تطبيق كل املبادئ احملاسبية املتعارف عليها عند إعداد القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬عدم االلتزام باملبادئ احملاسبية ومعايري التدقيق الدولية‪.‬‬
‫‪2001‬‬ ‫‪ -3‬دراسة وائل إبراهيم الراشد‬
‫هتدف هذه الدراسة إيل التعرف علي أبرز املشاكل واملعوقات اليت تواجه مهنة تدقيق‬
‫احلسابات بدولة الكويت وسبل التغلب عليها وزيادة كفاءة مكاتب التدقيق حنو تطوير املهنة‪ ،‬وقد‬
‫تبني من خالل نتائج الدراسة بأن أبرز مشاكل املهنة تتمثل يف عدم وجود ميثاق شريف للمهنة وغياب‬
‫االلتزام القانوين بضوابط ومعايري املهنة‪ ،‬غياب الدور املهين جلمعية احملاسبني واملراجعني الكويتية‪،‬‬
‫غياب القواعد املنظمة للسلوك املهين‪ ،‬وتنتهي الدراسة ببيان أهم السبل الكفيلة بالقضاء علي تلك‬
‫املشاكل والنهوض باملهنة بضرورة تبين ميثاق شريف للمهنة ودور اكرب جلمعية احملاسبني واملراجعني‬
‫الكويتية وزيادة تأهيل املنتسبني للمهنة‪.‬‬
‫‪2002‬‬ ‫‪ -4‬دراسة ريم محمد العمرو وحسام عبد المحسن العنقري‬
‫هتدف هذه الدراسة إيل تقييم مرتكزات تنظيم تدقيق احلسابات يف اململكة العربية السعودية‬
‫واليت تشمل (املعايري املهنية وقواعد السلوك املهين‪ ،‬برامج التعليم املهين املستمر وبرامج مراقبة جودة‬
‫األداء املهين‪ ،‬قنوات االتصال اليت تكفل إيصال األنظمة والتعليمات املهنية ملمارسي املهنة واجملتمع‬
‫بصفة عامة) من خالل قياس مدى فاعلية مثل هذه املرتكزات يف التعامل مع املشاكل والتحديات‬
‫اليت تواجهها مهنة التدقيق يف اململكة واحلد من آثارها السلبية‪ .‬وتوصلت نتائج الدراسة إيل إيل عدم‬
‫وجود اتفاق مطلق بني أعضاء املهنة املمارسني من جهة وبني األطراف ذات العالقة باملهنة من‬
‫جانب آخر حول مدى معرفتهم باملشاكل والتحديات اليت تواجهها مهنة التدقيق يف اململكة واليت‬
‫مشلت (حمدودية االلتزام باملعايري وقواعد السلوك املهين وغريها من األنظمة املهنية‪ ،‬واستمرار ظاهرة‬
‫اخنفاض األتعاب املهنية‪ ،‬ووجود هيئات مهنية عربية وخليجية وانضمام السعودية التفاقيات منظمة‬

‫‌ز‬
‫املقدمة العامة‪..........................................................................................‬‬

‫التجارة العاملية)‪ .‬ويف ختام الدراسة أوصي الباحثان جبملة من التوصيات منها إشراك األكادمييني يف‬
‫تعديل القوانني اليت متس مهنة احملاسبة والتدقيق‪ ،‬والعمل علي تقنني أتعاب التدقيق حبيث تتناسب مع‬
‫اجلهد املبذول‪ ،‬واعتماد اهليئة السعودية للمحاسبني القانونيني التعديالت الالزمة‪.‬‬

‫واحلمد هلل رب العاملني‬

‫‌ح‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫مقدمة‪:‬‬
‫إن التطور الكبري الذي شهدته املؤسسة عرب الزمن وكذا التطور يف جمال العالقات االقتصادية‬
‫وتوسيع نطاق املبادالت التجارية وتشابكها جعل املؤسسة تتعامل مع عدة أطرا ف خمتلفة وهيئات هلا‬
‫مصاحل بشكل مباشر أو غري مباشر يف املؤسسة مما أوجب على املؤسسة تبين وظيفة جديدة داخل‬
‫هيكلها التنظيمي‪ ،‬تسمح هلا بإبالغ كل هؤالء املتعاملني بكل التطورات داخل املؤسسة وكذا‬
‫النشاطات اليت تقوم هبا‪.‬‬
‫ولكي تقوم هبذه املهمة على أكمل وجه‪ ،‬وجب أن تتمتع هذه املهمة بصفة احلياد‬
‫واملوضوعية يف إيصال خمتلف التقارير ملن يهمهم األمر‪ ،‬وعلى هذا األساس نشأت عملية التدقيق‬
‫ملساعدة املؤسسة على تلبية هذه املتطلبات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية تدقيق الحسابات‬

‫التدقيق مبعناه اللفظي ‪ Audit‬وهي مشتقة من الكلمة الالتينية ‪ Audire‬وتعين "يستمع" ألن‬
‫احلسابات كانت تتلي علي املدقق‪.‬‬
‫ويشري التاريخ القدمي إيل أن قدماء املصريني والرومان واإلغريق كانوا يسجلون العمليات‬
‫النقدية مث يدققوهنا للتأكد من صحتها‪ ،‬وكانت هذه العملية قاصرة علي احلسابات املالية احلكومية‬
‫حيث كانت تعقد جلسة استماع عامة يتم فيها قراءة احلسابات بصوت مرتفع‪ ،‬وبعد اجللسة يقدم‬
‫املدقق تقريره‪ .1‬كما أن اخلليفة عمر بن احلطاب رضي اهلل عنه قد جعل مواسم احلج فرصة لعرض‬
‫حسابات الوالة وتدقيقها‪.2‬‬
‫كما أن عمليات التسجيل كانت تتم بطريقة بدائية‪ ،‬وحتسنت عمليات التسجيل والتدقيق‬
‫‪Luca Paciolo‬‬ ‫بعد تنظيم احلسابات علي أساس الطريقة املزدوجة اليت اكتشفها العامل اإليطايل‬
‫ونشر كتابه الذي ظهر يف مدينة البندقية يف القرن اخلامس عشر عام ‪.1141‬‬
‫ومن خالل التعريف الذي ورد يف قائمة املفاهيم األساسية للتدقيق الصادر عن عمعية ااحماسبة‬
‫األمريكية ميكن حتديد ماهية تدقيق احلسابات يف النقاط التالية‪:3‬‬
‫تدقيق احلسابات عملية منتظمة ويعين ذلك أن الفحص الذي يقوم به املدقق يعتمد علي‬ ‫‪-1‬‬

‫التخطيط املسبق واملتمثل يف برنامج التدقيق املعد قبل البدء يف عملية التدقيق‪.‬‬
‫متثل أدلة اإلثبات األداة األساسية الدالة علي األحداث االقتصادية لتقييمها بصورة‬ ‫‪-2‬‬

‫موضوعية‪.‬‬
‫ميثل احلكم الشخصي للمدقق دورا أساسيا يف إجراء التطابق بني العناصر حمل الفحص‬ ‫‪-3‬‬

‫واملعايري املوضوعة‪ ،‬وحتديد ماهية األخطاء اجلوهرية يف التقارير املالية‪.‬‬

‫‪ - 1‬د‪.‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،5002‬ص ‪.6‬‬
‫‪ - 2‬د‪.‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق – من الناحية النظرية والعملية – دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة الثالثة ‪ ،5006‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 3‬د‪.‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.1‬‬

‫‪2‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4‬يعد تقرير املدقق جوهر عملية التدقيق ألنه الرسالة االتصالية أو الوسيط بني املرسل (املدقق)‬
‫واملستلم (مستخدمي املعلومات)‪ ،‬كما أن النتائج اليت يظهرها الرأي الفين ااحمايد الذي يتضمنه له‬
‫تأثري كبري يف سلوك مستخدمي املعلومات من حيث ترشيد أحكامهم وقراراهتم‪.‬‬
‫‪ -5‬املقصود بعملية التدقيق يف هذا اجملال هو التدقيق اخلارجي‪ ،‬أي الذي يقوم به مكتب تدقيق‬
‫من خارج املؤسسة‪ ،‬ويتحدد دور املدقق هنا يف الدراسة االنتقادية للعناصر املقدمة إليه لغرض زيادة‬
‫مقدرهتا علي مقابلة احتياجات مستخدمي املعلومات ااحماسبية‪ ،‬وبالتايل إضافة مزيد من الثقة إيل‬
‫املعلومات اليت تنبع من نظام االتصال‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬التطور التاريخي للتدقيق‬
‫تستمد مهنة التدقيق نشأهتا من حاجة اإلنسان للتحقق من صحة البيانات ااحماسبية اليت‬
‫يعتمد عليها يف اختاذ قراراته‪ ،‬والتأكد من مطابقة تلك البيانات للواقع‪.4‬‬
‫مث اتسع نطاق التدقيق فشمل وحدات القطاع اخلاص االقتصادية من مشاريع ومنشآت‬
‫خمتلفة‪ ،‬خصوصا بعد التطور الذي حدث يف علم ااحماسبة بإتباع نظام القيد املزدوج كما ورد يف‬
‫‪Summa de Arithmetica, Geometria, Proprtioni et‬‬ ‫موسوعة ‪ Luca Paciolo‬حتت عنوان‬
‫عام ‪1141‬م‪ .‬فقد أدت سهولة استعمال النظام إيل انتشار تطبيقه‪ ،‬ذلك االنتشار‬ ‫‪Proprtionalita‬‬

‫الذي ساعد يف تطور ااحماسبة والتدقيق‪.5‬‬

‫ومع ظهور الثورة الصناعية يف بريطانيا وتطور الصناعة والتجارة والزيادة يف أنشطة املؤسسات‬
‫وزيادة الفجوة بني املالكني واإلدارة ااحمرتفة وتطور النظام الضرييب‪ ،‬فإن اهلدف الرئيسي للتدقيق مل‬
‫يتغري وهو اكتشاف الغش واخلطأ‪ ،‬ولكن التغيري املهم الذي طرأ خالل هذه الفرتة ولغاية ‪ 1581‬هو‬
‫االعرتاف والرغبة بوجود نظام حماسيب ألجل التأكد من دقة القوائم (البيانات) ااحماسبية ألجل منع‬
‫واكتشاف الغش واخلطأ‪ ،‬والتغيري اآلخر كان االعرتاف بوجود احلاجة لتدقيق القوائم ااحماسبية من قبل‬

‫‪ - 4‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية – دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن ‪ ،5001‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 5‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.71‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫شخص مستقل وحمايد‪ ،‬وقد نص علي ذلك صراحة قانون الشركات اإلنكليزي لسنة ‪ ،1582‬األمر‬
‫الذي أدي إيل تطوير مهنة التدقيق‪ ،‬وضرورة وجود أشخاص مؤهلني ومدربني للقيام هبذه املهمة‪.6‬‬
‫حيث‬ ‫‪1851‬‬ ‫وقد ظهرت أول منظمة مهنية يف ميدان التدقيق يف فينيسيا بإيطاليا عام‬
‫وكانت تتطلب ست سنوات مترينية جبانب النجاح يف االمتحان اخلاص‬ ‫‪Roxonati‬‬ ‫تأسست كلية‬
‫ليصبح الشخص خبري حماسبة‪ .‬مث اجتهت الدول األخرى إيل تنظيم هذه املهنة‪ ،‬وكان لربيطانيا فضل‬
‫السبق يف هذا التنظيم املهين‪ ،‬حيث أصبحت عملية تدقيق احلسابات مهنة مستقلة يف بريطانيا عندما‬
‫أنشئت "عمعية ااحماسبني القانونيني" بادنربه ‪ ،1581‬مث يف كندا ‪ ،1551‬ويف فرنسا ‪ ،1551‬والواليات‬
‫املتحدة األمريكية ‪ ،1552‬وأملانيا سنة ‪ ،1548‬واسرتاليا ‪ ،1411‬وفنلدا سنة ‪ ،1411‬مع العلم أن‬
‫املهنة نشأت يف هذه الدول قبل ذلك حيث تكونت سجالت لقيد أمساء ااحماسبني واملدققني‬
‫كمهنيني‪.7‬‬
‫إن التطورات املتالحقة للتدقيق كانت رهينة األهداف املتوخاة منه من جهة ومن جهة أخرى‬
‫كانت نتيجة البحث املستمر لتطوير عملية التدقيق من اجلانب النظري بغية جعلها تتماشي‬
‫والتغريات الكبرية اليت عرفتها حركة التجارة العاملية واالقتصاد العاملي بشكل عام‪ ،‬واليت شهدهتا‬
‫املؤسسة االقتصادية علي وجه اخلصوص‪ ،‬ولذلك سنورد فيما يلي أهم املراحل التارخيية للتدقيق‪:8‬‬
‫‪1511‬‬ ‫المرحلة األولي‪ :‬الفترة من العصر القديم حتى سنة‬
‫يف أوائل هذه الفرتة كانت ااحماسبة تقتصر علي سلطات الدولة واملشروعات العائلية اليت‬
‫كانت هتتم خاصة جبرد املخزون السلعي‪ ،‬حيث تكون هذه العملية متكررة عدة مرات يف الفرتة‬
‫الواحدة‪ ،‬واهلدف منها هو الوصول إيل الدقة ومنع أي تالعب أو غش بالدفاتر‪.9‬‬

‫‪ - 6‬د‪ .‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 7‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)7‬مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن – الطبعة األويل ‪ – 5070‬ص ‪.71‬‬
‫‪8‬‬
‫‪- Lionel Gollins et Genard Valin, Audit et Contrôle Interne (Aspects financiers, Opérationnels et‬‬
‫‪Stratégiques), Dolloz Gestion, Paris, 4e Edition, 1992, P 17.‬‬
‫‪ - 9‬د‪ .‬إشتيوي عبد السالم‪ ،‬املراجعة معايري وإجراءات‪ ،‬دار النهضة العربية – بريوت‪ ،‬الطبعة الرابعة ‪ ،7996‬ص ‪.71‬‬

‫‪1‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫كما متيزت هذه الفرتة مبمارسة التدقيق عن طريق االستماع‪ ،‬أي استماع الشخص الذي يقوم‬
‫هبذه العملية للحسابات اليت كانت تتلي عليه‪ ،‬واستعمال جتربته ملعرفة مدى دقة ما كان يسمعه‪،‬‬
‫فهذه العملية كان يستعملها مالك األراضي حىت يراقبوا أعمال فالحيهم‪.‬‬
‫‪1551‬‬ ‫المرحلة الثانية‪ :‬الفترة ما بين ‪ 1511‬و‬
‫متيزت هذه الفرتة بالتمهيد للثورة الصناعية‪ ،‬ولعل ما ميكن استخالصه فعال من هذه األخرية‬
‫هو انفصال املؤسسة عن إدارهتا وزيادة احلاجة للمدققني‪.‬‬
‫كما مت تطبيق واستعمال نظرية القيد املزدوج يف النظام ااحماسيب حىت ولو مل تكن بصورة‬
‫متطورة كما هو مستعمل حاليا‪ ،‬وظهور نوع من الرقابة الداخلية علي املشاريع‪.10‬‬
‫‪1015‬‬ ‫المرحلة الثالثة‪ :‬الفترة ما بين ‪ 1551‬و‬
‫إن النمو االقتصادي الكبري الذي شهدته هذه الفرتة خاصة بعد انطالق الثورة الصناعية يف‬
‫اململكة املتحدة واالنفصال التام والنهائي بني امللكية واإلدارة‪ ،‬وظهور احلاجة ملالكي املؤسسات‬
‫واملشاريع ملن حيافظ علي أمواهلم خاصة بعد ظهور قانون الشركات الربيطاين ‪ 1582‬الذي أقر ضرورة‬
‫استعمال مدققي احلسابات لتدقيق شركات املسامهة‪ .‬فبعد كل هذه التطورات أصبح اجملال مفتوحا‬
‫للتدقيق حىت يربز كمهنة ونشاط مهم ال يستهان به خاصة بعد تدعيمه بقوانني‪.‬‬
‫أما بالنسبة ألهداف التدقيق يف هناية هذه الفرتة فيمكن اختصارها يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬اكتشاف الغش والتالعب بالدفاتر والسجالت ااحماسبية‪.‬‬
‫‪ -‬اكتشاف األخطاء الفنية واألخطاء املتعلقة باملبادئ ااحماسبية‪.‬‬
‫المرحلة الرابعة‪ :‬الفترة مابين ‪ 1418‬و حتى اآلن‬
‫ما ميكن مالحظته يف هذه الفرتة هو ظهور الشركات الكربى واالعتماد علي أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية من طرف املدقق اعتمادا كبريا يف عملية التدقيق‪ ،‬وكذلك االعتماد علي التدقيق االختباري‪،‬‬
‫أي استخدام أسلوب العينات اإلحصائية يف عملية التدقيق‪ .‬كما أصبح اهلدف األساسي للتدقيق هو‬

‫‪ - 10‬د‪ .‬حسني القاضي و د‪ .‬حسني دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق يف ظل املعايري األمريكية والدولية‪ ،‬األردن ‪ ،7999‬ص ‪.5‬‬

‫‪8‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫إبداء الرأي الفين وااحمايد حول القوائم املالية ومدى سالمتها يف متثيل املركز املايل للمؤسسة والنتائج‬
‫املسجلة‪.‬‬
‫ومن ناحية التطور التارخيي يف العامل العريب فإن فلسطني والعراق كانتا لديهما تشريعات‬
‫متقدمة منذ سنة ‪ ،1414‬وهي تشريعات مستمدة من قانون الشركات الربيطاين‪ .‬وهذه التشريعات‬
‫‪1481‬‬ ‫تثبت حقوق وواجبات مدقق احلسابات‪ .11‬وقد ظل هذا القانون مطبقا يف العراق حىت عام‬
‫عند ما استبدل بقانون الشركات العراقي ‪ 1485‬وأصبحت مهنة التدقيق خاضعة لقانون خاص ينظم‬
‫الدخول يف هذه املهنة‪ .12‬ويف فلسطني بقي معموال به حىت عام ‪.1415‬‬
‫ويف األردن أدي قانون ضريبة الدخل سنة ‪( 1418‬تعديل القانون سنة ‪ )1432‬إيل تطور مهنة‬
‫مث‬ ‫‪1458‬‬ ‫لسنة‬ ‫‪32‬‬ ‫سنة ‪ ،1481‬القانون‬ ‫‪11‬‬ ‫التدقيق فيها‪ ،‬مث صدر قانون مزاولة مهنة التدقيق رقم‬
‫أدت كلها إيل تطور مهنة‬ ‫‪1454‬‬ ‫والشركات لسنة‬ ‫‪1458‬‬ ‫لسنة‬ ‫‪81‬‬ ‫قانون ضريبة الدخل املعدل رقم‬
‫التدقيق يف األردن‪.13‬‬
‫ويف منطقة اخلليج العريب فقد مت تطبيق قانون الشركات اهلندي املستمد من القانون اإلنكليزي‬
‫ولغاية استقالل هذه األقطار‪ ،‬إذ أعطت قوانني الشركات فيها أمهية لتنظيم املهنة علي األسس املطبقة‬
‫يف البلدان املتقدمة‪ .‬أما يف سوريا ولبنان واملغرب العريب‪ ،‬فإن املهنة نشأت وتطورت علي األسس‬
‫املطبقة يف فرنسا واليت مل تكن متطورة كما هي احلالة يف بريطانيا‪.14‬‬
‫‪ -1‬مسببات الحاجة لتدقيق الحسابات‪:‬‬
‫مما ال شك فيه أن التدقيق لن يوجد ما مل يوجد يف اجملتمع طلب علي خدماته‪ ،‬وقد أصدرت‬
‫عمعية ااحماسبة األمريكية بيانا باملفاهيم األساسية لعملية التدقيق حددت فيه أربع حاالت ختلق طلبا‬
‫علي خدمات التدقيق‪:15‬‬

‫‪ - 11‬د‪ .‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.79‬‬
‫‪ - 12‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ - 13‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)7‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ - 14‬د‪ .‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.79‬‬
‫‪ - 15‬د‪ .‬حممد الفيومي و د‪ .‬عوض لبيب‪ ،‬أصول املراجعة‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث – اإلسكندرية ‪ ،7991‬ص ‪.57‬‬

‫‪8‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التعارض بني القائمني بإعداد املعلومات (إدارة املؤسسة) ومن يستخدموهنا (املالك‪ ،‬الدائنني‪،‬‬
‫أو أي طرف ثالث مبنأى عن اإلدارة) ميكن أن يؤدي إيل إنتاج املعلومات املتحيزة‪.‬‬
‫‪ -‬األمهية االقتصادية الكبرية للمعلومات بالنسبة ملتخذي القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬اخلربة املتقدمة املطلوبة إلعداد املعلومات والتحقق منها‪.‬‬
‫‪ -‬العوامل اليت حتول دون مقدرة مستخدمي املعلومات للوصول إيل هذه املعلومات بشكل‬
‫مباشر وكذا عدم مقدرهتم علي تقييم جودة تلك املعلومات بأنفسهم‪.‬‬
‫كما أن املعلومات اليت تشتمل عليها القوائم املالية تساعد يف اختاذ القرارات املالية‪ ،‬وطاملا أن‬
‫مستخدمي املعلومات غالبا تنقصهم اخلربة أو يوجد ما مينعهم من التحقق بشكل مباشر من‬
‫املعلومات اليت يستخدموهنا‪ ،‬هذه العوامل جمتمعة تبني مدى احلاجة للتدقيق‪.‬‬
‫وعلي وجه التحديد فإن تدقيق القوائم املالية يتم القيام به لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ -1/1‬احتياجات الدائنين والمستثمرين‪:‬‬
‫يقع علي عاتق املدققني املستقلني مسؤولية تقدمي آراء غري متحيزة للدائنني خبصوص مدى‬
‫عدالة عرض القوائم املالية‪ ،‬ويعد املدققني املستقلني هم األفراد املالئمون للقيام هبذه املهمة للعديد من‬
‫األسباب أمهها أنه يتوافر لديهم املعرفة الكافية واخلربة الالزمة للقيام هبذه الوظيفة‪ ،‬ويسمح هلم قانونا‬
‫بفحص السجالت الالزمة وجتميع األدلة الكافية‪ ،‬كما أهنم يتمتعون باالستقالل عن اإلدارة موضع‬
‫التدقيق ألهنم ليسوا موظفني هبا‪.‬‬
‫كما يعتمد املستثمرين علي املدقق املستقل‪ ،‬ففي السنوات األخرية من القرن التاسع عشر‬
‫والسنوات األويل من القرن العشرين كان املديرون واملالك يعرفون بعضهم البعض ويف كثري من احلاالت‬
‫كان املالك هم املديرين‪ ،‬لكن يف وقتنا احلاضر ظهر ما يسمي بامللكية الغائبة نتيجة لتشتت ملكية‬
‫املشروعات بني عدد كبري جدا من املالك‪ ،‬فاملالك ليسوا علي اتصال مباشر بعمليات املشروع ومن مث‬
‫فإن شخص ما أو جهة ما جيب أن تقوم بوظيفة التدقيق نيابة عنهم وطاملا أن قرارات املستثمرين‬

‫‪1‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫تعتمد علي القوائم املالية اليت تعدها اإلدارة فإهنم يصفون املدققني املستقلني بأهنم حراس علي سالمة‬
‫وعدالة القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -2/1‬نظرية الوكالة‪:‬‬
‫حتاول نظرية الوكالة حتليل آثار بعض القرارات املالية من منظور اخلطر واملردودية وبصفة عامة‬
‫من منظور املصلحة ملختلف األطراف علي حساب أطراف أخرى‪ ،‬لذا فهي حتاول أن توضح تأثري‬
‫بعض القرارات املتخذة اليت تكون من فائدة طرف واحد علي حساب تعظيم الثروة جلميع‬
‫األطراف‪ .16‬وعليه فمفهوم الوكالة ينتج عن عالقة توكيل تقع بني شخصني علي األقل‪ .‬وميكن أن‬
‫نقدم أطراف الوكالة يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬الطرف األول‪ :‬يسمي املوكل‪.‬‬
‫‪ -‬الطرف الثاين‪ :‬يسمي املوكل الذي لديه التوكيل باسم الطرف األول يف إدارة شؤونه مبا فيها‬
‫التفويض الختاذ القرارات‪.‬‬
‫كما حتاول نظرية الوكالة شرح جانبا آخر من الطلب علي التدقيق‪ ،‬فهذه النظرية تعين أن‬
‫مديري ومالك املؤسسة يرغبون يف املصداقية اليت تضيفها عملية التدقيق علي بيانات القوائم املالية‪،‬‬
‫أما طلب املديرين علي التدقيق ورغبتهم يف إجرائه فإهنا تنشأ من حقيقة أن املديرين وكالء عن املالك‪،‬‬
‫ولكن كل طرف يعمل علي حتقيق مصلحته اخلاصة ولكل منهم أهداف خمتلفة‪ ،‬وطبقا لنظرية الوكالة‬
‫فإن هذا الوضع خيلق تعارضا بني املالك واملديرين‪ ،‬وقد حياول املالك أن حيصلوا علي تعويض مقابل‬
‫نتائج هذا التعارض امللحوظ بتخفيض مكافآت املديرين ويعمل املديرون علي ختفيض آثار هذا‬
‫التعارض عن طريق إخضاع القوائم املالية اليت يعدوهنا للتدقيق من قبل طرف مستقل‪ ،‬وبناءا علي‬
‫ذلك سيكون لدى املالك حافزا أقل لتخفيض مكافآت املديرين‪ ،‬كما يؤدي خضوع القوائم املالية‬
‫للتدقيق إيل حتسني مكانة املديرين باملؤسسة وختفيض درجة عدم ثقة املالك يف وكالة هؤالء املديرين‪،‬‬
‫فمثال يهتم مالك املؤسسة بالرحبية طويلة األجل وبالنمو املستمر يف حصة املؤسسة يف السوق‬

‫‪16‬‬
‫‪- Pierre Vernimmen, Finance d’entreprise, 5e édition, Dalloz, Paris 2002, P 628 .‬‬

‫‪5‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫ومقدرهتا علي الوفاء بالتزاماهتا‪ ،‬يف حني أن مديري املؤسسة يهتمون بتعظيم ربح السنة احلالية حيث‬
‫حتتسب علي أساسه مكافآهتم لذلك قد يستخدم املديرون سياسات معينة من شأهنا زيادة ربح السنة‬
‫احلالية علي حساب الرحبية طويلة األجل‪ ،‬مثل تسجيل إيرادات مل تتحقق بعد‪ ،‬بناءا علي ذلك قد‬
‫يقوم املالك بتخفيض املكافآت السنوية أو إلغائها بالكامل‪ ،‬ومن مث فعند ما يطلب املديرون إخضاع‬
‫القوائم املالية للتدقيق من قبل مدقق مستقل فإن هذا يقنع املالك أن املديرين مل يقوموا بتسجيل‬
‫إيرادات غري حمققة وأهنم يقومون بواجباهتم علي وجه مرضي ونتيجة لذلك ال يتم تغيري خطة‬
‫املكافآت السنوية‪.‬‬
‫‪ -3/1‬النظرية التحفيزية‪:‬‬
‫يوجد اعتقاد لدى البعض أن عملية التدقيق باإلضافة إيل كوهنا متنح املصداقية للقوائم املالية‪،‬‬
‫فإهنا تضيف قيمة أيضا ملا تشتمل عليه هذه القوائم من معلومات نتيجة لالعتبارات التحفيزية‪.‬‬
‫طبقا هلذا االعتقاد فإن القائمني بإعداد القوائم املالية يكون لديهم احلافز للقيام هبذه املهمة‬
‫علي أكمل وجه ألهنم يعرفون أن هذه القوائم ستخضع للتدقيق وبناءا علي ذلك فإن املعلومات اليت‬
‫تنطوي عليها القوائم املالية ستكون متمشية مع احتياجات مستخدمي تلك القوائم‪.‬‬
‫ورغم صعوبة قياس املنافع التحفيزية أو التحقق منها بشكل قاطع إال أنه يوجد اعتقاد غريزي‬
‫لدى البعض بأن العلم خبضوع القوائم املالية للتدقيق مينع أو علي األقل ال يشجع علي إعداد قوائم‬
‫مالية مضللة أو غري سليمة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬تعريف التدقيق‬
‫مت تعريف عملية تدقيق احلسابات من قبل العديد من رواد الفكر ااحماسيب واهليئات واجملالس‬
‫املهنية‪ ،‬إال أهنا تصب يف نفس اهلدف‪ ،‬ومن أهم تلك التعاريف ما يلي‪:‬‬
‫التعريف األول‪:‬‬
‫نشرت جلنة املفاهيم األساسية للتدقيق يف عام ‪ 1412‬تعريف علمي للتدقيق كما يلي‪ :‬تدقيق‬
‫احلسابات عبارة عن عملية منظمة جلمع وتقييم أدلة وقرائن إثبات عن افرتاضات‪ ،‬بوقائع وأحداث‬

‫‪4‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫اقتصادية بطريقة موضوعية‪ ،‬وذلك ملعرفة مدى صحة هذه االفرتاضات ومدى متشيها مع املعايري‬
‫ااحمددة‪ ،‬وإيصال نتيجة ذلك إيل األطراف املعنية (مستخدمي املعلومات)‪.17‬‬
‫وبتأمل هذا التعريف جند أنه قد جاء عاما لدرجة أنه يشمل كافة أنواع التدقيق‪ ،‬كعملية‬
‫التدقيق الداخلية اليت يقوم هبا العاملون بالوحدات االقتصادية أو تدقيق الوحدات احلكومية والذي‬
‫يقوم به العاملون مبكاتب أو أجهزة التدقيق احلكومية وعملية التدقيق احليادية واليت يقوم هبا ااحماسب‬
‫القانوين‪.‬‬
‫التعريف الثاني‪:‬‬
‫وهو تعريف شامل للتدقيق يغطي املفهوم واألهداف احلديثة للتدقيق وهو‪ :‬أن عملية تدقيق‬
‫احلسابات هي عملية (فحص) منظم للمعلومات بواسطة شخص مؤهل فنيا ومستقل عن معدي‬
‫ومستخدمي املعلومات‪ ،‬بقصد عمع وتقييم أدلة إثبات موثوق هبا‪ ،‬وإيصال نتيجة الفحص والتحقيق‬
‫إيل مستخدم املعلومات‪ ،‬كما تشمل عملية تدقيق احلسابات (حديثا) تقييم القرارات اليت تتخذ علي‬
‫ضوء املعلومات املعدة وفقا ملعايري مهنة تدقيق احلسابات املتعارف عليها دوليا‪.‬‬
‫ومن خالل حتليل هذا التعريف يتضح أن عملية تدقيق احلسابات ترتكز علي القيام بعمليات‬
‫أساسية هي‪:18‬‬
‫أ‪ -‬الفحص‪ :‬وهو عملية فنية متكن املدقق من التأكد واالطمئنان عن صحة وسالمة العمليات‬
‫املالية املسجلة يف الدفاتر والسجالت ااحماسبية‪ ،‬والتأكد من جدية املستندات الداخلية واخلارجية اليت‬
‫مت علي أساسها التسجيل يف الدفاتر ااحماسبية‪.‬‬
‫ب‪ -‬التحقق‪ :‬يقصد به التحقق من وجود األصول وملكيتها والقيم املسجلة يف القوائم املالية‪،‬‬
‫حىت يتمكن املدقق من التأكد واالطمئنان علي صالحية وعدالة القوائم اخلتامية‪ ،‬ومن مث إبداء رأيه‬

‫‪ - 17‬د حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬دار كنوز املعرفة العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان – الطبعة األويل ‪-5009‬‬
‫ص ‪.71‬‬
‫‪ - 18‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.79-71‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫الفين ااحمايد علي ثقة‪ ،‬وذلك علي ضوء جمموعة من أدلة اإلثبات والقرائن واملعايري املهنية املتعارف‬
‫عليها يف مهنة تدقيق احلسابات‪.‬‬
‫ج‪ -‬التقييم‪ :‬ويقصد به تقييم األصول واخلصوم اليت تتضمنها قائمة املركز املايل‪ ،‬يف ظل األسس‬
‫والسياسات وأدلة وقرائن اإلثبات املوثوق فيها‪ ،‬حىت يطمئن املدقق إيل صحة وسالمة عمليات‬
‫التقييم‪.‬‬
‫د‪ -‬التقرير‪ :‬يقصد به بلورة نتائج الفحص والتحقيق والتقييم واإلفصاح عنهما بطريقة فنية‬
‫حمايدة‪ ،‬لتوضيح مدى دقة وعدالة نتيجة األعمال واملركز املايل يف هناية فرتة مالية معينة للوحدة‬
‫االقتصادية حمل التدقيق‪.‬‬
‫و منه يتضح أن التدقيق علم له مبادئ ومعايري وقواعد متعارف عليها بني أصحاب هذه‬
‫املهنة‪ ،‬حاولت املنظمات املهنية و اجلمعيات العلمية للمحاسبني و املراجعني إرساءها خالل حقبة‬
‫طويلة من الزمن‪ ،‬كما أن للتدقيق طرقه و أساليبه و إجراءاته اليت تنظم عمل املدقق يف فحصه ألنظمة‬
‫الرقابة الداخلية و حمتويات الدفاتر و السجالت املالية وللتدقيق أهداف تتمثل يف احلكم على مدى‬
‫تعبري القوائم املالية عن نتيجة أعمال املشروع من ربح أو خسارة وعن مركزه املايل يف هناية مدة حمددة‬
‫التعريف الثالث‪:‬‬
‫فقد عرف ‪ BONNAULT ET GERMOND‬عملية التدقيق علي أهنا‪ :‬اختبار فين صارم‬
‫وبناء بأسلوب من طرف مهين مؤهل ومستقل‪ ،‬بغية إعطاء رأي معلل علي نوعية ومصداقية‬
‫املعلومات املالية املقدمة من طرف املؤسسة‪ ،‬وعلي مدى احرتام الواجبات يف إعداد هذه املعلومات يف‬
‫كل الظروف‪ ،‬وعلي مدى احرتام القواعد والقوانني واملبادئ ااحماسبية املعمول هبا يف الصورة الصادقة‬
‫‪.19‬‬
‫علي املوجودات ويف الوضعية املالية ونتائج املؤسسة‬

‫‪19‬‬
‫‪- LIONNEL . G et GERARD.V, Audit et control interne, aspects financiers- opération et‬‬
‫‪stratégiques, Op-cit, P 21.‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫التعريف الرابع‪:‬‬
‫التدقيق هو عبارة عن فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات واملستندات واحلسابات والدفاتر‬
‫اخلاصة باملؤسسة حتت التدقيق فحصا انتقاديا منظما‪ ،‬بقصد اخلروج برأي فين حمايد عن مدي داللة‬
‫القوائم املالية عن الوضع املايل للمؤسسة يف هناية فرتة زمنية معينة‪ ،‬ومدى تصويرها أعماهلا من ربح‬
‫وخسارة عن تلك الفرتة‪.20‬‬
‫كذلك عرف التدقيق بأنه فحص للدفاتر والسجالت واملستندات لتمكن املدقق من التحقق‬
‫بأن امليزانية العمومية متثل بصورة عادلة وصحيحة املركز املايل للمؤسسة‪.21‬‬
‫كما عرف التدقيق علي أنه فحص منتظم ومستقل للبيانات والقوائم والسجالت والعمليات‬
‫والفعالية (املالية وغري املالية) ألي مؤسسة وأن يقوم املدقق جبمع األدلة والقرائن وتقييمها وإبداء الرأي‬
‫الفين من خالل تقريره‪.22‬‬
‫نالحظ أن هذا التعريف للتدقيق يؤكد علي أن‪:‬‬
‫أ‪ -‬املعلومات حتت التدقيق ليس بالضرورة أن تكون معلومات حماسبية ولكن جيب أن يكون‬
‫هناك قابلية إلثباهتا‪.‬‬
‫ب‪ -‬جيب أن تكون هناك أداة لقياس تلك املعلومات‪.‬‬
‫ج‪ -‬ال يكفي أن يكون الشخص مهين ولكن جيب أن يتصف باالستقاللية‪.‬‬
‫التعريف الخامس‪:‬‬
‫فحص منتظم من قبل شخص فين حمايد للدفاتر والسجالت واملستندات واحلصول علي‬
‫األدلة والقرائن الالزمة إلبداء الرأي الفين ااحمايد عن مدى عدالة القوائم املالية وكفاءة اإلدارة يف‬
‫استغالل املوارد املتاحة لديها‪.23‬‬

‫‪ - 20‬د‪ .‬إيهاب نظمي إبراهيم‪ ،‬التدقيق القائم علي خماطر األعمال – حداثة وتطور – مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع ‪ ،5009‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 21‬د‪ .‬حممد نصر اهلواري وآخرون‪ ،‬املراجعة – تأصيل علمي – ممارسة عملية‪ ،‬مكتبة دعم الكتاب اجلامعي‪ ،‬جامعة عني مشس ‪ ،5000‬ص ‪.7‬‬
‫‪ - 22‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية – دار امليسرة للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،5009‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 23‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.71‬‬

‫‪12‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫مما سبق جند أن التدقيق يتضمن وظيفتني أساسيتني مها‪:‬‬

‫‪ -1‬الفحص للدفاتر والسجالت واملستندات‪.‬‬
‫‪ -2 .‬اإليصال للمعلومات اليت حيصل عليها املدقق من خالل عملية التدقيق وهو ما يسمي باملنتج‬
‫النهائي للتدقيق والذي يتمثل يف تقرير مدقق احلسابات‪.‬‬
‫التعريف السادس‪:‬‬
‫وهو تعريف عمعية ااحماسبة األمريكية‪ .‬وهو أن التدقيق عملية منظمة ومنهجية جلمع وتقييم‬
‫األدلة والقرائن بشكل موضوعي‪ ،‬اليت تتعلق بنتائج األنشطة واألحداث االقتصادية وذلك لتحديد‬
‫مدى التوافق والتطابق بني هذه النتائج واملعايري املقررة وتبليغ األطراف املعنية بنتائج التدقيق‪.24‬‬
‫التعريف السابع‪:‬‬
‫عرفت منظمة العمل الفرنسي التدقيق علي أنه‪ :‬مسعى أو طريقة منهجية مقدمة بشكل‬
‫منسق من طرف مهين يستعمل جمموعة من تقنيات املعلومات والتقييم بغية إصدار حكم معلل‬
‫ومستقل‪ ،‬استنادا علي معايري التقييم وتقدير مصداقية وفعالية النظام واإلجراءات املتعلقة بالتنظيم‪.25‬‬
‫من خالل هذا التعريف ينظر لعملية التدقيق من منظورين تبعا لألهداف املتوخاة منها‪:‬‬
‫‪ -‬تقدير نوعية املعلومات‪ ،‬أي تشكيل رأي حول املعلومات املنتجة داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير جناعة وفعالية النظام املعلوماتى والتنظيمي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫عملية التدقيق بأهنا‪ :‬هي فحص‬ ‫)‪(Bethoux, Kremper et Poisson‬‬ ‫كما عرف‬
‫للمعلومات من طرف شخص خارجي شريطة أن ال يكون هو الذي أعدها أو استعملها هبدف زيادة‬
‫منفعة املعلومات للمستعمل‪.‬‬

‫‪ - 24‬وليم توماس و أمرسون هنكي‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬تعريب امحد حجاج و كمال الدين سعيد‪ ،‬دار املريخ للنشر‪ ،‬الرياض ‪ ،7919‬ص ‪.56‬‬
‫‪25‬‬
‫‪-Lionnel .C et Gerard.v, Audit et Contrôle interne, aspects financière, opération et stratégique, Op-‬‬
‫‪cit, P 22‬‬
‫‪26‬‬
‫‪- Bethoux. R. Kremper et Poisson. M, L’audit dans le secteur public, clet, Paris 1986, P 21.‬‬

‫‪13‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫كما مت تعريف عملية التدقيق من طرف )‪ (Bouquin‬و )‪ (Bécour‬علي أهنا‪ :‬النشاط الذي‬
‫يطبق باستقاللية ووفقا ملعايري اإلجراءات املرتابطة والفحص بقصد التقييم ومدى املالئمة‪ ،‬ودرجة‬
‫الثقة وسري عميع أجزاء النشاط داخل املؤسسة وهذا وفق املعايري ااحمددة هلا‪.27‬‬
‫ومن خالل هذه التعاريف نالحظ أن عملية التدقيق ترتكز علي ثالث نقاط أساسية هي‪:28‬‬
‫ـ الفحص‪ :‬و هو التأكد من صحة قياس العمليات اليت مت تسجيلها وحتليلها وتبويبها‪.‬‬
‫ـ التحقق‪ :‬وهو إمكانية احلكم على صالحية القوائم املالية كتعبري سليم لنتائج األعمال خالل‬
‫فرتة معينة‪.‬‬
‫ـ التقرير‪ :‬وهو بلورة نتائج الفحص والتدقيق وإثباهتا بتقرير مكتوب يقدم ملستخدمي القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أهمية وأهداف التدقيق‬
‫‪ -1‬أهمية التدقيق‬
‫إن أمهية التدقيق يف املؤسسة جتعله من أهم وسائل التقييم والرقابة والفحص لكل وظيفة من‬
‫وظائف املؤسسة حسب األهداف والسياسة املتبعة والوسائل املتوفرة لتشخيص النقائص والسلبيات‬
‫اليت تواجه املؤسسة‪ ،‬لذلك تستوجب عملية التدقيق دراسة شاملة لكل جوانبها‪.‬‬
‫ويعترب التدقيق وسيلة ختدم العديد من األطراف ذات املصلحة يف املؤسسة وخارجها وال يعترب‬
‫غاية يف حد ذاته‪ .‬حيث أن القيام بعملية التدقيق جيب أن خيدم العديد من الفئات اليت جتد هلا‬
‫مصلحة يف التعرف علي عدالة املركز املايل للمؤسسة‪ ،‬ومن هذه األطراف‪:‬‬
‫إدارة المؤسسة‪ :‬يعترب التدقيق مهما إلدارة املؤسسة حيث أن اعتماد اإلدارة يف عملية‬ ‫‪-1/1‬‬

‫التخطيط واختاذ القرارات احلالية واملستقبلية والرقابة علي التدقيق جيعل من عمل املدقق حافزا للقيام‬
‫هبذه املهام‪ ،‬كذلك يؤدي تدقيق القوائم املالية إيل توجيه االستثمار ملثل هذه املؤسسات‪.29‬‬

‫‪27‬‬
‫‪- J.C. Bécour, H. Bouquin, Audit Opérationnel, 2e édition, Economica, Paris 1996, P 12.‬‬
‫‪ - 28‬د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬األصول العلمية والعملية لتدقيق احلسابات‪ ،‬دار النشر‪ ،‬عمان‪ ،‬ص ‪.9‬‬
‫‪ - 29‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.79‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وتعترب اإلدارة تقرير املدقق مبثابة شهادة معتمدة بكفاءة وفعالية أدائها وإشرافها للمهام املوكلة‬
‫إليها‪ ،‬ودليل ملستخدمي القوائم املالية بأن اإلدارة مارست مسؤولياهتا بطريقة سليمة ودقيقة بإعداد‬
‫القوائم املالية وفقا ملبادئ ااحماسبة املتعارف عليها‪.‬‬
‫المؤسسات المالية والتجارية والصناعية‪ :‬يعترب التدقيق ذا أمهية خاصة ملثل هذه‬ ‫‪-2/1‬‬

‫املؤسسات فتعتمد القوائم املالية املدققة من قبل هيئة فنية حمايدة عند فحصها للمراكز املالية‬
‫للمشروعات اليت تتقدم بطلب قروض وتسهيالت ائتمانية‪ .‬كذلك جند رجال االقتصاد يعتمدون هذه‬
‫القوائم يف تقديرهم للدخل القومي ويف التخطيط االقتصادي‪.30‬‬
‫‪ -3/1‬المؤسسات الحكومية‪ :‬تعتمد اجلهات احلكومية علي القوائم املالية املدققة وتقرير املدقق‬
‫للتخطيط واملتابعة واإلشراف والرقابة علي الوحدات االقتصادية‪ ،‬وتأكيد التزامها بالقوانني واللوائح‬
‫والتعليمات واإلجراءات والتوجيهات وعدم االلتزام باخلطط املوضوعة وحتديد االحنرافات وأسباهبا‪.‬‬
‫عند إصدار املعايري يف عام ‪ ،2112‬أن‬ ‫(‪)IFAC‬‬ ‫وقد بينت جلنة االحتاد الدويل للمحاسبني‬
‫أمهية التدقيق (املصلحة العامة ) تكون علي سبيل املثال يف‪:31‬‬
‫‪ -‬يساعد مدققوا احلسابات املستقلون علي ااحمافظة علي أمانة وكفاءة البيانات املالية املقدمة إيل‬
‫املؤسسات املالية وذلك كدعم جزئي للقروض وحاملي األسهم للحصول علي رأس املال‪.‬‬
‫‪ -‬يساهم يف استقالل موارد املؤسسات بفعالية وكفاءة‪.‬‬
‫‪ -‬يساعد يف بناء الثقة والكفاءة عند التطبيق العادل للنظام الضرييب‪.‬‬
‫‪ -‬يساعد يف وضع القرارات اإلدارية السليمة‪.‬‬
‫كما أن نقابات العمال تعتمد علي القوائم املدققة يف مفاوضاهتا مع اإلدارة بشأن األجور‬
‫وحتقيق مزايا للعمال‪.‬‬

‫‪ - 30‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.72‬‬
‫‪ -31‬االحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬إصدارات املعايري الدولية ملمارسة أعمال التدقيق والتأكيد وقواعد أخالقيات املهنة‪ ،‬ترعمة عمعية اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني‪،‬‬
‫‪ ،5002‬ص ‪.76‬‬

‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫االقتصاد القومي‪ :‬خيدم التدقيق االقتصاد القومي بصفة عامة‪ ،‬فمهنة التدقيق من املهن‬ ‫‪-4/1‬‬

‫العريقة يف الدول املتقدمة وقد سامهت مسامهة كبرية وفعالة يف تنمية اجملتمعات ملا تؤديه من خدمات‬
‫يف جمال محاية االستثمارات وتوضيح حاالت اإلسراف والتالعب وتوجيه استثمار املدخرات واملوارد‬
‫املتاحة القادرة‪ ،‬ويعترب التدقيق من عوامل النهضة االقتصادية واملالية وأفضل وسيلة للدولة يف سبيل‬
‫حتقيق أهدافها القومية‪ ،‬وخاصة ما يتصل بتنمية اقتصادها ورفع مستوي معيشة مواطنيها وتوفري‬
‫الرفاهية االقتصادية واالجتماعية هلم‪.32‬‬
‫ويعترب املدقق خري عون للدولة ملتابعة تنفيذ خططها يف مراحلها املختلفة والكشف عن أي‬
‫احنراف ومعاجلته وتقييمه بالسرعة املمكنة لتحقيق أهدافها والوصول إيل أقصي مستوي من الكفاية‬
‫اإلنتاجية من استخدام إمكانياهتا املتاحة مادية وطبيعية واقتصادية ومالية وبشرية لتحقيق أهداف‬
‫اخلطة العامة اهلادفة إيل مضاعفة الدخل القومي وتنمية االقتصاد القومي وحتقيق الرفاهية للمواطنني‪.‬‬
‫‪ -2‬أهداف التدقيق‬
‫كانت النظرة إيل أهداف التدقيق قاصرة علي أهنا جمرد وسيلة الكتشاف الغش واخلطأ أو‬
‫حماوالت التالعب والتزوير يف الدفاتر والسجالت ااحماسبية‪ .‬ولكن هذه النظرة تغريت حيث أن‬
‫اكتشاف هذه العوامل تتحقق تلقائيا أثناء املراحل واخلطوات التنفيذية لعملية التدقيق‪ ،‬باعتبار أن‬
‫الناتج الرئيسي من عملية التدقيق هو إبداء املدقق لرأيه الفين ااحمايد يف القوائم املالية‪ ،‬وأن اكتشاف‬
‫الغش واخلطأ والتزوير هو املنتج أو الناتج الفرعي لعملية التدقيق‪ ،‬وال يعين هذا إمهال هذه العوامل‬
‫الفرعية‪ ،‬وإمنا ينبغي اعتبارها أهداف تبعية ميكن أن يعتمد عليها املدقق يف إبداء رأيه عن مدى صدق‬
‫وعدالة القوائم املالية‪ ،‬باعتبار أن اكتشاف الغش واألخطاء ال يقل أمهية عند قيام املدقق بفحص‬
‫احلسابات‪ ،‬خاصة إذا سلمنا بأن رأي املدقق يبين علي مصدرين أساسيني مها‪ :‬نتائج فحص‬
‫احلسابات‪ ،‬ونتائج تقييم وفحص نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬الذي يسعي املدقق من خالهلما إيل التأكد‬
‫من خلو احلسابات من الغش واخلطأ‪.‬‬

‫‪ - 32‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)7‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬

‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫ومع تطور املفاهيم واألهداف يف اجملاالت العلمية ومنها علوم اإلدارة وااحماسبة‪ ،‬تطورت باملثل‬
‫مفاهيم وأهداف مهنة تدقيق احلسابات‪.33‬‬
‫وقد صاحب تطور مهنة التدقيق تطور ملحوظ يف أهدافها ومدى التحقق والفحص وكذلك‬
‫درجة االعتماد علي نظام الرقابة الداخلية‪.34‬‬
‫الجدول (‪ :)1 -1‬التطور التاريخي ألهداف التدقيق ومدى الفحص وأهمية الرقابة الداخلية‬

‫مدى الفحص أهمية الرقابة الداخلية‬ ‫الهدف من التدقيق‬ ‫الفترة‬

‫غري مهمة‬ ‫اكتشاف التالعب والختالس تفصيلي‬ ‫‪1411‬‬ ‫قبل‬
‫واألخطاء‪.‬‬
‫بداية االهتمام بالرقابة‬ ‫‪ -‬حتديد مدى سالمة املركز اختباري‬ ‫‪1411-1418‬‬

‫الداخلية‬ ‫املايل وصحته‪.‬‬

‫‪ -‬اكتشاف التالعب واألخطاء‪.‬‬
‫اهتمام قوي وجوهري‬ ‫حتديد مدى سالمة وصحة اختباري‬ ‫‪1481 -1411‬‬

‫املركز املايل واكتشاف التالعب‬

‫واألخطاء‪.‬‬
‫أمهية جوهرية‬ ‫مراقبة اخلطط وتقييم نتائج اختباري‬ ‫‪ 1481‬وحىت اآلن‬
‫األعمال وحتقيق الرفاهية‬
‫االجتماعية‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬د‪ .‬حممد فضل مسعد ود‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬دار‬
‫كنوز املعرفة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان الطبعة األويل ‪ ،2114‬ص ‪.21‬‬

‫‪ - 33‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ - 34‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.1‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وميكن حصر األهداف التقليدية ملدقق احلسابات يف الشكل التايل‪: 35‬‬

‫أهداف التدقيق‬

‫أهداف خاصة‬ ‫أهداف ثانوية منع واكتشاف‬ ‫أهداف رئيسية إبداء الرأي‬

‫السرقة‬ ‫األخطاء‬

‫تالعب‬ ‫التالعب في‬ ‫األخطاء‬ ‫األخطاء في‬ ‫األخطاء‬ ‫األخطاء‬

‫اختالس النقدية‬
‫احتيالي‬ ‫حسابات البضائع‬ ‫الكتابية‬ ‫تطبيق المبادئ‬ ‫المعوضة‬ ‫المتكافئة‬

‫أخطاء ارتكابية‬ ‫أخطاء الحذف أو السهو‬

‫حذف كلي‬ ‫حذف جزئي‬

‫الشكل (‪ :)1 – 1‬أهداف التدقيق التقليدية‬

‫وكان السبب يف تطور أهداف التدقيق هو القرار الصادر عن القضاء االجنليزي عام‬
‫‪1541‬عندما قرر أن اكتشاف الغش واخلطأ ليس هدفا رئيسيا ملدقق احلسابات وأن املدقق ال يفرتض‬
‫الشك يف كل ما يقدم إليه من معلومات‪ ،‬وقد وصف القضاء اإلجنليزي املدقق بأنه كلب حراسة‬
‫‪36‬‬
‫‪The Auditor is a Watching dog not a‬‬ ‫وليس كلب يقتضي أو يتعقب آثار اجملرمني‬
‫‪.bloodhound‬‬
‫وميكن حتديد أهداف التدقيق مبجموعتني أساسيتني تقليدية وحديثة أو متطورة‪.37‬‬

‫‪ - 35‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 36‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل احلديث لتدقيق احلسابات‪ ،‬دار صفاء األردن الطبعة األويل ‪ ،5000‬ص ‪.9‬‬
‫‪ -37‬د‪ .‬خالد راغب احلطيب‪ ،‬خليل حممود الرفاعي‪ ،‬األصول العلمية والعملية لتدقيق احلسابات‪ ،‬دار املستقبل‪ ،‬األردن ‪ ،7991‬ص ‪.70‬‬

‫‪15‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -1/2‬األهداف التقليدية‬
‫‪ -1/1/2‬أهداف رئيسية‪:‬‬
‫‪ -‬التحقق من صحة ودقة وصدق البيانات ااحماسبية املثبتة بالدفاتر ومدى االعتماد عليها‪.‬‬
‫‪ -‬إبداء رأي فين حمايد يستند علي أدلة قوية عن مدى مطابقة القوائم املالية للمركز املايل‪.‬‬
‫‪ -2/1/2‬أهداف فرعية‪:‬‬
‫‪ -‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش‪.‬‬
‫‪ -‬تقليل فرص ارتكاب األخطاء والغش بوضع ضوابط وإجراءات حتول دون ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬اعتماد اإلدارة عليه يف تقرير ورسم السياسات اإلدارية واختاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬طمأنة مستخدمي القوائم املالية ومتكينهم من اختاذ القرارات املناسبة الستثماراهتم‪.‬‬
‫‪ -‬حتديد مبلغ الضريبة‪.‬‬
‫‪ -2/2‬األهداف الحديثة أو المتطورة‬
‫‪ -‬مراقبة اخلطط و متابعة تنفيذها والتعرف علي أسباب عدم حتقيق األهداف املوضوعة من قبل‬
‫املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم النتائج اليت مت التوصل إليها مقارنة مع األهداف املرسومة‪.‬‬
‫‪ -‬العمل علي حتقيق أقصي درجة ممكنة من الكفاية اإلنتاجية والقضاء علي اهلدر واإلسراف يف‬
‫عميع نشاطات املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬حتقيق أكرب قدر ممكن من الرفاهية للمجتمع‪.‬‬
‫علي أن اهلدف من تدقيق البيانات‬ ‫‪211‬‬ ‫وقد بني االحتاد الدويل للمحاسبني يف املعيار رقم‬
‫املالية هو متكني املراجع من إبداء رأيه فيما إذا كانت البيانات املالية قد أعدت من كافة النواحي‬
‫األساسية وفقا إلطار تقارير مالية حمددة‪.38‬‬

‫‪ - 38‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.79‬‬

‫‪14‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وبصيفه عامة فإن األهداف هي الغايات املتوقع أو املرجو حتقيقها من نشاط معني‪ ،‬ويتمثل‬
‫اهلدف األساسي للمدقق احليادي املستقل يف التعبري عن رأيه يف القوائم املالية‪ .39‬هذا الرأي الذي‬
‫ميثل حمصلة إلجراءات طويلة استنباطية واستقرائية وأحكام منطقية‪ ،‬ولغرض تكوين رأي املدقق فانه‬
‫جيب حتقيق أهداف عملية التدقيق الستة التالية عند تدقيق أرصدة حسابات القوائم املالية والتحقق‬
‫منها‪ ،‬وهذه األهداف تستخدم كأهداف وسيطة‪ ،‬كما أهنا تُرشد يف التطبيق العملي ملعايري التدقيق‪،‬‬
‫مبعىن أهنا تتطلب التحقق من العناصر التالية وهي أهداف التدقيق‪:‬‬
‫‪ -‬عرض القوائم املالية بصدق وعدالة (اإلفصاح) ‪.‬‬
‫‪ -‬شرعية وصحة العمليات املالية‪.‬‬
‫‪ -‬امللكية (احلقوق وااللتزامات)‪.‬‬
‫‪ -‬استقالل الفرتة املالية‪.‬‬
‫‪ -‬التقومي‪.‬‬
‫‪ -‬الوجود‪.‬‬
‫وهذه األهداف ستخدم كحلقة وصل بني معايري التدقيق وإجراءاته‪ ،‬أو مع الوسيلة اليت‬
‫تتحول من خالهلا معايري التدقيق إىل إجراءات‪ ،‬وجيب حتقيق بعض األهداف أو كلها عند تدقيق‬
‫أرصدة القوائم املالية‪ .‬إن فحص السجالت ااحماسبية والتقارير ينتج للمدقق الداخلي مقدرة على‬
‫احلكم على مدى قوة النظام املوضوع ونقاط الضعف فيه‪ .40‬وسنتحدث عن كل هدف من هذه‬
‫األهداف الست السابق ذكرها بشيء من التفصيل‪.‬‬
‫‪ -1/2/2‬عرض القوائم المالية‪:‬‬
‫لتحقيق هدف عرض القوائم (اإلفصاح) فإن املدقق جيب أن يكون معنيا بالتحقق من أن‬
‫عناصر أو مكونات القوائم املالية اليت قد مت تبويبها واإلفصاح عنها طبقا للمبادئ ااحماسبية املتعارف‬
‫عليها‪ ،‬ومن هنا فان على املدقق أن ينفذ إجراءات التدقيق للتحقق من صحة مزاعم اإلدارة اليت‬

‫‪ - 39‬القشي ظاهر‪ ،‬أخالقيات املهنة بني األمس واليوم‪ ،‬جملة املدقق‪ ،‬األردن‪ ،‬العدد‪ ،5007/11‬ص‪.52‬‬
‫‪ - 40‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬التطورات احلديثة يف املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر ‪ ،5001‬ص‪.29‬‬

‫‪21‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫قامت بإعداد القوائم املالية‪ ،‬وبالطبع فان اإلفصاح يشمل ما جاء يف صلب القوائم املالية أو ما أحلق‬
‫هبا يف شكل مالحظات أو مرفقات‪ ،‬وأن هدف عرض القوائم جيب أن ينفذ ويستويف لكافة العناصر‬
‫اجلوهرية بالقوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -2/2/2‬شرعية وصحة العمليات المالية (الشمولية)‪:‬‬
‫يتطلب هدف التحقق من شرعية وصحة العمليات من املدقق ضرورة التحقق من أن كل‬
‫العمليات املالية املسجلة بالدفاتر خالل الفرتة تعكس بشكل صحيح وفعال التغريات يف موارد‬
‫والتزامات املؤسسة خالل هذه الفرتة‪ ،‬والتحقق من شرعية وصحة العمليات يتضمن هدفني فرعيني‪،‬‬
‫أوهلما انه للمساعدة على التحقق من شرعية وصحة العمليات فإن هذه العمليات جيب أن تكون‬
‫مؤيدة ومدعمة بنظام جيد للرقابة الداخلية‪ ،‬ومن هنا كانت مسؤولية املدقق املتعلقة بدارسة وتقييم‬
‫نظام الرقابة الداخلية املعمول به بالنسبة لكل عملية من العمليات املالية املسجلة بالدفاتر‪ ،‬وذلك ألن‬
‫دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية يساعد املدقق على تقرير طبيعة وتوقيت ومدى االختبارات‬
‫األساسية الواجب أدائها بالنسبة لكل رصيد من أرصدة احلسابات املختلفة‪ ،‬وحبيث يتمكن املدقق‬
‫من إبداء رأيه خبصوص عدالة وصدق عرضها‪ ،‬وبالطبع فلو أن لدى العميل نظام رقابة داخلية قوي‬
‫وفعال فان هذا ينهض كدليل على أن هناك احتمال كبري أن العمليات املالية اليت نتجت عنها أرصدة‬
‫احلسابات ميكن االعتماد عليها أكثر مما لو كان هذا النظام للرقابة الداخلية ضعيفا‪ ،‬أما اهلدف‬
‫الفرعي اآلخر فانه يتطلب من املدقق التأكد من أن هناك تأييد مستندي مالئم للعمليات املالية اليت‬
‫تنتج عنها هذه األرصدة للحسابات‪ ،‬وبالطبع سيختلف حتما مثل هذا التأييد املستندي باختالف‬
‫طبيعة نشاط العمالء وعملياهتم املالية‪ ،‬إال أن بعض التأييد املستندي جيب أن يكون موجود بالنسبة‬
‫لكل العمليات املالية‪ ،‬حىت ميكن التحقق من صحتها وشرعيتها‪ ،‬وان مثل هذا اهلدف جيب أن‬
‫يتحقق ويطبق بالنسبة لكافة عناصر وأرصدة احلسابات الناجتة عن العمليات املالية‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -3/2/2‬الملكية (الحقوق وااللتزامات)‪:‬‬

‫جيب على املدقق فحص الوسائل املختلفة الالزمة حلماية أصول املؤسسة من أي تصرفات‬
‫غري مرغوبة‪ .41‬وعلى الرغم من أن احليازة قد تكون دليال مقبوال على ملكية بعض األصول‪ ،‬إال أن‬
‫املدقق جيب أن يعتمد على بعض اإلجراءات األخرى اليت تؤكد له أن األصول املسجلة بالدفاتر‬
‫متلكها املؤسسة فعال‪ ،‬ولعل اإلجراء املتبع غالبا للتحقق من هذه امللكية إمنا هو بفحص املستندات‬
‫الدالة على هذه امللكية‪ .‬فعلى سبيل املثال يفحص املدقق سندات أو صكوك ملكية األصول‪ ،‬وعقود‬
‫املبيعات للتحقق من ملكية املخزون‪ ،‬كما أن عقود اإلجيار توفر وسيلة مناسبة للتحقق من امللكية يف‬
‫حال األصول املشرتاة عن طريق عقود اإلجيار التمويلي‪ .‬وبالنسبة لألصول اململوكة لآلخرين واملؤجرة‬
‫للعميل فان املدقق جيب أن يتحقق من أن املدفوعات املقابلة الستخدام هذه األصول اعتربت‬
‫مصروفات ومل تتم رمسلتها‪ ،‬وهكذا جند أن املدفوعات مقابل استخدام األصول املؤجرة بعقود إجيار‬
‫تشغيلية جيب أن ُحتمل كعبء على الدخل يف كل فرتة‪.‬‬
‫أما فيما يتعلق بااللتزامات فإنه جيب أن يتحقق املدقق من صدق هذه االلتزامات املسجلة‬
‫بالدفاتر‪ ،‬ويف ذات السياق يتحقق من أن حسابات الدائنني بالدفاتر متثل مطالبات لدائنني حقيقيني‪،‬‬
‫وهذا يتحقق من خالل ما يعرف باملصادقات‪ .‬واملصادقات أكثر أدلة اإلثبات املستندية صالحية‬
‫وإقناعا‪ ،‬واليت سيستخدمها املدقق يف إجراء التحقيق من الوجود‪ ،‬فاملصادقات تستخدم عموما‬
‫للتحقق من وجود النقدية بالبنوك وحسابات املدينني أو الدائنني أو املخزون‪..‬اخل‪ ،‬وهي متثل دليال‬
‫لإلثبات ميكن االعتماد عليه والوثوق فيه بدرجه كبرية‪ ،‬ذلك ألهنا أنشئت خارج مؤسسة العميل‬
‫وأيضا سلمت وحولت مباشرة إىل املدقق دون تعرضها ملخاطر احتمال تغريها بواسطة العميل‬
‫وحتريفها‪.‬‬

‫‪ - 41‬عبد الفتاح حممد الصحن‪ ،‬حممد مسري الصبان‪ ،‬شريفة علي حسن‪ ،‬أسس املراحعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،5001‬ص‪.579‬‬

‫‪22‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -4/2/2‬استقاللية الفترة المالية‪:‬‬

‫يتمثل هذا اهلدف يف التحقق من أن اإليرادات والتكاليف قد مت تسجيلها بشكل مالئم بني‬
‫الفرتات ااحماسبية‪ ،‬وهذا يتطلب من املدقق التحقق من أن كل العمليات املالية اليت حدثت قبل هناية‬
‫الفرتة ااحماسبية قد سجلت كجزء من نشاط هذه الفرتة‪ ،‬وباملثل جيب أن يتحقق املدقق من‪:‬‬
‫‪ -‬أن العمليات املالية اليت ختص الفرتة التالية مل تدرج ضمن نشاط هذه الفرتة احلالية حمل‬
‫التدقيق‪ ،‬وهذا اهلدف يتطلب غالبا ضرورة فحص املستندات ذات األرقام املتسلسلة خالل السنة‪،‬‬
‫وتتبع أو مطابقة هذه املستندات على سجالت الفرتة‪ ،‬كما أن هذا اهلدف يتطلب أيضا‪ ،‬إعادة‬
‫حساب قيم معينة كاالستهالك واالستنفاذ‪ ،‬فضال عن حتديد كافة اإليرادات املقبوضة مقدما‬
‫واملصروفات املستحقة‪ ،‬وهذا اهلدف جيب أن يتحقق ويطبق لكل عناصر القوائم املالية‪ ،‬لكنه غالبا‬
‫ما يكون أكثر أمهيه بالنسبة لبعض العناصر عنه بالنسبة للبعض اآلخر‪.‬‬
‫‪ -5/2/2‬التقييم‪:‬‬
‫ميثل تقييم األصول غري النقدية هدفا هاما بالنسبة للمدقق‪ ،‬وعاده ما تقوم األصول على‬
‫أساس التكلفة غري املستنفذة أو التكلفة التارخيية‪ ،‬أو السوق أيهما أقل‪ ،‬وذلك طبقا ملبادئ ااحماسبة‬
‫املتعارف عليها‪ ،‬كما أن هناك بعض اآلراء احلديثة تتطلب اإلفصاح عن التكاليف التارخيية املعدلة‬
‫مبستوى األسعار والتكاليف اجلارية للمخزون واملباين واملعدات باملنشآت الكبرية‪ ،‬وقد يتم التدقيق‬
‫والتحقق من التكاليف التارخيية بفحص أدلة اإلثبات املستندية‪ ،‬كالعقود وفواتري البيع‪ ،‬كما أن قيم‬
‫السوق لألوراق املالية املتداولة يتم التحقق منها بالرجوع إىل األسعار اليومية املعلنة يف الصحف‬
‫املالية‪ ،‬أما قيم السوق لبعض األصول كاملخزون الراكد أو املتقادم فإنه ميكن التحقق منها عن طريق‬
‫التقديرات ااحمايدة‪ ،42‬وحىت وقتنا احلاضر فإن إفصاح العميل عن التكاليف التارخيية املعدلة مبستوى‬
‫األسعار والتكاليف اجلارية غري مطلوب تدقيقها‪ ،‬ومع هذا فإن املدقق الزال يتحمل بعض املسؤولية‬
‫خبصوصها‪ ،‬أما بالنسبة ألغلب االلتزامات فإهنا تقوم على أساس القيمة النقدية املطلوبة لسدادها يف‬

‫‪ - 42‬كمال الدين مصطفي الدهراوي‪ ،‬حممد السيد السرايا‪ ،‬دراسات متقدمة يف ااحماسبة واملراجعة‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪،5006‬‬
‫ص‪.711‬‬

‫‪23‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫تاريخ امليزانية‪ ،‬وهذا اهلدف من أهداف التدقيق جيب أن يستوىف ويطبق بالنسبة لكافة األصول غري‬
‫النقدية‪.‬‬
‫‪ -6/2/2‬الوجود (الحدوث)‪:‬‬
‫ميثل التحقق والتأكد من الوجود هدفا من أهداف التدقيق كافة حسابات األصول واخلصوم‬
‫وحقوق امللكية‪ ،‬فمسؤولية املدقق األساسية فيما يتعلق حبسابات األصول واحلقوق تتمثل يف التأكد‬
‫من أن األصول واحلقوق موجودة فعال‪ ،‬أما فيما يتعلق حبسابات اخلصوم فإن مسؤولية املدقق تتمثل‬
‫يف التحقق من أن االلتزامات املوجودة مسجلة بالدفاتر‪ ،‬وأن إجراءات التحقق من الوجود إمنا تعتمد‬
‫على طبيعة العنصر وفعالية تكلفة احلصول على الدليل‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬العالقة بين التدقيق والمحاسبة‬
‫ارتبطت عملية تدقيق احلسابات منذ نشأهتا بااحماسبة‪ ،‬كما تطور مفهومها احلديث باملفهوم‬
‫احلديث للمحاسبة‪ .‬ويف هذا اجملال نوضح أوال املفهوم احلديث للمحاسبة مث نوضح يف ضوئه املفهوم‬
‫احلديث للتدقيق لتوضيح العالقة بينهما‪.‬‬
‫كانت ااحماسبة تعرف إيل عهد قريب بأهنا جمموعة العمليات اليت هتدف إيل جتميع وتلخيص‬
‫وتبويب وعرض املعلومات اخلاصة بالعمليات ذات القيم املالية‪.43‬‬
‫من هذا التعريف يتضح أن ااحماسبة كانت تركز وتنصب علي العمليات ذات القيمة املالية اليت‬
‫متت فعال‪ ،‬مبعين أهنا كانت ال هتتم سوى بالوقائع التارخيية اليت متت فعال وتتعامل ااحماسبة مع البيانات‬
‫األصلية‪ ،‬وتكون أساسا مسؤولة عن تلك البيانات‪ ،‬وتتسلسل خطوات تنفيذها بدءا بالعمل‬
‫اإلنشائي الذي يهتم بتجميع وحتليل وتلخيص وتبويب وتسجيل وتشغيل البيانات األساسية‪ ،‬حىت‬
‫تصل إيل بيان نتائج النشاط ومركزه املايل يف حلظة زمنية معينة‪.‬‬
‫وقد تطورت احلاجة لدى اإلدارة يف قياس التكاليف واألرباح واإلنتاج وتقييم األداء‪ ،‬األمر‬
‫الذي أدى إيل تطور ااحماسبة اإلدارية واليت أصبحت أحد فروع علم ااحماسبة الذي جيمع ويستمد‬

‫‪ -43‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.55‬‬

‫‪21‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫البيانات اليت تلزمه من ااحماسبة املالية ويقوم ااحماسب بتحليلها من خالل النظام املتبع يف املؤسسة من‬
‫أجل سالمة التخطيط والرقابة وزيادة فاعلية اإلدارة يف اختاذ القرارات الرشيدة‪ .‬وقد تزايدت أمهية‬
‫ااحماسبة اإلدارية يف الوقت الذي استخدمت فيه حبوث العمليات واألساليب اإلحصائية يف التعرف‬
‫علي احتياجات اإلدارة من املعلومات املالئمة‪ ،‬مثل التكاليف واإليرادات وقياس التكاليف التفاضلية‬
‫وإعداد املوازنة التخطيطية اليت هتتم مبشاكل القياس واستخدامها ألغراض املؤسسة الداخلية‪.44‬‬
‫ومع ظهور ااحماسبة اإلدارية كفرع جديد من فروع ااحماسبة‪ ،‬وهو يهتم ببيانات عن املستقبل‬
‫تستخدم يف إعداد معلومات تفيد يف التخطيط والرقابة واختاذ القرارات أدي ذلك إيل إحداث تطور‬
‫كبري يف ااحماسبة‪ ،‬حيث أصبح نظام ااحماسبة يشتمل علي فرعني رئيسيني مها‪:45‬‬
‫‪ -‬ااحماسبة املالية‬
‫‪ -‬ااحماسبة اإلدارية‪.‬‬
‫وبناءا علي ذلك تطور مفهوم ااحماسبة وأصبحت تعرف بأهنا (عملية متييز وقياس وإيصال‬
‫معلومات اقتصادية إيل مستخدمي هذه املعلومات‪ ،‬ملساعدهتم يف ترشيد أحكامهم وقراراهتم)‪.‬‬
‫ووفقا هلذا املفهوم أصبحت ااحماسبة أكثر مشوال‪ ،‬حيث أصبحت مسؤولة عن قياس وتسجيل‬
‫وعرض العمليات ذات القيم املالية‪ ،‬إيل جانب عمليات متوقعة يف املستقبل تعاون يف أعمال‬
‫التخطيط والرقابة‪ ،‬كما أصبحت عملية إيصال املعلومات تساعد يف اختاذ قرارات سليمة وموضوعية‪.‬‬
‫وقد تأثرت عملية التدقيق باملفهوم احلديث للمحاسبة‪ ،‬حيث عرف تدقيق احلسابات بأنه‬
‫عملية منظمة جلمع وتقييم أدلة وقرائن إثبات عن افرتاضات بوقائع وأحداث اقتصادية بطريقة‬
‫موضوعية‪.‬‬
‫ويتضح من هذا التعريف أن مفهوم تدقيق احلسابات قد ارتبط باملفهوم احلديث للمحاسبة‬
‫وتأثر به‪ .‬وتبدأ عملية التدقيق بعد أن تتم عمليات ااحماسبة‪.‬‬

‫‪ - 44‬حيدر حممد علي بين عطا‪ ،‬مقدمة يف نظرية ااحماسبة واملراجعة‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع – األردن – الطبعة األويل ‪ ،5001‬ص ‪.56‬‬
‫‪ - 45‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.52‬‬

‫‪28‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫ويعترب التدقيق أحد الوظائف الوثيقة الصلة بااحماسبة واملستقلة عنها‪ ،‬حيث يقوم التدقيق‬
‫بقياس درجة الثقة يف البيانات واملعلومات ااحماسبية‪ ،‬وتوصيل نتيجة القياس بصورة مناسبة ملستخدمي‬
‫هذه البيانات واملعلومات‪ ،‬فالتدقيق يضفي علي البيانات واملعلومات ااحماسبية درجة أكرب من الثقة هبا‬
‫واالعتماد عليها‪ ،‬فالتدقيق فرع من فروع ااحماسبة وجمال عملها املستندات والبيانات واملعلومات‬
‫ااحماسبية والقوائم املالية‪.46‬‬
‫ومثة فارق هام بني ااحماسب واملدقق وهو أن ااحماسب موظف لدى املؤسسة خاضع بالتبعية‬
‫إلدارهتا‪ ،‬تنحصر مهمته يف تسجيل العمليات وتبويبها ومن مث عرضها يف قوائم مالية وفق إرادة‬
‫القائمني علي املؤسسة‪ .‬أما املدقق فال تربطه باملؤسسة رابطة التبعية‪ ،‬بل هو شخص فين مستقل‪،‬‬
‫وخبري مهين حمايد‪ ،‬ال خيضع لسلطة إدارة املؤسسة‪ ،‬وتنحصر مهمته يف فحص ما حتويه القوائم املالية‬
‫من بيانات للتأكد من صحتها‪ ،‬وإبداء رأيه فيما إذا كانت تلك القوائم املالية تظهر بصدق نتيجة‬
‫أعمال املؤسسة عن الفرتة املالية املعنية‪ ،‬وتبني بعدالة حقيقة مركزها املايل يف هناية تلك الفرتة‪.‬‬
‫وميكن تشبيه العالقة ما بني املدقق وااحماسب بتلك القائمة بني القاضي وااحمامي إذ يشرتط يف‬
‫كل فريق اخللفية العلمية املتساوية‪ ،‬ولكن يضاف إيل املدقق والقاضي احلياد واالستقالل واحلكم‬
‫الشخصي‪.47‬‬
‫وأهم الفروق بني التدقيق وااحماسبة يكمن فيما يلي‪:48‬‬
‫مجال العمل‪ :‬هتتم ااحماسبة بتسجيل العمليات املالية اليت حدثت خالل فرتة معينة‪،‬‬ ‫‪-1‬‬

‫وتلخيص وتفسري نتائج هذه العمليات وإعداد القوائم املالية‪ ،‬بينما التدقيق يقوم بفحص بيانات‬
‫ومعلومات القوائم املالية وإبداء الرأي الفين ااحمايد مبدى داللتها عن املركز املايل‪.‬‬
‫طبيعة العمل‪ :‬ااحماسبة مبثابة عمل إنشائي‪ ،‬تبدأ بتسجيل العمليات العديدة من واقع‬ ‫‪-2‬‬

‫املستندات املؤيدة هلا بدفرت اليومية وانتهاءا بإعداد القوائم املالية‪ ،‬بينما التدقيق مبثابة عمل حتليلي‬

‫‪ - 46‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)7‬مرجع سبق ذكر‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 47‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.71‬‬
‫‪ - 48‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – العملي – دار املسرية للنشر والتوزيع والطباعة ‪ -‬عمان‪،‬‬
‫الطبعة األويل ‪ ،5077‬ص ‪.56‬‬

‫‪28‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫انتقادي يبدأ بفحص القوائم املالية وما حتتويه من بيانات ومعلومات وينتهي عمله بإعداد تقرير يبني‬
‫رأيه الفين ااحمايد‪.‬‬
‫‪ -3‬المدخالت والمخرجات‪ :‬فااحماسبة مدخالهتا املستندات والبيانات األولية املؤيدة للعمليات‪،‬‬
‫بينما التدقيق مدخالته القوائم املالية اليت أعدهتا ااحماسبة‪ ،‬وخمرجات ااحماسبة القوائم املالية‪ ،‬بينما‬
‫خمرجات التدقيق الرأي الفين ااحمايد يف التقرير‪.‬‬
‫االستقالل والحياد‪ :‬فااحماسبة أحد نشاطات الوحدة االقتصادية وتابعة إلدارهتا تنفذ‬ ‫‪-4‬‬

‫تعليماهتا وسياساهتا فال تتمتع باالستقاللية فهي خاضعة متاما لإلدارة‪ ،‬بينما التدقيق وحدة مستقلة‬
‫عن الوحدة االقتصادية ال يرتبط برابط التبعية لإلدارة وال خيضع لسلطة اإلدارة ويتم التدقيق دون أدين‬
‫تدخل منها‪.‬‬
‫تبعية العمل‪ :‬يبدأ التدقيق بعد انتهاء عمل ااحماسبة فعمله مرتبط ارتباطا وثيقا باجناز عمل‬ ‫‪-5‬‬

‫ااحماسبة فيبدأ التدقيق بعد إهناء عملية ااحماسبة إيل درجة كبرية‪.‬‬
‫‪ -6‬الوظائف‪ :‬وظيفة كل منهما هي القياس واالتصال وإن اختلفت طبيعتها يف كل مرة‪ ،‬فوظيفة‬
‫القياس ااحماسيب هتدف إيل قياس نتيجة األعمال خالل فرتة معينة‪ ،‬وتنتهي بإعداد القوائم املالية‪ ،‬بينما‬
‫القياس بالتدقيق هتدف إيل التأكد والتحقق من نتيجة القياس ااحماسيب – فحص القوائم املالية وما هبا‬
‫من بيانات ومعلومات‪ ،‬والتأكد من صحتها‪ ،‬ودرجة االعتماد عليها‪ ،‬ومدى داللتها لنتيجة األعمال‬
‫واملركز املايل‪ -‬وأما االتصال ااحماسيب فيهتم بعرض القوائم املالية للمهتمني هبا‪ ،‬بينما اتصال التدقيق‬
‫يهتم بإعداد تقرير يتضمن رأي املدقق الفين ااحمايد يف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -7‬المبادئ والقواعد‪ :‬يف ااحماسبة تتم عملية ااحماسبة خالل دورهتا ويف عميع مراحل هذه الدورة‬
‫حىت إعداد القوائم املالية ملبادئ ااحماسبة املتعارف عليها‪ ،‬بينما يف التدقيق تتم عملية التدقيق وفقا‬
‫لقواعد التدقيق املتعارف عليها مع مراعاة املبادئ ااحماسبية املتعارف عليها أيضا‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫فجوة الثقة‪ :‬تعترب خمرجات ااحماسبة (القوائم املالية) غري مقبولة من مستخدميها ما مل يتم‬ ‫‪-5‬‬

‫تدقيقها من قبل مدقق حسابات حيادي ومستقل‪ ،‬ألن إعدادها يتم بواسطة اإلدارة مما يؤكد أن‬
‫التدقيق يضفي درجة من الثقة يف القوائم املالية‪.‬‬
‫المستندات والدفاتر‪ :‬ااحماسبة هلا مستنداهتا املدعمة باملستندات ودفاتر سجالهتا كدفاتر‬ ‫‪-0‬‬

‫اليومية واألستاذ واجلرد والتقارير ااحماسبية‪ ،‬بينما التدقيق له أوراق عمل خاصة بعملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -11‬المسؤولية‪ :‬ففي ااحماسبة فإن اإلدارة مسؤولة عن إعداد القوائم املالية واحتوائها أخطاء أو‬
‫غش من صميم عمل اإلدارة ومسؤولياهتا‪ ،‬بينما مسؤولية التدقيق مهنية وقانونية حتددها قواعد التدقيق‬
‫وآداب السلوك املهين وخيلي مسؤوليته ببذل العناية املهنية الالزمة يف عملية التدقيق وعدم التقصري يف‬
‫أوجه العمل‪ ،‬وال يعترب املدقق مسؤوال عن اكتشاف األخطاء والغش إال ما يظهره فحصه العادي‪.‬‬
‫وجيب التفريق بني ااحماسبة والتدقيق حىت ال يكون هناك خلط حيث أن الفرق بينهما يكمن‬
‫يف النقاط التالية‪:49‬‬

‫‪ - 49‬د غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.76‬‬

‫‪25‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫الجدول (‪ :)2 – 1‬الفرق بين التدقيق و المحاسبة‬

‫التدقيق‬ ‫المحاسبة‬
‫علم جتميع وتبويب وتلخيص وإيصال املعلومات علم حتليل وفحص انتقادي للسجالت‬ ‫‪-1‬‬

‫والقوائم املالية‬ ‫من خالل القوائم املالية‬

‫تقوم بقياس األحداث املالية يف املؤسسة من تقوم بفحص القياس ااحماسيب واملعلومات‬ ‫‪-2‬‬

‫خالل إعداد قائمة الدخل وتوصيل األوضاع املالية اليت مت اإلفصاح عنها حول نتيجة‬
‫أعمال املؤسسة‬ ‫املالية لألطراف املعنية‬
‫ااحماسب موظف يتبع إلدارة املؤسسة ويتقاضي املدقق شخص حمايد مستقل من خارج‬ ‫‪-3‬‬

‫املؤسسة يقوم بعمله مقابل أجر حيدد يف‬ ‫أجره من اإلدارة‬

‫العقد املوقع بينه وبني املؤسسة‬
‫ااحماسب رمبا ال يكون لديه معلومات حول بينما املدقق جيب أن يكون لديه معرفة‬ ‫‪-1‬‬

‫باملبادئ ااحماسبية وطرقها‬ ‫التدقيق وإجراءاته‬

‫ااحماسب غري ملزم بتقدمي تقرير حول القوائم بينما املدقق مطالب بتقدمي تقرير يتضمن رأيه‬ ‫‪-8‬‬

‫حول عدالة القوائم املالية ومتثيلها للوضع‬ ‫املالية اليت مت إعدادها‬

‫املايل احلقيقي للمؤسسة‬
‫ااحماسب موظف دائم يف املؤسسة يقوم بعمله بينما املدقق يعني كل سنة بعقد وليس دائم‬ ‫‪-8‬‬

‫العمل يف املؤسسة‬ ‫بانتظام‬

‫المصدر‪ :‬د غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصر‪ ،‬الناحية النظرية‪ ،‬دار المسيرة‬
‫للنشر والتوزيع والطباعة‪ -‬األردن‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،2110‬ص ‪.16‬‬

‫‪24‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مبادئ وأنواع التدقيق‬

‫ويف هذا املبحث سنتطرق إيل مبادئ التدقيق وأنواعه وكذلك فروض التدقيق‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مبادئ التدقيق‬
‫جتدر اإلشارة إيل أن تناول مبادئ تدقيق احلسابات يتطلب حتديد أركانه وهي‪:‬‬
‫‪ -‬ركن الفحص‬
‫‪ -‬ركن التقرير‪.‬‬
‫وبناءا علي ذلك فإن مبادئ تدقيق احلسابات ميكن تقسيمها إيل جمموعتني مها‪:50‬‬
‫‪ -1‬المبادئ المرتبطة بركن الفحص‬
‫مبدأ تكامل اإلدراك الرقابي‪ :‬ويعين هذا املبدأ املعرفة التامة بطبيعة أحداث املؤسسة‬ ‫‪-1/1‬‬

‫وآثارها الفعلية ااحمتملة على كيان املؤسسة وعالقتها باألطراف األخرى من جهة‪ ،‬والوقوف علي‬
‫احتياجات األطراف املختلفة للمعلومات ااحماسبية عن هذه اآلثار من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪ -2/1‬مبدأ الشمول في مدى الفحص االختباري‪ :‬يعين أن يشمل مدى الفحص عميع أهداف‬
‫املؤسسة الرئيسية والفرعية و كذلك عميع التقارير املالية املعدة بواسطة املؤسسة مع مراعاة األمهية‬
‫النسبية هلذه األهداف وتلك التقارير‪.‬‬
‫‪ -3/1‬مبدأ الموضوعية في الفحص‪ :‬ويشري هذا املبدأ إىل ضرورة اإلقالل إىل أقصى حد ممكن‬
‫من التقدير الشخصي أو التمييز أثناء الفحص وذلك باالستناد إىل العدد الكايف من أدلة اإلثبات‬
‫اليت تؤيد رأى املدقق وتدعمه خصوصا اجتاه العناصر واملفردات اليت تعترب ذات أمهية كبرية نسبيا‪،‬‬
‫وتلك اليت يكون احتمال حدوث اخلطأ فيها أكرب من غريها‪.‬‬
‫‪ -4/1‬مبدأ فحص مدى الكفاية اإلنسانية‪ :‬ويشري هذا املبدأ إىل وجوب فحص مدى الكفاية‬
‫اإلنسانية يف املؤسسة جبانب فحص الكفاية اإلنتاجية ملا هلا من أمهية يف تكوين الرأي الصحيح لدى‬

‫‪ - 50‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.52‬‬

‫‪31‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫املدقق عن أحداث املؤسسة وهذه الكفاية هي مؤشر للمناخ السلوكي هلا وهو تعبري عن ما حتتويه‬
‫املؤسسة من نظام للقيادة والسلطة واحلوافز واالتصال واملشاركة‪.‬‬
‫‪ -2‬المبادئ المرتبطة بركن التقرير‪:‬‬
‫مبدأ كفاية االتصال‪ :‬ويشري هذا املبدأ إىل مراعاة أن يكون تقرير أو تقارير مدقق‬ ‫‪-1/2‬‬

‫احلسابات أداة لنقل أثر العمليات االقتصادية للمؤسسة جلميع املستخدمني هلا بصورة حقيقية تبعث‬
‫على الثقة بشكل حيقق األهداف املرجوة من إعداد هذه التقارير‪.‬‬
‫‪ -2/2‬مبدأ اإلفصاح‪ :‬ويشري هذا املبدأ إىل مراعاة أن يفصح املدقق عن كل ما من شأنه توضيح‬
‫مدى تنفيذ األهداف للمؤسسة‪ ،‬ومدى التطبيق للمبادئ واإلجراءات ااحماسبية والتغري فيها‪ ،‬وإظهار‬
‫املعلومات اليت تؤثر على داللة التقارير املالية‪ ،‬وإبراز جوانب الضعف يف أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫واملستندات والدفاتر والسجالت‪.‬‬
‫‪ -3/2‬مبدأ اإلنصاف‪ :‬ويشري هذا املبدأ إىل مراعاة أن تكون حمتويات تقرير املدقق‪ ،‬وكذا التقارير‬
‫املالية منصفة جلميع املرتبطني واملهتمني باملؤسسة سواء داخلية أو خارجية‪.‬‬
‫مبدأ السببية‪ :‬يشري هذا املبدأ إىل مراعاة أن يشمل التقرير تفسريا واضحا لكل تصرف‬ ‫‪-4/2‬‬

‫غري عادي يواجه به املدقق‪ ،‬وأن تبىن حتفظاته ومقرتحاته على أسباب حقيقية وموضوعية‪.‬‬
‫هذا وقد أكد االحتاد الدويل للمحاسبني يف املعيار الدويل للتدقيق رقم ‪ 211‬علي أن املبادئ‬
‫العامة للتدقيق اليت جيب أن يلتزم هبا املدقق هي‪:‬‬
‫‪ -‬االستقاللية‬
‫‪ -‬الكرامة‬
‫‪ -‬املوضوعية‬
‫‪ -‬الكفاءة املهنية والعناية املطلوبة‬
‫‪ -‬السرية‬
‫‪ -‬السلوك املهين‬

‫‪31‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬املعايري الفنية‪.‬‬
‫باإلضافة إيل قيام املدقق بعملية التدقيق وفقا ملعايري التدقيق الدولية اليت حتتوي علي املبادئ‬
‫األساسية واإلجراءات الضرورية واألدلة املرتبطة هبا(التفسريات‪ ،‬اجلوانب املادية)‪.‬‬
‫مع مراعاة أن يقوم املدقق بتخطيط وتنفيذ التدقيق بنظرة احلذر املهين‪ ،‬مع األخذ بعني‬
‫االعتبار الظروف اليت رمبا تؤدي إيل األخطاء املادية يف القوائم املالية‪.51‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع التدقيق‬
‫توجد أنواع متعددة من تدقيق احلسابات كل منها خيتلف حسب الزاوية اليت ينظر منها إيل‬
‫عملية تدقيق احلسابات‪ ،‬والتنوع املتعدد للتدقيق هو يف احلقيقة تنوع وصفي ال يؤثر يف أي من مفهوم‬
‫أو أصل وجوهر عملية تدقيق احلسابات ذاهتا‪.52‬‬
‫وبشكل عام ميكن تبويب التدقيق علي النحو التايل‪:‬‬
‫‪ -1‬التدقيق من حيث طبيعة المؤسسة‬
‫ويتضمن نوعني‪:‬‬
‫‪ -1/1‬تدقيق المؤسسات العمومية‪ :‬تنصب عملية التدقيق على املؤسسة ذات الصفة احلكومية‬
‫أو غري احلكومية يف حد ذاهتا واليت ختضع لقواعد احلكومة املوضوعة‪ ،‬أما األموال املستغلة يف هذه‬
‫املؤسسة هلا صفة عمومية ومتتلكها الدولة وهلا صفة رقابة مباشرة عليها‪ ،‬كما تقيد املصاحل احلكومية‬
‫حساباهتا بطريقة خاصة ختتلف عن تلك املتبعة يف املؤسسات التجارية أو الصناعية ‪،‬إال أن طريقة‬
‫التدقيق واحدة يف كلتا احلالتني‪.‬‬
‫تدقيق المؤسسات الخاصة‪ :‬هي عملية تدقيق املؤسسات اليت تكون ملكيتها لألفراد‬ ‫‪-2/1‬‬

‫سواء شركات األموال أو شركات األشخاص أو منشآت فردية أو عمعيات ونوادي ومسيت باملراجعة‬
‫اخلاصة ألن الذي ميتلك رأس املال ااحمدود هو من األفراد‪ ،‬فهناك عدة أشخاص يف شركات املسامهة‬
‫وفرد واحد يف املؤسسات الفردية‪ ،‬وختتلف عالقة املدقق بأصحاب هذه املنشآت‪ ،‬وذلك حسب‬
‫‪ - 51‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 52‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬

‫‪32‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫طبيعة العقد املوجود بينهما وحسب درجة االلتزام‪ ،‬فشركات املسامه ـ ـ ـ ــة مثال ملزمة بتعني مدقق‬
‫خارجي ليدقق هلا حساباهتا وأوراقها اخلتامية والعكس لشركة ذات الفرد الواحد الذي له أن خيتار‬
‫املدقق واملهمة املسندة إليه(‪. )53‬‬
‫‪ -2‬من حيث نطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫نتطرق إىل نوعني من عملية التدقيق‬
‫التدقيق الكامل‪ :‬املقصود بتدقيق احلسابات الكامل‪ ،‬هي عملية تدقيق احلسابات اليت‬ ‫‪-1/2‬‬

‫ختول املدقق حق تدقيق أي بيانات أو عمليات دون استثناء ودون قيود أو شروط حمددة له‪.‬‬
‫ويف هذا النوع من تدقيق احلسابات يستخدم املدقق رأيه الشخصي يف حتديد نطاق وحدود‬
‫إطار ودرجة التفاصيل الالزمة لربنامج تدقيقه‪ ،‬وذلك يف ضوء ما يتضح له من قوة أو ضعف نظام‬
‫الرقابة الداخلية يف الوحدة االقتصادية حمل تدقيق احلسابات‪.54‬‬
‫ومن الناحية النظرية يفرتض يف تدقيق احلسابات الكامل قيام املدقق بتدقيق عميع القيود‬
‫اخلاصة بالعمليات واألحداث املالية اليت متت فعال‪ ،‬وتدقيق املراكز املالية جلميع احلسابات‪ ،‬أو فحص‬
‫وتقييم عميع عناصر القوائم املالية اخلتامية اليت يتم إعدادها مبعرفة الوحدة االقتصادية حمل التدقيق‪،‬‬
‫ويعين ذلك أن املدقق كان مسؤوال عن إجراء حسابات كامل‪.‬‬
‫ويناسب هذا النوع من التدقيق املؤسسات الصغرية أو تلك اليت ال يعتمد نظامها علي الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬وهذا يعين أن املؤسسات الكبرية عندما تعتمد علي هذا النوع من التدقيق فإن ذلك‬
‫يتوقف علي متانة وقوة نظام الرقابة الداخلية أو ضعف هذا النظام الذي يعين توسع املدقق يف‬
‫اختباراته‪.55‬‬

‫‪ - 53‬د‪ .‬زاهرة توفيق سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬دار الراية للنشر والتوزيع – األردن‪ ،‬الطبعة األويل ‪ ،5009‬ص ‪.27‬‬
‫‪ - 54‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 55‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.77‬‬

‫‪33‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫التدقيق الجزئي‪ :‬هو تدقيق جزء حمدد من عمليات املؤسسة وذلك بتكليف خطي من‬ ‫‪-2/2‬‬

‫قبل إدارة املؤسسة‪ ،‬كأن تتفق اإلدارة مع املدقق علي تدقيق مستندات عملية معينة أو فحص جزء‬
‫حمدود من الفرتة املالية أو فحص عمليات قسم من أقسام املؤسسة‪.56‬‬
‫ويهدف هذا النوع إىل احلصول على التقرير املتضمن للخطوات اليت اتبعت والنتائج اليت‬
‫توصل إليها الفحص وال يهدف إىل احلصول على رأي فين حمايد على مدى عدالة القوائم املالية‬
‫ومدى داللتها للمراكز املالية ونتيجة األعمال كما هو يف التدقيق الكامل‪ ،‬وجيب على املدقق يف‬
‫التدقيق اجلزئي احلصول على عقد كتايب يوضح املهمة املطلوب قيامه هبا ليحمي نفسه وال ينسب إليه‬
‫تقصريه يف األداء‪.‬‬
‫‪ -3‬من حيث حتمية القيام بالتدقيق‪:‬‬
‫‪ -1/3‬التدقيق اإللزامي‪ :‬هو التدقيق الذي تلزم به املؤسسات وفقا للقانون والتشريعات السائدة‬
‫يف الدولة (قانون الشركات‪ ،‬قوانني الضرائب‪ ،‬قانون االستثمار)‪ ،‬حيث تلتزم املؤسسة بتعيني مدقق‬
‫حسابات خارجي لتدقيق حساباهتا‪ ،‬ويتم تعيني املدقق عن طريق اجلمعية العامة بعقد بني املؤسسة‬
‫واملدقق يتحدد مبوجبه األتعاب اليت سوف يتقاضاها املدقق نظري عمله‪.57‬‬
‫ويف ضوء هذه التدقيق فإن املدقق يؤدي عمله بالطريقة اليت يراها مناسبة وضرورية كما أنه ال‬
‫جيب أن توضع أية قيود أو حدود على املدقق أثناء تأديته لواجباته حىت ولو كانت هذه القيود واردة‬
‫يف القوانني التنظيمية للمؤسسة‪ ،‬ويف صورة قرارات صادرة عن اجلمعية العامة للمسامهني تعترب مثل‬
‫هذه القيود كأهنا مل تكن يف مواجهة املدقق الذي يعترب مسؤوال إذا ما رضخ هلذه القيود‪.‬‬
‫التدقيق االختياري‪ :‬وهو التدقيق الذي يتم دون إلزام قانوين حيتم القيام به‪ ،‬ففي‬ ‫‪-2/3‬‬

‫املؤسسات الفردية وشركات األشخاص قد تتم االستعانة خبدمات املدقق اخلارجي يف تدقيق حسابات‬
‫املؤسسة واعتماد القوائم املالية اخلتامية‪ ،‬نتيجة للفائدة اليت تتحقق من وجود مدقق خارجي من حيث‬
‫اطمئنان الشركاء علي صحة املعلومات ااحماسبية عن نتائج األعمال واملركز املايل‪ ،‬واليت تتخذ كأساس‬

‫‪ - 56‬د‪ .‬نواف حممد عباس الرماحي‪ ،‬مراجعة املعامالت املالية‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪ ،5009‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 57‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬

‫‪31‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫لتحديد حقوق الشركاء وخاصة يف حاالت االنفصال أو انضمام شريك جديد‪ .‬ويف حالة املؤسسات‬
‫الفردية نالحظ أن وجود مدقق خارجي يعطي الثقة للمالك يف دقة البيانات املستخرجة من الدفاتر‪،‬‬
‫وتلك اليت تقدم إيل اجلهات اخلارجية وخاصة ملصلحة الضرائب‪.58‬‬
‫‪ -4‬من حيث وقت عملية التدقيق‪:‬‬
‫‪ -1/4‬التدقيق النهائي‪ :‬ويقصد به بداية التدقيق يف هناية الفرتة املالية للمؤسسة‪ ،‬بعد أن تكون‬
‫الدفاتر قد أقفلت وقيود التسوية قد أجريت والقوائم املالية قد أعدت‪.‬‬
‫وميتاز هذا النوع بضمان عدم حدوث أي تعديل يف البيانات املثبتة يف الدفاتر والتغري يف‬
‫أرصدة احلسابات بعد تدقيقها حيث تبدأ عملية التدقيق بعد ترصيد احلسابات وإقفال الدفاتر‪.‬‬
‫ويعاب علي هذا النوع من التدقيق ما يلي‪:59‬‬
‫‪ -‬الفشل يف اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش أو تالعب حال‬
‫وقوعها‪.‬‬
‫‪ -‬قد يؤدي إيل تأخري القوائم املالية يف املواعيد ااحمددة (قانونا) ألنه يستغرق وقتا طويال‪.‬‬
‫‪ -‬قد يؤدي إيل التضحية بالدقة الالزمة لتحقيق سرعة اجناز العمل‪.‬‬
‫‪ -‬قد يؤدي إيل ارتباك العمل مبكتب التدقيق لتزامن إقفال الدفاتر يف مؤسسات عدة يدققها‪.‬‬
‫‪ -‬قد يؤدي إيل توقف العمل مبكتب التدقيق حىت يتسىن له عمع أدلة وقرائن اإلثبات الالزمة‪.‬‬
‫ويطلق علي هذا النوع من التدقيق عادة تدقيق امليزانية العمومية ويالءم املؤسسات الصغرية‬
‫واملتوسطة‪ ،‬ويقتصر علي فحص مفردات القوائم املالية وخاصة مفردات امليزانية فحصا تفصيليا‬
‫للدفاتر والسجالت واملستندات للتأكد من مطابقة مفردات القوائم املالية ملا هو ظاهر بالدفاتر‬
‫والسجالت‪.‬‬
‫التدقيق المستمر‪ :‬هو التدقيق الذي يقوم فيه مدقق احلسابات بإجراء الفحص‬ ‫‪-2/4‬‬

‫واالختبارات علي مدار السنة‪ ،‬أي من خالل الرتدد علي املؤسسة عدة مرات خالل السنة املالية‪.‬‬

‫‪ - 58‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد الفيومي حممد‪ ،‬املراجعة بني التنظري والتطبيق‪ ،‬الدار اجلامعية ‪ ،7990‬ص ‪.11‬‬
‫‪ - 59‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – العملي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.27‬‬

‫‪38‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫ومن خالل التدقيق املستمر يقوم املدقق بتحديد برنامج زمين يتم االلتزام به ويف النهاية يقوم بإبداء‬
‫الرأي الفين ااحمايد يف املوعد ااحمدد بعد أن يقوم بعملية تدقيق هنائية بعد إقفال الدفاتر يف هناية السنة‬
‫املالية‪.60‬‬
‫ويالءم التدقيق املستمر املؤسسات الكبرية احلجم اليت تتعامل بعدد كبري من العمليات اليومية‬
‫حيث أنه يصعب استخدام التدقيق النهائي فيها‪ .‬ويتميز التدقيق املستمر باخلصائص التالية‪:61‬‬
‫‪ -‬وجود وقت كاف لدى املدقق مما ميكنه من التعرف علي املؤسسة بصورة أفضل‪ ،‬ومن التدقيق‬
‫بشكل أويف‪.‬‬
‫‪ -‬سرعة اكتشاف الغش واخلطأ ويف وقت قصري بدال من ترك ذلك حىت هناية السنة‪.‬‬
‫‪ -‬انتظام العمل مبكتب املدقق ويف املؤسسة أيضا لوجود اجملال الواسع زمنيا للتدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تقليل فرص التالعب بالدفاتر ملا للزيارات املتكررة من قبل املدقق من أثر نفسي علي موظفي‬
‫املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬اجناز األعمال يف أوقاهتا دون إمهال أو تأخري من قبل موظفي املؤسسة‪ ،‬وذلك بسبب تردد‬
‫املدقق علي املؤسسة‪.‬‬
‫وعلي الرغم من مزايا التدقيق املستمر إال أن إتباعه قد يربز بعض العيوب أمهها‪:62‬‬
‫‪ -‬ارتباك العمل يف املؤسسة حمل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬أنه تدقيق غري متصل‪.‬‬
‫‪ -‬توطيد العالقات اإلنسانية بني املدقق وموظفي املؤسسة‪.‬‬
‫ولكن ميكن معاجلة هذه العيوب من خالل قيام املدقق بإعداد برنامج للتدقيق علي أساس‬
‫مراعاة مواعيد العمل‪ ،‬وكذلك استخدام الرموز والعالمات للعمليات اليت مت تدقيقها‪ ،‬وكذلك ميكن‬
‫للمدقق عمل مذكرات بأرصدة احلسابات اليت مت تدقيقها‪.‬‬

‫‪ - 60‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 61‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.59‬‬
‫‪ - 62‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.76‬‬

‫‪38‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وما هو جدير بالذكر أن كل من التدقيق النهائي واملستمر ميكن للمدقق أن يؤديهما علي‬
‫أساس تفصيلي أو اختباري‪.‬‬
‫‪ -5‬من حيث القائمين بعملية التدقيق‪:‬‬
‫التدقيق الداخلي‪ :‬ميكن تعرف التدقيق الداخلي بأنه فحص لعمليات املؤسسة ودفاترها‬ ‫‪-1/5‬‬

‫وسجالهتا ومستنداهتا بواسطة إدارة أو قسم من داخل املؤسسة‪ ،‬وهي متثل جزءا من نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫ويقوم بعملية التدقيق شخص من داخل املؤسسة يقوم بعملية فحص للدفاتر والسجالت‬
‫ومدى االلتزام باملعايري ااحماسبية خالل عملية التسجيل يف الدفاتر والسجالت‪ ،‬ويف هذه احلالة يسمي‬
‫هذا التدقيق بالتدقيق الداخلي وهو يعترب من احدي أدوات الرقابة ويعترب أداة بيد اإلدارة كونه يتم‬
‫التدقيق من قبل شخص يعترب موظف يف املؤسسة وخيضع لسلطة اإلدارة‪ ،‬ومن واجبات التدقيق‬
‫الداخلي فيما خيص تزويده لإلدارة باملعلومات ما يلي‪:63‬‬
‫‪ -‬دقة أنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬الكفاءة اليت يتم هبا التنفيذ الفعلي للمهام داخل كل قسم من أقسام املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬كيفية وكفاءة الطريقة اليت يعمل هبا النظام ااحماسيب‪ ،‬وذلك كمؤشر يعكس بصدق نتائج‬
‫العمليات واملركز املايل‪.‬‬
‫وقد ظهر وتطور التدقيق الداخلي نتيجة ما يلي‪:64‬‬
‫‪ -‬حتول التدقيق من كامل تفصيلي إيل كامل اختباري‪.‬‬
‫‪ -‬اعتماد اإلدارة علي البيانات ااحماسبية كوسيلة رقابة إدارية وحاجتها إيل التأكد من دقة وصحة‬
‫هذه البيانات‪.‬‬
‫‪ -‬حاجة اإلدارة لتقييم وحتليل عمليات املؤسسة الداخلية هبدف حتقيق أكثر كفاية إنتاجية ممكنة‬
‫الشتداد املنافسة وتضييق هامش الربح بني املؤسسات املختلفة‪.‬‬

‫‪ - 63‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬املراجعة اخلارجية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،5005‬ص ‪.20‬‬
‫‪ - 64‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – العملي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪31‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬مسؤولية اإلدارة اجتاه هيئات الرقابة احلكومية والتزامها بتنفيذ تعليماهتا وقراراهتا وتزويدها‬
‫بالبيانات اليت تطلبها مما أدي إيل اعتماد اإلدارة كلية علي التدقيق الداخلي للتأكد من دقة وصحة‬
‫البيانات والتقارير املطلوبة‪.‬‬
‫ويشمل التدقيق الداخلي أنظمة الرقابة الداخلية ااحماسبية واإلدارية والضبط الداخلي‪ .‬ويهدف‬
‫هذا النوع من التدقيق إىل حتقيق أكرب كفاية إدارية وإنتاجية ممكنة للمؤسسة عن طريق حمو اإلسراف‬
‫واكتشاف أخطاء التالعب يف احلسابات والتأكد من صحة البيانات اليت تقدم لإلدارة لتسرتشد هبا‬
‫يف رسم خططها واختاذ قراراهتا ومراقبة تنفيذها‪ ،‬إال أن وجود قسم إدارة داخلية للتدقيق باملؤسسة ال‬
‫يغين عن تكليف املدقق اخلارجي بفحص وتدقيق احلسابات‪ ،‬فالطريقة اليت ينفد هبا املدقق اخلارجي‬
‫عمله ختتلف عن الطريقة اليت يتبعها املدقق الداخلي‪.‬‬
‫التدقيق الخارجي‪ :‬هو الفحص االنتقادي املنظم ألنظمة الرقابة الداخلية والبيانات‬ ‫‪-2/5‬‬

‫ااحماسبية املثبتة بالدفاتر والسجالت ومفردات القوائم املالية إلعداد تقرير حيتوى رأي فين حمايد عن‬
‫عدالة القوائم املالية ومدى االعتماد عليها للداللة علي املركز املايل ونتائج األعمال‪.65‬‬
‫إن أهداف التدقيق اخلارجي تلتقي مع أهداف التدقيق الداخلي‪ ،‬وبذلك فإن التعاون الوثيق‬
‫بني التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي يؤدي إيل ضمان سالمة تسجيل العمليات املالية للمؤسسة يف‬
‫الدفاتر والسجالت وكذلك ضمان تعبري القوائم املالية اخلتامية بشكل صحيح عن املركز املايل‬
‫للمؤسسة ونتائج أعماهلا من ربح أو خسارة‪.66‬‬
‫ويتضح من خالل التفرقة السابقة بني التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي أن هناك أوجه‬
‫تشابه ميكن حصرها فيما يلي‪:67‬‬
‫‪ -‬كل منهما ميثل نظام حماسيب فعال يهدف إيل توفري املعلومات الضرورية واليت ميكن الثقة فيها‬
‫واالعتماد عليها يف إعداد تقارير مالية نافعة‪.‬‬

‫‪ - 65‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)7‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ - 66‬د‪ .‬نواف حممد عباس الرماحي‪ ،‬مراجعة املعامالت املالية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.56‬‬
‫‪ - 67‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.71‬‬

‫‪35‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬كل منهما يتطلب وجود نظام فعال للرقابة الداخلية ملنع أو تقليل حدوث األخطاء والتالعب‬
‫والغش‪.‬‬
‫كما يوجد أيضا تعاون بينهما ميكن توضيحه يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬وجود نظام جيد للتدقيق الداخلي يعين إقالل املدقق اخلارجي لكمية االختبارات اليت يقوم هبا‬
‫عند الفحص وبالتايل توفري وقت وجهد املدقق‪ ،‬فضال عن كفاءة النظام الكلي للتدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬أن وجود نظام داخلي للتدقيق ال يغين عن التدقيق اخلارجي وهذا يؤكد صفة التكامل‪.‬‬
‫وعلي الرغم من التشابه والتعاون بني التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي إال أن هناك‬
‫اختالفات بينهما‪ ،‬ميكن حصرها علي النحو التايل‪:68‬‬

‫‪ - 68‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.56‬‬

‫‪34‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫الجدول (‪ :)3 – 1‬أوجه االختالف بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي‬

‫التدقيق الخارجي‬ ‫التدقيق الداخلي‬ ‫معيار التفرقة‬
‫خدمة اإلدارة عن طريق التأكد من خدمة املالك عن طريق إبداء رأي فين‬
‫أن النظام ااحماسيب كفء ويقدم بعدالة القوائم املالية‪ ،‬بينما اكتشاف‬
‫بيانات سليمة ودقيقة لإلدارة ويكون األخطاء هو هدف ثانوي‪.‬‬ ‫‪ -7‬الهدف‬
‫اهلدف كشف ومنع األخطاء‬
‫واالحنراف عن السياسات املوضوعة‪.‬‬
‫موظف من داخل اهليئة التنظيمية شخص مهين مستقل من خارج‬
‫املؤسسة يعني بواسطة املالك‪.‬‬ ‫للمؤسسة ويعني بواسطة اإلدارة‪.‬‬ ‫‪ -5‬نوعية القائم‬
‫يتمتع باستقالل جزئي فهو مستقل يتمتع باستقالل كامل من اإلدارة يف‬
‫عن بعض اإلدارات‪ ،‬مثل إدارة عملية الفحص والتقييم وإبداء الرأي‪.‬‬
‫احلسابات واملالية‪ ،‬ولكن خيدم رغبات‬ ‫‪ -2‬درجة االستقالل‬
‫وحاجات اإلدارات عميعها‪.‬‬
‫مسؤول أمام اإلدارة‪ ،‬ومن مث يقدم مسؤول أمام املالك‪ ،‬ومن مث يقدم تقريره‬
‫تقريره بنتائج الفحص والدراسة إيل عن نتائج الفحص ورأيه الفين يف القوائم‬ ‫‪ -1‬المسؤولية‬
‫املالية إليهم‪.‬‬ ‫املستويات اإلدارية العليا‪.‬‬
‫حتدد اإلدارة نطاق العمل‪ ،‬فبمقدار حيدد ذلك أمر التعيني واألعراف‬
‫املسؤوليات اليت تعهد للتدقيق السائدة واملعايري املهنية وما تنص عليه‬ ‫‪ -2‬نطاق العمل‬
‫القوانني واألنظمة‪.‬‬ ‫الداخلي يكون نطاق العمل‪.‬‬
‫يتم الفحص بشكل مستمر علي يتم الفحص غالبا مرة واحدة هناية‬
‫السنة املالية وقد يكون أحيانا خالل‬ ‫مدار السنة املالية‪.‬‬ ‫‪ -6‬توقيت التدقيق‬
‫فرتات متقطعة من السنة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬حسني أمحد دحدوح و حسني يوسف القاضي‪ ،‬مراجعة احلسابات املتقدمة‪ ،‬اإلطار‬
‫النظري واإلجراءات العملية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة األويل ‪،5009‬‬
‫ص ‪.22‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -6‬التدقيق من حيث الشمول ومدى المسؤولية في التنفيذ‪:‬‬

‫التدقيق العادي‪ :‬وهو التدقيق الذي يهدف إيل فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات‬ ‫‪-1/6‬‬

‫ااحماسبية املسجلة بالدفاتر والسجالت هبدف إبداء رأي فين حمايد عن مدى تعبري القوائم املالية‬
‫اخلتامية عن نتائج أعمال املؤسسة وعن مركزها املايل يف هناية فرتة معينة‪ ،‬وجيب أن يبذل املدقق العناية‬
‫املهنية الضرورية أثناء ذلك‪ ،‬وقد يكون التدقيق العادي تدقيقا كامال أو تدقيقا جزئيا إال أن هدفه‬
‫النهائي يتمثل يف احلكم علي سالمة القوائم املالية للمؤسسة واتفاقها مع ما سبق تسجيله يف الدفاتر‬
‫واملستندات‪.69‬‬
‫التدقيق لغرض معين‪ :‬ويكون هذا النوع من التدقيق هبدف البحث عن حقائق معينة‬ ‫‪-2/6‬‬

‫والوصول إيل نتائج معينة يستهدفها الفحص‪.70‬‬

‫ويتم تكليف املدقق للقيام هبذا النوع من التدقيق من خالل عقد كتايب حيدد فيه نطاق عملية‬
‫التدقيق والغرض منها‪ ،‬كأن تقوم املؤسسة بتكليف املدقق بفحص نظام الرقابة الداخلية هلا هبدف‬
‫تصميم نظام آخر أكثر دقة أو تكليف املدقق بتدقيق مستندات عملية ما أو االشرتاك يف جلان جرد‬
‫املخزون أو اكتشاف اختالسات أو أخطاء حدثت يف فرتة زمنية معينة‪ ،‬وقد يتم التكليف من جهات‬
‫أخرى حكومية أو غري حكومية‪ ،‬كأن تنتدب ااحمكمة مدققا حلصر تركة شخص ما أو لتصفية‬
‫مؤسسة أو إعادة تقييم ممتلكات مؤسسة ما‪.‬‬
‫ومن املالحظ أن هذه التقسيمات متداخلة إيل حد كبري‪ ،‬فمثال ميكن للتدقيق أن يكون‬
‫كامال ومستمرا وخارجيا وإجباريا وعاديا يف آن واحد‪ ،‬كما ميكن أن يكون داخليا وكامال ولغرض‬
‫معني ‪....‬اخل‪ ،‬ومن هنا نضيف التصنيف التايل الذي ال تداخل فيه عالوة علي أنه يتفق واهلدف أو‬
‫الغرض املنشود من القيام بعملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ - 69‬د‪ .‬نواف حممد عباس الرماحي‪ ،‬مراجعة املعامالت املالية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 70‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.27‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -1‬التدقيق المالي‪:‬‬
‫ويقصد به فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات واملستندات واحلسابات والدفاتر اخلاصة‬
‫باملؤسسة حتت التدقيق فحصا انتقاديا منظما‪ ،‬بقصد اخلروج برأي فين حمايد عن مدى عدالة تعبري‬
‫القوائم املالية عن الوضع املايل لتلك املؤسسة يف هناية فرتة زمنية معلومة‪ ،‬ومدى عدالة تصويرها لنتائج‬
‫أعماهلا من ربح أو خسارة عن تلك الفرتة‪.71‬‬
‫وهو أكثر أنواع التدقيق شيوعا يف االستعمال‪ ،‬ويشمل الفحص والتحقيق والتقرير أي فحص‬
‫البيانات ااحمتواة يف الدفاتر والسجالت‪ ،‬والتحقق من صحتها‪ ،‬ورفع تقرير متضمن للرأي الفين حوهلا‬
‫إيل اجلهات ذات العالقة‪.‬‬
‫وينقسم التدقيق املايل إيل‪:‬‬
‫‪ -1/1‬التدقيق المستندي‪ :‬ويرتكز يف تدقيق النواحي الشكلية واملوضوعية والقانونية للمستندات‬
‫املؤيدة للعمليات التجارية مبا يف ذلك تدقيق البيانات احلسابية ااحمتواة يف تلك املستندات‪.‬‬
‫التدقيق الفني‪ :‬ويرتكز يف البحث حول قيام املؤسسة أو عدم قيامها بتطبيق املبادئ‬ ‫‪-2/1‬‬

‫ااحماسبية املتعارف عليها‪ ،‬ويكون هنا أغلب احلوار بني إدارة املؤسسة واملدقق يف قضايا النسب العادلة‬
‫لإلهالك واقتطاع االحتياطات‪ ،‬ومدى اقتناع املدقق بعدالة تصوير القوائم املالية للمركز املايل‬
‫للمؤسسة ونتائج أعماهلا‪.‬‬
‫وختضع كافة العمليات املالية للتدقيق املايل و املستندي‪ ،‬واليت تقوم علي‪:72‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن الصرف يتماشي مع ما تسمح به اللوائح والقواعد والتعليمات الصادرة املعمول‬
‫هبا‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من سالمة إجراءات الصرف والتثبت من اعتماد السلطة املخول هلا اعتماد الصرف‬
‫ويف حدود صالحيتها‪.‬‬

‫‪ - 71‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية العملية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.75‬‬
‫‪ - 72‬خلف عبد اهلل الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق – وفقا ملعايري التدقيق الداخلي الدولية‪ -‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة األويل‬
‫‪ ،5006‬ص ‪.21‬‬

‫‪12‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -‬التدقيق املستندي لعملية الصرف والتأكد من استكمال أصل مستند الصرف األساسي‬
‫كالفواتري واإليصاالت والكشوف األصلية‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من عدم احتمال تكرار الصرف من خالل الصرف باملستند األصلي‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق اإلداري‪:‬‬
‫هو التدقيق الذي يتم هبدف التحقق من كفاءة اإلدارة يف استغالل املوارد املتاحة لديها يف‬
‫أفضل وجه وتقدمي النصح ملعاجلة مواطن الضعف يف النظام اإلداري املطبق‪ ،‬وهو يعترب أداة من أدوات‬
‫اإلدارة‪ ،‬لذلك يقوم التدقيق اإلداري بتدقيق عميع األحداث اليت تتم يف املؤسسة‪ ،‬خطط اإلدارة‪،‬‬
‫أهداف اإلدارة‪ ،‬استغالل الطاقة اإلنتاجية‪ ،‬األعباء اإلدارية‪ ،‬التنسيق بني اإلدارات يف مستوياهتا‬
‫املختلفة‪.73‬‬
‫ويطلق عليه تدقيق الكفاءة اإلدارية للمؤسسة من اقتصادية وبشرية وغريها حبيث حتقق أقصي‬
‫منفعة ممكنة‪ ،‬وهو ما يطلق عليه االستخدام االقتصادي‪ ،‬وقد بدأ هذا النوع من التدقيق يعم وينتشر‬
‫يف الدول املتقدمة حماسبيا كربيطانيا والواليات املتحدة وكندا واسرتاليا وغريها‪ ،‬حىت أنه أصبح لزاما‬
‫علي املدقق املايل أن يعطي رأيا فنيا مستقال حول كفاءة إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3‬التدقيق التشغيلي‪:‬‬
‫هو تقييم األدلة والقرائن حول كفاءة وفعالية نشاط املؤسسة واخلاص بعملية معينة‪ .‬فقد‬
‫يشمل تدقيق العمليات تقييما كامال لنظام وقد يكشف عن مشاكل هامة يف جمال العمليات‪ ،‬علي‬
‫سبيل املثال (تدقيق املشرتيات‪ ،‬األصول الثابتة‪ ،‬املستودعات‪.......،‬اخل)‪ .‬وعرف التدقيق التشغيلي‬
‫بأنه النطاق الذي تغطيه الرقابة من حيث اختيار وتقييم النشاطات التشغيلية واإلدارية ونتائج األداء‬
‫للنشاطات‪ ،‬أو الوحدات املختلفة‪ ،‬زيادة عن ما تتطلبه عملية التدقيق التقليدية‪.74‬‬

‫‪ - 73‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.25‬‬
‫‪ - 74‬خلف عبد اهلل الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.26‬‬

‫‪13‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وقد عرف جممع ااحماسبني الداخليني التدقيق التشغيلي بأنه‪ :‬إجراءات منظمة لتقييم فاعلية‬
‫وكفاءة نشاط املؤسسة‪ ،‬وتقدمي تقرير مناسب إيل اإلدارة املختصة حول النتائج وإعطاء التوصيات‬
‫الضرورية لإلصالحات‪.75‬‬
‫‪ -4‬التدقيق القانوني أو تدقيق االلتزام‪:‬‬
‫ويقصد به تأكد املدقق من أن املؤسسة قد طبقت النصوص القانونية واألنظمة املالية واإلدارية‬
‫اليت أصدرهتا السلطة التشريعية أو التنفيذية يف الدولة‪ .76‬وعلي سبيل املثال التفتيش الذي يقوم به‬
‫البنك املركزي علي البنوك التجارية للتأكد من أن تعليمات وقوانني البنك املركزي قد مت تطبيقها‬
‫بصورة صحيحة‪ ،‬أو التدقيق الذي تقوم به السلطات الضريبية للتأكد من دقة الدخل اخلاضع لضريبة‬
‫الدخل‪ ،‬أو التدقيق الذي تقوم به مؤسسة التدقيق للتأكد من أن إجراءات اجلودة (النوعية) اليت‬
‫وضعتها مؤسسة التدقيق أو اجلمعيات املهنية قد طبقت بصورة جيدة‪.‬‬
‫‪ -5‬تدقيق نظم المعلومات‪:‬‬
‫إن اهلدف من تدقيق نظم املعلومات هو التحقق من أمن وسالمة املعلومات إلعطاء التقارير‬
‫املالية والتشغيلية يف الوقت املناسب وصحيحة وكاملة ومفيدة‪ .77‬وختتلف بيئة احلاسب اآليل عن بيئة‬
‫العمل اليدوي من وجهة نظر املدقق يف‪:‬‬
‫‪ -1/5‬فصل المهام‪ :‬يؤدي التشغيل اآليل للعمليات إيل دمج كثري من العمليات اليدوية املستقلة‬
‫يف خطوة واحدة مما يؤدي إيل ضعف الرقابة الناجتة عن فصل املهام‪ ،‬وهذه الزيادة يف املخاطر ميكن‬
‫بسهولة تعويضها بإجراءات رقابية بديلة‪.‬‬
‫‪ -2/5‬اختفاء مسار التدقيق‪ :‬ختتفي يف بيئات احلاسب اآليل اإلثباتات الورقية لعمليات التشغيل‬
‫املختلفة‪ ،‬فبينما كانت البيئة اليدوية تتمتع بإثباتات ورقية لكل عملية من العمليات وبالتايل وجود‬

‫‪ - 75‬د‪ .‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪ - 76‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.72‬‬
‫‪ - 77‬خلف عبد اهلل الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫مسار ودليل واضح ملراحل سري العملية‪ .‬تطلب ذلك ضرورة القيام بعملية التدقيق علي احلاسب اآليل‬
‫بصورة مستمرة وعند اجناز كل مرحلة من املراحل وعدم االنتظار حىت انتهاء العملية‪.‬‬
‫‪ -3/5‬تشغيل موحد للعمليات‪ :‬تكفل بيئة احلاسب اآليل االتساق والثبات يف تشغيل العمليات‬
‫مبا يضمن اختفاء األخطاء البشرية واحلسابية‪ .‬ويف املقابل فإن بيئة احلاسب اآليل تكون عرضة‬
‫وبشكل اكرب من البيئة اليدوية لألخطاء يف عمل النظام ككل وذلك بسبب اخلطأ مثال يف بناء‬
‫الربامج‪.‬‬
‫‪ -4/5‬مباشرة الحاسب اآللي بالعمليات‪ :‬يقوم احلاسب باملباشرة بتنفيذ العمليات دون احلاجة‬
‫للموافقة املسبقة كما هو احلال يف البيئة اليدوية‪.‬‬
‫تزايد فرص حدوث األخطاء والتجاوزات‪ :‬تعمل اجملموعة التالية من صفات بيئة‬ ‫‪-5/5‬‬

‫احلاسب اآليل علي زيادة وقوع األخطاء والتجاوزات املقصودة ب‪:‬‬

‫‪ -‬إمكانية الوصول من علي بعد إيل بيانات احلاسب اآليل وخاصة يف بيئة شبكات احلاسب‪.‬‬
‫‪ -‬الرتكيز الكبري للبيانات واملعلومات يف احلاسب اآليل‪ ،‬علي عكس احلال يف بيئة العمل‬
‫اليدوي‪.‬‬
‫‪ -‬عدم مشاركة مستخدم احلاسب اآليل يف عملية التشغيل مما يقلل من فرصة مالحظته‬
‫لألخطاء‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية حدوث األخطاء والتجاوزات يف مرحلة تصميم أو صيانة احلاسب‪.‬‬
‫‪ -6/5‬زيادة فرص المتابعة واإلشراف اإلداري‪ :‬متنح برامج احلاسب اآليل فرص اكرب للمتابعة‬
‫واإلشراف اإلداري وذلك من خالل التحليل التفصيلي للبيانات ومن خالل برامج التدقيق واملتابعة‬
‫املتزامنة مع عمليات التشغيل اآليل‪.‬‬
‫اعتماد عناصر الضبط والرقابة في البرامج التطبيقية علي عوامل الضبط والرقابة‬ ‫‪-7/5‬‬

‫العامة في بيئة الحاسب‪ :‬حيث تعتمد فعالية وكفاءة عناصر الرقابة يف الربامج التطبيقية علي مدى‬
‫متانة عوامل الرقابة يف بيئة احلاسب اآليل‪.‬‬

‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫زيادة الفرص للقيام بالتدقيق التحليلي‪ :‬نظرا لتوفري احلاسب اآليل لكمية اكرب من‬ ‫‪-8/5‬‬

‫البيانات والتقارير فإن الفرصة تزداد للقيام بعمليات التحليل التفصيلية للبيانات واستخالص النتائج‬
‫منها‪.‬‬
‫‪ -6‬التدقيق االستراتيجي‪:‬‬
‫هو تدقيق شامل ومنظم ودوري للقوى البشرية وإلدارهتا‪ ،‬يشمل هذا التدقيق تدقيقا شامال‬
‫لألهداف واالسرتاتيجيات والسياسات والربامج واألنشطة املتبعة اليت صيغت يف اسرتاتيجية إدارة‬
‫القوي البشرية لتحديد أو التعرف علي نقاط الضعف والقوة يف تلك االسرتاتيجية أو يف تنفيذها‪،‬‬
‫لوضع التوصيات الالزمة لتحسني أداء املؤسسة االسرتاتيجي يف جمال القوي البشرية‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع المدققين‬
‫ال شك أن هناك أنواع عديدة من املدققني‪ ،‬إال أنه ميكن تصنيف تلك األنواع إيل ثالثة أنواع‬
‫من حيث األكثر شيوعا واستخداما وهي‪:78‬‬
‫‪ -1‬المدقق الخارجي‪:‬‬
‫هو شخص مهين مستقل من خارج املؤسسة حمل التدقيق‪ ،‬ويعني بواسطة املالك‪ ،‬ويتمتع‬
‫باستقالل كامل يف ممارسته ملهام التدقيق‪ ،‬هدفه الرئيسي هو إبداء رأيه يف سالمة وصدق متثيل القوائم‬
‫املالية اليت تعدها اإلدارة عن نتيجة األعمال واملركز املايل للمؤسسة حمل التدقيق‪ ،‬وهو مسؤول أمام‬
‫املالك‪ ،‬ومن مث يقدم تقاريره ورأيه الفين عن القوائم املالية إليهم‪.‬‬
‫وباإلضافة إيل تدقيق القوائم املالية للمؤسسة‪ ،‬فإنه ميكنه أيضا القيام مبهام تدقيق االلتزام‬
‫والتدقيق التشغيلي لنفس املؤسسة‪ ،‬كما ميكنه مزاولة املهنة كفرد أو من خالل عضويته يف مكتب‬
‫تدقيق‪.79‬‬

‫‪ -78‬عبد الفتاح حممد الصحن و حسن أمحد عبيد و شريفة علي حسن‪ ،‬أسس املراجعة اخلارجية‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،5001‬ص ‪-55‬‬
‫‪.52‬‬
‫‪ -79‬عبد الفتاح حممد الصحن و حسن أمحد عبيد و شريفة علي حسن‪ ،‬أسس املراجعة اخلارجية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.52‬‬

‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2‬المدقق الداخلي‪:‬‬
‫هو موظف من داخل املؤسسة ويعني بواسطة إدارة املؤسسة واستقالليته تكون حمدودة‪ ،‬وهو‬
‫مسؤول أمام اإلدارة‪ ،‬ومن مث يقدم تقاريره إيل املستويات اإلدارية العليا باملؤسسة‪.‬‬
‫وختتلف مسؤوليات املدقق الداخلي تبعا الختالف صاحب املؤسسة‪ .‬فقد يتكون فريق‬
‫التدقيق الداخلي من موظف أو أثنني ويستغرقون معظم وقتهم يف إجراء التدقيق اإلجرائي‪ ،‬أما يف‬
‫منشآت أخرى فقد يتكون فريق التدقيق الداخلي من عدد من املوظفني هلم مستويات متنوعة تشمل‬
‫إجراء التدقيق التشغيلي وتدقيق نظم الكمبيوتر‪.80‬‬
‫‪ -3‬المدقق الحكومي‪:‬‬
‫هو مدقق يقوم بإجراءات تدقيق القوائم املالية للوحدات احلكومية‪ ،‬مثل الوزارات وهيئات‬
‫ومؤسسات القطاع العام وغريها‪ ،‬فاملدقق احلكومي يقوم يف الواقع بتدقيق األنشطة والعمليات املالية‬
‫للوحدات احلكومية املتعلقة بإنفاق األموال العامة حسب ما تصرح به الدولة يف هذا اجلانب‪ ،‬فنظرا‬
‫ألن سلطات اإلنفاق والتحصيل يف الوحدات احلكومية حمددة بواسطة القانون‪ ،‬فإن هناك قدر كبري‬
‫من الرتكيز علي التدقيق اإلجرائي‪.81‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬فروض التدقيق‬
‫متثل فروض أي جمال للمعرفة نقطة بداية ألي تفكري منظم بغية التوصل إيل نتائج تساهم يف‬
‫وضع إطار عام للنظرية اليت حتكم هذا اجملال‪ .‬ومن مث فإن إجياد فروض للتدقيق عملية ضرورية حلل‬
‫مشاكل التدقيق والتوصل إيل نتائج تساعد يف إجياد نظرية شاملة له‪ ،‬ولذلك فإن وضع جمموعة من‬
‫الفروض اليت تأخذ يف االعتبار طبيعة التدقيق ونوعية املشاكل اليت يتعامل معها‪ ،‬هو مبثابة إجياد‬
‫جمموعة من الفروض التجريبية اليت جيب أن ختضع للدراسة االنتقادية حىت ميكن أن تلقي القبول العام‬
‫من املهنة‪.‬‬

‫‪ -80‬حامت حممد الشيشيين‪ ،‬أساسيات املراجعة‪ ،‬املكتبة العصرية للنشر والتوزيع‪ ،‬املنصورة‪ ،‬مصر الطبعة األويل ‪ ،5001‬ص ‪.51‬‬
‫‪ -81‬حامت حممد‪ ،‬أساسيات املراجعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.56‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫ويعرف ‪ Kohler‬الفرض بأنه قاعدة حتظي بقبول عام‪ ،‬وتعرب عن التطبيق العملي‪ ،‬وتستخدم‬
‫يف حل نوع معني من املشاكل أو ترشيد السلوك‪.82‬‬
‫وميكن أن تعرف الفروض بأهنا متطلبات أو معتقدات تستند عليها املقرتحات والقواعد‬
‫واألفكار‪ .83‬ولكن مل حتظي فروض التدقيق بنفس األمهية اليت أعطيت لفروض ااحماسبة مما جعل هذه‬
‫الفروض جتريبية قابلة للتطوير والتغيري‪.‬‬
‫وميكن تلخيص أهم الفروض اليت تستند عليها عملية التدقيق يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -1‬فرض استقالل المدقق‪:‬‬
‫الواجب األساسي ملدقق احلسابات هو إبداء الرأي يف القوائم املالية وأهنا متثل بصورة صادقة‬
‫وعادلة الوضع املايل احلقيقي للمؤسسة وتقدمي تقريره ملستخدمي تلك القوائم‪ .‬ومبا أن عمل املدقق هو‬
‫القيام بعملية التدقيق حبيادية واستقاللية وإبداء الرأي دون حتيز يعين ذلك عدم وجود تعارض بني‬
‫عمل املدقق واإلدارة ( القائمني بتجهيز املعلومات املالية)‪ ،‬ولكن ال يعين أن يكون عدم وجود‬
‫التعارض دائم أو حتمي ألنه رمبا يكون هناك تعارض بني مصلحة كل طرف كأن ختفي اإلدارة بعض‬
‫املعلومات ذات األمهية للمدقق‪ .‬يف النهاية جيب أن يكون املدقق طرفا حمايدا بالنسبة ألصحاب‬
‫املؤسسة واإلدارة‪ .‬ويعتمد فرض استقالل املدقق علي نوعني أساسيني من املقومات مها‪:84‬‬
‫المقومات الذاتية‪ :‬وهي اليت تتعلق بشخص املدقق وتكوينه العلمي واخللقي وخربته‬ ‫‪-1/1‬‬

‫العملية‪.‬‬
‫‪ -2/1‬المقومات الموضوعية‪ :‬وهي ما تتضمنه التشريعات وما تصدره اهليئات املهنية من أحكام‬
‫وقواعد وضمانات‪.‬‬
‫ويظهر هذا الفرض حق املدقق يف االطالع علي الدفاتر والسجالت واملستندات وطلب‬
‫البيانات من إدارة املؤسسة اليت يقوم بالتقرير عن أحداثها‪ ،‬وحقه يف إبداء الرأي املعارض يف تقريره‪.‬‬

‫‪ - 82‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ - 83‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ - 84‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.57‬‬

‫‪15‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫‪ -2‬فرض إمكانية فحص المعلومات والقوائم المالية‪:‬‬

‫يعين أنه جيب أن يكون هناك إمكانية لفحص البيانات واملعلومات املالية املعدة من قبل‬
‫اإلدارة‪ ،‬ألنه يف حالة عدم إمكانية فحصها فإنه ال يكون هناك ضرورة لوجود التدقيق‪ .‬وحىت يتمكن‬
‫املدقق من فحص القوائم املالية فإنه جيب أن يتوافر يف هذه القوائم (املعلومات) جمموعة من املعايري‬
‫مثل‪:‬‬
‫‪ -1/2‬المالئمة‪ :‬جيب أن تكون املعلومات ااحماسبية املعدة واملقدمة للمدقق مالئمة ملستخدميها‬
‫وتفي باحتياجاهتم ومرتبطة بالفرتة املالية اخلاصة هبا‪.‬‬
‫البعد عن التحيز‪ :‬أن يتم إعداد املعلومات والبيانات املالية دون حتيز ألي طرف‪ ،‬مبعين‬ ‫‪-2/2‬‬

‫أن تعكس احلقائق املوجودة‪.‬‬

‫‪ -3/2‬القياس الكمي‪ :‬أن تكون املعلومات املالية قابلة للقياس الكمي والتعبري عنها رقميا حىت‬
‫تكون مفيدة لألطراف ذوي العالقة‪.‬‬
‫‪ -4/2‬القابلية للفحص‪ :‬أن تكون املعلومات املالية قابلة للفحص وأن يتم الوصول لنفس النتائج‬
‫إذا ما مت القيام بالفحص من قبل أكثر من شخص‪.‬‬
‫وتنبع أمهية هذا املعيار من ابتعاد مستخدمي املعلومات عن مصدر إعدادها‪ ،‬وتعارض‬
‫مصاحلهم مع مصاحل معدي تلك املعلومات‪ .‬وميكن القول بأنه كلما زادت املسافة بني مستخدمي‬
‫املعلومات وبني مصدر إعدادها‪ ،‬ازدادت أمهية هذا املعيار‪ ،‬وكذلك احلال بالنسبة للتعارض يف املصاحل‬
‫بينهما وبني معدي هذه املعلومات‪.85‬‬
‫‪ -3‬فرض توافر نظام كاف للرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يقوم نظام الرقابة الداخلية علي جمموعة من األسس واملفاهيم والذي يؤدي إيل االبتعاد عن‬
‫احتمال حدوث خطأ‪ ،‬مما جيعل مدقق احلسابات يقوم بعمله استنادا إيل وجود نظام الرقابة السليم‪،‬‬

‫‪ - 85‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد الفيومي حممد‪ ،‬املراجعة بني التنظري والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.27‬‬

‫‪14‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وال يعين ذلك عدم حدوث خطأ فإذا توفر يف املؤسسة نظام رقابة سليم وفعال فإن خمرجات نظام‬
‫املعلومات ميكن االعتماد عليها بدرجة اكرب من قبل اإلدارة واملالك‪.86‬‬
‫وتشمل الرقابة الداخلية ما يلي‪:‬‬
‫رقابة إدارية‪ :‬وهدفها حتقيق أعلي كفاية إنتاجية وإدارية ممكنة وضمان تنفيذ السياسات‬ ‫‪-1/3‬‬

‫اإلدارية وفقا للخطة ووسائلها (املوازنات‪ ،‬التكاليف املعيارية‪ ،‬دراسة الوقت‪ ،‬التقارير‪ ،‬التدريب)‪.‬‬
‫رقابة محاسبية‪ :‬وهدفها اختبار دقة البيانات ااحماسبية املسجلة بالدفاتر ودرجة االعتماد‬ ‫‪-2/3‬‬

‫عليها ومن وسائلها ( حسابات املراقبة‪ ،‬اجلرد املستمر‪ ،‬املصادقات‪ ،‬التدقيق الداخلي‪ ،‬النظام‬
‫املستندي )‪.‬‬
‫‪ -3/3‬ضبط داخلي‪ :‬وهدفه محاية أصول املؤسسة من أي اختالس أو ضياع أو سرقة أو سوء‬
‫استعمال ومن وسائلها (تقسيم العمل‪ ،‬حتديد االختصاصات واملسؤوليات) ‪.87‬‬
‫فرض ثبات حقائق الماضي في المستقبل ما لم يظهر تغيير في الظروف‪ :‬وهو أن‬ ‫‪-4/3‬‬

‫يفرتض املدقق ثبات اإلدارة يف مبادئها إذا ما ثبت من خالل خرباته السابقة يف املؤسسة أن اإلدارة‬
‫رشيدة يف تصرفاهتا‪ .‬أما إذا اتضح للمدقق أن اإلدارة متيل إيل عملية التالعب أو إضعاف نظام الرقابة‬
‫فإنه من املفرتض أن يكون حريص يف الفرتات املستقبلية‪.‬‬
‫فرض خلو القوائم المالية المقدمة للفحص من األخطاء غير العادية أو التالعب‪:‬‬ ‫‪-5/3‬‬

‫يقوم مدقق احلسابات بعملية التدقيق بافرتاض أن قوائم املعلومات املالية املقدمة له خالية من األخطاء‬
‫غري العادية أو التالعب ويف حالة عدم ثبات هذا الفرض فإن عمل املدقق يصبح تفصيلي لكافة‬
‫البيانات وليس اختباري كما هو مفرتض‪ ،‬حيث أن وجود هذه األخطاء أو التالعب يتطلب من‬
‫املدقق الفحص التفصيلي لكافة الدفاتر والسجالت حىت يتأكد من عدم وجود أخطاء‪.‬‬
‫فرض الصدق في محتويات التقرير‪ :‬ويفسر هذا الفرض يف أن تقرير املدقق يعترب‬ ‫‪-6/3‬‬

‫األساس عند توزيع األرباح أو قبول اإلقرار الضرييب‪ ،‬كما أن عبء اإلثبات يقع علي املدقق وال‬

‫‪ - 86‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية – مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.57‬‬
‫‪ - 87‬د‪ .‬أمحد حلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.55‬‬

‫‪81‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫يستطيع نقله إيل اإلدارة‪ ،‬وينشأ فرض الصدق من حقيقة وضع املدقق باعتباره حمل ثقة عميع‬
‫األطراف أصحاب املصاحل يف املؤسسة أو خارجها‪ .88‬وهو أمهية وجود الصدق يف حمتويات التقرير‬
‫الذي يعده مدقق احلسابات بعد االنتهاء من عملية التدقيق ويقدم للجهة اليت قامت بتعيينه‪.‬‬
‫ويتطلب ذلك من املدقق أن يتحقق من‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق املؤسسة حمل التدقيق للمبادئ ااحماسبية املقبولة قبوال عاما‪.‬‬
‫‪ -‬أن املعلومات املوجود يف التقارير املالية هي معلومات مالئمة‪.‬‬
‫‪ -‬أن املبادئ ااحماسبية املطبقة يف املؤسسة تالئم طبيعة نشاط املؤسسة حمل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬أن املبادئ ااحماسبية مت تطبيقها من قبل املؤسسة بثبات‪.89‬‬
‫ويتضح بعد هذا العرض السريع لفروض التدقيق أهنا عميعا ترتبط فيما بينها‪ ،‬وترتبط بتحديد‬
‫مسؤولية مدقق احلسابات‪.‬‬
‫ومن مث جند أن هذه الفروض وطبيعة عملية التدقيق جعلت من املمكن القول بأن عملية‬
‫التدقيق االختياري تعترب أساسا للعمل امليداين ملدقق احلسابات يف وقتنا احلاضر‪ ،‬واملقصود بذلك أن‬
‫يقوم املدقق بفحص جزء معني من عمليات املؤسسة علي أن يتم بعد ذلك تعميم النتائج اليت توصل‬
‫إليها علي كل عمليات املؤسسة حىت يتمكن من إبداء رأيه الفين ااحمايد عن القوائم املالية هلا‪.‬‬
‫وقد اعتمد هذا القول علي عدة نقاط هي‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن دراسة تطور مفهوم وطبيعة عملية التدقيق أظهرت االجتاه إيل استخدام التدقيق االختياري‬
‫بدال من التدقيق التفصيلي‪.‬‬
‫ب‪ -‬االهتمام املتزايد بأنظمة الرقابة الداخلية املطبقة داخل املؤسسة‪ ،‬مما دعي البعض إيل تعريف‬
‫إجراءات التدقيق علي أهنا "فحص انتقادي ألنظمة الرقابة الداخلية املوجودة والسجالت ااحماسبية‬
‫للمؤسسة واليت تسبق التعبري عن رأيه للحكم علي مدى مالئمة القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ - 88‬د‪ .‬أمحد أحلمي عمعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.55‬‬
‫‪ - 89‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ -‬الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.55‬‬

‫‪81‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫وكذلك فإن معايري التدقيق املتعارف عليها قد نصت يف اجلزء اخلاص مبعايري العمل امليداين‬
‫(األداء املهين) واملتعلق بتنفيذ عملية التدقيق علي أنه‪:‬‬
‫جيب القيام بدراسة سليمة وتقييم دقيق لنظام الرقابة الداخلية املطبق فعال يف املؤسسة‪ ،‬حىت‬
‫ميكن اختاذ النتائج اليت مت التوصل إليها كأساس ميكن االعتماد عليه يف حتديد حجم االختبارات‬
‫الالزمة‪ ،‬واليت بدورها حتدد اإلجراءات الضرورية لتنفيذ عملية التدقيق‪.‬‬
‫ج‪ -‬تعدد العمليات وتكرارها نتيجة لكرب حجم املؤسسات‪ ،‬جعل من الصعب علي مدقق‬
‫احلسابات أن يقوم بفحص شامل جلميع العمليات ملا يتطلب هذا الفحص من ارتفاع يف التكاليف‬
‫وزيادة يف الوقت الضروري للتنفيذ‪.‬‬
‫د‪ -‬أن الفروض التجريبية للتدقيق تدعم إيل حد كبري هذا االجتاه‪ .‬ومن مث فإن التدقيق االختياري‬
‫يستخدم لتنفيذ عملية التدقيق‪ ،‬وال شك أن ذلك يتطلب من مدقق احلسابات اختاذ بعض القرارات‬
‫املتعلقة بتحديد مدى التدقيق االختياري"حجم العينة"‪ ،‬وكيفية اختيار املفردات اليت متثل العينة حمل‬
‫الدراسة‪ ،‬وأخريا حتديد الطريقة املالئمة لتقييم نتائج العينة وتعميم هذه النتائج علي اجملتمع الذي‬
‫سحبت منه‪ .‬والختاذ هذه القرارات جند أن هناك مدخلني أساسيني مها‪:‬‬
‫‪ -1‬المدخل الشخصي أو الحكمي‪:‬‬
‫ويعتمد هذا املدخل علي احلكم الشخصي ملدقق احلسابات فيما يتعلق بتحديد حجم العينة‬
‫واختيار مفرداهتا وتقييم نتائجها‪ ،‬ومن ناحية أخرى فإن اخلربة العملية ملدقق احلسابات ومدى إملامه‬
‫باملعايري املختلفة للتدقيق تؤثر إيل حد كبري علي حكمه الشخصي‪ ،‬ومن مث فإن هذا احلكم قد يتغري‬
‫من شخص إيل آخر بالنسبة ملشكلة واحدة‪.‬‬
‫ويعاب علي هذا املدخل عدم وجود أية طرق علمية أو موضوعية فيما يتعلق باختاذ القرارات‬
‫اليت تسبق عملية الفحص أو تقييم النتائج اليت حصل عليها بعد عملية الفحص لغرض التحقق من‬
‫مدى متثيل العينة للمجتمع الذي أخذت منه‪ ،‬فالطرق اليت تستخدم يف هذا املدخل لفحص عينة من‬

‫‪82‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫جمموع عمليات املؤسسة ال تعتمد علي أية أسس علمية سليمة مما جيعل العينة املختارة ال متثل‬
‫اجملموع متثيال سليما‪ .‬ومن هذه الطرق‪:‬‬
‫‪ -1/1‬فحص عميع املفردات اليت تنتمي إيل جمموعة معينة‪ :‬مثل فحص جمموع حسابات العمالء‬
‫اليت تبدأ حبرف هجائي معني‪ ،‬ويعاب علي ذلك أن حسابات العمالء األخرى ال تكون هلا فرصة‬
‫الظهور يف هذه العينة‪.‬‬
‫‪ -2/1‬فحص عميع العمليات اليت متت يف شهور معينة‪ :‬ومن أمثلة ذلك فحص عميع العمليات‬
‫اليت متت يف شهري نوفمرب و يناير‪ ،‬ومثل هذه الطريقة ال تعطي اعرتافا كافيا للعمليات اليت تتم يف‬
‫الشهور األخرى‪.‬‬
‫أن يتم فحص نسبة حمددة من العمليات ذات طبيعة معينة‪ :‬وختتلف هذه النسبة من‬ ‫‪-3/1‬‬

‫عمليات إيل أخرى حسب ظروف كل منها مثل (تقييم نظام الرقابة الداخلية لكل منها)‪.‬‬
‫‪ -4/1‬فحص عميع املفردات اليت تزيد قيمتها عن مبلغ معني حيدده مدقق احلسابات‪.‬‬
‫‪ -2‬المدخل اإلحصائي‪:‬‬
‫ويعتمد هذا املدخل علي األسس العلمية لإلحصاء يف اختاذ القرارات اخلاصة بتحديد حجم‬
‫العينة واختيار مفرداهتا وتقييم نتائجها (وهو ما يطلق عليه املعاينة اإلحصائية) وهذا املدخل ال يعين‬
‫إمهال احلكم الشخصي ملدقق احلسابات‪ ،‬بل إن استخدام هذا املدخل يضيف بعض املشاكل‬
‫اجلديدة اليت حتتاج إيل رأي وحكم من مدقق احلسابات‪.‬‬
‫ومن مزايا هذا املدخل وجود طرق خاصة الختيار مفردات العينة مع االعتماد علي أسس‬
‫موضوعية لتحديد حجم العينة واإلمداد بوسائل لقياس مدى دقة نتائج العينة واملخاطر اليت تصاحب‬
‫استخدامها‪.‬‬
‫وبالرغم من أن املدخل الشخصي هو الشائع االستخدام بني مدققي احلسابات نظرا لبساطته‬
‫وسهولة استخدامه‪ ،‬نري أن املدخل اإلحصائي أفضل بكثري وبدأ يأخذ مكانه يف تطوير مهنة التدقيق‬
‫إيل األفضل‪ .‬ولقد اقتبست عملية التدقيق وهي بصدد تطوير مبادئ خاصة هبا من العلوم األخرى‪،‬‬

‫‪83‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫مثل اإلحصاء‪ .‬فعملية التدقيق مثل التطبيقات األخرى للتفكري العملي تعتمد علي نظرية‬
‫االحتماالت واليت متثل أحد العناصر األساسية لإلحصاء يف عامل تقل فيه احلقائق اجملردة‪ ،‬وخاصة أهنا‬
‫تتعامل مع بيانات مالية ختضع للعديد من املؤثرات الداخلية واخلارجية عن املؤسسة‪ ،‬ومن ناحية‬
‫أخرى فإن التدقيق االختياري يعتمد علي فحص عينة من جمموع العمليات اليت تقوم هبا املؤسسة‪،‬‬
‫وهذا ما يعرف باملعاينة يف علم اإلحصاء‪ .‬وهلذا فإن استخدام املدخل اإلحصائي يتطلب فهم ودراسة‬
‫مفهوم وطرق املعاينة اإلحصائية ألهنا ستصبح من العوامل اهلامة يف جمال اختبارات املدقق‪.‬‬
‫وعملية التدقيق ال بد أن تعتمد علي طرق املعاينة اإلحصائية مثل اعتماد اجملاالت األخرى‬
‫عليها‪ ،‬وهلذا ال بد أن تستحدث الوسائل املناسبة لتحسني استخدامها للطرق اإلحصائية يف هذا‬
‫اجملال‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................:‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫إن ظهور عملية التدقيق وتطورها حىت وصلت إيل ما هي عليه اليوم كان نتيجة للتطور‬
‫االقتصادي وتوسع املؤسسات وتشعب وظائفها وزيادة درجة تعقيدها وتفرعاهتا مما أدى إيل انفصال‬
‫امللكية عن اإلدارة‪ .‬وقد متثل اهلدف العام للتدقيق يف أعمال الفحص للحكم علي مدى سالمة‬
‫التنفيذ وفقا للقواعد واإلجراءات ااحمددة‪ ،‬وقد قامت هذه املهنة علي جمموعة من الفروض واملبادئ‬
‫اليت من خالهلا حتددت اإلجراءات التنفيذية لعملية التدقيق‪ .‬كما تضمن هذا الفصل أنواع التدقيق‬
‫املختلفة‪ ،‬وكذلك أنواع املدققني‪.‬‬

‫‪88‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـدمة‪:‬‬
‫اهتمت جلنة معايري التدقيق الدولية بصياغة ونشر املعايري اليت ينبغي مراعاهتا ملا فيه املصلحة‬
‫العامة عند عرض البيانات املالية‪ ،‬والسعي جلعل تلك املعايري مقبولة ومعموال هبا علي نطاق عاملي‪.‬‬
‫وقد وافق أعضاء اللجنة علي دعم أهداف اللجنة‪ ،‬وذلك بالتعهد بنشر كافة املعايري اليت تصدرها‬
‫اللجنة‪ ،‬وبذل مساعيهم من أجل حتقيق اآليت‪:1‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن البيانات املالية املنشورة مطابقة ملعايري احملاسبة الدولية من كافة الوجوه واإلفصاح‬
‫عن حقيقة هذه املطابقة‪.‬‬
‫‪ -‬إقناع احلكومات واهليئات املعنية بصياغة املعايري‪ ،‬بأن البيانات املالية املنشورة جيب أن تكون‬
‫مطابقة ملعايري احملاسبة الدولية من مجيع النواحي املهنية‪.‬‬
‫‪ -‬إقناع السلطات القائمة علي مراقبة أسواق األوراق املالية واألوساط التجارية والدولية جبعل‬
‫البيانات املالية املنشورة مطابقة ملعايري احملاسبة الدولية من مجيع الوجوه‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن مدققي احلسابات مقتنعون بأن البيانات املالية مطابقة ملعايري احملاسبة الدولية‬
‫من مجيع النواحي‪.‬‬
‫‪ -‬تشجيع قبول ومراعاة معايري احملاسبة الدولية علي الصعيد الدويل‪.‬‬

‫‪ - 1‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و أ‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.39‬‬

‫‪65‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية معايير التدقيق‬

‫تعترب معايري التدقيق (معايري التدقيق املقبولة قبوال عاما) عبارة عن إرشادات عامة تساعد‬
‫املدقق يف الوفاء مبسؤوليته املهنية عند تدقيق القوائم املالية‪ .‬أو أن معايري التدقيق املتعارف عليها هي‬
‫مستويات مهنية لضمان التزام مدقق احلسابات ووفائه مبسؤوليته املهنية يف قبول التكليف وختطيط‬
‫وتنفيذ أعمال عملية التدقيق وإعداد التقرير بكفاءة‪ .‬وتشمل هذه املعايري مراعاة مدقق احلسابات‬
‫للصفات املهنية املطلوبة‪ ،‬مثل الكفاءة املهنية‪ ،‬واالستقالل ومتطلبات التقرير واألدلة‪.2‬‬
‫إن من أهم املقومات األساسية ألية مهنة متطورة وجوب وجود معايري أو مستويات أداء‬
‫معينة ومتعارف عليها بني املمارسني هلذه املهنة‪ ،‬يعملون يف ضوئها‪ ،‬ويسريون علي هديها يف كافة‬
‫مراحل العمل‪ .‬وملهنة تدقيق احلسابات معايري متعارف عليها يف معظم بلدان العامل املتقدمة حماسبيا‪،‬‬
‫وهذه املعايري هي املرشد للقضاء وللمحاكم وللممارسني للمهنة وللدارسني أو املدرسني هلا‪.3‬‬
‫معايري التدقيق وفقا ملا ورد يف قاموس اكسفورد هي النمط أو املعيار أو املقياس الذي ميكن‬
‫بواسطته فحص النوعيات املطلوبة‪ ،‬وهي مرتبطة بطبيعة التدقيق وأهدافه‪ ،‬وهتدف إيل مستوي اجلودة‬
‫املطلوبة من مدقق احلسابات أثناء أدائه للمهام املطلوبة منه‪.4‬‬
‫ولكي تتم عملية التدقيق بكفاءة وفاعلية جيب االلتزام هبا دون أن يتم تعديلها أو عدم‬
‫االهتمام هبا‪.‬‬
‫وقد مت إصدار املعايري العامة للتدقيق من قبل جممع احملاسبني األمريكيني (‪ )AICPA‬يف عام‬
‫‪ ،4561‬وقد سامهت املعايري يف حتقيق املزايا التالية ملهنة تدقيق احلسابات‪:‬‬
‫‪ -‬تدعم الثقة يف التدقيق كمهنة معرتف هبا‪.‬‬

‫‪ - 2‬د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬خدمات مراقب احلسابات لسوق املال – املتطلبات املهنية ومشاكل املمارسة العملية يف ضوء معايري املراجعة املصرية واألمريكية –‬
‫الدار اجلامعية – اإلسكندرية‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ - 3‬أ‪ .‬د خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية العلمية – دار وائل للنشر‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،4001‬ص ‪.41‬‬
‫‪ - 4‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ -‬الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.93‬‬

‫‪65‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬تساعد هذه املعايري يف جعل مهنة التدقيق ذات كيان مستقل‪ ،‬وبدوهنا تصبح مزاولة املهنة‬
‫وظيفة غري مفيدة‪.‬‬
‫‪ -‬يف غياب املعايري تصبح مهنة التدقيق يف غري مكاهنا املالئم‪.‬‬
‫وميكن جتميع معايري التدقيق املتعارف عليها والصادرة عن اهليئات العلمية واملهنية حتت ثالثة‬
‫جمموعات أساسية كما يف الشكل التايل‪:‬‬
‫الشكل (‪ :)1- 2‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫معايري التدقيق املتعارف عليها‬

‫معايري إعداد التقرير‬ ‫معايري العمل امليداين‬ ‫معايري عامة‬

‫‪ -4‬مدى اتفاق القوائم املالية مع‬
‫املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -4‬مدى ثبات التطبيق للمبادئ‬
‫احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -9‬مدى كفاية اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -1‬إبداء الرأي يف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -4‬التخطيط السليم لعملية التدقيق‬
‫واإلشراف علي املساعدين‪.‬‬
‫‪ -4‬دراسة وتقييم نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪ -9‬مجع أدلة اإلثبات‪.‬‬
‫‪ -4‬التأهيل الكايف ملدقق‬
‫احلسابات‪:‬‬
‫أ‪ -‬التأهيل العلمي والعملي‬
‫ب‪ -‬التأهيل السلوكي‬
‫‪ -4‬استقالل املدقق‬
‫‪ -9‬بذل العناية املهنية‬
‫الالزمة‪.‬‬

‫‪O.Ray whittington, Kurt Pany: Principles of Auditing, twelfth edition,‬‬ ‫المصدر‪:‬‬

‫‪MeGraw-Hill, New York, 1998, P 37.‬‬

‫‪65‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫المطلب األول‪ :‬المعايير العامة (الشخصية)‬

‫وتوصف هذه املعايري بأهنا عامة لكوهنا تعد ملقابلة معايري العمل امليداين ومعايري التقرير‪ ،‬كما‬
‫أهنا توصف بأهنا شخصية ألهنا حتتوي علي الصفات الشخصية اليت جيب أن يتحلى هبا مدقق‬
‫احلسابات اخلارجي‪.5‬‬
‫وتتكون املعايري الشخصية من‪:‬‬
‫‪ -1‬التدريب والكفاءة‪:‬‬
‫مما ال شك فيه أن الكفاءة املهنية كمعيار من معايري تدقيق احلسابات‪ ،‬والتدقيق يعترب من‬
‫القواعد اهلامة اليت جيب توافرها يف كل من شخص مدقق احلسابات أو مؤسسة تدقيق احلسابات‬
‫سواء كانت يف شكل مكاتب تدقيق حسابات متخصصة أو يف شكل أجهزة حكومية عامة‪.6‬‬
‫ويعين أن الشخص الذي يقوم بفحص القوائم املالية جيب أن يكون لديه كفاءة معينة وتتوفر‬
‫لديه مواصفات فنية تظهر تلك الكفاءة‪ .‬ولكي تعطي هذه املواصفات أثرها ال بد أن يتمتع صاحبها‬
‫بالتدريب والتأهيل املناسب‪ .‬وحىت تكون هناك ثقة لدى األطراف يف املدقق جيب أن يتوافر لديه‬
‫شروط التأهيل العلمي واملهين واالستقالل عند إبداء الرأي‪ .‬ولتحديد معيار الكفاءة ال بد من حتديد‬
‫القدر املناسب من التأهيل العلمي والتأهيل العملي‪.7‬‬
‫التأهيل العلمي (الفني)‪ :‬وهو أن يكون لدى املدقق مؤهال جامعيا يف احملاسبة والتدقيق‬ ‫‪-1/1‬‬

‫وكذلك احلصول علي قدر كاف من جوانب املعرفة املرتبطة بالعلوم األخرى اليت متكنه من إبداء الرأي‬
‫وتقدمي النصح فيما يعرض عليه خالل عملية التدقيق‪.‬‬
‫التأهيل العملي (الخبرة المهنية)‪ :‬مهنة التدقيق كأي مهنة أخرى حتتاج إيل التدريب‬ ‫‪-2/1‬‬

‫العملي والتمرن عن طريق املمارسة‪ ،‬مبعين أنه جيب علي الشخص الذي يرغب يف أن يكون مدققا‬
‫قضاء فرتة من الزمن للتدريب العملي ومعرفة أصول املهنة حتت إشراف شخص مهين ذو خربة‪.‬‬

‫‪ - 5‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.41‬‬
‫‪ - 6‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد‪ -‬أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ - 7‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ -‬الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.93‬‬

‫‪65‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -2‬االستقالل (الحياد)‪:‬‬
‫لكي تصل مهنة التدقيق إيل درجة ثقة مستخدمي القوائم املالية اليت يتم تدقيقها جيب أن‬
‫تتوفر بعض املعايري األساسية اليت تدعم هذه املهنة‪ ،‬ولكي تعتمد األطراف املستفيدة من القوائم املالية‬
‫علي هذه القوائم جيب أن يتم تدقيقها من قبل شخص يتمتع باالستقالل واحلياد عند إبداء رأيه‪،‬‬
‫خاصة وأنه يكون هناك تعارض بني اإلدارة واملالك‪ ،‬وهذا التعارض حيتاج إيل رأي حمايد حول عدالة‬
‫القوائم املالية‪.‬‬
‫إذن االستقالل أحد أهم املفاهيم يف مهنة التدقيق وهو يعين قدرة املدقق علي العمل بنزاهة‬
‫وموضوعية دون التحيز إيل طرف من األطراف‪.‬‬
‫وميكن تعريف االستقالل بأنه (أن يكون املدقق أمينا نزيها صادقا ويكشف عن كل احلقائق‬
‫يف تقريره للمالكني‪ ،‬ال يهادن وال جيامل وال يداري وال يتأثر مبصلحة شخصية أو قرابة أو نفوذ‪ ،‬وال‬
‫يغري قراره نتيجة خصومه‪ ،‬وإمنا جيب عليه أن يبدي رأيه الفين العلمي املوضوعي عن اقتناع‪ ،‬بعد أن‬
‫تطمئن نفسه ملا يتوصل إليه وعليه أن ال يكتم أو حيرف أو يزيف ما يصل إيل علمه من وقائع أو‬
‫خمالفات)‪.‬‬
‫إن االستقالل الكامل ملدقق احلسابات املنوط بعملية تدقيق احلسابات من املعايري العامة‬
‫ملدقق احلسابات ويعترب من أهم القواعد العامة اليت جيب توفرها حىت تتم عملية الفحص وتدقيق‬
‫احلسابات جبدية تامة ودون أي ضغوط من أي طرف علي القائم هبذه العملية‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى فإن االستقالل املهين حقيقة وقناعة ذهنية راسخة يف نفس مدقق‬
‫احلسابات جيب أن يشعر هبا بالصورة اليت تقنعه بعدم حتيزه بشكل أو بآخر للجهة اليت يقوم بتدقيق‬
‫حساباهتا‪ ،‬بل يكون حتيزه بالدرجة األويل لقواعد وآداب وسلوكيات املهنة‪.‬‬
‫ومن هذا املنطلق ميكن القول إن استقالل وحياد املدقق ميثل القاعدة األساسية اليت يقوم‬
‫عليها مفهوم وأسلوب تدقيق احلسابات‪.‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫مفهوم استقالل مدقق الحسابات‪ :‬ال يوجد اتفاق حول مفهوم استقالل مدقق‬ ‫‪-1/2‬‬

‫احلسابات‪ ،‬ولكن يوجد متييز بني مفهومني لالستقالل‪ .‬املفهوم األول ويطلق عليه االستقالل الذهين‬
‫ويعين جترد املدقق من أي دوافع أو ضغوط أو مصاحل خاصة عند إبداء رأيه الفين احملايد‪ .‬أي أن‬
‫حيافظ املدقق علي اجتاه غري متحيز عند أداء عملية التدقيق يف كافة مراحلها‪.‬‬
‫أما املفهوم الثاين ويطلق عليه االستقالل الظاهري‪ ،‬ويعين وجود قواعد قانونية وأعراف مهنية‬
‫تضمن عدم سيطرة إدارة املؤسسة علي املدقق وعدم ربط مصاحلة هبا‪ .‬أي عدم وجود مصلحة مباشرة‬
‫أو غري مباشرة أو وجود عالقات محيمة مع اإلدارة ومبعين آخر ثقة مستخدمي القوائم املالية يف هذا‬
‫االستقالل‪.‬‬
‫وتأسيسا علي ما تقدم يتضح أن استقالل املدقق يعتمد علي توافر نوعني من املقومات مها‪:8‬‬
‫‪ -‬املقومات الذاتية (الشخصية)‪.‬‬
‫‪ -‬املقومات املوضوعية (القانونية واملعايري املهنية)‪.‬‬
‫وللحكم علي مدى استقاللية املدقق حددت دراسة جلمعية احملاسبة األمريكية أبعاد ثالث‬
‫هي‪:‬‬
‫‪ -‬إعداد برنامج التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬الفحص‪.‬‬
‫‪ -‬التقرير‪.‬‬
‫وعموما ميكن تعريف مصطلح االستقالل بأنه وجهة نظر غري متحيزة للمدقق من خالل أداء‬
‫اختبارات التدقيق وتقييم النتائج وإصدار التقرير لتحقيق ثقة اجملتمع املايل يف هذا االستقالل‪.‬‬
‫‪ -2/2‬أهمية استقالل وحياد المدقق‪ :‬إن متتع مدقق احلسابات بالدرجة الكاملة من االستقالل‬
‫واحلياد من األمور اهلامة إلجناز عملية التدقيق بدرجة كفاءة عالية‪ ،‬وترجع هذه األمهية إيل العوامل‬
‫التالية‪:9‬‬

‫‪ - 8‬د‪.‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ - 9‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد‪ -‬د‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬أن االستقالل واحلياد قاعدة ومبدأ أساسي تتطلبه املوضوعية الالزمة لتحقيق هدف تدقيق‬
‫احلسابات الرئيسي املتمثل يف إبالغ األطراف املعنية بنتائج تدقيق احلسابات‪.‬‬
‫‪ -‬أن االستقالل واحلياد مبدأ ضروري حلماية مصاحل تلك األطراف املختلفة اليت توجه هلا‬
‫خدمات تدقيق احلسابات‪.‬‬
‫‪ -‬أن االستقالل واحلياد عند توافرمها كمبدأ وقاعدة أساسية تعمل علي زيادة الثقة والتعزيز اللذان‬
‫يضيفهما مدقق احلسابات علي املعلومات اليت تقدمها له اجلهات املعنية بالتدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬أن حتقيق أهداف تدقيق احلسابات ال تضمنها املوضوعية احلقيقية كما يقدرها املدقق فحسب‬
‫ولكن انطباع اآلخرين عن مدى توفر االستقالل املهين ملدقق احلسابات هي عملية ضرورية لتحقيق‬
‫مبدأ االستقالل واحلياد‪.‬‬
‫‪ -‬أن التأكيد علي االستقالل واحلياد حقيقة (كما يراه ويقدره املدقق) ومظهرا( كما يراه‬
‫اآلخرون) يتطلب تقييم مدقق احلسابات واألخذ يف االعتبار العناصر التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬احلكم علي ظروف العمل مبعيار العقل واملنطق واملعقول‪.‬‬
‫ب‪ -‬توافر احلقائق الالزمة للحكم علي استقاللية املدقق‪.‬‬
‫ج‪ -‬تقدير تصرف وسلوك املدقق مبعيار تصرف وسلوك الرجل العادي ويف ضوء الظروف‬
‫واإلمكانيات املتاحة واملتوفرة‪.‬‬
‫ولكي يتحقق هذا االستقالل فقد أخذ املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني بضرورة توافر‬
‫املقومات الشخصية واملوضوعية حىت يتسىن للمدقق االحتفاظ بعميله ومحاية نفسه من املساءلة‬
‫القانونية أمام املالك أو الغري الذي يعتمد علي تقريره يف اختاذ القرارات االقتصادية املختلفة‪.10‬‬
‫العناية والمسؤولية المهنية الالزمة‪ :‬وهو أن يبذل مدقق احلسابات العناية الواجبة يف‬ ‫‪-3‬‬

‫عملية التدقيق وعند إعداد التقرير النهائي لعملية التدقيق‪ ،‬واهلدف من ذلك هو احلكم علي درجة‬

‫‪ - 10‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫جودة أداء املدقق أثناء القيام بعمله‪ .‬والعناية املهنية تتطلب االلتزام مبستوي أداء معني وفقا ملا تنص‬
‫عليه املعايري والتشريعات املختلفة‪.‬‬
‫إن مفهوم بذل العناية املهنية الواجبة يفرض بالضرورة مستوي من مسؤولية األداء جيب حتقيقه‬
‫وهذا املستوي يدخل يف نطاق ما يعرف باملسؤولية املهنية‪ ،‬وتتمثل هذه املسؤولية يف املبادئ األخالقية‬
‫اليت جيب أن يتمتع هبا املدقق واليت تعمل علي زيادة الثقة بصفة عامة فيما يقوم به من عمل وما‬
‫يبديه من آراء وما يعده من تقارير‪.‬‬
‫ويري البعض أنه جيب توافر عدد من الشروط العامة يف املدقق احلكيم أو احلذر ومنها‪:11‬‬
‫‪ -‬أن يبذل املدقق جهده لتطوير نفسه عن طريق احلصول علي أنواع املعرفة املتاحة واليت ترتبط‬
‫بالتدقيق والتنبؤ باألخطار اليت من املمكن أن تلحق بالعميل‪ ،‬مثل تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أن يأخذ بعني االعتبار الظروف اليت من املمكن أن حتدث عند قيامه بعملية التخطيط لعملية‬
‫التدقيق أو أثناء القيام بعملية التدقيق نفسها‪.‬‬
‫‪ -‬أن يعطي أمهية أكرب للمخاطر اليت تظهر من خالل خربته السابقة يف التعامل مع العميل‪.‬‬
‫‪ -‬أن يقوم بإزالة أية شكوك أو استفسارات تتعلق بالعناصر املهمة يف إبداء الرأي‪.‬‬
‫‪ -‬أن يعمل دائما علي تطوير خربته املهنية‪.‬‬
‫‪ -‬االهتمام مبراجعة عمل مساعديه علي أن يكون مقتنع يف ذلك‪.‬‬
‫ومن األخطاء الواجب علي املدقق اكتشافها واليت تدخل يف نطاق املسؤولية املهنية ما يلي‪:12‬‬
‫أ‪ -‬أخطاء دفترية أو حسابية‪ :‬وهي اليت ترتكب عند تسجيل العمليات املالية يف السجالت‬
‫والدفاتر مثل اخلطأ يف كتابة أرقام هذه العمليات أو يف التوجيه احملاسيب هلا‪.‬‬

‫‪ - 11‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ - 12‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد – لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫ب‪ -‬أخطاء فنية‪ :‬وهي اليت تتعلق بعدم االلتزام بتطبيق القواعد احملاسبية املتعارف عليها بطريقة‬
‫سليمة أو عدم فهم بعض العمليات املالية عند تسجيلها دفرتيا أو اجلهل هبذه القواعد أو التفسري‬
‫اخلاطئ لطبيعة هذه العمليات‪.‬‬
‫ج‪ -‬أخطاء إجرائية‪ :‬وهي اليت تتعلق بعدم االلتزام باخلطوات الالزمة لتنفيذ عمليات معينة أو‬
‫إجراءات خاصة أو عدم توافر أدلة اإلثبات املستندية لبعض هذه العمليات أو اإلجراءات أو ارتكاب‬
‫بعض املخالفات املالية عن طريق عدم االلتزام باإلجراءات اخلاصة ببعض عمليات الصرف أو‬
‫التحصيل املالية مثال‪.‬‬
‫د‪ -‬طبيعة األخطاء وأهميتها‪ :‬ال تتوقف مسؤولية مدقق احلسابات علي جمرد كشف األخطاء‬
‫فقط بل ينبغي عليه حتديد‪:‬‬
‫د‪ -1/‬طبيعة األخطاء والدافع لها‪:‬‬
‫حيث تنقسم األخطاء يف هذا اجملال إيل نوعني‬
‫أوال‪ :‬أخطاء متعمدة‬
‫وهي األخطاء اليت يتم ارتكاهبا عن عمد وتكون مقصودة هبدف تغطية تصرفات معينة غري‬
‫مشروعة كاالختالس أو اإلسراف أو هبدف الوصول إيل نتيجة معينة أو إخفاء حقيقة معينة أو إبرازها‬
‫بصورة غري صحيحة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أخطاء غير متعمدة‬
‫وهي األخطاء اليت ترتكب عن غري قصد نتيجة السهو أو النسيان أو عدم االنتباه أو اجلهل‬
‫بتفسري أو تطبيق بعض القواعد احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬ومن ناحية أخرى ال يتوفر الدليل املناسب‬
‫علي إمكانية كشف تلك األخطاء ضمن اإلجراءات الرقابية العادية للمؤسسة‪.‬‬
‫د‪ -2/‬األهمية النسبية لهذه األخطاء‪:‬‬
‫وهي تنقسم إيل نوعني‪:‬‬
‫أوال‪ :‬أخطاء أو خمالفات أمهيتها وقيمتها النسبية عالية‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫ثانيا‪ :‬أخطاء أو خمالفات أمهيتها وقيمتها النسبية بسيطة أو ضئيلة‪.‬‬

‫إن الفصل بني هذين النوعني من األخطاء يرجع إيل خربة وفطنة وحكمة املدقق‪ ،‬وخاصة يف‬
‫حالة عدم وجود مستوي معني أو مبلغ معني كحد أدين أو حد أقصي يعرب به عن مدى أمهية اخلطأ‬
‫املعني‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬معايير العمل الميداني‬
‫تعترب معايري العمل امليداين مبثابة اإلرشادات الالزمة لقيام املدقق بإجراءات عملية الفحص‬
‫مثل مجع األدلة والقرائن وغريها‪ ،‬وهي متعلقة بتنفيذ عملية التدقيق واإلجراءات اليت علي املدقق‬
‫إجنازها‪ ،13‬وتتمثل معايري العمل امليداين يف ثالثة معايري هي‪:14‬‬
‫المعيار األول‪ :‬اإلشراف والتخطيط‬
‫يتطلب هذا املعيار أن يقوم مدقق احلسابات بعملية التخطيط ملا سوف يقوم به عند البدء يف‬
‫عملية التدقيق‪ ،‬ويتمثل التخطيط املالئم بتخصيص العدد املناسب من املساعدين واإلشراف عليهم‬
‫ومتابعة ما يوكل إليهم من أعمال‪.‬‬
‫ويكمن اهلدف الرئيسي لتخطيط عملية التدقيق يف وضع جمموعة من اخلطط والسياسات اليت‬
‫تكفل حتقيق اهلدف الرئيسي للتدقيق والذي يتمثل يف متكني املدقق من إبداء رأي فين حمايد للتحقق‬
‫من مدى عدالة عرض القوائم املالية يف التعبري عن نتيجة نشاط املؤسسة خالل فرتة معينة ومركزها‬
‫املايل يف هناية هذه الفرتة يف ضوء متطلبات املعايري املهنية بكفاءة ويف التوقيت املالئم‪ ،‬وذلك يف ظل‬
‫املفهوم الشامل جلودة التدقيق‪.15‬‬
‫وللقيام بعملية التخطيط واالستفادة منها يفضل تعيني مدقق احلسابات يف وقت مبكر قبل‬
‫هناية السنة املالية للعميل‪ ،‬حيث أنه يساعد يف أن تكون الكفاءة أفضل لدى املدقق‪ .‬وعملية‬

‫‪ - 13‬د‪ .‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.94‬‬
‫‪ - 14‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ - 15‬سهام حممد السويدي‪ ،‬دراسة حتليلية ملستقبل تطبيق معايري املراجعة الدولية يف مهنة املراجعة يف اجلزائر(دراسة ميدانية)‪ ،‬الدار اجلامعية‪ -‬اإلسكندرية‪-4040 ،‬‬
‫‪ ،4044‬ص ‪.14‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫التخطيط اليت جيب أن يقوم هبا املدقق ميكن أن تشمل ختطيط ومتابعة عملية تقييم نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬وكذلك التحقق من أصول وخصوم املؤسسة والفحص املستندي وكذلك قائمة نتيجة‬
‫أعمال املؤسسة‪.‬‬
‫وعليه فإن ختطيط مهمة التدقيق يتضمن حتديد اإلسرتاتيجية الشاملة للمهمة املتوقعة فضال‬
‫عن نطاق الفحص‪ .‬أما اإلشراف فإنه يتضمن توجيه املساعدين القائمني علي تنفيذ وحتقيق أهداف‬
‫الفحص وحتديد ما إذا كانت هذه األهداف قد حتققت يف النهاية أم ال‪ .‬وقد ازدادت أمهية التخطيط‬
‫واإلشراف بسبب‪:‬‬
‫‪ -‬أن املدقق يعتمد بدرجة كبرية علي نظام الرقابة الداخلية عند قيامه بعملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬االعتماد املتزايد علي استخدام طرق املعاينة اإلحصائية‪.‬‬
‫‪ -‬تغيري أساليب ومفاهيم التدقيق عما كانت عليه يف السابق مثل استخدام التدقيق املستمر‪.‬‬
‫‪ -‬بسبب التغري يف نظم تشغيل البيانات املستخدمة يف املؤسسات حمل التدقيق‪.‬‬
‫وحىت يتم ختطيط عملية التدقيق بشكل كايف يتعني علي املدقق القيام باخلطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬مجع معلومات عن املؤسسة وفهم طبيعة أعماهلا وأنشطتها الصناعية اليت تعمل فيها‪.‬‬
‫‪ -‬احلصول علي معلومات عن النظام احملاسيب والسياسات واإلجراءات احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬القيام بالتقييم املبدئي هليكل الرقابة الداخلية احملاسبية اليت ميكن للمدقق االعتماد عليها‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء تقديرات مبدئية ملستويات األمهية النسبية ألغراض عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬حتديد بنود القوائم املالية اليت قد يتوقع أهنا حتتاج إيل إجراء تسويات عليها‪.‬‬
‫‪ -‬الظروف اليت قد تتطلب زيادة أو تعديل يف إجراءات التدقيق‪ ،‬مثل احتمال وجود أخطاء‬
‫جوهرية أو غش‪ ،‬أو يف حالة احتمال وجود عمليات مع أطراف مرتبطة‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة ونوع التقارير اليت يتوقع تقدميها‪.16‬‬

‫‪ - 16‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬املراجعة يف ضوء املعايري الدولية‪ ،‬دار النهضة العربية‪ -‬القاهرة ‪ ،4334‬ص ‪.14‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫كما أن هناك عدة اعتبارات يتعني أخذها يف احلسبان عند ختطيط عملية التدقيق هي‪:17‬‬
‫أ‪ -‬أن هناك عدة جوانب يتعني أخذها يف االعتبار عند تصميم املدقق خلطط التدقيق هي‪:‬‬
‫‪ -‬املعلومات املرتبطة بالنظام احملاسيب للعميل أو السياسات احملاسبية املطبقة وإجراءات الرقابة‬
‫الداخلية املطبقة‪.‬‬
‫‪ -‬درجة االعتماد املتوقفة علي نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬الربنامج اخلاص بطبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق الواجب أداؤها‪.‬‬
‫‪ -‬التنسيق بني األعمال الواجبة األداء‪.‬‬
‫ب‪ -‬يعترب التخطيط عملية مستمرة طوال فرتة التدقيق حبيث هتدف إيل‪:‬‬
‫‪ -‬وضع خطة عامة متكاملة تتالءم مع نطاق العمل املتوقع‪.‬‬
‫‪ -‬وضع برنامج تدقيق حيدد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات عملية التدقيق‪.‬‬
‫ج‪ -‬يساعد التخطيط السليم علي التأكد من أن املوضوعات اهلامة يف التدقيق قد نالت العناية‬
‫املناسبة‪ ،‬وأن املشاكل املتوقعة قد مت حتديدها وأن العمل يتم يف الوقت املناسب‪ ،‬كما يساعد‬
‫التخطيط علي االستخدام الكفء جلهود املساعدين والتنسيق مع األعمال املؤداة بواسطة مدققني‬
‫آخرين أو خرباء‪.‬‬
‫د‪ -‬يتحدد نطاق التخطيط طبقا حلجم ودرجة صعوبة عملية التدقيق وكذلك اخلربة السابقة‬
‫للمدقق ومعلوماته عن العميل وطبيعة نشاطه‪.‬‬
‫ھ‪ -‬قد يري املدقق مناقشة بعض عناصر اخلطة العامة لعملية التدقيق وبعض إجراءاهتا مع إدارة‬
‫وموظفي العميل هبدف رفع كفاءة التدقيق‪ ،‬وحتقيق التنسيق بني إجراءات التدقيق وأعمال موظفي‬
‫العميل‪ ،‬ومع ذلك تظل خطة التدقيق وبرناجمها من مسؤولية املدقق‪.‬‬

‫‪ - 17‬سهام حممد السويدي‪ ،‬دراسة حتليلية ملستقبل تطبيق معايري املراجعة الدولية يف مهنة املراجعة باجلزائر(دراسة ميدانية)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.13‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫المعيار الثاني‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫جيب القيام بدراسة وافية وإجراء تقييم شامل لنظام الرقابة الداخلية املعمول به ليكون أساسا‬
‫لالعتماد عليه أثناء القيام مبهمة التدقيق وليجري علي ضوئه حتديد مدى الفحوصات اليت جيب أن‬
‫تقتصر عليها أعمال التدقيق‪.18‬‬
‫إن تقدير كفاية نظام الرقابة الداخلية يتطلب معرفة اإلجراءات واألساليب املقررة وتفهمها مع‬
‫التحقق إيل درجة معقولة من أن هذه اإلجراءات واألساليب مطبقة فعال وحسب اخلطة املرسومة هلا‪.‬‬
‫ويتعذر يف بداية عملية التدقيق أن حتدد بصورة كاملة درجة الثقة اليت ميكن وضعها يف نظام الرقابة‬
‫الداخلية عند تقرير مدى االختبارات اليت جيب أن تقتصر عليها إجراءات التدقيق‪ ،‬إذ أن هذه الثقة‬
‫قد تكون مبنية علي فروض ال تؤيدها االختبارات اليت جيريها املدقق فيما بعد بل قد تكشف هذه‬
‫االختبارات عن أن احلالة ختتلف عما وصف له يف البداية‪ ،‬وهذا بدوره قد يقتضي إعادة النظر يف‬
‫برنامج التدقيق وتنقيحه ألن االختبارات أثبتت عدم صحة الفروض األولية اليت بين عليها املدقق‬
‫برناجمه األصلي‪ ،‬وقد يؤدي هذا التنقيح إيل توسيع نطاق اختبارات التدقيق أو تعديل الرتكيز من‬
‫مرحلة من مراحل التدقيق إيل غريها أو تعديل مواعيد إجراءات التدقيق‪.19‬‬
‫يعترب تقييم نظام الرقابة الداخلية املعيار الثاين من معايري العمل امليداين والذي حيث املدقق‬
‫بأن جيرى دراسة وتقييم لنظام الرقابة الداخلية املستخدم يف مؤسسة العميل‪ ،‬حيث أن نظام الرقابة‬
‫الداخلية يعترب األساس الذي حيدد مدى االختبارات اليت سوف يطبقها املدقق ألن قوة أو ضعف‬
‫نظام الرقابة الداخلية يؤثر علي حجم وطبيعة أدلة اإلثبات وكذلك مدى الفحص املطلوب لتلك‬
‫األدلة باإلضافة إيل أنه يؤثر علي حتديد الوقت املالئم للقيام بعملية التدقيق‪.‬‬
‫وتقييم نظام الرقابة الداخلية يؤدى إيل حتقيق غرضني مها‪:‬‬

‫‪ - 18‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ -‬الناحية العملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.43‬‬
‫‪ - 19‬أ‪ .‬د خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات (الناحية النظرية والعملية)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.64‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫ٲ‪ -‬االعتماد علي النظام نفسه‪ ،‬حيث أن املدقق ال يستطيع إعادة إنشاء سجالت حماسبية‬
‫لتسجيل مجيع العمليات اليت متت‪ ،‬حيث أنه عند وجود نظام رقابة داخلية يكفل تسجيل مجيع‬
‫العمليات بطريقة صحيحة‪ ،‬وإعداد قوائم مالية تعكس الوضع املايل الصحيح للمؤسسة‪ ،‬أما يف حالة‬
‫ضعف نظام الرقابة الداخلية فإن ذلك يتطلب بذل جهد كبري من املدقق رمبا ال يعوض هذا الضعف‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن دراسة نظام الرقابة الداخلية حيدد مدى االختبارات اليت سيقوم هبا املدقق حىت يصل إيل‬
‫القناعة الكافية مبدى عدالة القوائم املالية‪.‬‬
‫ولكي يقوم املدقق بتقييم نظام الرقابة الداخلية البد من املرور باخلطوات التالية‪:20‬‬
‫الخطوة األولي‪ :‬اإلملام بالنظام املوضوع للرقابة والذي يتحقق عن طريق املتابعة واإلطالع أو عن‬
‫طريق قائمة االستقصاء النموذجية لتحديد الكيفية اليت يعمل هبا النظام‪.‬‬
‫الخطوة الثانية‪ :‬حتديد مدى دقة ومالئمة اإلجراءات املوضوعة واملستخدمة باملقارنة بالنموذج‬
‫األمثل لتلك اإلجراءات مع أخذ الظروف الواقعية بعني االعتبار‪.‬‬
‫الخطوة الثالثة‪ :‬حتديد الكيفية اليت يعمل هبا النظام‪ ،‬حيث أنه من املمكن أن يكون النظام‬
‫سليم نظريا ولكنه غري مطبق بسبب عدم اإلملام من قبل العاملني به‪.‬‬
‫ولتقييم نظام الرقابة الداخلية بات من الضروري علي املدقق االلتزام بإحدى الطرق التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬طريقة االستقصاء عن طريق األسئلة‪ :‬تشتمل هذه الطريقة علي قائمة من األسئلة‬
‫النموذجية ختص وظائف املؤسسة وعملياهتا‪ ،‬وهذه األسئلة تتعلق ب‪:‬‬
‫‪ -‬األسئلة املتعلقة باملشرتيات‪ ،‬األجور‪ ،‬املخزون واإلنتاج‪ ،‬املبيعات‪ ،‬اخلزينة‪ ،‬املستندات‬
‫واألسهم‪ ،‬االستثمارات‪ ،‬األموال اجلماعية‪ ،‬اإلعالم اآليل‪.21‬‬
‫ب‪ -‬طريقة التقرير الوصفي لنظام الرقابة الداخلية‪ :‬إن الوصف الكتايب القائم علي أساس‬
‫التقييم امليداين لنظام الرقابة الداخلية ميكن من حتديد مواطن القوة والضعف يف النظام‪ ،‬وهذا ما‬

‫‪ - 20‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬
‫‪21‬‬
‫‪- Hamini. Allel, le control interne et élaboration du bilan comptable, entreprise économique, Opu,‬‬
‫‪Alger 1991, p 57.‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫يسمح بتوجيه عملية التدقيق حنو مواطن الضعف لفحصها واستخراج منها االحنرافات الواقعة والتقرير‬
‫عنها يف ختام عملية التدقيق‪.‬‬
‫ج‪ -‬طريقة الملخص الكتابي‪ :‬يف ظل هذه الطريقة يقوم املدقق بإعداد ملخص كتايب حيدد فيه‬
‫بالتفصيل اإلجراءات والوسائل الواجب توافرها يف النظام السليم للرقابة الداخلية بغية االسرتشاد به‬
‫يف تقييم نظام الرقابة الداخلية يف املؤسسة حمل التدقيق‪.22‬‬
‫المعيار الثالث‪ :‬كفاية أدلة وقرائن اإلثبات‬
‫احلصول علي أدلة كافية ومالئمة وذات عالقة وذلك من خالل الفحص واملالحظة‬
‫واالستفسار والتأييدات واإلجراءات األخرى لتوفري أساس معقول لرأي املدقق حول البيانات‬
‫احملاسبية‪.23‬‬
‫وهنا جيب التوصل إيل عناصر إثبات جديرة بالثقة عن طريق املعاينة واملالحظة والتحريات‪.‬‬
‫وميكن تقسيم هذه األدلة والقرائن بوجه عام إيل فئتني‪ :‬داخلية وخارجية‪ .‬ومن األمثلة علي النوع‬
‫األول كل ما هو موجود داخل املؤسسة مثل دفاتر احلسابات والشيكات ومستندات القيد وأوامر‬
‫الشحن وطلبات البضائع وبطاقات العمل وقوائم حسابات البنوك والعقود وملفات حفظ الرسائل‬
‫وحماضر جلسات جملس اإلدارة أو اهليئات العمومية للمسامهني وخمتلف اللجان‪ .‬أما األدلة والقرائن‬
‫اخلارجية فتشمل املصادقات من العمالء واملوردين‪ ،‬ونتائج االطالع أو املالحظة واالستفسارات اليت‬
‫جتري خارج املؤسسة حتت التدقيق‪ ،‬وتستخدم املعلومات اليت تستخلص من هذه املصادر يف تأييد‬
‫البيانات الداخلية وتعزيزها‪.24‬‬
‫ويعتمد مفهوم أدلة اإلثبات علي فرض القابلية للتدقيق والتحقق‪ .25‬فإذا مل تكن البيانات‬
‫املالية قابلة للتحقق والتدقيق فإن عملية التدقيق ال يكون لوجودها معين أو سبب‪ .‬ومن مث فإن فرض‬

‫‪ - 22‬د‪ .‬طواهر حممد التهامي – صديقي مسعود‪ ،‬املراجعة وتدقيق احلسابات – اإلطار النظري واملمارسة التطبيقية – ديوان املطبوعات اجلامعية – اجلزائر – الطبعة‬
‫الثانية ‪ ،4006‬ص ‪.60‬‬
‫‪ - 23‬د‪ .‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق‪ -‬من الناحية النظرية والعملية‪ ،-‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.94‬‬
‫‪ - 24‬أ‪ .‬د خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ -‬الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.63‬‬
‫‪ - 25‬وليم توماس وأمرسون هنكي‪ ،‬تعريب‪ :‬د‪ .‬أمحد حجاج و د‪ .‬كمال الدين مسري‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫أن املدقق حياول أن يفحص أو خيترب جيب أن يدعمها كفاية أدلة إثبات‪ ،‬وتعتمد قناعة املدقق بأدلة‬
‫وقرائن اإلثبات علي كميتها ونوعيتها وجودهتا‪ ،‬حيث أن األدلة جيب أن تكون كافية مبعين أن تكون‬
‫كمية األدلة اليت حيصل عليها املدقق لتدعيم رأيه مناسبة‪ ،‬كذلك جيب أن يكون الدليل مناسب‬
‫وفعال وخال من التحيز ويكون الدليل قابل للقياس الكمي‪.‬‬
‫كما جيب علي املدقق أن يقوم بتقييم األدلة اليت حيصل عليها وتكون األدلة ذات عالقة‬
‫مباشرة بالعنصر حمل الفحص‪ .‬مبعين أن تكون عالقة السبب والنتيجة واضحة بالنسبة لكل دليل‪،‬‬
‫وجيب أن يسعى املدقق للحصول علي األدلة الكافية واملتاحة لديه وإال وجب عليه أن ميتنع عن إبداء‬
‫الرأي عند عدم اكتمال األدلة لعنصر معني‪.‬‬
‫وجيب أن تكون القرائن واألدلة اليت يقوم املدقق جبمعها مالئمة أوال وكافية ثانيا‪ ،‬والقرائن‬
‫املالئمة هي اليت تكون مرتبطة ارتباطا وثيقا مبوضوع التدقيق وأن الوسيلة املستعملة يف مجيع تلك‬
‫األدلة مناسبة أيضا‪ ،‬أما عن كفاية األدلة والبيانات فذلك عائد لتقدير املدقق وحكمه الشخصي‪.26‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬معايير إعداد التقرير‬
‫ترتبط هذه املعايري بكيفية إعداد التقرير النهائي الذي يضعه مدقق احلسابات ويوضح فيه رأيه‬
‫الفين احملايد عن عملية التدقيق اليت قام هبا‪.27‬‬
‫ويعترب تقرير مدقق احلسابات املنتج النهائي الذي يتم من خالله توصيل نتائج عملية التدقيق‬
‫إيل مستخدمي القوائم املالية‪ ،‬حيث أن تقرير مدقق احلسابات يلعب دورا أساسيا عند اختاذ‬
‫مستخدمي القوائم املالية القرارات‪ .‬لذلك مت تقسيم معايري إعداد تقرير مدقق احلسابات إيل أربعة‬
‫معايري من املفرتض أن حتكم مدقق احلسابات عند إعداده لتقريره‪ .‬وتعتمد هذه املعايري علي فرض أن‬
‫العرض الصادق والعادل للقوائم املالية إمنا يعين ضمنيا استخدام مبادئ احملاسبة املتعارف عليها‪ ،‬كما‬
‫يتجسد يف مفهوم العرض الصادق والعادل ملفاهيم أخرى كاإلفصاح املناسب والتزام التدقيق‪ ،‬ويعين‬

‫‪ - 26‬أ‪ .‬د خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ -‬الناحية النظرية والعملية‪ -‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.63‬‬
‫‪ - 27‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.33‬‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫اإلفصاح املناسب صدق وأمانة القوائم املالية يف تصوير حقيقة املوارد املالية للمؤسسة فضال عن‬
‫التزامها يف حلظة زمنية معينة‪ ،‬والتغريات يف هذه املوارد وتلك االلتزامات خالل فرتة زمنية‪ ،‬أما التزامات‬
‫عملية التدقيق فتعين أمانة وإخالص أو العناية املهنية الواجبة يف حتمل مسؤولية احلكم علي اإلفصاح‬
‫املناسب للبيانات املالية‪.28‬‬
‫المعيار األول‪ :‬إعداد القوائم المالية وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها‬
‫ينص هذا املعيار علي أنه جيب أن يبني تقرير مدقق احلسابات ما إذا كانت القوائم املالية قد‬
‫أعدت وفقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها واملقبولة قبوال عاما‪.29‬‬
‫ويتطلب هذا املعيار التحقق ليس فقط من مدى قبول املبادئ احملاسبية ولكنه يتطلب التحقق‬
‫من مدى قبول الطرق اليت تطبق هبا تلك املبادئ‪.‬‬
‫ويقصد باملبادئ هنا ليس فقط القوانني والنصوص العريضة الواجب إتباعها وإمنا طرق تطبيق‬
‫تلك املبادئ أيضا‪ ،‬وحيتم هذا علي املدقق اإلملام التام ليس فقط باملبادئ املتبعة يف املؤسسة حتت‬
‫التدقيق وإمنا معرفة املبادئ البديلة أيضا‪.30‬‬
‫كذلك يري البعض أنه عند قيام املدقق بتحديد ما إذا مت إعداد القوائم املالية وفقا للمبادئ‬
‫احملاسبية فإنه جيب أن حتقق هذه املبادئ هدفني‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن هذه املبادئ تعمل علي حتديد تأثري العمليات داخل املؤسسة كما حدثت فعال‪،‬‬
‫وتستخدم األساس املالئم لتحقق اإليرادات بشكل يربط التكاليف باإليرادات وختصيصها علي‬
‫الفرتات احملاسبية‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن اإلجراءات املتبعة لعرض امليزانية والقوائم املالية ختلو من التحيز وتعرب بصدق عن‬
‫البيانات والطرق احملاسبية لكل من له مصلحة يف املؤسسة‪.‬‬

‫‪ - 28‬وليم توماس و أمرسون هنكي‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ - 29‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ - 30‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحبة النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫وميكن تبويب املبادئ احملاسبية املتعارف عليها من وجهة نظر املعيار األول إلعداد تقرير مدقق‬
‫احلسابات إيل ثالثة جمموعات‪ ،‬ختتص اجملموعة األويل باملبادئ العامة‪ ،‬واجملموعة الثانية باملبادئ‬
‫املتعلقة بقوائم الربح‪ ،‬والثالثة باملبادئ املتعلقة بقائمة املركز املايل‪ .‬ومن أهم هذه املبادئ‪:‬‬
‫‪ -1‬المبادئ العامة ‪:‬‬
‫و ميكن إمجال هذه املبادئ يف اآليت‪: 31‬‬
‫‪ -‬مبدأ احليطة‬
‫‪ -‬مبدأ الثبات‬
‫‪ -‬مبدأ الشمول‬
‫‪ -‬مبدأ األمهية النسبية‬
‫‪ -‬مبدأ اإلفصاح‪.‬‬
‫وميكن إضافة مبدأ جديد يتعلق بأمن املعلومات احملاسبية نتيجة لقيام العديد من املؤسسات‬
‫بتطبيق أعمال حماسبية من خالل ما يسمي بالتجارة االلكرتونية أو األعمال االلكرتونية اليت نتجت‬
‫عن استخدام تكنولوجيا املعلومات‪.‬‬
‫‪ -2‬المبادئ المتعلقة بقوائم الربح‪:32‬‬
‫‪ -‬مبدأ الفصل بني أرباح النشاط العادي عن األرباح غري العادية‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ حتقق اإليراد‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ مقابلة اإليرادات باملصروفات‪.‬‬
‫‪ -3‬المبادئ المتعلقة بقائمة المركز المالي‪:‬‬
‫وأهم هذه املبادئ ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬تبويب األصول وفقا خلصائصها‪.‬‬

‫‪ - 31‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.44‬‬
‫‪ - 32‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سيق ذكره‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬إظهار األصول الثابتة القابلة لالستهالك بالقيمة التارخيية‪.‬‬

‫‪ -‬الربط بني خمصصات تقييم األصول املتداولة بقيم هذه األصول‪.‬‬
‫‪ -‬أن تظهر امليزانية طبيعية وقيم كل من األصول وااللتزامات ورأس املال‪.‬‬
‫جند مما سبق أن حكم املدقق علي عدالة عرض القوائم املالية جيب أن يكون وفقا للمبادئ‬
‫احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬حيث أنه بدون هذه املبادئ ال يكون لدى املدقق أساسا يستند إليه‬
‫للحكم علي عرض القوائم املالية ( قائمة املركز املايل‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬قائمة التغريات يف املركز املايل )‪.‬‬
‫المعيار الثاني‪ :‬الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‬
‫ويعين هذا تطبيق املبادئ احملاسبية واستمراريتها من سنة ألخرى‪ ،‬وهنا جيب علي املدقق أن‬
‫يذكر يف تقريره ثبات استعمال املبادئ أو واقعة استبدال مبدأ متعارف عليه مببدأ آخر متعارف عليه‬
‫كلما ترتبت علي هذا االستبدال آثار جوهرية يف احلسابات املعنية‪ ،‬ومثل هذا التحفظ يف التقرير‬
‫ضروري لكي يعلم من يطلع علي احلسابات بأن تغيريا طرأ علي املبادئ احملاسبية املستعملة‪ ،‬وألن‬
‫عدم اإلفصاح عن حدوث التغيري قد يؤدي إيل اختاذ قرارات خاطئة من جانب الذين يعتمدون يف‬
‫قراراهتم علي تلك البيانات احملاسبية‪ .33‬واهلدف من هذا املعيار هو‪:‬‬
‫‪ -‬قابلية القوائم املالية للمقارنة‪.‬‬
‫‪ -‬توضيح طبيعة التغريات اليت طرأت علي املبادئ احملاسبية وأثرها علي القوائم املالية وقابليتها‬
‫للمقارنة‪ ،‬ففي هذه احلالة جيب علي املدقق اإلشارة إيل ذلك بطريقة مالئمة يف تقريره‪.‬‬
‫وتتأثر قابلية القوائم املالية للمقارنة بني الفرتات املالية بعدد من العوامل مثل‪:34‬‬
‫‪ -‬التغيري يف املبادئ احملاسبية املطبقة‪.‬‬
‫‪ -‬التغيري يف بعض الظروف احمليطة باملؤسسة واليت توجب إجراء تغيريات حماسبية ولكنها ال‬
‫تتضمن تغريات يف املبادئ احملاسبية املطبقة‪.‬‬

‫‪ - 33‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ - 34‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬وجود خطأ يف القوائم املالية اليت أصدرت يف الفرتات السابقة‪.‬‬

‫‪ -‬التغري يف الظروف اليت ليست هلا عالقة باحملاسبة‪.‬‬
‫جند أن التغريات يف املبادئ احملاسبية املطبقة يف املؤسسة ذات تأثري جوهري علي القوائم املالية‬
‫مما يتطلب من املدقق معاجلة ذلك يف تقريره مبا خيتص بإبداء رأيه يف الثبات‪.‬‬
‫أما ما يتعلق بالعوامل األخرى واليت هلا تأثري هام نسبيا علي القوائم املالية وقابليتها للمقارنة‬
‫فيجب علي املدقق اإلفصاح عنها بطريقة مناسبة يف القوائم املالية وال يلزم التنويه عنها يف تقريره‪.‬‬
‫وجند أن هناك عدد من األمور اليت تؤثر علي عدم جتانس الطرق املستخدمة واليت تؤثر علي‬
‫قابلية القوائم املالية للمقارنة‪ ،‬منها التغري يف طريقة احتساب اإلهالك‪ ،‬طريقة تقييم املخزون وغريها‬
‫من التغريات‪ .‬ومن التغريات اليت ال تؤثر علي التجانس مثل التقديرات احملاسبية ألعمال األصول‬
‫اإلنتاجية‪ ،‬قيمة األصول القابلة لالستهالك واملخصصات للديون املتوقع عدم حتصيلها‪ ،‬حيث تعترب‬
‫ضرورية إلعداد القوائم املالية‪ ،‬وتتغري هذه التقديرات نتيجة أحداث وظروف جديدة‪.‬‬
‫ومن األمور األخرى اليت ال عالقة هلا مبعيار الثبات واليت ال يتطلب األمر اإلشارة إليها يف‬
‫تقرير املدقق ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تصحيح األخطاء يف القوائم املالية اليت سبق إصدارها واليت ال عالقة هلا بأحد املبادئ‬
‫احملاسبية مثل األخطاء احلسابية وأخطاء السهو أو سوء استخدام احلقائق‪.‬‬
‫‪ -‬التغريات يف التبويب وإعادة التبويب‪.‬‬
‫‪ -‬التغريات يف شكل وطريقة عرض قائمة التغري يف املركز املايل‪.‬‬
‫‪ -‬وجود عمليات أو أحداث جديدة ختتلف اختالفا جوهريا عما سبق‪.‬‬
‫‪ -‬التغريات اليت يتوقع أن يكون هلا آثار ملحوظة مستقبال‪.‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫المعيار الثالث‪ :‬اإلفصاح الكافي‬

‫علي املدقق أن يتأكد من أمانة املعلومات املقدمة يف البيانات املالية ويفصح عن كل واقعة‬
‫جوهرية قد يؤدي إغفاهلا إيل التضليل‪ .‬كما تتعلق هذه القاعدة باإلفصاح عن األمور اليت تقضي‬
‫بذكرها القوانني احمللية السارية‪.‬‬
‫ويدخل يف نطاقها شكل البيانات احلسابية وترتيبها واملصطلحات املستعملة فيها واملالحظات‬
‫املرفقة هبا واألسس اليت بنيت عليها احلسابات املدرجة فيها وااللتزامات الطارئة وحقوق الغري يف‬
‫املوجودات وحصص األرباح املمتازة املتأخر دفعها واملعلومات املناسبة املتعلقة بااللتزامات طويلة‬
‫األجل وحبقوق املسامهني وما إيل ذلك‪ .‬ويعتمد هذا املعيار علي قرار املدقق نفسه النابع من تقديره‬
‫الفين لتحديد املعلومات اهلامة اليت يقتضي األمر اإلفصاح عنها‪.35‬‬
‫وكما هو معروف فإن مسؤولية إعداد القوائم املالية تقع علي عاتق العميل ومسؤولية املدقق‬
‫هو معرفة مدى كفاية اإلفصاح أو عدم كفايته‪ .‬ففي حالة توصية املدقق بإجراء تعديل يف القوائم‬
‫املالية املقدمة له فإن القرار النهائي حول عملية التعديل هو قرار العميل وليس قرار املدقق‪ ،‬ولو أن‬
‫املدقق وجد أن اإلفصاح غري كايف ومل يستجيب العميل إلجراء التعديل املطلوب فإنه ال يستطيع إلزام‬
‫العميل بإجراء التعديل‪ ،‬هنا يستطيع املدقق التحكم يف حمتوي تقريره من خالل الرأي الذي يقدمه يف‬
‫تقريره‪.‬‬
‫ويتم احلكم علي مالئمة اإلفصاح وفقا لالعتبارات التالية‪:36‬‬
‫‪ -‬أن اإلفصاح املالئم خيدم املصلحة العامة للجمهور‪.‬‬
‫‪ -‬أن عامل األمهية يلعب دورا أساسيا يف عملية اإلفصاح كونه مرتبط باملصلحة العامة‪.‬‬
‫‪ -‬أن اإلفصاح املالئم يعرب عن حمتويات القوائم املالية بشكل صريح وال حيتمل التأويل أو الشك‬
‫للمستثمر‪.‬‬

‫‪ - 35‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ - 36‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.14 ،‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬أن عدم اإلفصاح يف بعض األحيان يعترب مربرا خاصة يف حالة تضارب املصاحل‪ ،‬وأن‬
‫اإلفصاح يعود بالضرر علي املؤسسة وال يعود بالفائدة الكافية علي الغري‪.‬‬
‫المعيار الرابع‪ :‬التعبير عن رأي المدقق‬
‫ينص املعيار الرابع من معايري إعداد التقرير علي أنه جيب أن يتضمن التقرير رأي املدقق يف‬
‫القوائم املالية كوحدة‪ ،‬أو توضيح أسباب عدم إمكانية التعبري عن هذا الرأي‪.‬‬
‫ويف مجيع األحوال اليت يرتبط فيها اسم مدقق احلسابات ببيانات مالية‪ ،‬جيب أن يشتمل تقرير‬
‫املدقق علي عبارة صرحية تبني طبيعة الفحص الذي أجراه ومقدار املسؤولية اليت يتحملها‪ .‬فعلي سبيل‬
‫املثال حيدث أحيانا أن تعد البيانات املالية بدون تدقيق وتقدم علي مطبوعات املدقق‪ ،‬ويف هذه احلالة‬
‫جيب أن يبني املدقق يف مكان بارز من كل صفحة من صفحات التقرير عبارة حتذيرية مثل أعد من‬
‫واقع الدفاتر دون تدقيق‪ ،‬وإذا كانت تلك البيانات حتتوي أيضا علي مالحظات املدقق‪ ،‬عندها جيب‬
‫أن تشتمل هذه املالحظات أيضا علي عبارة تفيد امتناع املدقق عن إبداء رأيه يف حمتويات تلك‬
‫البيانات‪.37‬‬
‫وقد تتضمن أسباب االمتناع عن إبداء الرأي ما يلي‪:38‬‬
‫‪ -‬حتديد نطاق عمل املدقق بطريقة تؤثر جوهريا علي إجراءات الفحص وعدم إمكانية إجراء‬
‫الفحص يشكل كايف‪.‬‬
‫‪ -‬حالة عدم التأكد والذي يؤثر بشكل جوهري علي القوائم املالية كوحدة والذي جيعل املدقق‬
‫يعترب إبداء رأي متحفظ ال يعد مناسبا بسبب عدم التأكد‪.‬‬
‫‪ -‬عدم استقالل املدقق عن العميل والذي يؤدي إيل عدم متكنه من إبداء الرأي‪.‬‬
‫وميكن أن يعرب املدقق عن رأيه يف القوائم املالية بأن يبدي أحد األشكال التالية من اآلراء‪:‬‬
‫‪ -‬الرأي النظيف‪ :‬الذي ال يتضمن حتفظات‪.‬‬

‫‪ - 37‬أ‪ .‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬
‫‪ - 38‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬الرأي املقيد‪ :‬الذي يتضمن بعض التحفظات‪.‬‬

‫‪ -‬الرأي السليب‪ :‬عدم إبداء الرأي يف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬الرأي املعارض‪ :‬أن القوائم املالية ال تعرب بصورة صحيحة وصادقة عن املركز املايل ونتائج‬
‫أعمال املؤسسة‪.‬‬
‫ويف النهاية جيب علي مدقق احلسابات أن يراعي عند إعداد تقريره الظروف البيئية والقوانني‬
‫والتعليمات املطبقة يف املؤسسة اليت يدقق أعماهلا‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تعيين وعزل مدقق الحسابات‬
‫إن االستعانة مبدقق خارجي يعد ضرورة بغض النظر عن شكل املؤسسة القانوين‪ .‬حيث ينص‬
‫علي هذا يف عقود تأسيس شركات املسامهة وشركات األشخاص‪ ،‬أما املؤسسات الفردية علي الرغم‬
‫من أهنا غري ملزمة هبذا إال أهنا قد جتد نفسها جمربة بضرورة االستعانة خبدمات املدقق القانوين‪ ،‬كأن‬
‫تلزمها اجلهات الرمسية بذلك أو أي جهة أخرى كاملصارف يف حالة تقدمها لالقرتاض منها‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تعيين وعزل المدقق‬
‫‪ -1‬تعيين مدقق الحسابات‪:‬‬
‫يتم تعيني املدقق يف املؤسسات الفردية بواسطة صاحب املؤسسة‪ ،‬أما يف شركات األشخاص‬
‫فأمر تعيينه يكون باتفاق الشركاء‪ ،‬ويكون بواسطة اجلمعية العمومية للمسامهني يف شركات املسامهة‬
‫وأحيانا تفوض اجلمعية العمومية جملس اإلدارة أو اإلدارة العليا للشركة لتعيني املدقق‪ ،‬ولكن جيب أن‬
‫يتم التفويض يف أضيق احلدود وذلك حفاظا علي استقاللية وحياد املدقق‪ ،‬ألن عمله هو إبداء الرأي‬
‫حول القوائم املالية املعدة من قبل اإلدارة‪.‬‬
‫ونالحظ أن عملية تعيني املدقق ليس باألمر السهل وذلك حلساسية املهمة وأمهيتها لألطراف‬
‫املستفيدة من تقريره‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ - 2‬عزل مدقق الحسابات‪:‬‬

‫يتم عزل مدقق احلسابات يف املؤسسة لعدة أسباب ويتم تعيني مدقق حسابات آخر ليقوم‬
‫بعملية التدقيق‪ ،‬ويتم عزل مدقق احلسابات عن طريق اهليئة العامة للمسامهني‪ ،‬كون املدقق يعترب‬
‫الوكيل عن املسامهني للقيام مبهمة التدقيق وحيق هلذه اهليئة عزله أو إعادة تعيينه ومن املمكن أن يتم‬
‫عزل املدقق خالل السنة املالية حىت ال يكون هناك عزل تعسفي‪ ،‬إال أن ذلك ال يعين عدم قيام‬
‫املؤسسة بتغيري املدقق‪ ،‬وجيب عليها توضيح أسباب العزل وإعطاء احلق للمدقق للدفاع عن نفسه أمام‬
‫اجلمعية العمومية للمسامهني‪ ،‬وقد اتفقت عدد من الدراسات امليدانية علي أن تغيري مدقق احلسابات‬
‫ميكن أن يرجع إيل واحد أو أكثر من األسباب التالية‪:39‬‬
‫‪ - 1/2‬أسباب مرتبطة بالمؤسسة‪:‬‬
‫‪ -‬تغيري اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬احلاجة إيل خدمات إضافية‪.‬‬
‫‪ -‬تركيز أعمال التدقيق للمؤسسات التابعة مبكتب واحد‪.‬‬
‫‪ -‬حجم املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬العالقة بني إدارة املؤسسة واملدقق‪.‬‬
‫‪ -‬التعثر املايل‪.‬‬
‫‪ -2/2‬أسباب مرتبطة بتطبيق معايير التدقيق وقواعد السلوك المهني‪:‬‬
‫‪ -‬اخلالف حول تقييم األصول الثابتة‪.‬‬
‫‪ -‬اخلالف حول العرض واإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -‬إصدار املدقق تقرير متحفظ‪.‬‬
‫‪ -‬عدم رضى اإلدارة عن مقدرة املدقق يف تقييم معلومات سريعة ودقيقة عن املشكالت‬
‫التجارية‪.‬‬

‫‪ -39‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬حتفظ املدقق يف تفسري وتطبيق املعايري احملاسبية‪.‬‬

‫‪ -‬اخلالف حول نطاق وإجراءات عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬اخلالف حول تقدير الدخل اخلاضع للضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬ختفيض األتعاب‪.‬‬
‫‪ -3/2‬أسباب مرتبطة بمكتب التدقيق‪:‬‬
‫‪ -‬الرغبة يف استخدام مكاتب تدقيق ذات مسعة وشهرة‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام مكتب كبري لكسب ثقة املمولني‪.‬‬
‫‪ -‬ختصص املدقق يف نوع معني من الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬عدم رضا اإلدارة عن جودة أداء املدقق‪.‬‬
‫ومما سبق نالحظ أن هناك العديد من األسباب اليت ميكن أن تؤدي إيل تغيري (عزل) وتعيني‬
‫مدقق احلسابات ومدى رضا اإلدارة عن تقدير املدقق الذي يعترب نقطة احلكم علي إعادة تعيينه ملرة‬
‫قادمة أم ال‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬أتعاب وحقوق وواجبات مدقق الحسابات‬
‫‪ -1‬تحديد أتعاب مدقق الحسابات‪:‬‬
‫تعرف أتعاب املدقق بأهنا املبالغ أو األجور أو الرسوم اليت يتقاضاها نظري قيامه بعملية التدقيق‬
‫حلسابات مؤسسة ما‪ ،‬ويتم حتديد األتعاب مبوجب العقد الذي يتم بني املؤسسة وبني املدقق وفقا‬
‫للزمن الذي تستغرقه عملية التدقيق واخلدمة املطلوبة منه وحاجة عملية التدقيق للمساعدين‪.‬‬
‫وال بد للمدقق أن يأخذ يف االعتبار عددا من العناصر عند قبوله لألتعاب‪:40‬‬
‫‪ -‬تغطية التكاليف املباشرة‪ ،‬مثل رواتب املساعدين يف عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف التنقل للمدقق ومساعديه إلمتام عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬املصاريف غري املباشرة‪ .‬مثل نصيب عملية التدقيق للعميل من مصاريف املكتب‪.‬‬

‫‪ -40‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.401‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫ويتم حتديد األتعاب مسبقا قبل البدء بعملية التدقيق وجيب أن تكون األتعاب عادلة‬
‫ومتناسقة مع اجلهد الذي سوف يبذله املدقق ومع مسعة مكتبه واخلربة املهنية‪ ،‬وكذلك درجة املخاطر‬
‫اليت ميكن التعرض هلا‪.‬‬
‫وهناك عدد من االعتبارات اليت جيب علي املدقق أن يأخذها بعني االعتبار عند حتديد‬
‫األتعاب‪:41‬‬
‫‪ -‬الوقت املطلوب إلجناز العمل املطلوب منه‪.‬‬
‫‪ -‬عدد املوظفني (املساعدين) الذين سيقومون مبعاونة املدقق واألجور الالزمة لكل فئة منهم‬
‫(مدقق مساعد‪ ،‬مدققني مبتدئني)‪.‬‬
‫‪ -‬العمل املطلوب من املدقق واملهارات الالزمة وإذا كانت هناك خدمات إضافية مطلوبة مثل‬
‫استشارات ضريبية‪ ،‬أو أمور إدارية أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف املباشرة لعملية التدقيق مثل األجور ومصاريف التنقل لتدقيق أعمال الفروع وغريها‪.‬‬
‫‪ -‬مسعة مكتب التدقيق وسنوات اخلربة‪.‬‬
‫‪ -‬وقت التدقيق املطلوب يف هناية السنة املالية أو يف وقت آخر‪.‬‬
‫‪ -‬قدرة العميل علي الدفع ومدى أمهية تقرير املدقق له‪.‬‬
‫‪ -1/1‬عوامل تحديد األتعاب‪:‬‬
‫‪ -‬حجم املؤسسة وطبيعة نشاطها‪.‬‬
‫‪ -‬نظام الرقابة الداخلية املطبق‪ .‬حيث أن النظام اجليد الكفؤ يؤدي لتقليل األخطاء اجلوهرية‪،‬‬
‫وبالتايل تضييق مدى اإلجراءات اليت يقوم هبا املدقق ومن مث زمن وجهد املدقق مما يقلل تكلفة تنفيذ‬
‫عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬درجة اآللة املستخدمة يف النظام املايل وتعقد عمليات املؤسسة‪ ،‬وبالتايل ضرورة وجود‬
‫ختصصات خمتلفة إلمتام عملية التدقيق مما يؤدي إيل زيادة التكلفة‪.‬‬

‫‪ -41‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬درجة املخاطر من وجهة نظر املدقق حيث أن زيادهتا تؤدي لتوسيع نطاق اإلجراءات وبالتايل‬
‫زيادة الوقت املستغرق يف عملية التدقيق وارتفاع التكلفة‪.‬‬
‫واجلدير بالذكر بأن درجة املخاطرة تتناسب عكسيا مع كفاءة نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام أسلوب العينات اإلحصائية يف عملية التدقيق والذي يساعد يف سرعة اجناز العمل‬
‫ومن مث تقليل تكلفة عملية التدقيق‪ ،‬ويتم استخدام أسلوب العينات اإلحصائية يف ظل وجود نظام‬
‫للرقابة الداخلية كفء وفعال‪.42‬‬
‫‪ -2/1‬أشكال األتعاب‪:‬‬
‫األتعاب اليت يتقاضاها مدقق احلسابات من العميل ختتلف وفقا للشكل الذي تأخذه‪.‬‬
‫‪ -1/2/1‬األتعاب الثابتة‪:‬‬
‫وهي املبلغ الذي حيدد مسبقا ويكون ثابتا غري قابل للزيادة يف املستقبل ولكن جيب أن يكون‬
‫املبلغ متناسبا مع املهمة املطلوبة من املدقق‪.‬‬
‫‪ -2/2/1‬األتعاب المتغيرة‪:‬‬
‫وهذه األتعاب حتدد من قبل املدقق وفقا للوقت الذي سوف تستغرقه عملية التدقيق واجلهد‬
‫الذي سوف يبذله‪ ،‬وميكن أن حيدد األجر لكل ساعة عمل سوف تستغرقها عملية التدقيق أو لكل‬
‫يوم عمل يستغرق يف عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -3/2/1‬األتعاب الشرطية‪:‬‬
‫تتوقف هذه األتعاب علي النتائج واملنافع اليت سوف تعود علي العميل من عملية التدقيق‬
‫ومن املمكن أن تكون علي شكل نسبة مئوية من قيمة املنفعة اليت تعود علي العميل‪ .‬ولكن هذا‬
‫النوع من األتعاب يعترب خمالفا آلداب مهنة التدقيق‪.‬‬
‫ولن تكون هناك أتعاب مثل هذا النوع إذا مل تكن هناك نتائج كما هو متفق عليه‪.‬‬

‫‪ -42‬د‪ .‬زاهرة توفيق سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.493‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -2‬استقالل مدقق الحسابات‪:‬‬

‫استقاللية مدقق احلسابات اخلارجي ميكن أن تكون مصدر الثقة يف البيانات املالية لألطراف‬
‫املستفيدة منها‪ ،‬وقد أولت التنظيمات املهنية والرمسية أمهية الستقاللية املدقق وحاولت إزالة كل‬
‫التصرفات اليت ميكن أن تثري الشك حول استقالليته سواء من حيث تأديته لعمله أو من حيث نظرة‬
‫مستخدمي القوائم املالية‪.‬‬
‫لقد أشار جممع احملاسبني القانونيني األمريكي ‪ AICPA‬عند احلديث عن االستقاللية إيل أنه‬
‫جيب علي مدقق احلسابات أن يكون مستقال عند قيامه بأداء واجباته املهنية وذلك تطبيقا ملعايري‬
‫التدقيق اليت وضعها اجملمع‪ .‬فقد أكدت أدلة التدقيق الدولية علي أنه جيب علي املدقق أن يكون‬
‫مستقال وأمينا وخملصا بعمله املهين وجيب أن يتوخى العدالة وأن ال يسمح لتحيزه أو إطالعه بأن ينال‬
‫من مترده كما عليه أن حيافظ علي جترده‪.43‬‬
‫كذلك جيب أن يكون ملدقق احلسابات شخصية ذاتية جتعله ال يتأثر باآلخرين وأن يؤدي‬
‫واجباته رغم أي ضغط يقع عليه ورغم التعارض بني مصاحله الشخصية وواجباته‪.‬‬
‫مفهوم استقالل مدقق الحسابات‪ :‬ال يوجد اتفاق حول مفهوم استقالل مدقق‬ ‫‪-1/2‬‬

‫احلسابات‪ ،‬ولكن يوجد متييز بني مفهومني لالستقالل‪:44‬‬

‫المفهوم األول‪ :‬االستقالل الذهني‪ :‬ويعين جترد املدقق من أي دوافع أو ضغوط أو مصاحل‬
‫خاصة عند إبداء رأيه الفين احملايد‪ .‬أي أن حيافظ املدقق علي اجتاه غري متحيز عند أداء عملية‬
‫التدقيق يف كافة مراحلها‪.‬‬
‫المفهوم الثاني‪ :‬االستقالل الظاهري‪ :‬ويعين وجود قواعد قانونية وأعراف مهنية تضمن عدم‬
‫سيطرة إدارة املؤسسة علي املدقق وعدم ربط مصاحلة هبا (إدارة املؤسسة)‪ .‬أي عدم وجود مصلحة‬

‫‪ -43‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.404‬‬
‫‪ -44‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫مباشرة أو غري مباشرة أو وجود عالقات محيمة مع اإلدارة ومبعين آخر ثقة مستخدموا القوائم املالية يف‬
‫هذا االستقالل‪.‬‬
‫مما سبق ميكن القول أن مفهوم االستقالل يتكون من شقني‪:45‬‬
‫‪ -‬االلتزام بإتباع معايري وقواعد موضوعية حتظر علي املدقق اجلمع بني عمله واالشرتاك يف‬
‫تأسيس املؤسسة أو عضوية جملس اإلدارة أو أن يكون موظف فيها‪ ،‬كذلك أن يكون له أو ألحد‬
‫أقاربه مصلحة مباشرة أو غري مباشرة يف املؤسسة اليت يقوم بتدقيق أعماهلا‪.‬‬
‫‪ -‬أنه مسألة ذهنية مرتبطة بشخصية املدقق واستقالله وأمانته وأن يكون املدقق نزيها وموضوعيا‪،‬‬
‫مبعين القدرة علي اختاذ القرارات األخالقية الصعبة حول اخلطأ أو الصواب عن طريق تطبيق قواعد‬
‫السلوك املهين وأخالقيات املهنة علي احلاالت املختلفة‪ ،‬كذلك القدرة علي وزن األمور بدون حتيز من‬
‫وجهة مجيع األطراف اليت تتأثر هبذه القرارات‪.‬‬
‫‪ -2/2‬أهمية استقالل مدقق الحسابات‪ :‬تنطوي البيئة اخلاصة بعملية التدقيق علي العديد من‬
‫العالقات واملصاحل املختلفة أحيانا واملتعارضة يف كثري من األحيان‪ ،‬واليت ميكن صياغتها يف العالقات‬
‫التالية‪:46‬‬
‫‪ -‬التعارض بني اإلدارة واملالك من ناحية واملدقق من ناحية أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬التعارض بني املالك واإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬التعارض بني املصاحل املادية للمدقق واملعايري املهنية للتدقيق‪.‬‬
‫ولكي يتحقق هذا االستقالل فقد أخذ املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني بضرورة توافر‬
‫املقومات الشخصية واملوضوعية حىت يتسىن للمدقق االحتفاظ بعميله‪ ،‬ومحاية نفسه من املساءلة‬
‫القانونية أمام املالك أو الغري الذي يعتمد علي تقريره يف اختاذ القرارات االقتصادية املختلفة‪.‬‬

‫‪ -45‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ -46‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫العوامل المؤثرة في استقالل مدقق الحسابات‪ :‬إن استقالل مدقق احلسابات من‬ ‫‪-3/2‬‬

‫الصفات األساسية لعملية التدقيق‪ ،‬وملواجهة األمهية النسبية جلوهر االستقالل‪ ،‬اجتهد العديد من‬
‫الباحثني واهليئات واملنظمات العلمية‪ ،‬كما عقدت العديد من الندوات واملؤمترات وصدرت العديد من‬
‫التوصيات‪ ،‬واليت من شأهنا البحث يف معوقات االستقالل لتجنيب املدققني هلا عند مباشرة مهمتهم‪،‬‬
‫وذلك ألن موضوعية االستقالل تعد عملية صعبة وغري واضحة املعامل إيل حد ما‪ ،‬كما أن أغلب‬
‫األحكام يف التدقيق تعتمد علي احلكم الشخصي للمدقق‪ ،‬إال أن احملاوالت البحثية قد متكنت من‬
‫الوصول إيل العديد من العوامل املؤثرة يف استقالل مدقق احلسابات‪ ،‬وميكن حصرها يف عاملني‬
‫رئيسني مها‪:47‬‬
‫أوال‪ :‬البيئة الداخلية لعمل المدقق‪ :‬أشارت بعض الدراسات إيل أن العوامل البيئية الداخلية أو‬
‫بيئة عمل املدقق الداخلية اليت تؤثر علي استقالله تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة املهمة‬
‫‪ -‬درجة عدم التأكد‬
‫‪ -‬تكنولوجيا التدقيق‬
‫‪ -‬نظام االتصال‬
‫‪ -‬التجانس الثقايف التنظيمي‬
‫‪ -‬موازنة الوقت‬
‫‪ -‬منط القيادة واإلشراف‬
‫‪ -‬نظام تقييم األداء‬
‫‪ -‬الرضى عن العمل‬
‫‪ -‬الدافعية لإلجناز‬
‫‪ -‬معدل الدوران‬

‫‪ -47‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬التوتر اجتاه العمل‬

‫‪ -‬االلتزام املهين التنظيمي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬البيئة الخارجية لعمل المدقق‪ :‬علي ضوء ما انتهت إليه بعض الدراسات البحثية حول‬
‫موضوع العوامل اخلارجية املؤثرة علي استقالل املدقق‪ ،‬ميكن حتديد هذه العوامل يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬املنافسة علي عمالء املدقق بني مكاتب التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬حجم مكتب التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تقدمي مكتب التدقيق خدمات استشارية وإدارية للمؤسسة اليت يقوم بتدقيق حساباهتا‪.‬‬
‫‪ -‬قبول املدقق هلدايا من عمالئه أو حصوله علي خصم علي املشرتيات‪.‬‬
‫‪ -‬املسؤولية املهنية للمدقق (طبيعة موضوع التعارض)‪.‬‬
‫‪ -‬التعاقد مع املدقق ودفع األتعاب بواسطة اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬متثيل املكتب ألحد املكاتب العاملية الكربى‪.‬‬
‫وهناك عوامل أخرى تؤثر علي استقاللية املدقق منها‪:48‬‬
‫أ‪ -‬املنفعة املالية اليت حيصل عليها مدقق احلسابات نظري اخلدمات التدقيقية املقدمة أو‬
‫االستشارية‪ ،‬مبا أنه يتم حتديد األتعاب للمدقق من قبل اجلهة اليت قامت بتعيينه فإن ذلك يعين وجود‬
‫أثر لذلك التحديد علي استقاللية املدقق‪ ،‬ويف دراسة ألثر حتديد أتعاب املدقق علي استقالليته فقد‬
‫بينت الدراسة أن قيمة األتعاب وطريقة السداد لتلك األتعاب تؤثر علي استقاللية املدقق‪ ،‬وتوصلت‬
‫الدراسة إيل بعض االقرتاحات اليت من شأهنا ختفيف خطر حتديد أتعاب املدقق علي استقالليته‪:‬‬
‫‪ -‬أن تقوم جهة رمسية بتحديد أتعاب التدقيق وفقا ملعايري معينة تقطع الطريق أمام املساومة يف‬
‫حتديدها‪.‬‬
‫‪ -‬أن تقوم جهة مهنية (مجعية مدققي احلسابات مثال) بتحديد معدل معياري ألجر ساعة‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪ -48‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.13‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬أن ميتنع أي مدقق عن القيام بتدقيق أعمال املؤسسة بأجر أقل مما كان يتقاضاه فيها زميله‬
‫السابق‪.‬‬
‫ب‪ -‬اخلدمات االستشارية هي اخلدمات اليت يقدمها املدقق يف جمال التدقيق للجهة اليت قامت‬
‫بتعينه‪ ،‬وجيب أن تقدم هذه اخلدمات من شخص يتمتع باستقالل ملموس وتأهيل كاف يف جمال‬
‫اخلدمة نفسها‪.‬‬
‫ج‪ -‬العوامل السلوكية‪ ،‬وهي العوامل املرتبطة بسلوك املدقق اإلنساين‪ ،‬وميكن أن تقسم العوامل‬
‫السلوكية إيل‪:‬‬
‫‪ -‬التعارض بني مصاحل املدقق والعميل ومدى تأثريها علي استقاللية املدقق حيث أن املؤسسة‬
‫ترغب يف احلصول علي تقرير بدون حتفظات كوهنا ترتك أثر سليب علي أسهم املؤسسة‪ ،‬واعتماد‬
‫املالك علي املدقق يف تقييم أداء املؤسسة‪ ،‬جند أن اإلدارة ترغب يف احلصول علي تقرير إلرضاء‬
‫املالك‪ ،‬ومن ناحية أخرى املالك يرغبون يف الوصول إيل حقيقة األمر‪ ،‬وجند أثر ذلك من خالل تأثري‬
‫املؤسسة ككل علي املدقق من خالل أنه هلا احلق يف تعيني املدقق وعزله‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة تعيني املدقق وعزله‪ ،‬حيث أن تعيني املدقق يتم بواسطة مالك املؤسسة أو املسامهني أو‬
‫تفوض اهليئة العامة للمسامهني اإلدارة بتعيني وعزل املدقق وكذلك حتديد أتعابه‪ ،‬مما ميكن اإلدارة من‬
‫ممارسة الضغوط علي املدقق كون قرار التعيني والعزل وحتديد األتعاب بيد اإلدارة‪.‬‬
‫د‪ -‬العوامل املرتبطة بالعميل‪ ،‬وهي العوامل املرتبطة مباشرة بالعميل‪ ،‬مثل املرونة يف تطبيق املبادئ‬
‫احملاسبية‪ ،‬ودور اإلدارة يف تعيني املدقق والوضع املايل للعميل‪ ،‬جند أن تغيري تطبيق املبادئ احملاسبية‬
‫يؤثر علي استقالل املدقق والوضع‪ ،‬وذلك ألنه قد يقوم بتغيري تطبيق املبادئ احملاسبية حبسب املصاحل‬
‫الشخصية واملالية له‪ ،‬فإذا مل يكن املدقق متفقا مع العميل فإن العميل سيقوم بتغيريه‪ ،‬ذلك ألن‬
‫العميل سيقوم بإجياد مدقق آخر يتفق معه يف وجهة نظره‪ .‬أما دور اإلدارة يف اختيار مدقق احلسابات‬
‫فإن أثره علي استقاللية املدقق يتمثل يف الضغط علي املدقق من أجل حتقيق مصاحل اإلدارة‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫ھ‪ -‬الفرتة الزمنية املستغرقة يف عملية التدقيق قد تؤثر طول فرتة التدقيق علي استقاللية املدقق‬
‫وذلك كون املدقق ميكث لفرتة طويلة يف مؤسسة العميل مما يؤدي إيل توطيد العالقة الشخصية بني‬
‫املدقق وإدارة املؤسسة‪ ،‬مما يعين احتمال أن يتقاضي املدقق عن بعض األمور غري السليمة‪ ،‬مما يؤدي‬
‫إيل التأثري علي جودة عملية التدقيق وموضوعية واستقاللية املدقق‪.‬‬
‫‪ -3‬حقوق مدقق الحسابات‪:‬‬
‫بعد أن تطورت مهنة التدقيق من الفحص الشامل للدفاتر والسجالت إيل الفحص االنتقادي‬
‫املنظم إلبداء الرأي الفين احملايد لنتائج الفحص للحكم علي مدى سالمة أداء اإلدارة لكونه الرقيب‬
‫والراعي حلقوق األطراف املعنية باملؤسسة‪.‬‬
‫لذلك وللقيام بتلك املهمة جيب أن يتمتع مدقق احلسابات ببعض احلقوق اليت متكنه من‬
‫القيام بذلك‪ .‬وميكن ذكر أهم حقوق مدقق احلسابات علي النحو التايل‪:49‬‬
‫حق اإلطالع‪ :‬حيق ملدقق احلسابات اخلارجي اإلطالع علي دفاتر املؤسسة وسجالهتا‬ ‫‪-1/3‬‬

‫ومستنداهتا يف أي وقت‪ .‬ويشمل ذلك مجيع الدفاتر والسجالت احملاسبية وغري احملاسبية وحماضر‬
‫جلسات جملس اإلدارة واهليئة العامة للتأكد من مدى التقيد بنظام املؤسسة ومتطلبات قانون‬
‫الشركات‪ ،‬كذلك يعين هذا أنه من حق املدقق زيارة املؤسسة لإلطالع علي دفاترها ومستنداهتا يف أي‬
‫وقت ودون إخطار مسبق خاصة إذا كانت هناك شكوك لدى املدقق عن حاالت تالعب أو غش‬
‫ورأى أنه من الضروري القيام بزيارة مفاجئة‪ ،‬أما يف حالة عدم وجود الشك فيقوم مدقق احلسابات‬
‫بإبالغ املؤسسة مسبقا واالتفاق علي موعد زيارته الختيار الوقت املالئم حىت ال يعطل أعمال‬
‫املؤسسة‪ ،‬وليتمكن املوظفني من جتهيز الدفاتر واملستندات الالزمة لعملية الفحص‪.‬ويف حالة عدم‬
‫متكن املدقق من ممارسة هذا احلق بسبب قيام املؤسسة بوضع العراقيل‪ ،‬مثل سرية األوراق أو عدم‬
‫وجود الوقت الكايف لتجهيزها فإنه جيب علي املدقق يف هذه احلالة رفع تقريره هبذا األمر إيل جملس‬
‫اإلدارة وإيل اجلمعية العمومية للمسامهني‪.‬‬

‫‪ -49‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.449‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫حق طلب البيانات واإليضاحات‪ :‬حيق ملدقق احلسابات طلب البيانات واإليضاحات‬ ‫‪-2/3‬‬

‫من إدارة املؤسسة اليت يقوم بتدقيق حساباهتا للقيام مبهمته بالشكل املناسب‪ ،‬ويعتمد احلكم علي‬
‫مدى ضرورة البيانات واإليضاحات لتقرير املدقق الشخصي ومدى ارتباطها بعملية التدقيق‪.‬‬
‫ويف حالة رفض إدارة املؤسسة توفري البيانات واإليضاحات الضرورية ملدقق احلسابات فإنه حيق‬
‫له إبالغ جملس اإلدارة عن امتناع املوظفني عن توفري هذه البيانات‪ ،‬وذلك ألن املدقق يذكر يف تقريره‬
‫صراحة عما إذا متكن من احلصول علي املعلومات والبيانات الضرورية ألداء مهمته أم ال‪.‬‬
‫حق الحصول علي صورة من اإلخطارات المرسلة للمساهمين‪ :‬من حق مدقق‬ ‫‪-3/3‬‬

‫احلسابات احلصول علي صورة من اإلخطارات والبيانات املرسلة للمسامهني اليت يرسلها جملس اإلدارة‬
‫إليهم لدعوهتم حلضور اجتماع اهليئة العامة للمسامهني‪.‬‬
‫حق دعوة الجمعية العامة للمساهمين‪ :‬حيق ملدقق احلسابات دعوة اجلمعية العامة‬ ‫‪-4/3‬‬

‫للمسامهني لالجتماع يف حالة حدوث حالة طارئة باملؤسسة هتدد مركزها املايل واستقرارها‪ .‬مثل سوء‬
‫تصرف اإلدارة‪ ،‬وجود حاالت احنراف خطرية تؤثر علي مستقبل املؤسسة وذلك كونه وكيال عن‬
‫املسامهني للحفاظ علي مصاحلهم وأمواهلم‪ ،‬وذلك إلحاطتها علما مبا حيصل داخل املؤسسة من خلل‬
‫ومشاكل حىت خيلى مسؤوليته‪.‬‬
‫حق مناقشة اقتراح عزله‪ :‬حيق ملدقق احلسابات مناقشة اقرتاح عزله عن طريق مذكرة‬ ‫‪-5/3‬‬

‫خطية ترسل إيل املؤسسة‪ ،‬كذلك حيق له مناقشة اقرتاح عزله والرد والدفاع عن موقفه أمام اجلمعية‬
‫العمومية للمسامهني‪ .‬ويعترب هذا احلق أحد الضوابط اليت حتول دون عزل مدقق احلسابات عزال‬
‫تعسفيا أو استخدام هذا احلق للتأثري علي مدقق احلسابات‪.‬‬
‫تحديد وقت الجرد‪ :‬حيق ملدقق احلسابات حتديد وقت اجلرد ملمتلكات املؤسسة‬ ‫‪-6/3‬‬

‫والتزاماهتا حىت يتحقق من عدالة تصوير القوائم املالية لواقع املؤسسة‪ ،‬وأن يتم هذا اجلرد حتت إشرافه‬
‫أو حبضور من ينوب عنه وإال من حقه أن ال يعتمد علي كشوف اجلرد اليت متت دون أن تكون حتت‬
‫إشرافه‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫واجبات مدقق الحسابات‪ :‬هناك عدد من الواجبات األساسية ملدقق احلسابات اخلارجي‬ ‫‪-4‬‬

‫جيب أن يلتزم هبا وهي‪:‬‬

‫‪ -1/4‬إعداد التقرير‪ :‬يعترب إعداد التقرير الواجب األول من واجبات مدقق احلسابات وجيب أن‬
‫يقدم هذا التقرير إيل املسامهني وغريهم من األطراف ذوى العالقة‪.‬‬
‫‪ -2/4‬حضور اجتماع الهيئة العامة للمساهمين‪ :‬جيب علي مدقق احلسابات حضور اجتماع‬
‫اهليئة العامة للمسامهني حىت يتمكن من مناقشة تقريره والتأكد من حمتوياته‪ ،‬ويقوم مدقق احلسابات‬
‫بعرض قائمة املركز املايل واحلسابات اخلتامية ملناقشتها والتصديق عليها وكذلك املوافقة علي اقرتاح‬
‫توزيع األرباح الذي مت من قبل إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫قد ال يتمكن مدقق احلسابات من حضور االجتماع بنفسه لظرف ما عندئذ ميكنه أن يرسل من‬
‫ينوب عنه من مساعديه يف احلضور علي أن يكون املساعد ممن قاموا بعملية التدقيق لنفس املؤسسة‬
‫حىت يتمكن من الرد علي االستفسارات اليت من املمكن أن تطرح من قبل أعضاء اجلمعية‪.‬‬
‫عند حضور املدقق أو من ينوب عنه جيب عليه أن يتأكد من عدد من األمور منها‪:50‬‬
‫‪ -‬صحة إجراءات الدعوة لالجتماع‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من تدوين حماضر اجتماعات اجلمعية يف سجل خاص‪.‬‬
‫‪ -‬التوقيع علي احملاضر السالفة الذكر مع رئيس اجلمعية‬
‫‪ -‬التحقق من صحة االجتماع قانونا والنصاب‪.‬‬
‫التدقيق والتحقق في أصول وخصوم المؤسسة‪ :‬يعترب هذا الواجب من أهم واجبات‬ ‫‪-3/4‬‬

‫مدقق احلسابات وذلك لكونه مطالبا بإبداء رأيه الفين احملايد حول عدالة القوائم املالية ومدى متثيلها‬
‫حلقيقة وضع املؤسسة‪ ،‬ولكي يقوم بإبداء رأيه بعدالة واستقاللية ال بد وأن يقوم بالفحص والتحقق‬
‫من أصول املؤسسة وخصومها‪.‬‬

‫‪ -50‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.34‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫مراقبة سير أعمال المؤسسة وتدقيق حساباتها‪ :‬من واجبات مدقق احلسابات مراقبة‬ ‫‪-4/4‬‬

‫أعمال املؤسسة والتحقق من مدى انتظام الدفاتر والسجالت وأنه مت مراعاة األصول احملاسبية عند‬
‫إعدادها‪.‬‬
‫فحص األنظمة المالية واإلدارية للمؤسسة‪ :‬من واجبات مدقق احلسابات أن يقوم‬ ‫‪-5/4‬‬

‫بفحص األنظمة املالية للمؤسسة حمل التدقيق والنظام اإلداري وكذلك نظام الرقابة الداخلية ومدى‬
‫مالئمته‪.‬‬
‫االلتزام بأصول المهنة‪ :‬جيب علي مدقق احلسابات أن يلتزم بأصول مهنة التدقيق وأن‬ ‫‪-6/4‬‬

‫يراعي مصاحل العميل‪.‬‬

‫المعايير العامة الختيار مدقق الحسابات‬ ‫‪-5‬‬

‫إن عملية اختيار مدقق احلسابات تعد عملية معقدة‪ ،‬ولكنها تزداد تعقيدا يف الدول النامية‬
‫ويرجع ذلك إيل أحد األسباب التالية أو األسباب جمتمعة وهي كاآليت‪:51‬‬
‫أ‪ -‬قصر عمر املهنة‪.‬‬
‫ب‪ -‬عدم وجود أو اكتمال األركان األساسية املنظمة للمهنة واملتمثلة يف‪:‬‬
‫‪ -‬عملية االنتماء إيل املهنة‪.‬‬
‫‪ -‬إجراءات التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة علي جودة التدقيق‪.‬‬
‫وهذه األسباب وغريها تؤدي إيل جعل عملية االختيار عملية معقدة وشاقة لطالب تلك‬
‫اخلدمة‪ .‬وهنا نطرح التساؤل التايل ما هي املعايري اليت تستخدم للمفاضلة بني املدققني‪ ،‬أو مبعين آخر‬
‫كيف يستطيع طالب اخلدمة التمييز بني مقدميها يف حالة عدم وجود أو عدم اكتمال إجراءات‬
‫الدخول إيل املهنة وتنفيذ إجراءاهتا والرقابة علي نوعيتها؟‬

‫‪ -51‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.64‬‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫لذلك يقرتح أحد الباحثني‪ 52‬اخلطوات التالية لالختيار الناجح ملدقق احلسابات وهي‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن يتم إعادة اختيار مدقق احلسابات مرة كل مخس سنوات‪.‬‬
‫‪ -‬جيب أن يتم اختيار مدقق احلسابات من قبل جلنة من مديري املؤسسة اعتمادا علي كفاءته‪.‬‬
‫‪ -‬جيب احلصول علي قائمة جبميع مدققي احلسابات الذين تقدموا للمنافسة ومجع معلومات‬
‫متكاملة عنهم‪.‬‬
‫‪ -‬يتم اختيار مثانية مدققني فقط من تلك القائمة‪.‬‬
‫‪ -‬يطلب من املدققني الذين مت اختيارهم تقدمي عرض مبدئي‪.‬‬
‫‪ -‬يتم فحص العروض بدقة كاملة‪ ،‬ويتم الرتكيز علي مسعة املكتب وخربته السابقة وحجم‬
‫األتعاب وكفاءة الشريك وفريق التدقيق وانتشاره اجلغرايف‪.‬‬
‫‪ -‬يتم مقابلة املدققني الثمانية وطلب أية معلومة إضافية ويتم تصفيتهم إيل ثالثة فقط‪.‬‬
‫‪ -‬يسمح ملن مت اختياره بفحص نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة وتقدمي عرضه الرمسي املفصل‪.‬‬
‫‪ -‬يتم املفاضلة بني املدققني الثالث بواسطة جلنة االختيار‪.‬‬
‫وعموما ومن خالل املسح املكتيب للدراسات النظرية واإلصدارات املهنية للمعايري املرشدة‬
‫الختيار مدقق احلسابات يف دول خمتلفة‪ ،‬وبعد استعراض للدراسات امليدانية‪ ،‬وبعد مراجعة ألهم‬
‫األدبيات يف احملاسبة والتدقيق مت اختيار جمموعة من املعايري األساسية اليت اتفق علي استخدامها‬
‫الختيار مدقق احلسابات‪ ،‬واليت ميكن حصرها يف اجملموعات – وفقا لدرجة أمهيتها – التالية‪:53‬‬
‫‪ -‬جمموعة أتعاب التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬جمموعة تنظيم مكتب التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬جمموعة إجراءات تنفيذ عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬جمموعة التأهيل العلمي واملهين لفريق التدقيق‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫‪-Stevens, M.A, Guide to choosing the right Auditors Financial Executive, Oct. 1990, p 63.‬‬
‫‪ -53‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬جمموعة تقارير التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬جمموعة اخلدمات األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬جنسية مكتب التدقيق‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬مسؤولية المدقق اتجاه األخطاء والغش والتالعب‬
‫من خالل التطور التارخيي لعملية التدقيق يتضح أن هدف العملية قد تطور من اكتشاف‬
‫األخطاء واملخالفات إيل إبداء رأي فين حمايد عن صدق وعدالة عرض القوائم املالية عن طريق‬
‫استخدام املبادئ احملاسبية املقبولة واملتعارف عليها كمرجعية هلذه املصداقية والعدالة يف عرض القوائم‬
‫املالية‪ ،‬ولكن جيب أن تشتمل إجراءات التدقيق علي البحث عن مؤشرات وجود أخطاء وخمالفات‪،‬‬
‫وذلك ألن إبداء الرأي يتطلب اعتقاد املدقق بأن القوائم املالية مل حترف جوهريا ألخطاء املخالفات‬
‫اليت تنطوي علي الغش واالحتيال‪.‬‬
‫ويعين هذا أن مدقق احلسابات غري مسؤول عن األخطاء أو الغش أو التالعب الذي مل‬
‫يكتشفه أثناء مراحل التدقيق‪ ،‬باعتبار أن عمله املهين ال يرتكز علي اكتشافها‪ ،‬ولكنه عند اكتشافه‬
‫لألخطاء والغش عليه أن يقدم االقرتاحات لعالجها‪ ،‬وخاصة اليت هلا أمهية نسبية كبرية علي نتائج‬
‫أعمال املؤسسة‪ ،‬وجتدر اإلشارة إيل أنه ميكن للمدقق التغاضي عن بعض األخطاء البسيطة يف حالة‬
‫عدم معرفة أسباهبا‪ ،‬بشرط أن يكون املدقق قد تأكد من أن نظام الرقابة الداخلية يف املؤسسة حمل‬
‫التدقيق قوي وحمكم‪.‬‬
‫‪ -1‬الخطأ أسبابه وأنواعه‬
‫يرجع احتمال وجود أخطاء يف البيانات احملاسبية إيل أن هذه البيانات متر مبراحل متعددة‬
‫وتنتقل بني أيدي كثرية‪ ،‬فمن تسجيلها بدفاتر القيد األويل من املستندات املؤيدة هلا اليومية العامة أو‬
‫اليومية الفرعية‪ ،‬إيل ترحيلها إيل احلسابات اخلاصة هبا بدفرت األستاذ العام أو دفاتر األستاذ املساعدة‬
‫إيل جتميع وترصيد احلسابات يف هناية الفرتة املالية إيل إعداد ميزان التدقيق وقائمة العمل وإجراء‬
‫التسويات املختلفة وقيود اإلقفال لعرض نتائج أعمال املؤسسة وإظهار املركز املايل‪ .‬واحتمال وقوع‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫خطأ أو تالعب يف البيانات احملاسبية بإحدى هذه املراحل املتعددة اليت متر هبا وارد‪ .‬ومما يساعد‬
‫املدقق علي اكتشاف األخطاء وتصحيحها وتاليف حدوثها مستقبال‪ ،‬هو إملامه بأسباب ارتكاب‬
‫األخطاء وتفهمه لطبيعتها وأنواعها وطرق تصحيحها‪.‬‬
‫تعريف الخطأ‪ :‬يقصد مبصطلح اخلطأ املايل عدم التطابق مع ما جيب أن يكون عليه‬ ‫‪-1/1‬‬

‫العنصر أو البند‪ ،‬أما خطأ االلتزام فهو خروج اإلجراءات عن الضروري والالزم عمله عن ما هو حمدد‬
‫له‪.54‬‬
‫وال يقصد باخلطأ اخلطأ املادي فقط بل عدم اإلفصاح يف السجالت عما حدث فعال يعد يف‬
‫حد ذاته خطأ‪ ،‬أي أن التضليل املتعمد يف السجالت أو التخصيص غري املالئم يف األصول يعد مبثابة‬
‫خطأ باعتبار أهنا أحداث غري عادية‪.‬‬
‫‪ -2/1‬أسباب األخطاء‪ :‬يرجع ارتكاب األخطاء لعدة أسباب‪ ،‬فقد تقع األخطاء عن غري قصد‬
‫أو غري عمد (حبسن نية) ومثل هذه األخطاء ال يكون يف نية من يرتكبها احلصول علي أية منفعة‬
‫شخصية‪ ،‬وقد تقع األخطاء عن قصد أو عمد (بسوء نية) يهدف من يرتكبها لتحقيق منفعة معينة‪.‬‬
‫األخطاء غير المتعمدة‪ :‬تقع األخطاء غري املتعمدة يف السجالت احملاسبية نتيجة‬ ‫‪-1/2/1‬‬

‫السهو عن إثبات بعض قيود عمليات متت فعال أو السهو عن ترحيل بعض العمليات احلسابية‬
‫للحسابات اخلاصة يف دفاتر األستاذ (املساعد) أو العام‪ .‬اجلهل أو عدم الدراية الكافية ببعض املبادئ‬
‫أو األسس احملاسبية املتعارف عليها والواجب إتباعها يف النظام احملاسيب املطبق يف املؤسسة‪،‬‬
‫ويستحسن يف هذه األخطاء حسن نية من يرتكبها‪.‬‬
‫األخطاء المتعمدة‪ :‬يتم ارتكاب األخطاء املتعمدة بقصد التالعب أو التضليل‪ ،‬أي‬ ‫‪-2/2/1‬‬

‫ارتكاب أعمال وأحداث غري عادية‪ .‬وتتعدد أشكاهلا وطرق ارتكاهبا‪ ،‬وتتمثل يف‪:55‬‬

‫‪ -54‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.93‬‬
‫‪ -55‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ، ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬التالعب يف عمليات اإلفصاح بإخفاء حقائق أو تغيري بعض النتائج لتضليل بعض اجلهات‬
‫املتعاملة مع املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬التالعب يف املستندات الداخلية واخلارجية‪.‬‬
‫‪ -‬القيام بعمليات جتميع أو ترحيل خاطئة للمتحصالت أو املدفوعات النقدية لألستاذ املساعد‬
‫أو العام‪.‬‬
‫‪ -‬التالعب يف النقدية أو كميات املخزون لتغطية عجز أو سرقة واختالس‪.‬‬
‫‪ -‬أخطاء أخرى متباينة يف كافة العمليات احلسابية وسجالت وقوائم املؤسسة‪.‬‬
‫أنواع األخطاء‪ :‬ميكن تقسيم األخطاء يف ظل إتباع األنظمة احملاسبية اليدوية أو‬ ‫‪-3/1‬‬

‫االلكرتونية إيل األنواع التالية‪:‬‬

‫أخطاء الحذف‪ :‬وهي األخطاء الناجتة عن عدم تسجيل عملية بأكملها‪ .‬ومثل هذا‬ ‫‪-1/3/1‬‬

‫اخلطأ ال خيل بتوازن ميزان التدقيق‪ ،‬كما ينتج من عدم تسجيل أحد طريف القيد وهذا خيل بتوازن‬
‫ميزان التدقيق‪ ،56‬وعليه فإن أخطاء احلذف نوعان مها‪:57‬‬
‫‪ -1/1/3/1‬أخطاء الحذف الكلي‪ :‬وهي ناجتة عن عدم قيد أو إسقاط إثبات عملية أو أكثر يف‬
‫سجالت القيد األويل (اليومية العامة أو اليوميات املساعدة)‪ ،‬أو عدم ترحيل طريف املعادلة أو‬
‫(معادالت حماسبية) إيل احلسابات اخلاصة هبا يف دفرت األستاذ العام أو األستاذ املساعد‪.‬‬
‫ومن أمثلة احلذف الكلي إسقاط بعض العمليات مثل‪ :‬حتصيل مبالغ نقدية من العمالء‪ ،‬أو‬
‫إيراد من اإليرادات‪ ،‬أو عدم إثبات عمليات شراء نقدية أو آجلة أو عمليات بيع بضاعة أو أصل من‬
‫األصول‪ .‬وقد يكون اإلسقاط ناتج عن السهو غري املتعمد أو قد يكون متعمد هبدف إخفاء بعض‬
‫احلقائق أو التالعب أو تغطية اختالسات‪ .‬وأخطاء احلذف الكلي ال تؤثر أو ختل بتوازن ميزان تدقيق‬
‫احلسابات مما جيعل اكتشافها صعبا‪ ،‬وال يعين ذلك استحالة اكتشافها ولكن ميكن اكتشافها أثناء‬

‫‪ -56‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.99‬‬
‫‪ -57‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫القيام بعملية تدقيق احلسابات بفحص املستندات وإجراء أسلوب املقارنات ووجود دالئل وقرائن‬
‫تكشف عن حدوث مثل هذه األخطاء‪.‬‬
‫‪ -2/1/3/1‬أخطاء الحذف الجزئي‪ :‬وينتج عن سهو أو إسقاط إثبات طرف من طريف املعادلة‬
‫احملاسبية يف دفاتر القيد األويل‪ ،‬أو أن تتم عمليات اإلثبات للعملية بطريقة صحيحة وحيدث اإلسقاط‬
‫يف عمليات الرتحيل إيل دفاتر األستاذ‪.‬‬
‫ويؤثر احلذف اجلزئي علي عدم توازن ميزان تدقيق احلسابات وقد ال يؤثر علي التوازن إذا كان‬
‫هناك خطأ أو أخطاء معوضة لعملية اإلسقاط تتساوي أو تتعادل مع قيمة اخلطأ‪ .‬ويف حالة توازن‬
‫ميزان تدقيق احلسابات بسبب األخطاء املعوضة يكون اكتشاف األخطاء عن طريق فحص‬
‫املستندات وإجراء املقارنات ووجود دالئل وقرائن تكشف عن هذه األخطاء وذلك من خالل مراحل‬
‫عمليات تدقيق احلسابات‪ .‬أما يف حالة عدم توازن ميزان تدقيق احلسابات يكون اكتشاف األخطاء‬
‫سهال ويتم الوصول إليها من خالل تدقيق عمليات الرتحيل اخلاصة هبا‪.‬‬
‫األخطاء االرتكابية‪ :‬وتظهر أثناء عملية النقل من املستندات أو جتميع القيود يف‬ ‫‪-2/3/1‬‬

‫الصفحات املختلفة‪.58‬‬
‫وهذه األخطاء قد تكون متعمدة أو غري متعمدة‪ ،‬وإذا كانت أخطاء جزئية فإهنا تؤثر علي‬
‫ميزان تدقيق احلسابات وميكن اكتشافها بتدقيق احلسابات احلسابية وباملستندات‪ ،‬ويف حالة وجود‬
‫أخطاء معوضة وعدم تأثر ميزان تدقيق احلسابات هبا ميكن اكتشافها أثناء مراحل عملية التدقيق من‬
‫خالل فحص املستندات وإجراء املقارنات وإرسال املصادقات للعمالء‪ .‬ودقة تدقيق احلسابات‬
‫الداخلية متنع حدوث هذه األخطاء‪.‬‬
‫األخطاء الفنية‪ :‬حتدث نتيجة عدم اإلملام باملبادئ واملفاهيم احملاسبية يف معاجلة‬ ‫‪-3/3/1‬‬

‫العمليات بالدفاتر (قيد وترحيل) أو إجراء التسويات اجلردية أو إعداد القوائم املالية (اخللط بني‬

‫‪ -58‬د‪ .‬د‪ .‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.434‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫املصروفات الرأمسالية واإلدارية‪ ،‬عدم اهالك األصول الثابتة)‪ .‬وتعترب أخطر أنواع األخطاء ملا هلا من‬
‫تأثري علي القوائم املالية ومدى داللتها‪.59‬‬
‫األخطاء المتكافئة‪ :‬هي األخطاء اليت تقع يف قيم العمليات املالية سواء يف مرحلة‬ ‫‪-4/3/1‬‬

‫القيد األويل أو يف مرحلة الرتحيل ووقع خطأ مماثل يف عمليات أخرى تكون قيمتها بنفس قيمة اخلطأ‬
‫األول‪ ،‬أي أن األخطاء متكافئة مع بعضها حبيث أن اخلطأ يف بعضها ميحو أثر اخلطأ يف البعض‬
‫اآلخر أو يعوضه‪ .‬أما عن تأثريها علي نتائج األعمال‪ ،‬إذا كان اخلطأ وقع يف حساب واحد فلن تتأثر‬
‫نتائج األعمال أو املركز املايل‪ ،‬أما إذا كان اخلطأ متكافئ يف حسابني خمتلفني فإن ذلك يرتتب عليه‬
‫خطأ يف رصيد كل حساب‪ ،‬ومن مث تتأثر نتيجة األعمال واملركز املايل‪.60‬‬
‫واكتشاف األخطاء املتكافئة يعد من األمور الصعبة اليت تتطلب عناية كبرية وعملية تدقيق‬
‫مستنديه وحسابية دقيقة وعمل املصادقات ومجع القرائن وأدلة اإلثبات‪.‬‬
‫مما سبق يتضح أن األخطاء قد تقع يف مجيع مراحل الدورة احملاسبية أي يف مرحلة القيد األويل‬
‫ومرحلة التجميع والرتحيل ومراحل إعداد وجتهيز احلسابات اخلتامية واملركز املايل‪.‬‬
‫وارتكاب األخطاء يف الدورة احملاسبية قد تكون متعمدة وقد تكون غري متعمدة‪ .‬األويل‬
‫ترتكب عن قصد وسوء نية هبدف إخفاء حقائق أو تغيري بعض النتائج‪ .‬أما الثانية فرتتكب عن غري‬
‫قصد (حبسن نية) نتيجة السهو أو اجلهل أو عدم الدراية باملبادئ واألسس احملاسبية‪.‬‬
‫وما هو جدير بالذكر أن تصحيح األخطاء يتوقف علي مدى أمهيتها النسبية وتأثريها علي‬
‫نتائج األعمال واملركز املايل‪ .‬وتقسم قيود التصحيح من حيث التأثري إيل نوعني‪:61‬‬
‫النوع األول‪ :‬قيود تؤثر علي أرباح املدة احلالية مثل اخللط بني النفقات‪.‬‬
‫النوع الثاني‪ :‬قيود تؤثر علي التبويب فقط مثل حتميل مصروف إيرادي معني علي مصروف‬
‫إيرادي آخر‪.‬‬

‫‪ -59‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.66‬‬
‫‪ -60‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬
‫‪ -61‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.91‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫وبناءا علي ما تقدم فإن قيود التصحيح جتري للنوع األول فقط وذلك بإتباع أحدي الطريقتني‬
‫ومها‪:‬‬
‫‪ -‬الطريقة املطولة (قيد – إلغاء – تصحيح )‪.‬‬
‫‪ -‬الطريقة املختصرة (قيد واحد للتصحيح)‪.‬‬
‫‪ -2‬الغش وأنواعه‬
‫يقصد بالغش من وجهة النظر احملاسبية ارتكاب أخطاء عن عمد وسبق إصرار‪ ،‬ويعين ذلك‬
‫أن لفظة الغش مرادفة للخطأ العمد‪ .‬وحيدث الغش عن طريق التالعب يف البيانات احملاسبية هبدف‬
‫إخفاء معامل معينة لتحقيق منفعة شخصية علي حساب املؤسسة‪ .‬وتتنوع حماوالت ارتكاب التالعب‬
‫وتتمثل يف االختالس واالبتزاز والرشوة والتالعب يف عمليات اإلفصاح والتعارض يف املصاحل وإساءة‬
‫استخدام السلطة‪.‬‬
‫‪ -1/2‬دواعي ارتكاب الغش‬
‫‪ -‬الرغبة يف اختالس بعض أصول املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬حماولة تغطية اختالس أو عجز يف النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬حماولة التأثري علي احلسابات اخلتامية لتحقيق أغراض معينة‪.‬‬
‫‪ -‬حماولة التهرب الضرييب بتضليل إدارة الضرائب‪.62‬‬
‫الغش بقصد االختالس‪ :‬يرتكب الغش بقصد االختالس عن عمد لتحقيق مصلحة‬ ‫‪-1/1/2‬‬

‫ذاتية شخصية دون مقابل ودون وجه حق‪ .‬ومن أمثلة هذا االختالس‪:63‬‬
‫أ‪ -‬اختالس نقدية‪ :‬وترتكب مثل هذه احلالة عن طريق البيع النقدي واختالس قيمته‪ .‬أي‬
‫حتصيل مبالغ نقدية وعدم إثباهتا يف الدفاتر‪ ،‬مث التالعب يف عمليات التسجيل إلخفاء أثر‬

‫‪ -62‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.63‬‬
‫‪ -63‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫االختالس‪ .‬مثل إثبات عمليات ومهية للمدفوعات مبستندات مزورة‪ ،‬أو إضافة أمساء ومهية لكشوف‬
‫املرتبات‪.‬‬
‫ب‪ -‬اختالس بضاعة أو خدمات‪ :‬ويتم ذلك عن طريق اختالس بضاعة أو قطع غيار إما من‬
‫املخازن أو قبل دخوهلا للمخازن (بضاعة يف الطريق) وعدم إثبات قيمتها يف سجالت املؤسسة أو‬
‫إثبات دخوهلا للمخازن عن طريق أذون استالم مزورة أو التالعب يف سجالت املخازن أو تغطية‬
‫االختالس بأذون صرف ومهية من املخازن‪.‬‬
‫التالعب في نتيجة النشاط والمركز المالي بقصد التضليل‪ :‬يف أغلب األحيان يتم‬ ‫‪-2/1/2‬‬

‫التالعب بقصد التضليل أو الغش بإيعاز من اإلدارة املسؤولة عن املؤسسة‪ ،‬هبدف إدخال تغيريات يف‬
‫نتيجة النشاط واملركز املايل وإظهارمها علي غري احلقيقة‪ .‬ومن أمثلة هذا التالعب اآليت‪:‬‬
‫أ‪ -‬التالعب يف تقييم املخزون بأنواعه يف هناية السنة املالية هبدف زيادة األرباح أو ختفيضها‪.‬‬
‫ففي حالة الرغبة يف زيادة األرباح يتم إثبات مبيعات ومهية‪ ،‬أو تأجيل إثبات عمليات مشرتيات متت‬
‫يف هناية العام إلثباهتا يف الفرتة املالية الالحقة‪ .‬أما إذا كانت الرغبة ختفيض األرباح فيتم تقليل قيمة‬
‫بضاعة آخر املدة‪ ،‬وإثبات عمليات مشرتيات ومهية وتأجيل مبيعات فعلية و إثباهتا يف الفرتة املالية‬
‫الالحقة‪.‬‬
‫ب‪ -‬التالعب يف تكوين املخصصات للتأثري علي نتيجة النشاط‪ ،‬إذا كانت بتقليل قيمتها يكون‬
‫اهلدف تضخيم األرباح ويف حالة زيادهتا يؤدي ذلك إيل ختفيض األرباح‪.‬‬
‫ج‪ -‬التالعب يف التوجيه احملاسيب‪ ،‬جبعل بعض املصروفات اإليرادية (مصروفات رأمسالية) أو‬
‫العكس‪ ،‬للتأثري علي نتيجة النشاط بالزيادة أو النقصان‪.‬‬
‫د‪ -‬التالعب عن طريق تكوين احتياطيات سرية‪ ،‬لتدعيم املركز املايل أو لتغطية اخلسائر يف‬
‫املستقبل وقد يساء استخدامها مستقبال‪ ،‬عن طريق استغالهلا لصاحل املسؤولني (اإلدارة)‪ ،‬وبشكل عام‬
‫يكون اهلدف من التالعب يف نتيجة النشاط واملركز املايل للمؤسسة والذي يتم مبوافقة اإلدارة‬
‫املسؤولة‪ ،‬هو حتقيق اآليت‪:‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬إخفاء حقيقة نتيجة نشاط املؤسسة لتضليل املسامهني يف حالة حتقيق خسائر‪.‬‬
‫‪ -‬التضليل بتضخيم األرباح لرفع قيمة أسهم املؤسسة يف سوق األوراق املالية يف حالة رغبة‬
‫املؤسسة يف إصدار أسهم لزيادة رأس املال‪.‬‬
‫‪ -‬التضليل بتخفيض األرباح هبدف التهرب أو ختفيف عبئ الضرائب‪ ،‬أو بقصد املضاربة‬
‫باألسهم يف سوق األوراق املالية‪.‬‬
‫‪ -‬التضليل بالتالعب يف أصول وخصوم املؤسسة‪ ،‬وتغيري حقيقة املركز املايل هبدف احلصول علي‬
‫قيمة أعلي يف حالة الرغبة يف بيع املؤسسة‪ ،‬أو هبدف احلصول علي قروض وتسهيالت مصرفية‪ ،‬أو‬
‫للتأثري علي الدائنني للحصول علي حدود ائتمانية أكثر‪.‬‬
‫ويتم ارتكاب أساليب التالعب مبعرفة اإلدارة املسؤولة سعيا إيل استمرار أعضاء جملس اإلدارة‬
‫يف قيادة املؤسسة‪ ،‬أو هبدف زيادة مكافآهتم املقررة هلم‪.‬‬
‫‪ -3‬مواطن األخطاء والغش والتالعب‬
‫قد يقع أو يرتكب اخلطأ أو التالعب يف أي مرحلة من مراحل الدورة احملاسبية واليت تتمثل‬
‫يف‪:64‬‬
‫مرحلة القيد األولي‪ :‬يرتكب اخلطأ أو الغش يف هذه املرحلة أثناء حتليل العمليات‬ ‫‪-1/3‬‬

‫احملاسبية إيل طرفيها املدين والدائن‪ ،‬ويتم اخلطأ أو الغش إما يف التوجيه احملاسيب أي قيد عمليات‬
‫رأمسالية علي أهنا إيرادية أو العكس‪ ،‬أو حذف عمليات كان جيب قيدها وختص الفرتة احملاسبية‪ ،‬أو‬
‫قيد عمليات ال ختص هذه الفرتة‪ ،‬وقد يكون اخلطأ سهوا عن غري عمد (حبسن نية)‪ ،‬أو قد يكون‬
‫عن عمد غش وتالعب بسوء نية‪.‬‬
‫‪ -2/3‬مرحلة الترحيل والتجميع‪ :‬ترتكب األخطاء يف هذه املرحلة يف جتميع دفاتر اليومية ونقل‬
‫األرقام من صفحة ألخرى‪ ،‬أو يف عملية الرتحيل من اليومية لألستاذ املساعد أو العام‪ ،‬أو يف‬
‫استخراج األرصدة يف مراكز احلسابات أو عند إعداد قوائم اجلرد‪ ،‬ويف ميزان تدقيق احلسابات‬

‫‪ -64‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.60‬‬

‫‪466‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫النهائي‪ .‬وتكون األخطاء يف هذه املرحلة إما ارتكبت حبسن نية أو بقصد الغش والتالعب‪ ،‬وهذا‬
‫يتوقف علي طبيعة ونوع اخلطأ املرتكب‪.‬‬
‫مرحلة إعداد القوائم المالية‪ :‬وهي املرحلة األخرية للبيانات واملعلومات احملاسبية‪ ،‬وهي‬ ‫‪-3/3‬‬

‫مرحلة إعداد وتصوير حتضري القوائم املالية وما يسبقها من عمليات اجلرد العملي وإجراء قيود‬
‫التسويات واإلقفال‪ ،‬وحتتمل أخطاء كثرية منها‪:65‬‬
‫‪ -‬أخطاء يف إجراء تسويات املصاريف الالزمة اليت ختص السنة املالية بعد احتساب املستحق‬
‫واملدفوع مقدما‪.‬‬
‫‪ -‬حذف بعض البنود من القوائم املالية‪ ،‬كعدم إدراج كافة االلتزامات املستحقة أو إظهارها‬
‫بقيمة أقل من قيمتها احلقيقية‪.‬‬
‫‪ -‬إدراج بنود أو قيم غري حقيقية بالقوائم املالية‪ ،‬كإظهار أصول بقيم تفوق قيمها احلقيقية أو‬
‫ختفيض قسط إهالكها وإدراج أرباح غري حقيقية بقائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم املخزون بقيمة تفوق تكلفته احلالية أو سعر السوق بقصد إظهار أرباح غري حقيقية أو‬
‫تقييمه بقيمة تقل عن تكلفته أو سعر السوق بقصد التهرب الضرييب‪.‬‬
‫‪ -‬إعطاء مسميات لبعض بنود القوائم املالية ال تعرب تعبريا صادقا عن طبيعتها‪ ،‬كإدراج املدينني‬
‫حتت أرصدة مدينة أخرى‪ ،‬أو احتياطات حتت أرصدة دائنة أخرى‪ ،‬أو أرباح بعض العمليات حتت‬
‫أرصدة دائنة أخرى‪ ،‬أو خسائر بعض العمليات حتت أرصدة مدينة أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬دمج صور عناصر األصول يف جمموعة أو مع عناصر حبيث يؤثر هذا الدمج علي داللة املركز‬
‫املايل‪ ،‬كدمج أوراق قبض ضمن النقدية أو ضمن املدينني‪.‬‬
‫‪ -‬تبويب غري سليم لعناصر املركز املايل‪ ،‬كاخللط بني العناصر الثابتة أو طويلة األجل والعناصر‬
‫املتداولة أو قصرية األجل‪ ،‬أو عدم إظهار مفردات اإليرادات واملصروفات غري املتكررة وغري العادية‬
‫منفصلة عن مفردات اإليرادات واملصروفات العادية املتعلقة بالعمليات بقائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ -65‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬

‫‪464‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬عدم اإلفصاح عن العمليات والبيانات اليت هلا تأثري علي املركز املايل‪ ،‬مثل جتنب اإلشارة إيل‬
‫املسؤوليات العرضية املمكن وقوعها مستقبال أو عدم اإلشارة إيل أوراق القبض املخصومة لدى البنوك‬
‫ومل حين موعد استحقاقها‪.‬‬
‫وما هو جدير بالذكر أنه من الصعب اكتشاف العديد من وسائل الغش والتالعب‪ ،‬لذا حيتاج‬
‫املدقق إيل درجة عالية من الدقة والعناية عند الفحص يف دفاتر وسجالت ومستندات املؤسسة‪ ،‬كما‬
‫يتطلب منه الدراية التامة مببادئ احملاسبة املتعارف عليها‪ ،‬كما يعد حدوث هذا النوع من الغش أو‬
‫التالعب دليل علي ضعف نظام الرقابة الداخلية املوجود باملؤسسة‪ ،‬وهذا يتطلب من املدقق توسيع‬
‫نطاق التدقيق يف العمليات أو املراحل اليت يتضح له وجود ضعف فيها‪.‬‬
‫ولذلك فقد أهتم جملس معايري التدقيق والضمان الدويل بتعديل معيار التدقيق الدويل رقم‬
‫من أجل توفري دليل العتبارات مسؤولية املدقق بشأن الغش عند تدقيق البيانات املالية‪ .‬ولعل‬ ‫‪410‬‬

‫أهم ما تضمنه املعيار ما يلي‪:66‬‬

‫‪ -‬جيب علي املدقق عند التخطيط وأداء التدقيق لتخفيض خماطر التدقيق إيل أدين مستوي‬
‫مقبول‪ ،‬أن يأخذ بعني االعتبار خماطر االحنرافات املادية يف البيانات املالية الناجتة عن الغش‪.‬‬
‫‪ -‬أن املسؤولية الرئيسية ملنع واكتشاف الغش تقع علي عاتق كل من األشخاص املكلفني بالرقابة‬
‫يف املؤسسة وإداراهتا‪ ،‬واملسؤوليات اخلاصة بكل من األشخاص املكلفني بالرقابة ميكن أن ختتلف‬
‫حسب املؤسسة ومن بلد آلخر‪.‬‬
‫‪ -‬أن عملية التدقيق اليت تتم وفقا ملعايري التدقيق الدولية تصمم حبيث توفر ضمان معقول بأن‬
‫البيانات املالية إذا أخذت ككل خالية من أي حتريف مادي سواء حدث نتيجة لغش أو خطأ‪ ،‬حيث‬
‫أن املدقق ال ميكنه أن حيصل علي ضمان مطلق بأنه سيتم اكتشاف التحريفات املادية يف البيانات‬
‫املالية‪ ،‬وذلك لعدة عوامل مثل استخدام احلكم الشخصي واستخدام االختبار والتحديدات الذاتية‬

‫‪ -66‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.93‬‬

‫‪466‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫لنظام الرقابة الداخلية وحقيقة أن العديد من األدلة املتوفرة للمدقق هي مقنعة بطبيعتها أكثر من كوهنا‬
‫استنتاجيه‪.‬‬
‫‪ -‬أن خماطر عدم اكتشاف حتريف مادي ناتج عن غش هي اكرب من خماطر عدم اكتشاف‬
‫حتريف مادي ناتج عن خطأ‪ ،‬وذلك ألن الغش قد يتضمن خططا متقنة ومنظمة وبعناية بغرض‬
‫إخفاء هذا الغش‪ .‬مثل التزوير واإلخفاق املقصود يف تسجيل املعامالت أو سوء التمثيل املقصود‬
‫الذي مت إجراءه للمدقق‪ ،‬وقد تكون حماوالت اإلخفاء هذه اكثر صعوبة يف اكتشافها إذا ما صاحبها‬
‫التواطؤ‪ ،‬ومن شأن التواطؤ أن جيعل املدقق يعتقد أن الدليل املتوفر أمامه مقنع يف حني أنه مزيف‪.‬‬
‫وتعتمد قدرة املدقق علي اكتشاف الغش علي عوامل مثل مدى مهارة مرتكب هذا الغش وتكرار‬
‫التالعب ومداه‪ ،‬وكذلك حجم املبالغ النسبية اليت مت التالعب هبا‪ ،‬واملكانة اإلدارية لألشخاص الذين‬
‫هلم عالقة‪.‬‬
‫‪ -‬أن املخاطر اليت يواجهها املدقق نتيجة لعدم اكتشاف حتريف مادي ناتج عن غش اإلدارة‬
‫أكرب من املخاطر اليت يواجهها عند عدم اكتشاف حتريف ناتج عن غش العاملني‪ ،‬وذلك ألن‬
‫األشخاص املكلفني بالرقابة واإلدارة عادة ما يكونون يف وضع يفرتض أمانتهم ويسمح هلم بتجاوز‬
‫إجراءات الرقابة الرمسية‪.‬‬
‫‪ -‬جيب علي املدقق أن حيصل علي متثيل من اإلدارة بأهنا‪:‬‬
‫أ‪ -‬تعرتف مبسؤوليتها عن تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية ملنع واكتشاف الغش‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلفصاح للمدقق عن نتائج تقييمها خلطر أن البيانات املالية رمبا تكون حمرفة ماديا كنتيجة‬
‫للغش‪.‬‬
‫ج‪ -‬اإلفصاح للمدقق عن معرفتها بتأثري الغش أو االشتباه بالغش يف املؤسسة الذي يتضمن‪:‬‬
‫◄ اإلدارة‪.‬‬
‫◄ املوظفني الذين يؤدون أدوار هامة يف الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫◄ أي أعمال يكون للغش فيها تأثري مادي علي البيانات املالية‪.‬‬

‫‪466‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫د‪ -‬اإلفصاح للمدقق عن معرفتها بأية ادعاءات بالغش أو الغش املشتبه فيه هلا تأثري علي‬
‫البيانات املالية للمؤسسة مت إيصاهلا بواسطة املوظفني‪ ،‬واملوظفني الرئيسني‪ ،‬واحملللني‪ ،‬املنظمني أو‬
‫آخرين‪.‬‬
‫‪ -‬أن الواجب املهين للمدقق يف احملافظة علي سرية معلومات العميل ال يسمح عادة بإبالغ‬
‫الغش إيل طرف آخر خارج مؤسسة العميل‪ ،‬علي أن مسؤولية املدقق القانونية ختتلف من بلد آلخر‪،‬‬
‫ويف ظروف معينة من املمكن جتاوز واجب السرية من خالل التشريع أو القانون أو احملاكم القانونية‪.‬‬
‫فعلي سبيل املثال يف بعض البلدان علي املدقق العامل يف مؤسسة مالية واجب قانوين بالتقرير حبدوث‬
‫غش إيل السلطات املشرفة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا استنتج املدقق أنه من غري املمكن إكمال عملية التدقيق نتيجة لوجود ناتج عن غش أو‬
‫االشتباه بوجود غش‪ ،‬فإنه جيب علي املدقق‪:‬‬
‫أ‪ -‬النظر يف املسؤوليات املهنية والقانونية املمكن تطبيقها يف ظروف كهذه‪ ،‬مبا يف ذلك ما إذا‬
‫كان هناك متطلب بأن يقوم بتقدمي التقارير إيل الشخص أو األشخاص الذين أصدروا خطاب تعيني‬
‫عملية التدقيق‪ ،‬أو يف بعض احلاالت إيل السلطات التنظيمية‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن ينظر يف إمكانية انسحابه من أداء العملية‪.‬‬
‫ج‪ -‬يف حالة انسحاب املدقق جيب‪:‬‬
‫‪ -‬مناقشة االنسحاب من العملية واألسباب اليت دعته لالنسحاب مع املستوي اإلداري املناسب‬
‫أو مع أولئك املكلفني بالرقابة‪.‬‬
‫‪ -‬النظر فيما إذا كان هناك متطلب مهين أو قانوين بتقدمي التقارير إيل الشخص أو األشخاص‬
‫الذين أصدروا كتاب التعيني لعملية التدقيق‪ ،‬أو يف بعض احلاالت إيل السلطات التنظيمية حول‬
‫انسحاب املدقق من العملية وأسباب ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬جيب علي املدقق أن يوثق فهمه للمؤسسة ولبيئتها وتقييمه ملخاطر االحنرافات املادية املطلوبة‬
‫وفقا ملعيار التدقيق الدويل رقم ‪ ،946‬كما جيب علي املدقق أيضا توثيق االستجابة للمخاطر اليت مت‬

‫‪461‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫تقييمها لالحنرافات املادية املطلوبة وفقا ملعيار التدقيق الدويل رقم ‪ ،940‬وكذلك توثيق اتصاله بشأن‬
‫الغش مع اإلدارة وهؤالء املكلفني بالتحكم املؤسسي‪ ،‬وأمثلة حول عوامل اخلطر املرتبطة باالحنرافات‬
‫الناجتة عن سوء استخدام األصول‪.‬‬
‫ويلخص اجلدول التايل بعض األشكال العامة ألوجه التالعب واألمهية النسبية لكل منها‪:67‬‬
‫األھمية‬
‫الطرق العامة ألوجه التالعب‬
‫كبيرة‬ ‫متوسطة‬ ‫صغيرة‬

‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -4‬السيطرة علي مبالغ نقدية صغرية‬

‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -4‬إثبات مبيعات بضاعة‪ ،‬ويقوم الشخص بتحصيل النقدية حلسابه‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -9‬إثبات عوائد نقدية بقيم أقل‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -1‬إثبات مصروفات نقدية بقيم أكرب من واقعها‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -6‬حتصيل مبالغ نقدية من العمالء حلساب العاملني‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -1‬حتصيل مبالغ من العمالء‪ ،‬مقابل إيصاالت ال ختص املؤسسة‪ ،‬ولكنها معد‬
‫ذاتيا من العاملني‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -3‬حتصيل مبلغ من عميل‪ ،‬وتقييده بأقل‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -4‬قياس خاطئ ملردودات ومسموحات املبيعات أو تسجيل خاطئ خلصومات غري‬
‫معتمدة‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -3‬عدم إيداع املبالغ يف احلسابات اجلارية (يوميا) أو اإليداع اجلزئي هلا‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -40‬تغيري تواريخ الودائع‪ ،‬لتغطية االختالسات‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -44‬التالعب يف األجور‪ ،‬سواء يف عدد الساعات أو معدالت األجور‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -44‬إجراء حتويالت من حساب عميل معني‪ ،‬حلساب عميل آخر‪ ،‬لتغطية‬
‫حتصيالت نقدية‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -49‬التالعب يف اإليصاالت النقدية‪ ،‬بالتغيري يف قيمتها أو إعدامها‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -41‬استخدام إيصاالت املدفوعات الشخصية لتدعيم مستندات حالية‪ ،‬مع تغيري‬
‫التاريخ‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -46‬استخدام نسخ مستندات سابقة يف تدعيم مستندات حالية مع تغيري التاريخ‬

‫‪ -67‬د‪ .‬فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.13-14‬‬

‫‪466‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -41‬دفع فواتري مزيفة‪ ،‬سواء أعدت بواسطة الشخص أو بالتواطؤ مع املوردين‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -43‬زيادة مبالغ فواتري املوردين‪ ،‬من خالل التواطؤ أو املغالطة‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -44‬تغيري مستندات شراء شخصية جلعلها باسم املؤسسة‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -43‬إعداد فواتري لبضاعة مسروقة للتالعب يف احلسابات‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -40‬التالعب يف كميات املخزون لتغطية سرقة‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -44‬التالعب يف الشيكات امللغاة إلجراء تسويات بنكية غري حقيقية‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -44‬إدخال حسابات أستاذ ومهية‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -49‬القيام بعمليات جتميع أو ترحيل خاطئ للمتحصالت أو املدفوعات‬
‫النقدية‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -41‬بيع الوحدات املعيبة و اخلردة‪ ،‬وحتصيل املبالغ ذاتيا‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -46‬بيع أصول صغرية للغري وحتصيل قيمتها‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -41‬تزويد الفواتري اخلاصة بالشحن‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -43‬احلصول علي شيكات غري حممية وتزييف التوقيع اخلاص هبا وتدعيمها‬
‫مبستندات مزورة‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -44‬السماح بأسعار خاصة أو امتيازات للعمالء أو التعامل مع بعض‬
‫املوردين املقربني لالبتزاز‬
‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ₓ‬‬ ‫‪ -43‬سرقة خمزون أو معدات أو أية أصول أخرى‬

‫الجدول (‪ :)1 – 2‬بعض األشكال العامة ألوجه التالعب واألهمية النسبية لكل منها‬

‫‪465‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫المبحث الثالث‪ :‬قواعد وآداب السلوك المهني‬

‫إن أي مهنة جيب أن تكون هلا قواعد ومبادئ سلوكية حتكم تصرفات أصحاهبا حنو اجملتمع‬
‫والبيئة اليت يعملون هبا‪ ،‬لذلك فإن قواعد السلوك املهين واليت صدرت عن جممع احملاسبني القانونيني‬
‫األمريكي تعترب اإلرشاد الذي جيب أن يلتزم مدقق احلسابات به‪ .‬وقواعد السلوك املهين تأخذ‬
‫متطلبات اجملمع والواجبات األخالقية وتأثري عمل املدقق علي اآلخرين‪ .‬وقد مت إصدار دليل قواعد‬
‫السلوك املهين عن طريق جممع احملاسبني القانونيني األمريكي ومت تطويره عرب السنوات حىت يتالءم مع‬
‫التطور االقتصادي واالجتماعي ويعكس املزيد من املسؤولية‪.‬‬
‫وهتدف قواعد السلوك املهين إيل حتقيق أغراض عدة ومن أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬رفع مستوي مهنة احملاسبة والتدقيق واحملافظة علي كرامتها وتدعيم التقدم الذي أحرزته بني‬
‫غريها من املهن‪.‬‬
‫‪ -‬تنمية روح التعاون بني احملاسبني واملدققني ورعاية مصاحلهم املادية واألدبية واملعنوية‪.‬‬
‫‪ -‬تدعيم وتكملة النصوص القانونية واألحكام اليت وضعها املشرع لتوفري مبدأي الكفاية يف‬
‫التأهيل العلمي والعملي للمدقق وحياده يف عمله والشروط اليت يسنها للعمل باملهنة‪.‬‬
‫‪ -‬بث الطمأنينة والثقة يف نفوس املعنيني خبدمات احملاسبني واملدققني من العمالء وغريهم من‬
‫الطوائف والفئات املتعددة‪ ،‬بأهنم سيحافظون فيما يقدمونه من خدمات وما يؤدونه من أعمال توكل‬
‫إليهم علي التزام معايري فنية ومستويات علمية ومهنية رفيعة‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬المفاهيم العامة آلداب وسلوك المهنة‬
‫تشمل املفاهيم العامة آلداب وسلوك مهنة التدقيق عدد من املبادئ هي‪:‬‬
‫‪ -1‬االستقالل والنزاهة والموضوعية‬
‫تعترب استقاللية املدقق احلجر األساسي لبناء شخصية املدقق‪ ،‬حيث جند أن معايري التدقيق‬
‫املقبولة واملتعارف عليها تؤكد بأن املدقق جيب أن يكون مستقال يف شخصيته وتفكريه يف كل ما‬
‫يتعلق بعملية التدقيق‪.‬‬
‫‪465‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫واالستقاللية هي إمكانية قيام املدقق بعمله بأمانة وموضوعية‪ ،‬حبيث أنه ال يقوم بإخفاء‬
‫احلقائق أو بإعطاء بيانات ومعلومات غري ممثلة للواقع‪ ،‬كما أنه ال ينقاد وراء أهواء إدارة املؤسسة‬
‫لعمل ما متليه عليه‪ ،‬بل جيب أن يكون مستقال عن اإلدارة وحمايدا يف أحكامه‪ ،‬وأن يكون هدفه‬
‫األساسي من عملية التدقيق هو إعطاء رأي فين حمايد حول مدى عدالة القوائم املالية ومتثيلها للمركز‬
‫املايل ونتائج أعمال املؤسسة حتت التدقيق‪.‬‬
‫وهناك بعض املمارسات اليت أشارت إليها قوانني شرف املهنة واليت من شأهنا أن تعمل علي‬
‫فقد أو إنقاص الستقاللية املدقق‪ ،‬ومن بني هذه املمارسات علي سبيل املثال ال احلصر ما يلي‪:68‬‬
‫‪ -‬احلصول أو الوعد باحلصول علي منفعة أو مصلحة مالية من قبل املؤسسة سواء بطريقة‬
‫مباشرة أو غري مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬كون املدقق شريكا يف عمل استثماري مع املؤسسة أو أحد كبار مديريها أو عضو يف جملس‬
‫إدارهتا أو أحد كبار مسامهيها‪ ،‬وكان هذا العمل االستثماري ذو أمهية نسبية كبرية مقارنة بصايف‬
‫أصول مكتبه‪.‬‬
‫‪ -‬إذا حصل املدقق علي قرض مايل من املؤسسة أو احد مديريها أو عضو يف جملس إدارهتا أو‬
‫احد كبار مسامهيها‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت له صلة قرابة قوية بأحد مؤسسيها أو أحد مديريها أو كبار مسامهيها‪.‬‬
‫أما النزاهة واملوضوعية فهي أن ال يقوم املدقق بتحريف احلقائق اليت حيصل عليها من عملية‬
‫التدقيق وأن خيضع عمله ورأيه آلراء اآلخرين‪ .‬وال تعين صفة النزاهة جمرد األمانة بل التعامل العادل‬
‫والثقة‪.‬‬
‫‪ -2‬المعايير العامة والفنية‬
‫وتشمل املعايري العامة والفنية‪:‬‬

‫‪ -68‬د‪ .‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.414‬‬

‫‪465‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -1/2‬الكفاءة المهنية‪ :‬ويعين ذلك أن ال يقبل مدقق احلسابات تدقيق حسابات أي مؤسسة‬
‫إذا كان يشعر بأنه ال يستطيع إكمال عملية التدقيق وإبداء الرأي بالكفاءة املهنية املناسبة‪.69‬‬
‫بذل العناية المهنية‪ :‬جيب علي املدقق بذل العناية املهنية الكافية عند تنفيذ عملية‬ ‫‪-2/2‬‬

‫التدقيق وإعداد التقرير وإجراء مجيع االختبارات الضرورية‪ .‬وبذل العناية املهنية يتمثل يف التزام املدقق‬
‫مبعايري التدقيق املقبولة املتعارف عليها‪ ،‬كالتخطيط لعملية التدقيق واإلشراف علي مساعديه‪ ،‬اختبار‬
‫األدلة والرباهني املتحصل عليها‪ ،‬إعداد أوراق عمل التدقيق‪ ،‬تقييمه للقوائم املالية‪ ،‬إعداد تقرير حيتوي‬
‫علي رأيه الفين احملايد‪.70‬‬
‫التخطيط واإلشراف‪ :‬إن التخطيط السليم واإلشراف الدقيق علي املساعدين يعترب من‬ ‫‪-3/2‬‬

‫العوامل األساسية إلمتام عملية التدقيق علي أكمل وجه‪ .‬والتخطيط السليم ال يتأتى إال مبعرفة املدقق‬
‫للعمل املطلوب واإلملام الكامل بطبيعة نشاط وعمليات املؤسسة حتت التدقيق‪ ،‬وذلك بالدراسة‬
‫امليدانية للمؤسسة وجتميع البيانات واملعلومات ومالحظة سري العمل‪ ،‬كما أنه جيب علي املدقق وضع‬
‫برنامج التدقيق علي ضوء تقييمه لنظام الرقابة الداخلية املطبقة‪ ،‬وتقسيم العمل واالختصاصات علي‬
‫مساعديه ومتابعتهم واإلشراف عليهم‪.‬‬
‫‪ -4/2‬البيانات الكافية‪ :‬إن األدلة والرباهني اليت جيمعها املدقق أثناء عملية التدقيق هي األساس‬
‫الذي يعتمد عليه املدقق إلبداء رأيه حول عدالة القوائم املالية‪ ،‬لذلك جيب علي املدقق أن حيصل‬
‫علي البيانات الكافية واليت متكنه من إبداء الرأي يف القوائم املالية‪.71‬‬
‫التنبؤ‪ :‬قد تقوم بعض املؤسسات ببيانات معلومات تنبؤية أو أحداث متوقعة يف فرتات‬ ‫‪-5/2‬‬

‫مستقبلية ضمن تقاريرها املالية‪ ،‬وعادة ما تكون يف شكل معلومات ملحقة بالقوائم املالية‪ ،‬وهذه‬
‫املعلومات قد تكون توقعات خاصة بزيادة املبيعات‪ ،‬زيادة رحبية املؤسسة‪ ،‬زيادة اإلنتاج‪ ،‬أو أي‬
‫معلومات متوقعة أخرى خالل فرتات قادمة‪.‬‬

‫‪ -69‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد مصطفي سليمان‪ ،‬األسس العلمية والعملية ملراجعة احلسابات‪ ،‬الدار اجلامعية اإلسكندرية ‪ ،4006 -4001‬ص ‪.413‬‬
‫‪ -70‬د‪ .‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.416‬‬
‫‪ -71‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.61‬‬

‫‪465‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫وموقف املدقق من هذه التنبؤات أو التوقعات هو أنه ال جيب أن يقرن امسه أو توقيعه هبا‪،‬‬
‫والسبب يرجع إيل أن مستخدم القوائم املالية قد يستنتج أن هذه املعلومات مؤكدة احلدوث‪ ،‬وبالتايل‬
‫يبين عليها قراره‪ ،‬ويستحسن يف حالة وجود ملحقات للقوائم املالية حتتوي علي تنبؤات أو توقعات‬
‫مستقبلية أن يقوم املدقق باإلشارة إيل ما يفيد أهنا غري خاضعة للتدقيق كعبارة (غري مدققة )‪.72‬‬
‫‪ -3‬المسؤولية اتجاه العمالء‬
‫تتضمن مسؤولية املدقق وفقا لقواعد آداب وسلوك املهنة جمموعة من املسؤوليات جتاه‬
‫عمالئه‪:‬‬
‫المحافظة علي سرية المعلومات‪ :‬يتعني علي املدقق عدم اإلفصاح عن أية معلومات‬ ‫‪-1/3‬‬

‫سرية مت احلصول عليها من خالل األداء املهين إال مبوافقة ورضى العميل‪.73‬‬
‫ولكن هناك بعض احلاالت اليت ال حيتاج املدقق ملوافقة العميل مثل‪:74‬‬
‫‪ -‬مساءلة املدقق قانونيا‪ ،‬ففي هذه احلالة علي املدقق تقدمي أي معلومات أو بيانات للمحكمة‬
‫دون موافقة العميل‪.‬‬
‫‪ -‬مساءلة املدقق من قبل نقابة املدققني يف حالة جمالس التحقيق والتأديب للمدقق‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم عمل املدقق من قبل جلنة مراقبة األداء للمدققني‪ ،‬وهذه اللجنة مهمتها االطالع علي‬
‫أوراق عمل املدقق ملعرفة إتباعه من عدمه ملعايري التدقيق املقبولة واملتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -2/3‬األتعاب المشروطة‪ :‬ومعين ذلك أن اخلدمات املهنية جيب أن ال تؤدي حتت أي اتفاق‬
‫ينص علي عدم دفع أية أتعاب إال بعد التوصل إيل نتائج معينة‪ ،‬أو أن األتعاب تكون مشروطة‬
‫بنتائج اخلدمات املهنية ذاهتا‪ .‬ولكن مهما يكن فإن أتعاب املدقق رمبا ختتلف تبعا لدرجة تعقيد‬
‫وصعوبة اخلدمة املؤداة‪.75‬‬

‫‪ -72‬د‪ .‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.411 ،‬‬
‫‪ -73‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد مصطفي سليمان‪ ،‬األسس العلمية والعملية ملراجعة احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.414‬‬
‫‪ -74‬د‪ .‬زاهره عاطف سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.413‬‬
‫‪ -75‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد الفيومي حممد‪ ،‬املراجعة بني التنظري والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.411‬‬

‫‪446‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -4‬مسؤولية المدقق اتجاه زمالئه‬

‫إن التعاون والعالقات الطيبة واالحرتام املتبادل بني زمالء املهنة تعترب من األسس اهلامة اليت‬
‫تبين عليها مهنة التدقيق‪ ،‬كما أهنا تزيد من ثقة اجملتمع هبا‪ .‬ولذلك فمعظم القوانني اليت تنظم مهنة‬
‫التدقيق تنص يف موادها علي أمهية هذا املفهوم وتبني قواعد احلفاظ عليه‪ ،‬وتتضمن مسؤولية املدقق‬
‫اجتاه زمالئه ما يلي‪:76‬‬
‫‪ -‬عدم قيام املدقق بقبول تقدمي خدمة ألحد العمالء حيصل عليها حاليا من زميل آخر له‪،‬‬
‫ولكن يف حالة طلب خدمات مهنية منه يف موضوعات حماسبية من احد العمالء لدى زميل له يف‬
‫املهنة فعليه االتصال بزميله أوال للتأكد من إملام زميله بكل احلقائق وذلك لتحقيق الفوائد التالية‪:‬‬
‫◄ محاية املدقق من قبول التعيني يف ظروف ال يعرف فيها كل احلقائق ذات الصلة‪.‬‬
‫◄محاية أقلية املالكني يف املؤسسة الذين ال يعرفون متاما كل ظروف التغيري املقرتحة‪.‬‬
‫◄ محاية مصاحل املدقق الزميل عند ما يكون التغيري املقرتح ناجم عن التدخل أو حماولة التدخل‬
‫يف واجبات املدقق‪.‬‬
‫‪ -‬عدم قيام املدقق بتقدمي العروض ملوظفي مكتب زميل آخر له حىت يقوم بتعيينهم يف مكتبه إال‬
‫بعد أن خيرب زميله أوال‪.‬‬
‫‪ -5‬المسؤوليات األخرى‬
‫وتتضمن املسؤوليات األخرى ملدقق احلسابات ما يلي‪:‬‬
‫األعمال المخلة بالكرامة‪ :‬يتعني علي املدقق عدم القيام بأي عمل يعترب خمال بقواعد‬ ‫‪-1/5‬‬

‫السلوك املهين ويضر باملهنة‪.‬‬

‫‪ -76‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.63‬‬

‫‪444‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫الدعاية واإلعالن عن خدمات التدقيق‪ :‬تتفق معظم قوانني شرف املهنة علي أنه حيذر‬ ‫‪-2/5‬‬

‫علي املدقق اإلعالن والدعاية عن خدماته بطريقة خاطئة أو مضللة أو خادعة‪ .‬ومن املعلومات اليت‬
‫ميكن أن يتضمنها اإلعالن أو التعريف خبدمات املدقق ما يلي‪:77‬‬
‫‪ -‬اسم مكتب التدقيق وعنوانه وأرقام اهلواتف وساعات العمل باملكتب‪.‬‬
‫‪ -‬نوع اخلدمات اليت تقدم باإلضافة إيل أعمال التدقيق املعتادة‪.‬‬
‫‪ -‬بيان األتعاب واألسس املتبعة يف تقديرها لبعض اخلدمات املعينة‪.‬‬
‫‪ -‬بيان املؤهالت العلمية‪ ،‬كالشهادات املتحصل عليها‪ ،‬وكذلك اهليئات واملنظمات العلمية‬
‫واليت يتمتعون بعضويتها‪.‬‬
‫‪ -3/5‬العموالت‪ :‬يتعني علي املدقق أن ال يسدد أي عموالت بغرض احلصول علي العمالء أو‬
‫أن حيصل علي عموالت ألي غرض‪ .‬وال يشمل ذلك املدفوعات لشراء مكاتب التدقيق أو‬
‫مدفوعات اإلحالة إيل التقاعد اليت تسدد إيل مزاويل املهنة السابقني‪.‬‬
‫‪ -4/5‬الوظائف المتنافسة أو المتعارضة‪ :‬ويعين ذلك أن مزاويل املهنة يتعني عليهم عدم قبول‬
‫أي عمل أو االرتباط بأي وظيفة يف أي مشروع مما يضعف موضوعية املدقق يف تقدمي اخلدمات‬
‫املهنية أو يف دوره كأحد املسؤولني يف تدعيم وحتسني املهنة‪.‬‬
‫‪ -5/5‬شكل المكتب‪ :‬جيوز ملدقق احلسابات أن يزاول املهنة يف مكتب التدقيق سواء كمالك أو‬
‫أحد العاملني يف املكتب بشرط أن يكون املكتب يف شكل مشروع فردي أو شركة تضامن أو شركة‬
‫مهنية مسامهة بشرط أن تتوافر فيه الشروط املتفقة مع قرارات جملس مجعية املدققني‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬قواعد السلوك المهني‬
‫ميكن إمجال قواعد السلوك املهين كما وردت يف منشورات املعهد األمريكي للمحاسبني‬
‫القانونيني واليت تعترب أكثر القواعد مشوال واليت تلزم كل من يرغب يف مزاولة مهنة التدقيق االلتزام هبذه‬

‫‪ -77‬د‪ .‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.413‬‬

‫‪446‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫القواعد نصا وروحا‪ ،‬وأن يعتربها قانونا لسلوكه يف معامالته وعالقاته املهنية‪ .‬وميكن ترتيب هذه‬
‫القواعد علي النحو التايل‪:78‬‬
‫القاعدة األولي‪ :‬جيوز لكل مؤسسة أو شركة مجيع شركائها زمالء يف هذه اجلمعية أن تعرف‬
‫نفسها باسم (حماسبون قانونيون معتمدون) وال جيوز استعمال هذا اللقب يف احلاالت اآلتية‪:79‬‬
‫‪ -‬أي شركة أو مؤسسة ال ينتمي مجيع أعضائها إيل هذه اجلمعية‬
‫‪ -‬أي فرد يزاول املهنة حتت اسم يدل علي وجود شركة يف حني أنه ال يوجد أي شركة أو شريك‬
‫‪ -‬أي فرد أو أفراد يزاولون املهنة حتت اسم غري اسم صاحبها أو اسم شريك أو أمساء شركائها‬
‫السابقني أو احلاليني‪.‬‬
‫القاعدة الثانية‪ :‬ال حيق ألي عضو أن يكون مديرا أو مسامها أو ممثال أو وكيال أو شريكا أو‬
‫موظفا‪:‬‬
‫‪ -‬مع أي فرد يزاول املهنة بأي شكل يدل علي وجود شريك مع أنه يف الواقع ال يوجد له أي‬
‫شريك أو شركاء‪.‬‬
‫‪ -‬يف أي احتاد أو شركة مسامهة أو أي نوع آخر من املؤسسات يرتتب علي أصحاهبا مسؤولية‬
‫حمدودة وتقوم مبزاولة مهنة احملاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬مع أي فرد أو أفراد يقومون خبدمات حسابية أو يقدمون إرشادات جتارية أو يزاولون املهنة‬
‫حتت اسم غري اسم صاحب املؤسسة أو اسم أي شريك أو أمساء أي شركاء سابقني أو حاليني‪.‬‬
‫وإذا تبني أن ألي عضو عالقة أو اتصاال أو اشرتاكا مع األفراد أو الشركات أو املؤسسات‬
‫املذكورة فإنه يتعرض للطرد فورا مبوافقة ثلثي أصوات جلنة السلوك املهين والشكاوي‪.‬‬
‫القاعدة الثالثة‪ :‬ال حيق للعضو أن يسمح ألي شخص آخر أن يزاول املهنة بصفته ممثال له أو‬
‫أن يستعمل امسه إال إذا كان ذلك الشخص شريكه أو موظفا يعمل كل الوقت يف خدمته و ال حيق‬

‫‪ -78‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.64‬‬
‫‪ -79‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.34‬‬

‫‪446‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫للعضو أن يشغل مكتبا بامسه أو باسم مؤسسته إال إذا كان يديره بنفسه أو بواسطة شخص آخر له‬
‫حق ممارسة املهنة بصفته ممثال له أو خموال حق استخدام امسه مبوجب هذه القاعدة‪.‬‬
‫القاعدة الرابعة‪ :‬ال حيق ألي عضو أن يوافق أو يشهد أو يقدم رأيا يتعلق بصحة احلسابات أو‬
‫البيانات املالية اليت مل تدقق أو تراجع حتت إشرافه أو إشراف أي شخص ميثله وفقا للقاعدة الثالثة‪.‬‬
‫القاعدة الخامسة‪ :‬ال حيق ألي عضو أن يعد أو يوقع أو يبدي رأيا يتعلق بأي تقرير أو بيان‬
‫حماسيب إذا كان يعلم أنه حيتوي علي مواد مغايرة للواقع‪ ،‬كما أنه ال جيوز أن خيفي أو حيذف مثل هذه‬
‫احلقائق بصورة ينتج عنها حتريف فعلي يف إظهار أو شرح األحوال املالية يف أي جتارة أو مؤسسة هبا‪.‬‬
‫إذا مل تكن التحفظات املتعلقة برأي العضو خبصوص البيانات احملاسبية أو التقارير اليت يكون قد‬
‫دققها مبنية يف صلب البيانات فيجب أن تدرج بشروح يف أسفل الصفحة أو أن ترفق بشكل تقرير‬
‫موقع علي أنه يف مثل هذه احلالة جيب أن يشار إيل ذلك بوضوح علي كل صفحة من صفحات‬
‫البيانات احلسابية‪ .‬إذا توصل عضو بعد االنتهاء من فحصه للبيانات احلسابية ملؤسسة ما‪ ،‬إيل‬
‫االستنتاج بأن هذه البيانات إمجاليا ال تظهر بصورة عادلة الوضع املايل لتلك املؤسسة أو نتائج‬
‫عملياهتا فإن عليه أن يبدي رأيه املضاد يف شهادة التدقيق وأن يذكر مجيع األسباب اجلوهرية اليت دعته‬
‫لذلك وأن جمرد إبداء رأي مع بعض التحفظ أو القول بعدم إمكانه إعطاء رأي ما يعترب كافيا عند ما‬
‫يكون هنالك ما يربر إبداء الرأي املضاد‪.‬‬
‫القاعدة السادسة‪ :‬يكون العضو مذنبا عند ارتكاب عمل مشني حبق املهنة عند إبداء رأيه حول‬
‫بيانات حسابية قام بفحصها ويكون عرضة للطرد من اجلمعية بناءا علي توصيات جلنة السلوك املهين‬
‫والشكاوي إذا‪:80‬‬
‫‪ -‬أمهل إظهار حقيقة مادية معروفة لديه غري واضحة علي البيانات احلسابية وأدي هذا اإلخفاء‬
‫إيل اخلداع وعدم إظهار احلالة املالية علي حقيقتها‬
‫‪ -‬أغفل اإلشارة يف تقريره إيل أية معلومات مادية غري صحيحة وتتضمنها البيانات احلسابية‬

‫‪ -80‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪441‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬أمهل القيام بواجبه عند فحص البيانات احلسابية ووضع تقريره عليها‬
‫‪ -‬أمهل احلصول علي املعلومات الكافية اليت متكنه من ابداء رأيه حول البيانات احلسابية‬
‫‪ -‬أبدي موافقته علي بيانات حسابية ويف نفس الوقت وضع من التحفظات ما يكفي جلعل‬
‫هذه املوافقة عدمية املعين‬
‫‪ -‬مل يلفت النظر إيل أية خمالفات مادية ملبادئ احملاسبة املتعارف عليها أو أغفل اإلشارة إيل أي‬
‫احنراف مادي عن أصول التدقيق املتعارف عليها يف أثناء قيامه بفحص احلسابات‪.‬‬
‫القاعدة السابعة‪ :‬علي العضو أن ال يبدي رأيا يف البيانات احلسابية ألي مؤسسة إذا كان ميلك‬
‫أو مفوضا المتالك منفعة مالية يف تلك املؤسسة وكانت هذه املنفعة مادية وجوهرية إما بالنسبة إيل‬
‫رأس مال املؤسسة أو إيل ثروته اخلاصة‪ ،‬أو إذا كان أحد أفراد عائلته األقربني ميلك أو مفوضا المتالك‬
‫منفعة مادية يف املؤسسة تكون جوهرية أو إذا كان شريكا أو موظفا أو مسامها يف أي مؤسسة متلك‬
‫أو مفوضة المتالك مثل هذه املنفعة إال إذا كان العضو يف مجيع احلاالت قد أعلن يف تقريره عن وجود‬
‫مثل هذه املنفعة‪.‬‬
‫القاعدة الثامنة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يغرى إما مباشرة أو بطريقة غري مباشرة أي عميل‬
‫بواسطة منشورات أو إعالنات أو باالتصال الشخصي أو املقابالت اليت ال تنتج عن عالقات‬
‫شخصية سابقة‪ ،‬وال حيق له االتصال بعمالء حماسبني آخرين إلغرائهم علي تعيينه‪ ،‬شرط أنه جيوز‬
‫ألي عضو أن يقدم نفسه أية خدمات ملن يطلبها من تلقاء نفسه حىت ولو كان ذلك الطالب أو ال‬
‫يزال عميال حملاسب آخر‪ .‬عند حصول العضو علي عميل جديد سبق أن عمل لغريه من قبل‪ ،‬عليه‬
‫أن يكتب إيل احملاسب السابق مستوضحا عن وجود أية اعرتاضات مقبولة‪ ،‬شرط أن اعرتاضات‬
‫مقبولة تعين أية اعرتاضات ينتج عن إمهاهلا خمالفة قاعدة أو أكثر من هذه القواعد‪.‬‬
‫القاعدة التاسعة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يعلن عن خدماته املهنية‪ .‬ويكون جلميع األعضاء احلق‬
‫فيما يلي‪:81‬‬

‫‪ -81‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.40‬‬

‫‪446‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬استعمال رؤوس رسائل مطبوعة‪ ،‬غالف تقرير‪ ،‬بطاقة زيارة ولوحة باسم املكتب ال يزيد‬
‫حجمها عن ‪ 60×90‬سم علي أن ال حتمل هذه األشياء أكثر من‪:‬‬
‫أ‪ -‬اسم املؤسسة بشرط أن ال يتعارض ذلك مع نصوص القاعدتني األويل والثانية‪.‬‬
‫ب‪ -‬موقع املكتب أو املكاتب واملعلومات العادية الربيدية والربقية واهلاتفية‪.‬‬
‫ج‪ -‬أمساء الشركاء أو اسم الفرد املزاول للمهنة تعقبه األحرف األويل الدالة علي العضوية املهنية‬
‫أو الشهادات اليت حيملها‪.‬‬
‫د‪ -‬عبارة أو مجلة تبني نوع العمل مثل (حماسبون قانونيون معتمدون) إذا كانت هذه القواعد‬
‫تسمح بذلك أو (حماسبون قانونيون) حيث ال ميكن استعمال اللقب الرمسي هلذه اجلمعية‪.‬‬
‫ھ‪ -‬تدوين األمساء يف دليل يكون مقتصرا علي ذكر االسم واللقب والعنوان ورقم اهلاتف اخلاص‬
‫للشخص أو املؤسسة علي أن ال يظهر مثل هذا التدوين بأحرف بارزة أو ضمن إطار أو أي نوع من‬
‫أنواع العرض أو أي شكل ميكن معه متييزه عن أي أمساء أخرى تظهر يف نفس الدليل‪ ،‬شرط أن ال‬
‫يدون االسم أكثر من مرة واحدة يف كل قسم من الدليل‪.‬‬
‫القاعدة العاشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يؤدي مباشرة أو بطريقة غري مباشرة إيل شخص غري‬
‫حماسب أية عمولة أو مسسرة أو مشاركة يف األجور أو األتعاب عن أي عمل مهين مهما كان نوعه‪،‬‬
‫وال جيوز ألي عضو أن يقبل بطريقة مباشرة أو غري مباشرة أية مسسرة أو عمولة أو أية حصة يف‬
‫الرسوم أو األجور أو األرباح عن أي عمل أوصي به أو سلمه إيل أشخاص غري حماسبني بصفته تابعا‬
‫ملصاحل العمالء‪.‬‬
‫القاعدة الحادية عشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن جيمع بني أي مهنة أو جتارة أخرى ومهنة‬
‫احملاسب القانوين حيث ال تتناسب أو تتالءم معها‪ .‬ويعترب من البديهي بأن تقدمي مجيع أنواع‬
‫اخلدمات الفنية يف األعمال املهنية مقابل أجر مسموح به مبوجب هذه القاعدة‪.‬‬
‫القاعدة الثانية عشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يسمح باستعمال امسه مقرونا بأي تقدير لألرباح‬
‫املرتقبة من معامالت مستقبلية ميكن معها االعتقاد بأن العضو يشهد علي صحة ذلك التكهن‪.‬‬

‫‪445‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫القاعدة الثالثة عشرة‪ :‬ال حيق ألي عضو أن يعرض خدمة أو يقدمها فعال مقابل أجر متوقف‬
‫علي ما يتبني من النتائج بعد أداء هذه اخلدمة ولكن األجور اليت تعينها احملاكم أو السلطات العامة‬
‫األخرى واليت ال تكون قيمتها معلومة عند قبول االتفاق فإهنا ال تعترب أجورا مرهونة بالنتائج ضمن‬
‫املعين املقصود يف هذه القاعدة‪.‬‬
‫القاعدة الرابعة عشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يعرض إما بطريقة مباشرة أو غري مباشرة‬
‫االستخدام علي أي موظف يف خدمة حماسب قانوين آخر دون إعالم هذا األخري بذلك مسبقا‪ .‬ال‬
‫تفسر هذه القاعدة بأهنا متنع التفاوض مع أي شخص يتقدم من تلقاء نفسه أو إجابة إلعالن عام‬
‫بطلب الدخول يف خدمة عضو‪ ،‬ولكن إذا نتج عن هذه املفاوضات أي عرض لالستخدام جيب علي‬
‫العضو املذكور أن يعلم احملاسب الذي كان الطالب يف خدمته بذلك‪ ،‬قبل أن يصبح التعيني هنائيا‪.‬‬
‫القاعدة الخامسة عشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يدخل يف مضاربات كمنافس ألي حماسب‬
‫قانوين آخر للحصول علي أية خدمات مهنية‪ ،‬وتعين عبارة (املضاربة للحصول علي اخلدمات املهنية)‬
‫أي عرض يقدم إيل الشخص أو مؤسسة أو سلطة عامة‪ ،‬وليس لعميل منتظم‪ ،‬لتقدمي خدمة معينة‬
‫مقابل مبلغ معني‪ ،‬أو أي التزام أو ختمني يرتتب عليه نفس النتائج‪ ،‬عندما يكون العضو املضارب‬
‫علي علم بأن ذلك الشخص ينظر‪ ،‬أو تلك املؤسسة تنظر يف عروض أكثر من حماسب واحد أو‬
‫مؤسسة واحدة بقصد اختيار أحدهم‪.‬‬
‫القاعدة السادسة عشرة‪ :‬علي العضو أن حيفظ مجيع املعلومات اليت حيصل عليها من أي عميل‬
‫كسر مقدس وال يبوح هبا أو يفشيها إال بإذن صريح من عميله أو بأمر قضائي‪.‬‬
‫القاعدة السابعة عشرة‪ :‬علي العضو أن يسري حبياته اخلاصة بطريقة ال تنقص من كرامة‬
‫اجلمعية‪ ،‬وأي حكم صادر من حمكمة قانونية صاحلة يدين العضو جبنحة ارتكبها يعترب سببا كافيا‬
‫لطرد العضو من اجلمعية‪.‬‬
‫القاعدة الثامنة عشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن جييز ألحد موظفيه أو ملمثله أن يقدم لعمالئه أية‬
‫خدمات ال جيوز للعضو نفسه أو املؤسسة القيام هبا‪.‬‬

‫‪445‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫القاعدة التاسعة عشرة‪ :‬ال جيوز ألي عضو كلف بالقيام بعمل معني لعميل معني بواسطة‬
‫حماسب قانوين آخر أن يتوسع بتقدمي خدمات أخرى خارج نطاق املهمة األصلية دون احلصول علي‬
‫موافقة خطية مسبقة من احملاسب املذكور‪.‬‬
‫القاعدة العشرون‪ :‬ال جيوز ألي عضو أن يسمح بأن يظهر امسه علي أي بيان يبني الوضع‬
‫املايل ونتائج العمليات بطريقة ميكن معها االستنتاج بأنه يتصف كمحاسب قانوين مستقل الرأي إال‬
‫إذا‪:82‬‬
‫‪ -‬إبداء رأيه بدون حتفظ‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬إبداء رأيه مع بعض التحفظ‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬امتنع عن إبداء رأيه علي البيانات احملاسبية إمجاليا وبني بوضوح األسباب اجلوهرية اليت دعته‬
‫لذلك‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬أبدى رأيا مضادا علي البيانات احملاسبية إمجاليا وذكر مجيع األسباب اجلوهرية اليت دعته‬
‫لذلك‪ ،‬أو‬
‫‪ -‬قدم بيانات حماسبية مل تدقق علي أوراقه اخلاصة دون إبداء مالحظاته وبني يف مكان بارز من‬
‫كل صفحة من صفحات هذه البيانات احملاسبية بأهنا مل تدقق‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬تفسير قواعد السلوك المهني‬
‫قامت جلنة صياغة دليل آداب وسلوك املهنة بإضافة جزء ثالث أطلق عليه تفسريات القواعد‪،‬‬
‫يهدف إيل تفسري وتوضيح تطبيقات ونطاق إتباع هذه القواعد‪ ،‬وسوف يتم التطرق إيل تفسري بعض‬
‫هذه القواعد علي النحو التايل‪:‬‬
‫التنبؤات‪ :‬تنص القاعدة الثانية عشرة علي أنه ال جيوز أن يقرن املدقق امسه بتقرير لألرباح‬ ‫‪-1‬‬

‫املرتقبة‪ .‬وكما هو معروف أن احملللني املاليني واملستخدمني للقوائم املالية يقومون بتنبؤات مالية‬
‫وموازنات تقديرية‪ ،‬كذلك تستخدم هذه التنبؤات والتقديرات من قبل العديد من الؤسسات للقيام‬

‫‪ -82‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.19‬‬

‫‪445‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫بعملية التخطيط‪ .‬وكما هو معروف فإن املدقق جيب عليه عدم إبداء رأيه يف قابلية التقديرات للتحقق‬
‫كما هو منصوص عليه يف قواعد السلوك املهين‪ ،‬وإذا اقرن املدقق امسه بأي تنبؤات فيجب عليه أن‬
‫يفصح عن مصدر تلك املعلومات وأن يفصح عن أنه ال يشهد بقابلية هذه التنبؤات للتحقق‪.‬‬
‫‪ -2‬ربط األتعاب بالنتائج‪ :‬تنص القاعدة الثالثة عشرة علي أنه ال جيوز للمدقق أن يقدم خدمته‬
‫مقابل أجر يتوقف علي النتائج‪ ،‬ويعين ذلك أنه ال جيب توقيع العقد بني املدقق والعميل علي أن‬
‫حتدد األتعاب وفقا للنتائج اليت سوف يتم احلصول عليها‪ ،‬أو أن تعلق األتعاب علي النتائج اليت‬
‫يتوصل إليها‪ ،‬وذلك كون هذه القاعدة تعترب إحدى قواعد السلوك املهين واليت جيب علي املدقق‬
‫االلتزام هبا‪ .‬أما يف حالة تعليق األتعاب عن طريق احملكمة أو يف حالة املنازعات الضريبية علي النتائج‬
‫اليت يتم التوصل هلا فإنه جيوز ذلك‪.‬‬
‫المحافظة علي أسرار العميل‪ :‬تنص القاعدة السادسة عشرة علي أن حيافظ املدقق علي‬ ‫‪-3‬‬

‫أسرار العميل وأن ال يبوح بأي معلومات إال بإذن العميل‪ ،‬وذلك استنادا إيل أن العميل ال حيصل‬
‫أثناء عملية التدقيق علي الكثري من املستندات والوثائق اليت تتصف بالسرية حبسب طبيعة عمله‪ ،‬مثل‬
‫قيام املؤسسة بوضع مشروع إلنتاج منتج جديد‪ ،‬أو عقد صفقة مهمة‪ ،‬أو تغريات إدارية مهمة‬
‫وغريها‪ ،‬وقد يسعي املدقق إيل الكسب املادي يف حالة إفشاء مثل هذه األسرار واليت من املمكن أن‬
‫تؤدي إيل إيقاع الضرر علي العميل وأن حيقق خسائر نتيجة نشر هذه املعلومات‪ .‬وال جيب اخللط بني‬
‫اإلفصاح املطلوب وفقا للمعايري وإفشاء األسرار ويف حالة التعارض فإنه جيب تقدمي اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -4‬مسؤولية المدقق تجاه زمالئه‪ :‬تنص القاعدة الرابعة عشر واليت ال جتيز للمدقق أن يعرض‬
‫مباشرة أو غري مباشرة استخدام موظف يعمل يف خدمة زميل له دون إعالمه بذلك وهذا يعترب‬
‫إخالل بقواعد السلوك املهين الواجب علي مدقق احلسابات االلتزام هبا‪ .‬كذلك ال جيوز للمدقق أن‬
‫يقدم خدمة مهنية ألحد عمالء زميل له‪ ،‬حيث نصت القاعدة علي أنه يف حالة طلب عميل خلدمة‬
‫من أحد املدققني بدال من املدقق القدمي فإنه جيب علي املدقق اجلديد االتصال باملدقق القدمي قبل‬
‫قبول العملية‪ ،‬وذلك كون هذا االتصال رمبا يوفر للمدقق اجلديد معلومات تساعده يف عملية قبول أو‬

‫‪445‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫رفض العملية‪ .‬فمثال رمبا اخلالف بني املدقق القدمي والعميل يرجع إيل عدم التزام العميل باملبادئ‬
‫احملاسبية أو حتديد نطاق عمل املدقق أو إخفاء بعض املستندات املهمة‪.‬‬
‫‪ -5‬اإلعالن عن الخدمات‪ :‬تنص القاعدة التاسعة علي أنه ال جيوز ملدقق احلسابات أن يعلن‬
‫عن خدماته املهنية‪ ،‬وذلك حفاظا علي كرامة املهنة واحرتامها كون مسعة املدقق ومكتبه ميكن أن تصل‬
‫إيل اجلميع عن طريق العمالء أنفسهم واخلدمة اجليدة اليت يقدمها هلم ورضي العمالء عنها‪ .‬وقد‬
‫بينت القاعدة التاسعة طريقة اإلعالن الشرعية ملدقق احلسابات واليت ال تتنايف مع قواعد السلوك املهين‬
‫وأن يتميز اإلعالن بالذوق السليم ويتالءم مع أخالقيات املهنة‪ ،‬فيحق للمدقق القيام باإلعالن عن‬
‫طريق توفري معلومات عن العضو وشركته (أمساء الشركات‪ ،‬اخلدمات املقدمة‪ ،‬املستوي التعليمي‬
‫واملهين‪ ،‬معدالت األتعاب يف الساعة‪ ،‬األتعاب الثانية)‪.‬‬
‫الجمع بين مهنة التدقيق والمهن األخرى‪ :‬تنص القاعدة احلادية عشر علي عدم جواز‬ ‫‪-6‬‬

‫مجع املدقق بني عمله كمدقق حسابات وأي مهنة أو جتارة أخرى‪ .‬واهلدف من هذه القاعدة أن‬
‫ازدواجية عمل املدقق رمبا تؤدي إيل تضارب املصاحل عند أداء املدقق للخدمات املهنية‪ .‬ومن أمثلة‬
‫املهن اليت حيظر علي املدقق العمل هبا جبانب عمله كمدقق حسابات‪ ،‬العمل كوسيط مايل‪ ،‬مكتب‬
‫عقار‪ ،‬أو التجارة‪.‬‬
‫‪ -7‬الشكل القانوني‪ :‬تنص القاعدة األويل علي جواز أن تعرف مؤسسة أو شركة مجيع أعضائها‬
‫زمالء يف اجلمعية باسم حماسبون قانونيون معتمدون‪ ،‬ومن املمكن أن يأخذ مكتب التدقيق شكل‬
‫املشروع الفردي أو شركة تضامن‪ ،‬وقد كان يف السابق حيظر علي املدققني يف الواليات املتحدة تكوين‬
‫شركة مسامهة لتأدية خدماهتم‪ ،‬وذلك انطالقا من أن الشركة املسامهة ستقضي علي عالقة املدقق‬
‫بالعميل‪ ،‬إيل أن مت تعديل هذه القوانني ليسمح للمدققني تكوين شركة مسامهة مهنية تعمل يف مهنة‬
‫احملاسبة علي أن تتصف مبا يلي‪:83‬‬

‫‪ -83‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪466‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫‪ -‬جيب أن حيتوي اسم الشركة املسامهة علي اسم واحد أو أكثر من املسامهني ومينع استخدام‬
‫األمساء غري الشخصية أو املعنوية‪.‬‬
‫‪ -‬أن ال متارس الشركة أي نشاط يتعارض مع ممارسة مهنة احملاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون مجيع املسامهني يف الشركة أشخاص من أصحاب مهنة احملاسبة كما نصت عليه‬
‫قواعد السلوك املهين‪.‬‬
‫‪ -‬جيب أن يكون املدير التنفيذي الرئيسي أحد املسامهني وأن يكون عضوا يف جملس اإلدارة‪ ،‬وأن‬
‫يكون أعضاء جملس اإلدارة أعضاء يف جممع احملاسبني القانونيني األمريكي‪.‬‬
‫‪ -‬التزام املسامهني واملوظفني بقواعد السلوك املهين‪.‬‬
‫‪ -‬يكون مسامهوا الشركة مسؤولني جمتمعني ومنفردين عن مجيع أعمال الشركة‪ ،‬إال إذا وجد‬
‫تأمني كاف يغطي املسؤولية املهنية‪ ،‬أو أن يكون رأس املال كاف لتوفري احلماية للجمهور‪.‬‬

‫‪464‬‬
‫الفصل الثاني‪...........................................................:‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫تعترب معايري التدقيق مرجع ومرشد لتنفيذ عملية التدقيق بكفاءة وفعالية‪ ،‬فاملعايري العامة‬
‫(الشخصية) مت التطرق فيها إيل معيار التدريب والكفاءة والذي يشمل مستوى التأهيل العلمي‬
‫والعملي ملدقق احلسابات‪ ،‬واستقالله والعناية واملسؤولية املهنية الالزمة لتنفيذ عملية التدقيق‪ ،‬أما‬
‫معايري العمل امليداين فتتناول التخطيط واإلشراف وتقييم نظام الرقابة الداخلية وكفاية أدلة وقرائن‬
‫اإلثبات يف عملية التدقيق‪ ،‬وكذلك معايري إعداد التقرير‪.‬‬
‫كما مت التطرف يف هذا الفصل إيل كيفية تعيني املدقق وعزله وحقوقه وواجباته ومسؤوليته اجتاه‬
‫األخطاء والغش‪ ،‬وكذلك قواعد وآداب السلوك املهين‪.‬‬

‫‪466‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫مقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدمة‪:‬‬

‫تواجه مهنة تدقيق احلسابات العديد من خماطر األعمال‪ ،‬منها خماطر خارجية ذات عالقة‬
‫ببيئة األعمال ومنها خماطر عملية التدقيق ذاهتا يف ظل األعمال اليدوية أو االلكرتونية‪.‬‬

‫وتستهدف عملية التدقيق إعداد تقرير مهين حمايد عن القوائم املالية بناءا علي ما يقوم به‬
‫املدقق من فحوص واختبارات‪ .‬ويقوم مدقق احلسابات بتخطيط أعمال التدقيق للوصول إيل هذا‬
‫التقرير يف هناية عملية التدقيق‪ ،‬وتتصف البيئة اليت يعمل فيها املدقق بالكثري من عوامل عدم التأكد‬
‫باإلضافة إيل اعتماده علي أسس اختبارية (أسلوب العينات)‪ ،‬من ناحية أخرى فإن العديد من‬
‫القرارات اليت يقوم املدقق باختاذها تعتمد إيل حد كبري علي احلكم الشخصي‪ ،‬ويرتتب علي هذه‬
‫العوامل أن يتحمل مدقق احلسابات يف إبداء رأيه املهين درجة من اخلطر تتمثل يف إبداء رأي غري‬
‫صحيح عن القوائم املالية حمل التدقيق وذلك نتيجة الفشل يف اكتشاف األخطاء اجلوهرية املوجودة يف‬
‫املعلومات املالية اليت تعتمد عليها تلك القوائم‪.‬‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫المبحث األول‪ :‬مخاطر تدقيق الحسابات‬

‫يتفق معظم املتخصصني سواء كانوا مؤسسات مهنية متخصصة أو أساتذة حماسبة وتدقيق‬
‫علي مفهوم خماطر التدقيق‪ ،‬إذ أشار معهد احملاسبني القانونيني األمريكي ‪ AICPA‬إيل مفهوم خماطر‬
‫التدقيق يف املعيار ‪ ،74‬واعتربها املخاطر النامجة عن فشل املدقق دون أن يدري يف إبداء رأيه بشكل‬
‫مناسب‪ ،‬واملتعلق بالقوائم املالية اليت حتتوي علي أخطاء جوهرية‪.‬‬

‫وقد أشار ‪ ،Warren‬إيل أن خماطر تدقيق احلسابات تتمثل يف احتمال إبداء رأي غري سليم‬
‫يف القوائم املالية‪ ،‬وذلك بسبب فشل املدقق يف اكتشاف األخطاء اجلوهرية اليت ميكن أن تكون‬
‫موجودة يف القوائم املالية اليت يبدي رأيا فيها‪.1‬‬

‫وقد حدد ‪ Abrumfield‬خماطر التدقيق بأهنا احتمال إبداء املدقق رأيا غري متحفظ يف قوائم‬
‫مالية حتتوي علي أخطاء جوهرية‪ .‬كذلك حدد االحتاد الدويل للمحاسبني خماطر التدقيق بأهنا تلك‬
‫املخاطر اليت تؤدي إيل قيام املدقق بإبداء رأي غري مناسب عندما تكون البيانات املالية خاطئة بشكل‬
‫جوهري‪.‬‬

‫إن خماطر التدقيق أو ما يسمي خماطر التدقيق املقبولة ‪ Acceptable Audit Risk‬هي قياس‬
‫لكيفية استعداد املدقق لقبول احتمال أن يكون بالقوائم املالية حتريف جوهري بعد إهناء عملية تدقيق‬
‫احلسابات والوصول إيل رأي غري متحفظ‪ .‬أي هي عبارة عن حتديد شخصي للخطر الذي يكون‬
‫املدقق علي استعداد لقبوله يف أن القوائم املالية تفتقد التمثيل العادل بعد اكتمال عملية تدقيق‬
‫احلسابات وإصدار رأي غري متحفظ‪ .‬وعندما يقرر املدقق خماطر التدقيق عند أقل مستوي مقبول‬
‫للخطر‪ ،‬فهذا يعين أن املدقق يقوم بعمل إجراءات تدقيق أكثر تفصيال‪ ،‬ويرتتب علي ذلك أن التأكد‬
‫فهذه تكون حالة عدم‬ ‫‪%011‬‬ ‫الكامل عندما يكون اخلطر صفرا‪ ،‬يف حني أنه عند ما يكون اخلطر‬

‫‪ -1‬د‪ .‬إيهاب نظمي إبراهيم‪ ،‬التدقيق القائم علي خماطر األعمال‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.74‬‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫التأكد الكامل‪ ،‬وال شك أن حالة التأكد الكامل (اخلطر صفر) لدقة وصحة القوائم املالية مسألة غري‬
‫معقولة من الناحية العملية وهو ما يعين أن املدقق ال ميكنه إعطاء ضمان بأن القوائم املالية خالية متاما‬
‫من األخطاء والتحريفات اجلوهرية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم خطر التدقيق‬

‫ارتبط مفهوم خطر التدقيق تارخييا باستخدام املعاينة اإلحصائية اليت يقوم هبا املدقق‪ ،‬وقد كان‬
‫هذا املفهوم غري واضح وغري حمدد يف بداية ظهوره وقد أوضح ‪ Tringer‬أن هناك جمموعة من العوامل‬
‫يف املعاينة اإلحصائية تتطلب استخدام احلكم الشخصي ملدقق احلسابات منها مستوي الثقة الذي‬
‫يعترب متمما خلطر التدقيق‪ ،‬وكذلك دراسة (موتز وشرف) استخدمت لفظ االحتمال لإلشارة إيل‬
‫خطر التدقيق وقد رأي هؤالء الكتاب أن اخلطر دالة يف خربة املدقق باملؤسسة حمل التدقيق ونوعية‬
‫العمليات اليت تقوم هبا‪ ،‬وقد كانت أويل الكتابات اليت تناولت موضوع خطر التدقيق وحاولت قياسه‬
‫هي تقرير جممع احملاسبني القانونيني األمريكي رقم (‪ )0‬لسنة ‪ ،0741‬وطبقا هلذا التقرير فإن اخلطر‬
‫يعترب أيضا مكمال لدرجة الثقة‪ ،‬وميكن قياسه باملعادلة التالية‪:2‬‬

‫(‪، )0 – x()0 – z( =)0 – y‬‬

‫حيث أن‪:‬‬

‫‪ :X‬مستوى الثقة الختبارات أساسية‪.‬‬

‫‪ :Y‬مستوى ثقة اجملمع املرغوب‪.‬‬

‫‪ :Z‬درجة الثقة يف نظام الرقابة الداخلية احملاسبية وعوامل أخرى ذات صلة‪.‬‬

‫مبعين أن‪:‬‬

‫‪ -2‬د‪ .‬أمحد نور وآخرون‪ ،‬دراسات متقدمة يف املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية – اإلسكندرية ‪ ،1114‬ص ‪.47‬‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫خطر اختبارات الفحص األساسية علي‬ ‫اخلطر الكلي للتدقيق= خطر الرقابة الداخلية‬
‫أساس أن ‪ z ,y , x‬هي مستوى الثقة فيكون متممها هو اخلطر‪.‬‬

‫‪ -1‬مفهوم مخاطر التدقيق‪:‬‬

‫يقصد مبخاطر التدقيق احتمال أن يصدر املدقق رأيا غري مالئم عن القوائم املالية بعد‬
‫تدقيقها‪ .‬كأن يعطي رأيا غري متحفظا (رأي نظيف) عن قوائم مالية حمرفة حتريفا جوهريا نظرا لفشله‬
‫يف اكتشاف األخطاء اجلوهرية اليت تتضمنها املعلومات الظاهرة بالقوائم املالية‪ ،‬أو أن يصدر رأيا‬
‫متحفظا علي قوائم مالية غري حمرفة حتريفا جوهريا‪.3‬‬

‫‪ -2‬تعريف مخاطر التدقيق‪:‬‬

‫تعرف خماطر التدقيق علي أهنا‪ :‬عبارة عن احتمال فشل إجراءات التدقيق يف الكشف عن‬
‫األخطاء اهلامة (اجلوهرية) اليت ميكن حدوثها وبقاءها بدون اكتشاف‪ ،‬وعلي املدقق أن يأخذ يف‬
‫االعتبار عند التخطيط لعملية التدقيق‪ ،‬التنسيق بني كل من هدف تدين املخاطر يف عملية التدقيق‬
‫وهدف حتقيق فائض من األتعاب اليت حيصل عليها بعد تغطية مصروفات عملية التدقيق‪ ،‬وعلي ذلك‬
‫فإنه جيب علي املدقق أن يتجنب زيادة إجراءات وأعمال التدقيق يف احلاالت األقل تعقيدا وذات‬
‫املخاطر املنخفضة أو تقليل إجراءات وأعمال التدقيق يف احلاالت املعقدة وذات املخاطر املرتفعة‪.4‬‬

‫كما يعرف خطر التدقيق بأنه‪ :‬خطر فشل مدقق احلسابات بدون قصد يف تعديل رأيه بطريقة‬
‫مالئمة علي قوائم مالية حمرفة جوهريا‪.5‬‬

‫وإذا نظرنا إيل هذا التعريف فإننا ميكن أن نالحظ ما يلي‪:‬‬

‫‪ -3‬د‪ .‬منصور أمحد البديوي و د‪ .‬شحاتة السيد شحاتة‪ ،‬دراسات يف االجتاهات احلديثة يف املراجعة (مع تطبيقات عملية علي معايري املراجعة املصرية والدولية)‪،‬‬
‫الدار اجلامعية – اإلسكندرية ‪ ،1112 – 1111‬ص ‪.77‬‬
‫‪ -4‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬طبع‪ ،‬نشر‪ ،‬توزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ص ‪.01‬‬
‫‪ -5‬د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬موسوعة املراجعة اخلارجية احلديثة وفقا ملعايري املراجعة العربية والدولية واألمريكية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬ص ‪.174‬‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬أن خطر التدقيق عبارة عن اخلطر الناتج من إبداء مدقق احلسابات لرأي غري معدل علي‬
‫قوائم مالية هبا حتريف جوهري‪ .‬ومعين ذلك أنه كان عليه أن يعدل رأيه علي هذه القوائم املالية‪ ،‬كأن‬
‫يبدي رأيا متحفظا أو معاكسا‪.‬‬

‫‪ -‬أن وجود حتريفات جوهرية يف القوائم املالية يستدعي أن يعدل مدقق احلسابات رأيه علي هذه‬
‫القوائم‪ ،‬فإن مل يفعل فقد حتمل خطر الفشل يف تعديل الرأي‪.‬‬

‫‪ -‬أن التحريفات اجلوهرية هذه تكون يف قطاعات وحسابات القوائم املالية‪ ،‬وبالتايل يف مزاعم أو‬
‫تأكيدات اإلدارة كما تتضمنها هذه القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ -‬إمكانية مساءلة مدقق احلسابات قانونيا ومهنيا عن فشله بسبب عدم تعديل رأيه علي قوائم‬
‫مالية هبا حتريف جوهري‪ ،‬وبالتايل فمن املفروض أن حيرص مدقق احلسابات علي تدنية خطر التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬عدم إمكانية إعفاء مدقق احلسابات من املسؤولية عن هذا الفشل ونتائجه‪ ،‬وبالتايل مطالب‬
‫بإصدار حكم مهين سليم علي هذا اخلطر وأن يراعي أثره علي ختطيط إجراءات التدقيق‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مكونات مخاطر التدقيق‬

‫تقتضي معايري التدقيق املتعارف عليها أن يقوم مدقق احلسابات بإبداء الرأي يف القوائم املالية‬
‫كوحدة واحدة‪ .‬إال أنه عند حتديده ملستوي اخلطر فإنه يقوم بتحديد مستوي اخلطر لكل رصيد من‬
‫أرصدة احلسابات املدرجة بالقوائم املالية بصورة منفردة أو لكل جمموعة من العمليات‪ ،‬ونتيجة لذلك‬
‫فإن املخاطر النهائية لعملية التدقيق تتوقف علي طبيعة الرصيد املعني أو النوع املعني من العمليات‪،‬‬
‫وما يتعلق هبا من إجراءات الرقابة الداخلية من ناحية‪ ،‬ومدى فاعلية إجراءات التدقيق من ناحية‬
‫أخرى‪ .‬وعموما فإن املخاطر النهائية لعملية التدقيق اخلاصة برصيد معني أو نوع معني من العمليات‬
‫تتوقف علي ثالثة عناصر هي طبيعة الرصيد أو النوع املعني من العمليات‪ ،‬فاعلية إجراءات الرقابة‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫الداخلية اخلاصة به‪ ،‬فاعلية إجراءات التدقيق التحليلية والتفصيلية اليت يستخدمها مدقق احلسابات‬
‫يف فحص هذا العنصر‪ .‬وعموما هناك ثالث مكونات خلطر التدقيق هي‪:6‬‬

‫المخاطر المالزمة‪ :‬يعرف املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني هذا النوع من املخاطر‬ ‫‪-1‬‬

‫علي أنه‪ :‬استعداد رصيد حساب معني أو نوع معني من العمليات للخطأ الذي قد يكون جوهريا إذا‬
‫اجتمع مع غريه من األخطاء يف أرصدة حسابات أخرى أو يف عمليات أخرى‪ ،‬وذلك مع عدم وجود‬
‫إجراءات خاصة للرقابة الداخلية‪.7‬‬

‫وتعرب هذه املخاطر عن قابلية حساب معني أو نوع من العمليات للتحريف بشكل جوهري‬
‫يف ظل عدم وجود إجراءات خاصة بالرقابة أو وجود مجلة من األخطاء املرتبطة بالنظام احملاسيب أو‬
‫عدم كفاءة القائمني علي تشغيله‪ ،‬ففي ظل هذا العنصر ميكن أن نتصور بأن املخاطر املتالزمة مرتبطة‬
‫بعناصر القوائم املالية من خالل احتوائها علي أخطاء متعمدة أو غري متعمدة تؤثر سلبا علي صدق‬
‫هذه القوائم‪ .‬ويرتبط حجم هذه املخاطر بعدد من العوامل هي‪:‬‬

‫أ‪ -‬طبيعة العنصر‪ :‬تشكل بعض احلسابات مواطن لبس ينبغي علي املدقق أن يسلط عليها‬
‫عملية الفحص‪ ،‬كمخصصات الديون املشكوك فيها أو حسابات النقدية أو حسابات املؤونات‬
‫واإلهالك‪ .‬إن بعض هذه احلسابات عادة ما ختضع للتقدير الشخصي من قبل احملاسب أو أطراف‬
‫أخرى داخل املؤسسة‪ ،‬لذلك يكون اخلطر فيها مالزما لطبيعة التقديرات يف هذه احلسابات‪ ،‬علي‬
‫العكس متاما من ذلك هناك بعض احلسابات اليت تعكس البيانات الفعلية كاحلسابات املرتبطة‬
‫باستثمارات املؤسسة علي سبيل املثال‪.‬‬

‫ب‪ -‬الطرق المحاسبية‪ :‬إن تبين إحدى الطرق احملاسبية يف املؤسسة دون غريها من شأهنا أن‬
‫تكون غري مالئمة لطبيعة نشاطها‪ ،‬مما ال يسمح بتكييف عناصر احمليط االقتصادي للمؤسسة مع‬

‫‪ -6‬د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي و د‪ .‬شحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مراجعة حسابات البنوك التجارية والشركات العاملة يف جمال األوراق املالية وفقا للمعايري الدولية للمراجعة‬
‫والتأكيد املهين‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،1112‬ص ‪.027‬‬
‫‪ - -7‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫األبعاد النظرية والتطبيقية هلذه الطريقة فضال عن عدم تالءم هذه الطريقة مع طبيعة االستغالل‪،‬‬
‫كطريقة اإلهالك الثابت لالستثمارات بدال من اإلهالك املتناقص أو املتزايد الذي يواءم استغالل‬
‫االستثمار يف املؤسسة مثال‪ ،‬لذلك فإن تبين طريقة معينة دون غريها من شأنه أن يضمن القوائم املالية‬
‫أخطاء تفسر ببعد البند عن الواقع الفعلي له‪.‬‬

‫ج‪ -‬المعالجة المحاسبية‪ :‬تلجأ املؤسسة يف الوقت احلايل للمعاجلة اآللية للبيانات املرتبطة‬
‫باحلقائق االقتصادية هلا‪ ،‬إذ تتم املعاجلة آليا مبجرد اإلدخال هلذه األحداث يف شكل قيود حماسبية‬
‫تتوافق وطبيعة التشريع احملاسيب إيل غاية الوصول إيل القوائم املالية اخلتامية للمؤسسة‪ .‬إن هذا‬
‫األسلوب من شأنه أن يضمن عناصر هذه القوائم أخطاء تتمثل يف‪:8‬‬

‫‪ -‬أخطاء يف اإلدخال‪.‬‬

‫‪ -‬أخطاء يف التعامل مع البنود اخلاصة‪.‬‬

‫‪ -‬أخطاء يف الربنامج‪.‬‬

‫كما جتد اإلشارة إيل أن األخطاء املرتكبة يف املعاجلة اليدوية يف ظل كثافة العمليات كثرية‬
‫مقارنة باألسلوب اآليل‪ ،‬باإلضافة إيل زيادة مواطنها املتمثلة يف اآليت‪:‬‬

‫‪ -‬األخطاء علي مستوي التسجيل‪.‬‬

‫‪ -‬األخطاء علي مستوي خمتلف مراحل الرتحيل‪.‬‬

‫‪ -‬األخطاء علي مستوي مراحل الرتكيز‪.‬‬

‫‪ -‬األخطاء علي مستوي النتائج‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫‪- Berche Valerie, L’audit face aux risques informatique, une nécessaire technicité, in revue française de‬‬
‫‪l’audit interne N 141, institut français de l’audit et contrôle interne, Paris, septembre 1998, p 21.‬‬

‫‪321‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫د‪ -‬العوامل الخارجية‪ :‬تؤثر العوامل اخلارجية علي املعاجلة احملاسبية من خالل ضرورة تكييف‬
‫عناصر املركز املايل للمؤسسة مع الواقع االقتصادي اخلارجي للمؤسسة‪ .‬علي سبيل املثال يؤثر‬
‫التضخم علي هيكل موجودات املؤسسة كاملخزون أو االستثمارات اليت ينبغي إعادة تقييمها بشكل‬
‫جيعلها أكثر مالئمة للواقع االقتصادي الفعلي‪ .‬إن هذا التقييم يطرح فرصا للمغاالة يف إعادة تعديل‬
‫هذه املوجودات مما يفرز أخطاء تتضمنها العناصر املعدلة‪.‬‬

‫مخاطر الرقابة‪ :‬يعرف املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني خماطر الرقابة الداخلية علي‬ ‫‪-2‬‬

‫أهنا‪ :‬تلك املخاطر الناجتة من حدوث خطأ يف أحد األرصدة أو يف نوع معني من العمليات والذي‬
‫يكون جوهريا إذا اجتمع مع أخطاء يف أرصدة أخرى أو يف نوع من العمليات‪ ،‬وال ميكن منعه أو‬
‫اكتشافه يف وقت مناسب عن طريق إجراءات الرقابة احملاسبية الداخلية‪.9‬‬

‫كما تعرف علي أهنا‪ :‬احتمال أن إجراءات الرقابة الداخلية املطبقة يف املؤسسة حمل التدقيق‬
‫قد تفشل يف اكتشاف األخطاء املادية واملخالفات‪ ،‬وذلك من خالل النظام احملاسيب ملعاجلة البيانات‪.‬‬

‫كما تعرف أيضا بأهنا‪ :‬اخلطر الناتج من العرض غري السليم الذي قد حيدث يف القوائم املالية‬
‫والذي ال يتم منعه أو اكتشافه يف الوقت املناسب بواسطة اإلجراءات اهليكلية لنظام الرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫من خالل هذه التعاريف يتضح أن خماطر الرقابة ما هي إال أخطاء أو خمالفات مالية حدثت‬
‫من خالل النظام احملاسيب‪ ،‬أو من خالل النظام الرقايب اإلداري‪ ،‬سواء بدون قصد أو بقصد‪ ،‬ومل‬
‫يكتشفها نظام الرقابة الداخلية عن طريق وظيفتيه احملاسبية أو اإلدارية‪.‬‬

‫وجدير بالذكر أن هيكل الرقابة الداخلية يتكون من نوعي الرقابة التاليني‪:‬‬

‫‪ - -9‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬الرقابة اإلدارية‪ :‬وهي تتضمن البناء التنظيمي واإلجراءات والوثائق املتعلقة بعملية اختاذ‬
‫القرارات اليت تؤدي إيل الرتخيص بالعمليات‪ ،‬ومثل هذا الرتخيص يعترب وظيفة إدارية ترتبط مباشرة‬
‫باملسؤولية عن حتقيق أهداف حتددها املؤسسة‪ ،‬وميثل نقطة البدء يف وضع الضوابط احملاسبية علي‬
‫العمليات‪.‬‬

‫‪ -‬الرقابة المحاسبية‪ :‬وتتضمن البناء التنظيمي واإلجراءات والسجالت اخلاصة باحملافظة علي‬
‫أصول املؤسسة وإمكانية االعتماد علي السجالت احملاسبية‪ .‬وتؤكد هذه الرقابة علي‪:‬‬

‫أ‪ -‬أن يتم تنفيذ العمليات وفقا لرتخيص أو تفويض عام أو حمدد من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫ب‪ -‬أن يتم تسجيل العمليات بصورة سليمة من أجل‪:‬‬

‫‪ -‬إعداد القوائم املالية وفقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ -‬لتحديد املسؤولية احملاسبية عن األصول‪.‬‬

‫‪ -‬عدم السماح حبيازة األصول إال برتخيص من اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -‬مطابقة سجالت األصول علي األصول املوجودة بصورة دورية واختاذ الالزم بالنسبة ألي‬
‫اختالف‪.‬‬

‫مخاطر عدم االكتشاف‪ :‬تكمن يف احتمال عدم القدرة علي التعرف علي عدم الدقة يف‬ ‫‪-3‬‬

‫سريورة العمليات أو يف جمال احملاسبة بواسطة إجراءات رقابة حمددة‪ ،‬هذا اخلطر يبقي موجود حىت يف‬
‫باب النظرية أو حىت باعتبار كل التسجيالت قد متت مراقبتها‪.10‬‬

‫‪10‬‬
‫‪- Hugues Angot. Christian Fischer, Baudouin Theunissen, Audit comptable Audit informatique, 3‬‬
‫‪édition de Boeck université, Bruxelles 2004, p 127.‬‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ويعكس اخلطر املالزم وخطر الرقابة الداخلية تسيري املؤسسة ونشاطها وبيئتها‪ ،‬أما خطر‬
‫االكتشاف فهو خاص باملدقق‪ ،‬هذا األخري ال ميلك القدرة يف جمال النوعني األولني حبيث ال ميكنه‬
‫سوي تقدير النتائج احملتملة يف اخلطرين األولني‪ ،‬بينما عليه كل املسؤولية يف االختيار بنفسه أدوات‬
‫الرقابة ووضعها حيز التنفيذ‪ .‬حيث أنه خيتار تقنيات تدقيق قادرة علي خفض خطر عدم االكتشاف‬
‫يف مستوي مقبول‪ ،‬ومن بني أخطاء عدم االكتشاف‪:‬‬

‫أ‪ -‬الخطر العشوائي‪ :‬هذا اخلطر ينبين من اختيار العينات والذي ال يسمح باكتشاف الدقة‪.‬‬

‫ب‪ -‬الخطر التقني‪ :‬وهذا ينتج عن اخلطأ يف اختيار آليات التدقيق من جهة أو تطبيقها أو يف‬
‫ترمجة النتائج‪.‬‬

‫وقد حدد االحتاد الدويل للمحاسبني من خالل املعيار (‪ )711‬مفهوم خماطر االكتشاف بأهنا‬
‫املخاطر اليت ال ميكن إلجراءات التدقيق اجلوهرية اليت يقوم هبا املدقق أن تكتشف املعلومات اخلاطئة‬
‫املوجودة يف رصيد حساب أو جمموعة من املعامالت واليت ميكن أن تكون جوهرية‪ ،‬منفردة أو عندما‬
‫جتمع مع املعلومات اخلاطئة يف أرصدة حسابات أو جمموعات أخرى‪.‬‬

‫وتعد خماطر االكتشاف دالة إلجراءات التدقيق وتطبيقها بواسطة املدقق‪ ،‬وينتج هذا اخلطر‬
‫جزئيا من حالة عدم التأكد اليت تسود عملية التدقيق عندما ال يقوم املدقق بالفحص الشامل‬
‫للعمليات‪ ،‬كما أن مثل هذا اخلطر قد يوجد حىت لو قام املدقق بالفحص الشامل‪ ،‬فقد تكون‬
‫حاالت عدم التأكد ناجتة من استخدام املدقق إلجراءات غري مالئمة أو بسبب عدم تطبيق‬
‫اإلجراءات بطريقة سليمة أو التفسري اخلاطئ لنتائج التدقيق‪ ،‬مع مالحظة أن ظروف عدم التأكد‬
‫األخرى ميكن ختفيضها إيل مستوي ميكن التغاضي عنه من خالل التخطيط و اإلشراف الكايف‬
‫والقيام بإجناز عملية التدقيق وفقا ملعايري رقابة جودة األداء املناسبة‪.‬‬

‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -1‬نموذج مخاطر التدقيق‪ :‬يوفر منوذج خماطر التدقيق حلقة وصل بني اإلجراءات اليت يقوم‬
‫املدقق بأدائها والرأي الذي يقوم بإصداره‪ ،‬حيث يستخدم النموذج بداية ألغراض التخطيط لتقرير‬
‫مقدار أدلة اإلثبات اليت جيب مجعها يف كل دورة عمليات‪.‬‬

‫ويوضح النموذج رياضيا العالقة بني خطر إصدار رأي غري متحفظ عن قوائم مالية يوجد فيها‬
‫حتريف جوهري‪ .‬واعتمادا علي النموذج ميكن حتديد التحريف الواجب اكتشافه من أجل حتديد مدى‬
‫االختبار املطلوب لتخفيض خطر وجود حتريف جوهري بالقوائم املالية إيل مستوي معني‪.‬‬

‫إيل منوذج خماطر التدقيق بأنه‪ :‬يعرب عن العالقة العامة بني‬ ‫‪74‬‬ ‫ويشري املعيار األمريكي رقم‬
‫عناصر اخلطر اليت تتعلق بتقييم املدقق للرقابة الداخلية احملاسبية وإجراءات التدقيق التحليلية‬
‫واالختبارات التفصيلية وغريها من االختبارات‪ ،‬وليس الغرض من النموذج هو أن يكون جمرد معادلة‬
‫تتضمن مجيع العوامل اليت تؤثر علي حتديد املكونات الفردية للتدقيق‪ .‬ومع ذلك فقد جيد بعض‬
‫املدققني هذا النموذج مفيدا عند التخطيط ملستويات اخلطر اليت تتالءم مع إجراءات التدقيق وذلك‬
‫للوصول إيل درجة اخلطر اليت يرغب فيها املدقق‪.‬‬

‫ويتحدد منوذج تقدير اخلطر النهائي للتدقيق باملعادلة التالية‪:‬‬

‫‪(AR) m IR×CR×DR‬‬

‫‪AR : Audit Risk‬‬

‫‪IR : Inherent Risk‬‬

‫‪CR : Control Risk‬‬

‫‪DR: Detection Risk‬‬

‫ومن مث فإن خماطر التدقيق هي االحتمال املشرتك الناتج عن ضرب املخاطر املالزمة واملخاطر‬
‫الرقابية وخماطر االكتشاف‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫وعند استخدام منوذج خماطر التدقيق يف ختطيط التدقيق فإن املدقق جيب أن يقدر بداية‬
‫املستوي املقبول ملخاطر التدقيق (‪ ،)AR‬مث بعد ذلك يقدر املخاطر املالزمة (‪ ،)IR‬مث خطر الرقابة‬
‫(‪ )CR‬وتكون حمصلة هذه التقديرات حتديد خطر االكتشاف والذي يعين قياس خطر أدلة اإلثبات‬
‫بالنسبة لدورة أو جزء من املعامالت سوف تفشل يف اكتشاف األخطاء الزائدة عن املقدار املقبول‬
‫لوجود مثل هذه األخطاء‪.‬‬

‫وهنا توجد نقطتان أساسيتان تتعلقان مبخاطر االكتشاف املخطط مها‪:‬‬

‫أن خماطر االكتشاف سوف يعتمد يف حتديدها علي ثالثة متغريات أخرى يف النموذج‪ ،‬كما‬
‫أن حجم أدلة اإلثبات اليت خيطط املدقق لتجميعها يعتمد عكسيا علي مقدار خماطر االكتشاف‪،‬‬
‫ويتم حتديد خماطر االكتشاف بتطبيق املعادلة التالية‪:‬‬

‫‪m DR‬‬

‫وهناك رؤية أخرى ملخاطر التدقيق النهائية حيث تكون كما يلي‪:‬‬

‫خماطر التدقيق النهائية = املخاطر املالزمة ‪ x‬خماطر الرقابة ‪ x‬خماطر الفحص التحليلي ‪x‬‬
‫خماطر االختبارات األساسية للتفاصيل‪.‬‬

‫حيث أن تعريف خماطر التدقيق النهائية هو كالتايل‪:‬‬

‫عبارة عن خطر احتواء القوائم املالية علي أخطاء أو خمالفات مادية وجوهرية وذلك بعد إجناز‬
‫عملية التدقيق‪.‬‬

‫العالقة بين مخاطر التدقيق‪ :‬تشري دراسة جممع احملاسبني القانونيني األمريكي إيل أن‬ ‫‪-2‬‬

‫اخلطر املتالزم وخطر الرقابة خيتلفان عن خطر االكتشاف‪ ،‬حيث أن هذين النوعني من األخطار قد‬
‫توجد يف القوائم املالية نتيجة طبيعة احلسابات ومدى قوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬بينما خطر‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫االكتشاف ميكن إرجاعه إيل إجراءات التدقيق اليت يقوم هبا مدقق احلسابات وميكن التأثري عليه عن‬
‫طريقها‪.‬‬

‫وميكن استخالص العالقة بني اخلطر املتالزم وخطر الرقابة الداخلية وخطر عدم االكتشاف يف‬
‫املعادلة التالية‪:‬‬
‫‪RR = RI × RCI × RND‬‬

‫خطر التدقيق = اخلطر املتالزم × خطر الرقابة الداخلية × خطر عدم االكتشاف‪.‬‬

‫حيث‪:‬‬

‫‪ :RR‬خطر التدقيق‪.‬‬

‫‪ :RI‬اخلطر املتالزم‪.‬‬

‫‪ :RCI‬خطر الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ :RND‬خطر عدم االكتشاف‪.‬‬

‫وميكن القول أن هناك عالقة عكسية بني خطر عدم االكتشاف وكال من اخلطر املتالزم‬
‫وخطر الرقابة الداخلية‪ ،‬فكلما اخنفضت درجة تقدير اخلطر املتالزم وخطر الرقابة الداخلية اليت يعتقد‬
‫مدقق احلسابات تواجدها يف القوائم املالية كلما زاد خطر عدم االكتشاف الذي يتحمله املدقق‬
‫وذلك يف حالة ثبات اخلطر الكلي للتدقيق‪ ،‬ومن ناحية أخرى فكلما زاد اخلطر املتالزم وخطر الرقابة‬
‫الداخلية كلما اخنفض خطر عدم االكتشاف الذي يتحمله مدقق احلسابات‪.‬‬

‫باستخدام منوذج خماطر التدقيق توجد عالقة مباشرة بني خماطر التدقيق املقبولة وخماطر‬
‫االكتشاف املخططة‪ ،‬وتوجد عالقة عكسية بني خماطر التدقيق ومدى أدلة اإلثبات املخططة لتدعيم‬
‫رأي املدقق عن القوائم املالية‪ .‬مبعين أنه كلما اخنفض مستوي خماطر التدقيق املقبولة اليت يتم ختصيصها‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫لتأكيد معني زاد مقدار أدلة اإلثبات املخططة لتدعيم هذا التأكيد‪ ،‬وكلما اخنفض املستوي املقبول‬
‫ملخاطر االكتشاف احملددة لتأكيد معني بواسطة املدقق زادت أدلة اإلثبات املطلوبة لتنفيذ خماطر‬
‫االكتشاف عند هذا املستوي‪ ،‬والعكس صحيح‪ ،‬وعلي عكس ذلك توجد عالقة طردية بني املخاطر‬
‫املالزمة وخماطر الرقابة وبني مقدار أدلة اإلثبات‪.‬‬

‫ولتوضيح العالقة بني خماطر التدقيق وأدلة إثبات املدقق فمن الطبيعي وجود اختالفات بني‬
‫دورات العمليات املختلفة يف حجم األخطاء أو التحريفات املتوقعة ومدة تكرارها‪ ،‬مثل أنه ال توجد‬
‫تقريبا أخطاء متوقعة يف دورة الرواتب واألجور مقارنة بالعديد من األخطاء اليت ميكن توقعها يف دورة‬
‫املخزون‪ ،‬ولعل ذلك راجع إيل أن املعامالت املتعلقة بالرواتب واألجور ذات درجة عالية من الروتينية‬
‫بينما هناك درجة كبرية من التعقيدات يف تسجيل املخزون‪.‬‬

‫‪ -3‬العالقة بين مخاطر التدقيق ومخاطر األعمال‪ :‬علي الرغم من اختالف خطر األعمال‬
‫فكريا عن خطر التدقيق إال أنه يرتبط خبطر التدقيق فقد يتزايد خطر األعمال عندما يزداد خطر‬
‫التدقيق‪ ،‬وأيضا عندما ال يوجد التزام باملعايري املهنية وكلما تزايدت عملية إساءة العرض يف القوائم‬
‫املالية ازداد احتمال تعرض املدقق للنتائج السلبية واليت سبق استعراضها سابقا‪ ،‬ويف ارتباطات التدقيق‬
‫إذا وجدت العوامل اليت ترتبط عادة خبطر األعمال بواسطة زيادة أعمال التدقيق عن ما هو مطبق يف‬
‫األحوال العادية أو عن طريق اختاذ احتياطات غري عادية‪ ،‬مثل االلتزام مبعايري أكثر دقة وقوة لألمهية‬
‫النسبية عند تدقيق األصول النقدية‪.‬‬

‫‪ -1/3‬تعريف خطر األعمال‪ :‬يعرف خطر األعمال بأنه اخلطر الذي يواجهه مدقق احلسابات‬
‫بسبب عالقته مبؤسسة العميل حىت ولو كان تقريره عن تدقيق حسابات هذه املؤسسة سليما ورأيه‬
‫صحيحا‪ .‬ويالحظ علي هذا التعريف ما يلي‪:11‬‬

‫‪ -‬أن خطر األعمال يرتبط بطبيعة أعمال وأنشطة املؤسسة والصناعة اليت تنتمي إليها‪.‬‬

‫‪ -11‬د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬موسوعة املراجعة اخلارجية احلديثة وفقا ملعايري املراجعة العربية والدولية واألمريكية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.207‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬أن خطر األعمال واقع يواجهه مدقق احلسابات وكل ما هو مطالب به أن حيدد كيف يتعامل‬
‫معه‪.‬‬

‫‪ -‬أن سالمة التقرير وصحة الرأي علي القوائم املالية ال مينعان من إمكانية مواجهة مدقق‬
‫احلسابات هلذا اخلطر‪.‬‬

‫‪ -‬أن تصرفات معينة إلدارة املؤسسة حىت بعد إعداد مدقق احلسابات لتقريره ميكن أن متثل خطرا‬
‫عليه‪.‬‬

‫وعلي كل حال ال يتم تقليل جهد عملية التدقيق إيل مستوي أدين مما هو مطلوب بواسطة‬
‫معايري التدقيق املتعارف عليها وإمنا من خالل التزام مكتب التدقيق جبودة أداء أعمال التدقيق حىت يف‬
‫احلاالت اليت يكون فيها خطر األعمال املتوقع واملرتبط بعملية التدقيق منخفض‪.‬‬

‫إن خطر التدقيق الشامل حيوى خطر األعمال‪ ،‬كما أن علي املدقق أن يكون ملما خبطر‬
‫األعمال الناجم عن األضرار اليت تلحق مبمارسته املهنية ارتباطا بالقوائم املالية اليت فحصها وأعد‬
‫تقريره عنها‪ ،‬وهي األضرار اليت تنشأ حىت مع تنفيذ عملية التدقيق طبقا ملعايري التدقيق املتعارف عليها‬
‫وحىت مع إعداده لتقريره بصورة مناسبة‪.‬‬

‫وعندما يأخذ املدقق خطر األعمال يف االعتبار عند ختطيط حجم أدلة اإلثبات فإن ذلك يتم‬
‫عن طريق رقابة خماطر التدقيق املقبولة‪ ،‬ولعل من قبيل القضايا األولية أن خماطر التدقيق املقبولة‬
‫املنخفضة دائما تكون مرغوبة‪ ،‬ولكن يف بعض الظروف يكون اخلطر األقل مطلوبا نظرا لعوامل خماطر‬
‫األعمال‪.‬‬

‫وهناك العديد من العوامل املؤثرة علي خطر األعمال وبالتايل علي خماطر التدقيق املقبولة‪ ،‬غري‬
‫أنه ميكن الرتكيز هنا علي عاملني أساسيني مها‪:‬‬

‫‪ -‬درجة اعتماد املستخدمني اخلارجيني علي القوائم املالية‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬احتمال مواجهة العميل مصاعب مالية بعد إصدار تقرير املدقق‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المعاينة اإلحصائية كمدخل لقياس مخاطر التدقيق‬

‫خلصت الدراسات اليت عنيت بتطبيق املعاينة اإلحصائية يف التدقيق إيل ما يلي‪:12‬‬

‫‪ -‬متد املعاينة اإلحصائية املدقق بطريقة علمية أكثر موضوعية واتساقا خالل منهج التدقيق‬
‫والفحص‪ ،‬كذلك متكن من حتديد أقل حجم عينة ممكن ملقابلة األهداف احملددة لعملية التدقيق‪،‬‬
‫كذلك ميكن االستدالل املنطقي من عينة التدقيق علي معامل اجملتمع احملاسيب الذي سحبت منه‬
‫العينة‪.‬‬

‫‪ -‬إذا مت احتساب قيمة لألمهية النسبية ألرصدة احلسابات حمل التدقيق فإن املعاينة اإلحصائية‬
‫تعطي طريقة علمية لتكامل هذه القيمة يف خطة التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬يتم من خالهلا حتديد قيمة لدرجة األمان والدقة يف عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬حتسن جودة عملية التدقيق وكذلك حتد من املسؤولية القانونية للمدقق‪ ،‬حيث أن عدد‬
‫القضايا املرفوعة ضد مدققني استخدموا املعاينة اإلحصائية يف منهج التدقيق والفحص أقل بكثري من‬
‫عدد تلك القضايا املرفوعة ضد مدققني استخدموا أساليب املعاينة التقليدية‪.‬‬

‫‪ -‬تساعد املدقق يف حتديد أنسب خطة الحتياجاته‪ ،‬فإذا رغب املدقق يف تقدير معدل اخلطأ‬
‫فيمكنه استخدام معاينة القبول‪ ،‬أما إذا كان يريد تقدير احلد األعلى لقيمة اخلطأ فيمكنه استخدام‬
‫معاينة الوحدة النقدية‪.‬‬

‫‪ -‬كذلك ميكن القول بأن املدخل اإلحصائي املعتمد علي نظرية "‪ "Bayes‬ميكن استخدامه من‬
‫خالل املعاينة يف منهج التدقيق والفحص‪.‬‬

‫‪ -12‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.44‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫من خالل تطبيق املعاينة اإلحصائية فإنه ميكن الوصول إيل كل من خطر ألفا وخطر بيتا‪،‬‬
‫علي أساس أن النموذج الذي يقيس املخاطر النهائية لعملية التدقيق جيب أن يعتمد علي حتديد قيمة‬
‫كل من هذين اخلطرين‪ ،‬وما هو جدير بالذكر أن االختبار اإلحصائي ميكن أن يصمم هلذا الغرض‬
‫وأن القدرة علي القياس يف هذا الصدد تعين القدرة علي السيطرة والضبط‪.‬‬

‫‪ -1‬خطر ألفا ‪ :Alpha‬وهو خطر أن يرفض املدقق القوائم املالية حمل التدقيق علي اعتبار أهنا‬
‫حمرفة حتريفا جوهريا بينما هي يف حقيقتها غري حمرفة وال حتتوي معلومات خاطئة خطأ جوهريا‪.13‬‬

‫أهمية خطر ألفا‪ :‬يعين حتقيق خطر ألفا يف عملية التدقيق احتمال قيام املدقق بالرفض‬ ‫‪-1/1‬‬

‫غري الصحيح للقيم الدفرتية ألرصدة احلسابات اليت ال حتتوي أساسا علي أخطاء جوهرية‪.‬‬

‫ويف هذا املقام يثار التساؤل التايل‪ :‬ملاذا يرغب املدقق يف جتنب خطر ألفا ؟ ولإلجابة علي‬
‫هذا السؤال يري بعض الكتاب أن التوصل إيل الرفض اخلاطئ للقيم الدفرتية يعين أن أمام املدقق‬
‫ثالث اختيارات هي‪:‬‬

‫‪ -‬القيام باملزيد من أنشطة التدقيق للتوصل إيل ميزان تدقيق سليم‪ ،‬وهذا يعين زيادة تكلفة عملية‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬قيام العميل بتغيري األرصدة الدفرتية للحسابات‪ ،‬األمر الذي يعين أن تصبح هذه األرصدة‬
‫متضمنة ألخطاء جوهرية‪.‬‬

‫‪ -‬إصدار رأي متحفظ عن القوائم املالية ككل‪.‬‬

‫إن االختيار األول يزيد من وقت وتكلفة عملية التدقيق‪ ،‬كذلك فإن التوسع يف عملية التدقيق‬
‫من احملتمل أن يؤدي إيل التوصل إيل صحة الفرض (عدم سالمة القيم الدفرتية) األمر الذي ينتج عنه‬
‫عدم رضا العميل‪ ،‬وهذا قد يؤدي إيل أن يفقد املدقق العميل‪.‬‬

‫‪ -13‬د‪ .‬منصور أمحد البديوى و د‪ .‬شحاتة السيد شحاتة‪ ،‬دراسات يف االجتاهات احلديثة يف املراجعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.77‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫أما االختيار الثاين فإنه يكون له تأثريا سلبيا علي املدقق ألنه ال ميكن استبعاد خطر ألفا إال‬
‫بإجراء تدقيق بنسبة ‪ ،%011‬وأنه طاملا أن املدقق يعتقد بوجوب سبب واضح للرفض فإن ذلك يعين‬
‫إمهاله خماطر غري املعاينة‪ ،‬تلك اليت ترتبط بكفاءة املدقق يف اختيار إجراءات التدقيق والتطبيق السليم‬
‫هلا‪ ،‬وكذلك تفسري أدلة التدقيق اليت مت جتميعها من خالل تلك اإلجراءات‪.‬‬

‫أما االختيار الثالث فإنه يعين وضع املدقق يف موقف حرج‪ ،‬وذلك إذا ما أوضحت األحداث‬
‫التالية لتاريخ امليزانية سالمة أرصدة احلسابات‪ ،‬كذلك فإن العمالء ال يكون لديهم استعداد لقبول‬
‫هذا الرأي بدون إبداء أسباب واضحة وحمددة‪.‬‬

‫ومما تقدم فإن عدم حتديد خطر ألفا‪ ،‬وبالتايل عدم ضبط اخلطر والسيطرة عليه‪ ،‬يعين أن يفقد‬
‫املدقق عمالئه‪ ،‬وذلك بسبب فقد العمالء لثقتهم يف املدقق وكذلك بسبب أتعابه املرتفعة غري املربرة‪،‬‬
‫وكذلك تأخر املدقق يف إصدار تقرير التدقيق يف الوقت املناسب‪ ،‬األمر الذي يؤدي إيل تشكيك‬
‫الطرف الثالث يف القوائم املالية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -2‬خطر بيتا ‪ :Beta‬ميثل خطر بيتا املخاطر املرتتبة علي قبول القوائم املالية وهي تتضمن خطأ‬
‫جوهريا‪.14‬‬

‫كما أنه هو مقياس ملدى رغبة املدقق يف أن يقبل أن تكون القوائم املالية حمرفة ومع ذلك‬
‫يصدر رأيا نظيفا‪.15‬‬

‫وال شك أن اخلطر من النوع بيتا يعد أكثر خطورة يف التدقيق من خطر ألفا‪ ،‬حيث يرتبط‬
‫خطر بيتا بفعالية عملية التدقيق واهلدف منها‪.‬‬

‫‪ -1/2‬أهمية خطر بيتا‪ :‬يعين حتقق خطر بيتا يف عملية التدقيق احتمال قيام املدقق بالقبول غري‬
‫الصحيح للقيم الدفرتية ألرصدة احلسابات اليت حتتوي بالفعل علي أخطاء جوهرية‪ ،‬والواقع أن خطر‬
‫‪ -14‬د‪ .‬إيهاب نظمي إبراهيم‪ ،‬التدقيق القائم علي خماطر األعمال – حداثة وتطور‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.42‬‬
‫‪ -15‬د‪ .‬منصور أمحد البديوى و د‪ .‬شحاتة السيد شحاتة‪ ،‬دراسات يف االجتاهات احلديثة يف املراجعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.77 -77‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫بيتا يعد أكثر أمهية بالنسبة للمدقق وذلك ألنه يرتبط بصورة رئيسية بفعالية إجراءات التدقيق يف‬
‫كشف األخطاء اجلوهرية يف أرصدة احلسابات حمل التدقيق‪ ،‬كذلك فإن تكلفة حتقق هذا اخلطر ترتكز‬
‫يف التعويضات املالية الناجتة عن املساءلة القانونية اليت قد يتعرض هلا املدقق وكذلك يف التأثري علي‬
‫مسعته املهنية اليت قد تصل إيل حد اإليقاف عن مزاولة املهنة‪.‬‬

‫ونظرا ألمهية هذا اخلطر بالنسبة لقرار املدقق فإنه يلزم أن يسعى املدقق لضبطه وتدنيته إيل‬
‫املستوي املناسب‪ ،‬ويالحظ أن مكمن هذا اخلطر يرجع إيل أن العميل يف هذه احلالة ال يطلب من‬
‫املدقق زيادة حجم العينة أو البحث عن أدلة تدقيق إضافية‪ ،‬ففي واقع األمر فإن املدقق يف هذه احلالة‬
‫ينفذ متاما ما يرغبه العميل األمر الذي جيعل املدقق يف موضع املساءلة القانونية من جانب الطرف‬
‫الثالث‪.‬‬

‫‪ -3‬تحديد مستوي الخطر المقبول لكل من ألفا وبيتا‬

‫‪ -1/3‬تحديد خطر ألفا المقبول للمدقق‪ :‬إن حتقق خطر ألفا يعين فشل الدليل اإلحصائي يف‬
‫تأكيد القيمة الدفرتية لرصيد حساب معني مسجل يف الدفاتر بصورة صحيحة‪.‬‬

‫ويف جمال املعاينة اإلحصائية وتطبيقاهتا يف عملية التدقيق فإن هناك قيمة مثلي نظرية خلطر‬
‫ألفا تقع بني (‪ )0 -1‬تعمل علي ختفيض تكلفة عملية التدقيق‪.‬‬

‫وملا كان خطر ألفا هو االحتمال املكمل للمأمونية (الثقة) فإنه ميكن القول أن هذا اخلطر‬
‫ميكن التحكم فيه عن طريق ختفيض أو زيادة درجة املأمونية‪.‬‬

‫أما ما يتعلق بتحديد املستوي املقبول خلطر ألفا من قبل اإلحصائيني أو املدققني ما هو إال‬
‫وسيلة لرتشيد املدقق عند تقدير مستوي هذا اخلطر وليس قيما قاطعة له‪ .‬ذلك ألن لكل عملية‬
‫تدقيق ظروفها وأن قبول املدقق ملستوي معني من هذا اخلطر وبالتايل درجة مأمونية أو ثقة معينة‬
‫يتوقف علي قدرته علي حتمل هذا اخلطر وذلك يف ضوء ممارساته املهنية‪.‬‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫وقد اقرتح البعض معيارا ميكن عن طريقه أن يقوم املدقق بتحديد املستوي املقبول هلذا اخلطر‬
‫وذلك علي النحو التايل‪:‬‬

‫إذا توصل املدقق إيل رفض رصيد احلساب بناءا علي نتائج العينة األصلية اليت قام بدراستها‬
‫فإن املستوي املقبول خلطر الرفض غري الصحيح يتحدد يف ضوء مدى الصعوبة يف اختيار أو اختبار‬
‫تفاصيل إضافية لرصيد احلساب‪.‬‬

‫تحديد خطر بيتا المقبول بالنسبة للمدقق‪ :‬إن حتقق خطر بيتا يعين فشل الدليل‬ ‫‪-2/3‬‬

‫اإلحصائي يف تأكيد القيمة الدفرتية لرصيد حساب معني مسجل بالدفاتر بصورة غري صحيحة‪.‬‬

‫ويف واقع األمر فإن خطر بيتا يكون ذا أمهية حرجة بالنسبة للمدقق‪ ،‬ويالحظ أن تدين قيمة‬
‫هذا اخلطر إيل أدين درجة هو سبب استمرار مهنة التدقيق‪ ،‬وذلك ألن املدقق عند ما يتم عمله‬
‫التدقيقي فإنه يطلب أن تكون لديه ثقة كبرية تؤكد له أنه مل يعط تقريرا غري مقيد عن حسابات أو‬
‫قوائم مالية حتتوي علي أخطاء جوهرية‪.‬‬

‫إن حتديد قيمة خطر بيتا يتم يف ضوء منهج املمارسة املهنية للمدقق يف أداء عملية التدقيق‪،‬‬
‫ويري البعض أن هناك عاملني أساسني تتحدد بناءا عليهما قيمة هذا اخلطر مها‪:16‬‬

‫أ‪ -‬الرقابة الداخلية‪ :‬وذلك ألن فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية هو مدخل املدقق عند‬
‫حتديد قيمة خطر بيتا‪ ،‬ويتناسب مقدار هذا اخلطر تناسبا عكسيا مع درجة جودة نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬وذلك فيما يتعلق بناحية معينة‪ ،‬حيث أن الضوابط الرقابية اجليدة تؤدي إيل منع حدوث‬
‫األخطاء‪ ،‬وتساعد علي اكتشاف وتصحيح تلك األخطاء اليت قد حتدث رغما عن ذلك‪.‬‬

‫‪ -16‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.27‬‬

‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ب ‪ -‬إجراءات التدقيق األخرى (الفحص التحليلي)‪ :‬إن العامل اآلخر اجلدير بالدراسة يف‬
‫هذا اجملال هو طبيعة وفعالية إجراءات التدقيق األخرى اليت يطبقها املدقق علي البند حمل التدقيق‪،‬‬
‫فكلما كانت إجراءات التدقيق التحليلية أكثر فاعلية فإن املدقق حيدد خطر بيتا بقيمة أكرب‪.‬‬

‫وهناك عدة طرق ميكن استخدامها لتحديد قيمة خطر بيتا تتمثل يف‪:‬‬

‫‪ -‬الطريقة احلكمية‪.‬‬

‫‪ -‬طريقة ختصيص النقاط‪.‬‬

‫‪ -‬طريقة املأمونية املركبة‪.‬‬

‫وهي تعتمد أساسا علي فكرة منوذج املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني حيث‪:‬‬
‫الخطر النهائي للتدقيق‬
‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫خطر بيتا =‬
‫خطر الرقابة الداخلية * خطر التدقيق التحليلي‬

‫والواقع أن اختيار املستوي املالئم لكل من خطر ألفا وخطر بيتا ال يتوقف بصورة منفردة علي‬
‫األسلوب اإلحصائي يف املعاينة وإمنا يتوقف أيضا علي حكم املدقق يف ضوء التكاليف املتوقعة‬
‫املرتبطة بكل نوع من أنواع اخلطر والذي يكون املدقق علي استعداد لتحمله‪.‬‬

‫منهجية قياس المخاطر في عملية التدقيق‪ :‬تعرف عملية القياس علي أهنا حتديد قيمة‬ ‫‪-4‬‬

‫رقمية لشيء ما أو خاصية معينة هلذا الشيء‪ ،‬وذلك علي أساس عدد الوحدات العددية اليت‬
‫تتضمنها كمية معينة‪ ،‬أو علي أساس موقع هذه الكمية‪ ،‬خالل حدود دنيا وقصوى من نوع تلك‬
‫الكمية‪ ،‬كما أن اهلدف األساسي من القياس يتمثل يف إيصال املعلومات اليت تعرب تعبريا صحيحا عن‬
‫ظاهرة معينة إيل ذوي املصاحل حىت يستطيعوا الوصول إيل نتائج موضوعية‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫وهناك مخس طرق خمتلفة ميكن استخدامها يف القياس وهي‪:17‬‬

‫‪ -‬القياس الوصفي‪ :‬يستخدم يف حالة التعرض لقياس ظواهر يتعذر التعبري عنها كميا‪ ،‬ويتم‬
‫التعبري عن هذه الظواهر تعبريا مقارنا دون االعتماد علي األرقام‪.‬‬

‫‪ -‬القياس النسبي‪ :‬يستخدم عند إعطاء أرقام للعالقة أو العالقات بني الظواهر املختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬القياس المطلق‪ :‬وهو عكس القياس النسيب ففيه يتم إعطاء قيمة رقمية لكل ظاهرة علي‬
‫حدة بغض النظر عن الظواهر األخرى‪.‬‬

‫‪ -‬القياس اإلحصائي‪ :‬يعترب نوعا من القياس املطلق‪ ،‬إال أنه يقوم علي دراسة عينة حمددة من‬
‫مفردات ظاهرة ما أو مفردات جمتمع ما مث تعميم النتائج اليت يتم التوصل إليها علي بقية مفردات‬
‫الظاهرة أو اجملتمع‪.‬‬

‫‪ -‬القياس االحتمالي‪ :‬هو الذي يعترب القيمة احلقيقية ألي متغري علي أهنا مدى معني وليست‬
‫قيمة مطلقة‪ ،‬ويرجع ذلك إيل وجود عوامل عديدة ال ميكن حصرها قد تؤدي إيل تذبذب القيمة‬
‫احلقيقية يف حدود هذا املدى‪.‬‬

‫وإذا انتقلنا من القياس بصفة عامة إيل القياس احملاسيب بصفة خاصة الذي ميثل مفهوما أوسع‬
‫للقياس يف جمال التدقيق‪ ،‬فإننا جند أن هناك ثالثة معايري جيب توافرها يف هذا النوع من القياس‪،‬‬
‫وهي‪:18‬‬

‫أ‪ -‬الموضوعية‪ :‬ويقصد هبا عدم التحيز يف القياس أو إخضاعه لتقديرات شخصية حبته‪ ،‬إال أن‬
‫املوضوعية ال تعين جتريد احملاسب أو املدقق من حكمه الشخصي وممارسة احلكم املهين‪ ،‬وإمنا ميكن‬

‫‪ -17‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.24‬‬
‫‪ -18‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫القول أن املوضوعية تعين عدم اختالف القائمني بالقياس كثريا يف النتائج اليت يصلون إليها من عملية‬
‫القياس‪.‬‬

‫ب‪ -‬الثقة واالطمئنان‪ :‬ويقصد هبما توافر درجة معقولة من التأكد يف البيانات واملعلومات‬
‫احملاسبية من قبل مستخدمي املعلومات‪ ،‬وحىت ميكن أن تكون تلك املعلومات جديرة باالعتماد‬
‫فيجب أن تتصف بالدقة واإلفصاح املناسب الذي ال يغرق بالتفاصيل وال يكون مبتورا حبيث خيفى‬
‫من احلقائق مبا يؤثر علي احلكم السليم ملتخذي القرارات الذين يعتمدون علي تلك البيانات‬
‫واملعلومات يف قراراهتم‪.‬‬

‫ج‪ -‬المالئمة وتحقيق األهداف‪ :‬ويقصد هبا أن تتوافر البيانات احملاسبية يف الوقت املناسب‬
‫وفقا الحتياجات مستخدمي املعلومات مع مراعاة األهداف اليت من أجلها تطلب البيانات‬
‫واملعلومات‪.‬‬

‫وانطالقا من مفهوم وطرق ومعايري القياس احملاسيب ومرورا بالقياس يف عملية التدقيق ووصوال‬
‫بالقياس إيل قيمة خماطر التدقيق‪ ،‬فإن تقدير درجة املخاطر النهائية للتدقيق مبكوناهتا املختلفة إذا‬
‫توافرت عند حتديدها معايري القياس احملاسيب املتعلقة باملوضوعية والثقة واالطمئنان واملالئمة وحتقيق‬
‫األهداف‪ ،‬إضافة إيل معيار االقتصادية تلك اليت يعرب عنها بأن تكون منفعة االستفادة من املعلومات‬
‫تفوق تكلفة احلصول عليها‪ ،‬فإذا كانت التكلفة أكرب من العائد انتفت احلكمة من استخدام تلك‬
‫املعلومات‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تخطيط عملية التدقيق‬

‫تعد عملية التخطيط ضرورية من أجل التأكد من أنه قد مت تكريس اهتمام مالئم للمجاالت‬
‫املختلفة لعملية التدقيق‪ ،‬وأن املشاكل احملتملة قد مت حتديدها‪ ،‬وأن العمل سوف يتم إجنازه بطريقة‬
‫تتسم بالكفاءة ويف التوقيت املناسب (الفقرة الرابعة من معيار التدقيق الدويل رقم ‪ .211‬كما أن‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫معرفة نشاط املؤسسة يعترب جزءا هاما من ختطيط عملية التدقيق‪ ،‬وأن مدى التخطيط سوف يتباين‬
‫طبقا حلجم املؤسسة حمل التدقيق ومدى تعقيد عملية التدقيق (الفقرة السابعة والثامنة) باإلضافة إيل‬
‫الفقرتني اخلامسة والسادسة من املعيار الدويل للتدقيق رقم ‪.211‬‬

‫و جاء يف الفقرة ‪ 1‬و ‪ 2‬من املعيار رقم ‪ 211‬أنه علي املدقق ختطيط عملية التدقيق لكي يتم‬
‫إجناز التدقيق بطريقة فعالة‪ .‬ويعين التخطيط وضع إسرتاتيجية عامة ومنهج تفصيلي لطبيعة إجراءات‬
‫التدقيق املتوقعة‪ ،‬وخيطط املدقق لتأدية عملية التدقيق بكفاءة ويف الوقت املناسب‪ .‬والتخطيط املناسب‬
‫لعملية تدقيق احلسابات يساعد املدقق علي‪:‬‬

‫‪ -‬التعرف علي اجلوانب اهلامة وإعطائها العناية املناسبة‪ ،‬وأن املشاكل احملتملة قد شخصت وأن‬
‫العمل سيتم إجنازه بسرعة‪.‬‬

‫‪ -‬توزيع األعمال بشكل مالئم علي املساعدين‪.‬‬

‫‪ -‬تنسيق العمل الذي مت من قبل املدققني اآلخرين واخلرباء‪.‬‬

‫‪ -‬احلصول علي أدلة تدقيق كافية‪.‬‬

‫‪ -‬التحكم يف التكاليف‪.‬‬

‫‪ -‬جتنب سوء التفاهم مع العميل‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬أهمية تخطيط عملية تدقيق الحسابات‬

‫إن أسهل طريقة لزيادة كفاءة وفعالية عملية التدقيق دون احلاجة إيل ابتكار أساليب جديدة‬
‫يف العمل هي التخطيط بشكل دقيق‪ ،‬ورغم أن الكثري من املدققني يدركون أن عملية التخطيط تعترب‬
‫جزء هام من عملية التدقيق إال أهنا كثريا ما هتمل أو ال تعطي العناية املناسبة‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ومبا أن التخطيط يعين جتميع وحتليل املعلومات وتنظيم العمل للوصول إيل األهداف فإنه ال‬
‫ميكن إنكار أمهيته واليت تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تنظيم أعمال التدقيق والرقابة عليها بشكل أفضل‪.‬‬

‫‪ -‬ختفيض وقت التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬مواجهة املفاجآت احملتملة‪.‬‬

‫‪ -‬جعل عملية التدقيق ترتكز علي األهداف وليس األتعاب‪.‬‬

‫وقد نص املعيار األول من معايري العمل امليداين علي أنه عند ختطيط عملية تدقيق احلسابات‬
‫جيب أن يكون التخطيط كافيا‪ .‬مبعين إجياد إسرتاتيجية عامة لنطاق عملية التدقيق وكيفية القيام هبا و‬
‫اإلشراف السليم والدقيق علي املساعدين‪ .‬ولتحقيق هذا املعيار يتطلب ذلك اجناز اخلطوات التالية‪:‬‬

‫نظرة عامة حول المؤسسة‪ :‬قد يظن البعض أنه بإمكان املدقق اخلارجي فحص حسابات‬ ‫‪-1‬‬

‫املؤسسة حقل الدراسة مباشرة أي فهمها واحلكم عليها‪ .‬لكن‪ ،‬كيف يتسىن له ذلك‪ ،‬مهما كانت‬
‫جتربته وكفاءته‪ ،‬أي احلكم علي املنتج النهائي املتمثل يف القوائم املالية‪ ،‬إذا مل جيمع مؤشرات يف هذه‬
‫املرحلة‪ ،‬وجهله حلقائق تقنية‪ ،‬جتارية‪ ،‬قانونية‪ ،‬ضريبية واجتماعية حول املؤسسة اليت ينوى تدقيقها‪ ،‬لن‬
‫يتمكن مثال من مراقبة وتقييم املخزون بشىت أنواعه إذا كان جيهل خطوات اإلنتاج‪ .‬ولن يتمكن من‬
‫إعطاء رأي صائب حول أخطار املؤسسة واملؤونات املكونة ملواجهتها إذا مل يتعرف علي أخطار هذه‬
‫األخرية‪ ،‬قيودها وعملياهتا‪ .‬ولن يتمكن من حكم صحيح إذا كان علي جهل بالقطاع الذي تنتمي‬
‫إليه‪ ،‬قوانينه ومعايريه املقارنة ما بني مؤسساته‪.19‬‬

‫والتعرف علي املؤسسة يسمح للمدقق جبمع كل املعلومات الضرورية واليت تشمل‪:‬‬

‫‪ - 19‬حممد بوتني‪ ،‬املراجعة ومراقبة احلسابات من النظرية إيل التطبيق‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر ‪ ،1112‬ص ‪.44‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -1/1‬المعلومات العامة‪ :‬وتتضمن مايلي‪:‬‬

‫‪ -1/1/1‬تحديد هوية المؤسسة‪ :‬ولتحديد هوية املؤسسة حمل التدقيق من قبل املدقق ال بد من‬
‫االطالع علي القانون النظامي والعقد االبتدائي هلا‪ ،‬لكي يستقي منها املعلومات املتصلة بامسها‬
‫وتاريخ تكوينها والغرض من نشاطها‪ ،‬رأس املال املصرح به‪ ،‬املقر الرئيسي وقائمة املصانع واملكاتب‬
‫والفروع‪ ،‬وكذلك رقم السجل التجاري وبعض املعلومات األخرى الضرورية‪.20‬‬

‫التطور التاريخي للمؤسسة‪ :‬ميكن للمدقق بواسطة حوار ومناقشة مع املسؤولني يف‬ ‫‪-2/1/1‬‬

‫املؤسسة أن يتحصل علي معلومات خاصة بالتنظيم والتسيري احلايل للمؤسسة‪ ،‬حيث ميكن للمدقق‬
‫أن يدرك األسباب اليت كانت تقف وراء إنشاء املؤسسة والتطورات اليت حلقت هبا اجملاالت التقنية‬
‫والقانونية والتجارية‪.‬‬

‫وضعية المؤسسة‪ :‬لكي يتسىن للمدقق معرفة مكانة املؤسسة يف القطاع الذي تنشط‬ ‫‪-3/1/1‬‬

‫فيه‪ ،‬عليه أوال معرفة طبيعة هذا القطاع ما إذا كان قطاعا حيويا وسائرا يف التوسع‪ ،‬مث موقع املؤسسة‬
‫مقارنة مبؤسسة أخرى يف نفس القطاع من حيث رقم األعمال واملردودية واليد العاملة‪.‬‬

‫السياسة المتبعة في التوظيف والتكوين‪ :‬إن العناصر اليت يقوم املدقق جبمعها واليت‬ ‫‪-4/1/1‬‬

‫ختص طرق التوظيف والتكوين والرتقيات الداخلية تسمح له بتكوين رأي عن مردودية وكفاءة املوظفني‬
‫باملؤسسة‪.‬‬

‫التنظيم وإدارة المؤسسة‪ :‬من الضروري أن يكون لدى املدقق خمطط للتنظيم داخل‬ ‫‪-5/1/1‬‬

‫املؤسسة حيدد املسؤوليات األساسية ويوضحها‪ .‬فيتضمن هذا املخطط مثال أمساء املسؤولني داخل‬
‫املؤسسة ووظائفهم‪.21‬‬

‫‪ - 20‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬مبادئ وأسس املراجعة علما وعمال‪ ،‬مؤسسة شباب اجلامعة‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر ‪ ،0747‬ص ‪.017‬‬
‫‪21‬‬
‫‪- Peretti Jean – Mari, Guide de Self Audit, les édition d’organisation, Paris 1995, P 144.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -6/1/1‬أسماء المدققين السابقين‪ :‬وتتضمن‪:‬‬

‫‪ -‬قائمة البنوك اليت تتعامل املؤسسة معها‪.‬‬

‫‪ -‬االتفاقيات اخلاصة واحلالية اليت تربط املسؤولني باملؤسسة‪.‬‬

‫كما أنه علي املدقق أن يسأل عن الطرق واألساليب املستعملة داخل املؤسسة‪ ،‬ومن وجود‬
‫قسم للتدقيق الداخلي باملؤسسة‪.‬‬

‫‪ -2/1‬معلومات عن الخصائص التقنية للمؤسسة‪:‬‬

‫‪ -1/2/1‬بيان طبيعة نشاط المؤسسة‪ :‬علي املدقق أن يكون علي إملام جبميع املعلومات املتعلقة‬
‫بنشاط املؤسسة مثل‪:‬‬

‫‪ -‬معرفة إن كانت املؤسسة ذات طابع جتاري أو صناعي أو خدمايت أو مايل‪.‬‬

‫‪ -‬التكنولوجيا املستعملة يف املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬نوعية وخصائص املنتجات‪.‬‬

‫‪ -‬معرفة املوقع اجلغرايف‪ ،‬املساحة وقيمة ونوعية امللكية لالستثمارات‪.22‬‬

‫التموين‪ :‬إن التموين باملواد األولية ضروري وأساسي وله تأثري علي نتيجة املؤسسة‬ ‫‪-2/2/1‬‬

‫واستمرارية نشاط الدورة اإلنتاجية‪ ،‬وهلذا ينبغي علي املدقق معرفة املشاكل اليت ميكن أن تطرح يف هذا‬
‫اجملال واليت تنحصر يف تكلفة املواد األولية واليت تتأثر بتغريات األسعار يف السوق‪ ،‬وعدد موردي هذه‬
‫املواد األولية‪ ،‬ونفس الشيء ينطبق بالنسبة للمؤسسات ذات الطابع التجاري‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫‪- Raffegeau Jean, Pierre du fils et Ramon Gonzales, audit et Contrôle de Comptes, public-union‬‬
‫‪édition, Paris 1979, P 65.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫التخزين‪ :‬ميثل املخزون أحد حسابات املؤسسة‪ ،‬وهو معرض لألخطار كاحتماالت‬ ‫‪-3/2/1‬‬

‫السرقة والضياع‪ ،‬هلذا بات من الضروري علي املدقق التعرف علي سياسة التخزين ومواقعه‪.‬‬

‫اإلنتاج‪ :‬علي املدقق أن يطلع علي القدرة اإلنتاجية من خالل الوسائل واآلالت‬ ‫‪-4/2/1‬‬

‫املستعملة يف ذلك‪ ،‬حيث يتوجب علي املدقق معاينة وحدات اإلنتاج من حيث أمهيتها وحالتها‬
‫وجتهيزها‪.‬‬

‫‪ -3/1‬معلومات عن الخصائص التجارية للمؤسسة‪ :‬وهي معلومات ختص‪:‬‬

‫الزبائن‪ :‬علي املدقق معرفة عدد الزبائن بالنسبة للمؤسسة‪ ،‬وهذا يعترب أساسيا لتقدير‬ ‫‪-1/3/1‬‬

‫املشاكل احملتملة الوقوع‪ ،‬فإذا كانت املؤسسة تعتمد علي عدد فليل من الزبائن فإن خسارة أي زبون‬
‫تؤثر علي رقم أعماهلا وبالتايل علي حالتها املادية‪ ،‬لذا علي املدقق دراسة عن قرب التطورات اإلمجالية‬
‫للمبيعات والتقلبات احلاصلة يف النشاط‪.‬‬

‫المنافسة‪ :‬ينبغي علي املدقق دراسة السوق الذي تنشط فيه املؤسسة من أجل معرفة‬ ‫‪-2/3/1‬‬

‫مكانتها ضمن املؤسسات األخرى من نفس القطاع ومدى قدرهتا التنافسية‪.‬‬

‫كيفية تحديد أسعار البيع‪ :‬ويف هذا اإلطار ينبغي علي املدقق دراسة العناصر املكونة‬ ‫‪-3/3/1‬‬

‫لسعر البيع وحتديد اهلامش اإلمجايل‪ ،‬كما جيب عليه أيضا التحقق ودراسة اخلصومات املالية والتجارية‬
‫املمنوحة للزبائن‪.‬‬

‫معلومات عن الخصائص القانونية للمؤسسة‪ :‬من الضروري للمدقق دراسة اإلطار‬ ‫‪-4/1‬‬

‫القانوين وذلك من خالل القوانني‪ ،‬قانون الشركات‪ ،‬قانون العمل وكذلك النظام الضرييب للمؤسسة‪،‬‬
‫كما جيب عليه استقصاء معلومات أخرى مرتبطة باجلانب القانوين مثل‪:‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -1/4/1‬فحص القانون النظامي‪ :‬يستطيع مدقق احلسابات من خالل فحص القانون األساسي‬
‫للمؤسسة التعرف علي النظام القانوين للمؤسسة ورأس ماهلا وجمال نشاطها وكذلك حتديد واجبات‬
‫ومسؤوليات املسامهني وفرتة احلياة القانونية للمؤسسة‪.‬‬

‫بنية رأس المال‪ :‬يتعني علي املدقق أن يطلع علي عقد تكوين املؤسسة للتعرف‬ ‫‪-2/4/1‬‬

‫علي‪:23‬‬

‫‪ -‬رأس مال املؤسسة وحصة كل شريك‪.‬‬

‫‪ -‬أسم الشريك املكلف باإلدارة‪.‬‬

‫‪ -‬كيفية توزيع األرباح واخلسائر بني الشركاء‪.‬‬

‫‪ -‬املبالغ املسموح لكل شريك السحب يف حدودها‪.‬‬

‫‪ -‬مكافآت ومرتبات الشركاء‪.‬‬

‫العقود واالتفاقيات األساسية‪ :‬ينبغي علي املدقق اإلطالع علي القيود واالتفاقيات‬ ‫‪-3/4/1‬‬

‫املربمة من طرف املؤسسة واليت عادة ما تتضمن عقود القروض البنكية والتأمينات‪ ،‬العقود مع العمال‪،‬‬
‫العقود اخلاصة باالتفاقيات مع املوردين والزبائن‪ ،‬عقود رهن االستثمارات للحصول علي القروض‪.‬‬

‫إن فحص العقود واالتفاقيات له فائدتان‪ ،‬األويل أنه يسمح للمدقق مبعرفة األخطار املتوقعة‬
‫واليت تؤثر علي املؤسسة‪ ،‬والثانية أهنا تعترب وسيلة فعالة لتحديد الصراعات احملتملة علي املصاحل بني‬
‫املؤسسة واملسريين‪.‬‬

‫‪ -23‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.021‬‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -4/4/1‬النزاعات الراهنة‪ :‬علي املدقق أن يكون علي علم تام جبميع النزاعات املوجودة ليتمكن‬
‫من معرفة ما إذا كانت املؤسسة قد خصصت مؤونات لذلك‪ ،‬هلذا يعترب الفحص واإلطالع علي هذه‬
‫النزاعات ضروري بغية تفادي األخطار‪.‬‬

‫‪ -5/4/1‬النظام الضريبي‪ :‬ينبغي علي املدقق اإلطالع علي احلالة الضريبية وخصوصيات النظام‬
‫الضرييب للمؤسسة حمل التدقيق‪ ،‬كما ينبغي عليه معاينة التقارير الضريبية للسنوات السابقة ألخذ فكرة‬
‫وكذلك معرفة الربط الضرييب علي العميل ومداه‪ ،‬وهل هناك التزامات مل تسوى بعد‪ ،‬وهل توجد‬
‫التزامات مستقبلية‪.‬‬

‫‪ -5/1‬النظام المحاسبي والمالي‪ :‬يقوم املدقق بوصف وظيفة احملاسبة داخل املؤسسة من حيث‬
‫التنظيم آخذا بعني االعتبار العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ -‬املخطط احملاسيب الوطين والقطاعي‪.‬‬

‫‪ -‬النظام املتبع يف القيد‪.‬‬

‫‪ -‬دقة السجالت وكفاءهتا‪.‬‬

‫‪ -‬كفاية نظام احلفظ يف املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬العمليات األساسية اليت تقوم هبا املؤسسة والفرعية‪.‬‬

‫‪ -‬طريقة اإلهالك املتبعة‪.‬‬

‫‪ -‬طريقة تقييم املخزونات‪.‬‬

‫تعيين المساعدين وحسن اإلشراف‪ :‬إن التخطيط لعملية التدقيق جيب أن ينعكس علي‬ ‫‪-2‬‬

‫التخصيص السليم لقوة العمل املتاحة وحتقيق اإلشراف السليم عليها ومتابعة أداء املهام اليت تتجسد‬
‫من خالل تقييم هذا األداء‪.‬‬
‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -1/2‬تخصيص المساعدين‪ :‬يتطلب معيار التخطيط السليم للعمل أن يقوم املدقق بتخصيص‬
‫مساعديه علي مهام الفحص اليت اشتملت عليها عملية التدقيق‪ ،‬ويتطلب التخصيص السليم‬
‫للمساعدين علي مهام الفحص املختلفة أن حيدد املدقق احتياجات العمل من العنصر البشري‪ ،‬مث‬
‫يقوم بعملية حصر كمي وفين دقيق للمساعدين املوجودين باملكتب ليحدد ما إذا كان هناك عجز يف‬
‫املساعدين أم ال‪ ،‬آخذا يف االعتبار مقدار ونوعية الكفاءات املهنية املطلوب تدبريها للوفاء مبتطلبات‬
‫برنامج عملية التدقيق‪.‬‬

‫إن ختصيص وتوزيع املهام علي املساعدين حبكمة يؤدي إيل حتقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ -‬اجناز مهام الفحص والتدقيق يف توقيتها املخطط هلا مسبقا‪.‬‬

‫‪ -‬حتاشي العجز أو الزيادة غري الضرورية يف عدد املساعدين‪.‬‬

‫‪ -‬االستغالل األمثل لطاقات املساعدين‪.‬‬

‫‪ -‬العمل علي تنمية املساعدين مهنيا‪ ،‬وحماولة تدين التكاليف الفعلية لعملية التدقيق مبا ال خيل‬
‫جبودهتا املهنية وحبكم املدقق يف حتقيق أهداف عملية التدقيق وذلك من خالل‪:‬‬

‫‪ -‬الوقت الكلي املتاح لعملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬مسؤولية كل مساعد عن أداء مهمة معينة أو أكثر‪.‬‬

‫‪ -‬أولوية اجناز مهام معينة قبل غريها‪.‬‬

‫‪ -‬احلد األقصى للزمن املقدر لالنتهاء من كل مهمة علي حده‪.‬‬

‫‪ -‬القيود احملتملة الفعلية أو املفروضة علي تدبري املوارد البشرية مبكتب التدقيق‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫اإلشراف المالئم علي المساعدين وتقييم أدائهم‪ :‬إن اإلشراف علي املساعدين من‬ ‫‪-2/2‬‬

‫األمور الضرورية لكي يتفهم القائمون بالعمل علي خمتلف مستوياهتم أهداف عملية التدقيق‬
‫واإلجراءات الضرورية لتحقيق هذه األهداف‪ ،‬وجيب إطالع املساعدين علي املعلومات اليت مت‬
‫احلصول عليها أثناء فرتة التخطيط لعملية التدقيق واملتعلقة بالنشاط الذي يعمل فيه العميل وتنظيم‬
‫مؤسسته‪ ،‬ومشاكل احملاسبة والتدقيق املتوقعة وتوقيت إجراءات عملية التدقيق‪ .‬ومبا أن معظم العمل‬
‫يتم بواسطة املساعدين فيجب علي هؤالء إطالع املشرف علي عملية التدقيق وعلي أية مشاكل‬
‫حماسبية أو تدقيقية يتم اكتشافها أثناء عملية الفحص‪.‬‬

‫كما أنه علي مدقق احلسابات مراعاة اجلوانب السلوكية عند اإلشراف علي مساعديه‪ ،‬ويف‬
‫هذا اجملال جيب أن يأخذ يف احلسبان جمموعة من االعتبارات أمهها‪:24‬‬

‫‪ -‬إشراك املساعدين يف وضع خطة وبرنامج عملية التدقيق وتعديله‪.‬‬

‫‪ -‬املتابعة والتوجيه املستمرين للمساعدين أثناء تأدية مهامهم‪.‬‬

‫‪ -‬مناقشة املساعدين يف املشاكل اجلوهرية الناجتة من الفحص وتبادل الرأي بشأن أهم احللول‬
‫العملية هلا بني املدققني بعضهم لبعض‪.‬‬

‫‪ -‬توفري فرص الرتقية أمام املرؤوسني ومشولية معايري تقييم أداء املساعدين لكافة جوانب األداء‪.‬‬

‫و الشك أن مراعاة االعتبارات السابقة عند اإلشراف علي املساعدين وتقييم أدائهم سوف‬
‫يزيد لديهم مستوى الدافعية والرضى عن العمل وزيادة مدى التزام هؤالء املساعدين بأهداف املهنة‬
‫وزيادة مستوى كفاءهتم املهنية أيضا‪ ،‬وهذا سوف يؤدى يف النهاية إيل ارتفاع مستوى جودة عملية‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪ - 24‬حمم د مسري الصبان و عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬املراجعة اخلارجية‪ ،‬املفاهيم األساسية وآليات التطبيق وفقا للمعايري املتعارف عليها واملعايري الدولية‪ ،‬الدار اجلامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية ‪ ،1111‬ص ‪.20‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -3‬أوراق عمل المدقق‪ :‬تعترب أوراق العمل دليال ماديا عن الوقت املستغرق يف عملية التدقيق‪،‬‬
‫لذا بات من الضروري علي أي مدقق االهتمام هبذه األوراق باعتبارها ركيزة أساسية يف كتابة التقرير‪،‬‬
‫حيث تتضمن أوراق العمل كل األدلة والقرائن اليت يتم جتميعها بواسطة املدقق إلظهار ما قام به من‬
‫عمل‪ ،‬وكذلك الطرق واإلجراءات اليت اتبعها والنتائج اليت توصل إليها‪ ،‬حيث يكون لدى املدقق‬
‫األسس اليت يستند إليها يف إعداد التقرير والقرائن لطبيعة الفحص الذي قام به والدليل علي إتباع‬
‫العناية املهنية أثناء عملية الفحص‪.25‬‬

‫وتعرف أوراق العمل بأهنا (سجالت حيتفظ هبا املدقق لإلجراءات اليت مت تنفيذها‪،‬‬
‫واالختبارات اليت مت إجراءها واملعلومات اليت مت احلصول عليها‪ ،‬واالستنتاجات املالئمة اليت مت التوصل‬
‫إليها يف مهمة التدقيق)‪.26‬‬

‫ويف إطار عملية التدقيق وتكوين ملفها من قبل املدقق‪ ،‬ينبغي علي املدقق طرح األسئلة بغية‬
‫توضيح الرؤية لديه واملسامهة يف تكوين أوراق عمل يستند عليها ألغراض حمددة وإلعداد تقريره‪،‬‬
‫حيث تشمل هذه األسئلة‪:27‬‬

‫‪ -‬ما هي أنشطة املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬من هم األشخاص املسؤولني عن خمتلف أنشطة العمليات والوظائف يف املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬ما هو اهليكل والنظام القانوين املطبق علي أنشطة املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬ما هي التطورات التارخيية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬ما هي الوسائل التقنية املطبقة علي مستوى العمليات‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫‪- Laurat. H et Philippe: La pratique de L’audit, Economica, Paris 1994, P 69.‬‬
‫‪26‬‬
‫– ‪- Robert Castell et François Pasqualini: Le Commissaire aux Cpmotes, Collection Droit Poche‬‬
‫‪Economica 1995.‬‬
‫‪27‬‬
‫‪- Le mont Olivier: La conduite d’une mission d’audit interne, Paris 1999, P 161.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬ما هي الوسائل التقنية املطبقة على مستوى الوظائف‪.‬‬

‫‪ -1/3‬أهمية أوراق العمل‪ :‬تعترب أوراق العمل دليال علي العمل الذي قام املدقق بإجنازه وتساعد‬
‫يف حتديد ما إذا كانت ستظهر مشاكل فيما بعد خبصوص القوائم املالية اليت مت تدقيقها‪ ،‬وتعترب أيضا‬
‫من املستندات اهلامة جدا يف أي نزاع قانوين الحق‪ ،‬ألهنا ميكن أن تستخدم يف هذا النزاع كدليل ضد‬
‫املدقق أو كدليل للدفاع عنه‪.28‬‬

‫‪ -2/3‬أوراق العمل الرئيسية لتدقيق الحسابات‪ :‬طاملا أن أوراق العمل تعترب وسيلة جتميع أدلة‬
‫تدقيق احلسابات هلذا فإهنا ينبغي أن تشتمل علي جمموعة عديدة من األشكال والقوائم‪ ،‬وميكن القول‬
‫أن ورقة العمل هي أي تسجيل يقوم املدقق بإعداده بالنسبة لعمله أو للتدليل علي ما وصل إليه‬
‫بقصد تدعيم رأيه املهين‪ ،‬وتشتمل هذه األوراق بناءا علي ذلك علي جمموعة عديدة من األوراق‬
‫ابتداء من ميزان التدقيق والتسويات‪ ،‬ميزان التدقيق بعد التسويات‪ ،‬احلسابات اخلتامية وامليزانية‬
‫العمومية‪ ،‬وأيضا األوراق اليت تشتمل علي املالحظات املسجلة عن نتيجة مناقشة أو مالحظة هامة‬
‫يف عقد املؤسسة أو يف أحد العقود اليت تلتزم هبا املؤسسة‪.‬‬

‫وعلي الرغم من أن أوراق تدقيق احلسابات ختتلف بشكل كبري من حالة إيل أخرى‪ ،‬هلذا فإنه‬
‫ال ميكن أن نقوم بذكر تلك األوراق علي سبيل احلصر‪ ،‬إال أنه ميكن أن نستعرض هنا العناصر‬
‫الرئيسية والعامة لتلك األوراق وهي‪:29‬‬

‫‪ -‬حتليل احلسابات‪.‬‬

‫‪ -‬قيود اليومية الناجتة عن عملية الفحص‪.‬‬

‫‪ -‬التسويات اليت يقوم هبا املدقق‪.‬‬

‫‪ - 28‬حممد الفيومي وعوض لبيب‪ ،‬أصول املراجعة‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬مصر ‪ ،0772‬ص ‪.72‬‬
‫‪ -29‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.027‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬مستخرجات ومالحظات مبا فيها نتائج تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬موازين تدقيق احلسابات واجلداول املختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬برامج التدقيق‪.‬‬

‫تحليل الحسابات‪ :‬يعد حتليل احلساب املعني لشرح العناصر اليت يتكون منها رصيد‬ ‫‪-1/2/3‬‬

‫ذلك احلساب‪ ،‬حبيث تكون واضحة للفحص والتدقيق‪ ،‬وهلذا فإن حتليل أحد حسابات املصروفات‬
‫سيتكون من العناصر املختلفة اليت جعل هبا هذا احلساب مدينا‪ ،‬مع اإلشارة إيل ما إذا كان كل‬
‫عنصر منها يعترب مقبوال أم ال‪.‬‬

‫ومتثل حتليالت احلسابات اجلزء األكرب من أوراق العمل‪ ،‬علي أساس أنه يف أية عملية عادية‬
‫ينبغي حتليل مجيع عناصر امليزانية وكذا عناصر حسابات اإليرادات واملصروفات إيل عناصرها الرئيسية‬
‫وتدقيقها وفحصها إما كلية أو علي أساس اختباري‪.‬‬

‫قيود اليومية المترتبة علي تدقيق الحسابات‪ :‬من الطبيعي أنه ينبغي تصحيح أية‬ ‫‪-2/2/3‬‬

‫أخطاء تظهر نتيجة عملية التدقيق‪ ،‬ويتم هذا التصحيح بواسطة املدقق عن طريق إعداد قائمة بقيود‬
‫اليومية الالزم إجرائها نتيجة عملية التدقيق‪ ،‬وهلذا فإنه عند ما يصل املدقق إيل أي خطأ يقوم بإعداد‬
‫قيد التصحيح الالزم يف أوراقه اخلاصة‪ ،‬وبعد انتهاء فحص الدفاتر يقوم بتسليم نسخة من تلك القيود‬
‫إيل املسؤولني للمناقشة وإثباهتا يف الدفاتر‪ ،‬ومن الطبيعي أن حيتفظ املدقق بصورة من قائمة القيود‬
‫املطلوب إجراؤها‪ ،‬ومن تلك القيود يقوم املدقق بالرتحيل إيل ميزان التدقيق وذلك للوصول إيل أرصدة‬
‫امليزان بعد التدقيق‪ ،‬وينبغي أن تكون تلك القيود املطلوب إجراؤها واضحة ومشروحة الشرح الكايف‬
‫كما ينبغي توضيح تأثري تلك القيود علي الدخل وعن أرقام امليزانية العمومية‪.‬‬

‫التسويات‪ :‬يقوم املدقق بإجراء التسويات أثناء عملية تدقيق احلسابات يف سبيل ربط‬ ‫‪-3/2/3‬‬

‫األنواع واملصادر املختلفة املتاحة له‪ ،‬وبعض تلك التسويات يكون بسيطا والبعض اآلخر يكون‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫معقدا‪ ،‬وليس من السهل وضع تعميمات بصدد تلك التسويات نظرا لتعددها‪ .‬مثال ذلك ما يقوم به‬
‫املدقق يف جمال تدقيق حسابات رصيد النقدية بدفاتر املؤسسة والرصيد طبقا لدفاتر البنك وحبث‬
‫الفروقات بينها وتدقيق حسابات القيود الالزم إجراؤها نتيجة لتلك التسويات‪ ،‬وتسوية أرصدة‬
‫املخزون يف قسم احلسابات مع األرصدة كما تظهرها سجالت املخازن‪ ،‬وغري ذلك من التسويات‬
‫بني مصادر املعلومات املختلفة‪ ،‬ومجيع تلك التسويات ينبغي أن تدون يف جمموعة خاصة من أوراق‬
‫العمل‪.‬‬

‫المالحظات والمستخرجات من العقود والمحاضر‪ :‬هناك كثري من العقود اليت تؤثر‬ ‫‪-4/2/3‬‬

‫علي العمليات احملاسبية يف املؤسسة أو اليت حتتم إجراء بعض القيود‪ .‬مثال ذلك عقود إصدار‬
‫السندات وغريها‪ ،‬وهلذا ينبغي علي املدقق أن يأخذ مذكرة بتلك العقود ويضعها يف أوراق العمل‬
‫اخلاصة به‪ ،‬وذلك حىت يضمن التنفيذ الكامل والسليم لتلك العقود‪ ،‬وال يقتصر ذلك علي العقود‬
‫وإمنا ميتد إيل حماضر اجتماعات جملس اإلدارة واجلمعية العمومية وغريها مما يؤثر علي عمل احملاسب‪.‬‬

‫‪ -5/2/3‬ميزان تدقيق حسابات األستاذ العام‪ :‬يعترب ميزان التدقيق وحسابات أرصدة حسابات‬
‫دفرت األستاذ العام من أهم أوراق العمل اليت حيتفظ هبا مدقق احلسابات‪ ،‬ذلك ألن كل البيانات‬
‫التحليلية ترتبط مبيزان التدقيق‪ ،‬كما أن كل التسويات اليت تنتج عن عملية تدقيق احلسابات ترحل‬
‫إليه‪ ،‬ومن هذا امليزان يتم إعداد احلسابات اخلتامية وامليزانية اليت يعد املدقق تقريره عنها‪.‬‬

‫وجيب أن يتوافر يف ميزان التدقيق االعتبارات التالية لتسهيل عملية تدقيق احلسابات وإثبات‬
‫النتائج املرتتبة عليها‪:‬‬

‫‪ -‬ينبغي أن تكون أمساء احلسابات واضحة متاما يف ميزان التدقيق‪ ،‬كما ينبغي أن يوضع رقم‬
‫احلساب يف الدليل احلسايب إذا كانت املؤسسة تستخدم دليال للحسابات‪ ،‬وتسهل كتابة اسم‬
‫احلساب بالكامل ورقمه مهمة الرجوع إيل تلك احلسابات وعدم تكرار األسئلة حول احلسابات اليت‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫حتتفظ هبا املؤسسة‪ ،‬كما أن كتابة أمساء احلسابات بالكامل يسهل من مهمة إجراء قيود التصحيح‬
‫باألمساء اليت تستخدمها املؤسسة فعال‪.‬‬

‫‪ -‬من الضروري أن يضاف عمود يوضح رقم ورقة العمل املرفقة أمام كل رقم من أرقام ميزان‬
‫التدقيق‪ ،‬وأن كل حساب من احلسابات اهلامة املذكورة يف ميزان التدقيق ستدعمه جمموعة من أوراق‬
‫العمل التفصيلية يف شكل حتليل للبيانات أو تسويات أو مالحظات أو غريها‪ ،‬وحىت ميكن تدعيم‬
‫األرقام النهائية بأقل جمهود ممكن‪ ،‬فإنه ينبغي ربط البيانات التحليلية بأرقام ميزان التدقيق يف نظام‬
‫جيد للفهرسة‪.‬‬

‫‪ -‬ينبغي إعداد ميزان التدقيق يف تاريخ هناية السنة السابقة‪ ،‬وذلك لتوفري أساس ملقارنة أرقام‬
‫السنة احلالية بأرقام السنة السابقة‪ .‬وتساعد تلك املقارنة علي الوقوف علي كثري من التطورات اليت‬
‫ينبغي البحث عن أسباهبا خالل عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬جيب إضافة عمود لتسويات تدقيق احلسابات بعد العمود الذي يتضمن األرقام املدينة والدائنة‬
‫مليزان التدقيق‪ ،‬ويتضمن عمود تسويات تدقيق احلسابات خانتني إحدامها للمدين واألخرى للدائن‪.‬‬

‫‪ -‬يكون العمود األخري يف ميزان التدقيق هو عمود امليزان بعد التسويات والذي يرحل منه بعد‬
‫ذلك إيل القوائم املالية‪.‬‬

‫وقد تضاف إيل ذلك امليزان خانتان إحدامها للحسابات اخلتامية واألخرى للميزانية العمومية‪،‬‬
‫علي أن تشتمل خانة احلسابات اخلتامية علي عمودين أحدمها للمصروفات واآلخر للخصوم‪ ،‬وأخريا‬
‫ينبغي أن يرتك يف القائمة بعض الفراغ لتدوين أية مالحظات‪.‬‬

‫وجدير بالذكر أنه يف حالة تعدد احلسابات بشكل كبري فإنه ميكن إعداد ميزان التدقيق‬
‫باألرصدة اجملمعة فقط‪ ،‬علي أن تكون هناك موازين مستقلة لكل جمموعة من احلسابات املتشاهبة‪،‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫فمثال قد تظهر النقدية يف امليزان اجملتمع برقم واحد‪ ،‬إال أن املوازين التحليلية تظهر يف شكل مخسة أو‬
‫ستة أرقام نتيجة لتعدد حسابات النقدية يف املؤسسة‪ ،‬وهكذا بالنسبة لباقي احلسابات‪.‬‬

‫‪ -6/2/3‬برنامج التدقيق‪ :‬إن برنامج التدقيق هو اخلطة اليت يقوم بإعدادها املدقق بصدد كيفية‬
‫إجراءات التدقيق الشاملة وجتميع األدلة الكافية اليت تسمح له باإلدالء برأيه املهين‪ ،‬حيث يشمل‬
‫ملخص مبا ينبغي القيام به و يشتمل كذلك علي قائمة التعليمات التفصيلية للمساعدين‪.30‬‬

‫إن نطاق الفحص الذي يغطيه برنامج عملية التدقيق ينبغي أن يغطي اإلجراءات املتعلقة‬
‫بتقييم نظام الرقابة الداخلية واإلجراءات احملاسبية املستخدمة‪ ،‬وجيب أن ينتج عنه نتائج مرضية يف هذا‬
‫اجملال بأقل تكلفة ممكنة‪.31‬‬

‫‪ -3/3‬أنواع أوراق التدقيق‪ :‬وحتتوي هذه األوراق علي كل البيانات اليت متكن املدقق من كتابة‬
‫تقرير واف‪ ،‬كما جيب أن حتتوي املعلومات والبيانات اليت تبني طريقة حتقيق املفردات املختلفة‪ .‬وهذه‬
‫املعلومات حتفظ يف ملفني مها‪:32‬‬

‫‪ -1/3/3‬الملف الدائم‪ :‬وحيتوي البيانات الثابتة عن املؤسسة موضوع التدقيق‪ ،‬ويتضمن ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬اسم العميل وعناوين مكاتبه املسجلة ومصانعه وفروعه‪.‬‬

‫‪ -‬نوع املؤسسة القانوين وتاريخ التأسيس وطبيعة النشاط‪ ،‬ويف حالة املؤسسات األجنبية اسم‬
‫وعنوان الوكيل املقيم‪.‬‬

‫‪ -‬النظام الداخلي وعقد التأسيس أو عقد الشركة التضامنية ورقم تسجيل الشركة‪.‬‬

‫‪ -‬النظام اإلداري املستعمل يف املؤسسة مع اخلارطة التنظيمية‪.‬‬

‫‪ - 30‬حممد أمحد خليل‪ ،‬املراجعة والرقابة احملاسبية‪ ،‬دار اجلامعات املصرية‪ ،‬مصر ‪ ،0722‬ص ‪.017‬‬
‫‪ - 31‬أمحد نور‪ ،‬دراسات متقدمة يف املراجعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.070‬‬
‫‪ -32‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.077‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬أنظمة احملاسبة املستعملة ودليل احملاسبة والتعليمات مع فهرس تبويب احلسابات وأرقامها‬
‫والتدقيق الداخلي‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة السجالت والدفاتر املمسوكة‪.‬‬

‫‪ -‬نسخة عن قرارات اهليئة العامة وجملس اإلدارة واليت هلا عالقة باملدقق والتدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬احلسابات اخلتامية لعدة سنوات سابقة‪.‬‬

‫‪ -‬صورة من توقيعات املسؤولني باملؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬ملخص بااللتزامات املرتبطة هبا املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬بيان رأس املال والسندات وملخص باألصول الثابتة وصندوق التوفري والقانون اخلاص به ‪..‬اخل‬

‫‪ -2/3/3‬الملف الجاري‪ :‬وحيتوي البيانات اجلارية املتعلقة بعملية التدقيق للعام احلايل‪ .‬وتتضمن‬
‫هذه البيانات ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نسخة من كتاب التعيني وأمساء املدققني السابقني‪.‬‬

‫‪ -‬صورة من اخلطابات املتبادلة بني العميل واملدقق‪.‬‬

‫‪ -‬تقرير املدقق عن نتيجة فحصه لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬برنامج التدقيق للعام احلايل والوقت التقديري‪.‬‬

‫‪ -‬ميزان التدقيق وموازين التحقق الدورية‪.‬‬

‫‪ -‬حتليل املصروفات واإليرادات إيل عناصرها املختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬ملخص بسجل املالحظات وقيود التسوية الالزمة‪.‬‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬املوجودات واملطلوبات واحتساب قيمتها وطريقة التثبت منها‪.‬‬

‫‪ -‬ملخص اجتماعات اهليئة العامة وجملس اإلدارة أثناء العام احلايل‪.‬‬

‫‪ -‬حماضر اجلرد املختلفة واخلاصة باملوجود السلعي والنقدية وما شابه‪.‬‬

‫‪ -‬صورة عن التقرير النهائي‪.‬‬

‫ومما جتدر اإلشارة إليه هو أن املعلومات احملتواة يف امللفني الدائم واملؤقت (اجلاري) هي ملك‬
‫املدقق باستثناء السجالت املقدمة له من إدارة املؤسسة‪ ،‬وعليه احلفاظ علي سرية هذه البيانات‬
‫واملعلومات‪ ،‬ومن هذه املعلومات يقوم املدقق بإعداد تقريره وبيان رأيه الفين احملايد يف القوائم املالية‬
‫كوحدة واحدة‪.‬‬

‫‪ -4‬برنامج التدقيق‪ :‬برنامج التدقيق عبارة عن خطة عمل املدقق واليت سيتبعها يف تدقيق الدفاتر‬
‫والسجالت وما حتويه من بيانات‪ ،‬كما حتتوي هذه اخلطة علي األهداف الواجب حتقيقها واخلطوات‬
‫اليت ستتخذ يف سبيل حتقيق هذه األهداف والوقت احملدد إلهناء كل خطوة والشخص املسؤول عن‬
‫تنفيذها‪.‬‬

‫طبيعة برنامج تدقيق الحسابات‪ :‬يعد برنامج التدقيق خطة مرسومة علي هدى النتائج‬ ‫‪-1/4‬‬

‫اليت توصل إليها املدقق بعد دراسته وفحصه لنظام الرقابة الداخلية وذلك هبدف تدقيق الدفاتر‬
‫والسجالت واملستندات ‪..‬اخل‬

‫ويتكون برنامج التدقيق من اخلطوات اليت تتبع يف أعمال التدقيق‪ ،‬والوقت املقدر لالنتهاء من‬
‫كل خطوة‪ ،‬وبيان الوقت الفعلي الذي استنفذ يف إمتامها‪ ،‬وتوقيع الذي قام بتنفيذها‪ .‬وبذلك فإن‬
‫برنامج التدقيق حيقق عدة أهداف هي‪:33‬‬

‫‪ -33‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.027‬‬

‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬تلخيص ما جيب القيام به من أعمال التدقيق وحصر العمليات الواردة بالدفاتر والسجالت‪.‬‬

‫‪ -‬ميثل تعليمات فنية تفصيلية صادرة من املدقق املساعد‪.‬‬

‫‪ -‬أداة للكشف عن احنرافات الوقت (إن وجدت) والتحري عن أسباهبا واختاذ الالزم ملعاجلتها‪.‬‬

‫ويشري أحد الكتاب إيل أن برنامج التدقيق جيب أن يتطور حمتواه لكي يصبح أداة إدارية فعالة‬
‫ووسيلة إلرشاد فريق التدقيق وهو يقوم بدور حلقة الربط بني العمل املنجز كما هو موثق بأوراق‬
‫العمل‪ ،‬وبني االستثناءات اليت يتم مالحظتها‪ .‬ولذلك يري أن برنامج التدقيق يتضمن املعلومات اليت‬
‫حيتاج إليها املدير أو الشريك لتحقيق أهدافهم وهي‪:34‬‬

‫‪ -‬وصف املهمة‪.‬‬

‫‪ -‬مستوي االختبار املطلوب‪.‬‬

‫‪ -‬هيئة املدققني واملشرفني املسؤولني عن األداء‪.‬‬

‫‪ -‬الوقت املخطط والوقت الفعلي إلجناز ومتابعة العمل‪.‬‬

‫‪ -‬مىت يتم إجناز العمل ومىت تتم متابعته‪.‬‬

‫‪ -‬ما إذا كان العمل املنجز ينتج أي استثناءات (شيء غري عادي)‪.‬‬

‫‪ -‬اإلشارات العكسية اخلاصة باملوضوعات اليت هتم الشريك عن االستثناءات‪ ،‬واليت يتم‬
‫استيضاحها علي التوايل يف مستوي الشريك‪.‬‬

‫‪ -‬اإلشارات العكسية لبقية خطوات برنامج التدقيق واليت يتم تنقيحها وإضافتها عند عملية‬
‫استيضاح االستثناءات‪.‬‬

‫‪ -34‬د‪ .‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.024‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫االعتبارات الواجب أخذها في الحسبان عند تصميم برنامج التدقيق‪ :‬علي املدقق‬ ‫‪-2/4‬‬

‫عند تصميم برنامج التدقيق وضع النقاط التالية نصب عينه‪:35‬‬

‫‪ -‬التقيد بنطاق عملية التدقيق كاملة كانت أم جزئية ألن لكل منها خطوات معينة كفيلة‬
‫بتحقيقها‪.‬‬

‫‪ -‬مدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية املوجود باملؤسسة‪ ،‬حيث أنه علي ضوء درجة الكفاءة تلك‬
‫يتحدد نطاق عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬األهداف اليت يرمي إيل حتقيقها ألن التدقيق وسيلة وليس غاية حبد ذاته‪ ،‬فيجب أن يتيح‬
‫الربنامج حتقيق تلك األهداف‪.‬‬

‫‪ -‬استخدام وسائل التدقيق اليت متكن املدقق من احلصول علي قرائن قوية يف حجيتها‪.‬‬

‫‪ -‬إتباع طرق التدقيق اليت تالءم ظروف كل حالة‪ ،‬فلكل مؤسسة ظروفها اخلاصة واليت علي‬
‫ضوئها يقوم املدقق بإعداد برنامج التدقيق املالئم‪.‬‬

‫والربنامج ليس سردا للخطوات اليت ستتبع يف التدقيق‪ ،‬بل خطة حمكمة األطراف لتحقيق‬
‫أهداف معينة وفق مبادئ ومستويات متعارف عليها بني ممارسي املهنة‪.‬‬

‫‪ -3/4‬أنواع برامج التدقيق‪ :‬ال ميكن وضع برنامج موحد للتدقيق بكافة أنواعه حبيث يطبق علي‬
‫املؤسسات املختلفة أو حىت املتماثلة وذلك بسبب اختالف الظروف اخلاصة بكل مؤسسة واليت متيزها‬
‫عن غريها‪.‬‬

‫‪ -1/3/4‬برنامج التدقيق العام‪ :‬وهو برنامج معياري وثابت وحيتوى علي مجيع إجراءات التدقيق‬
‫واليت ميكن استخدامها يف أغلب عمليات التدقيق مع تعديل يتناسب مع عملية تدقيق معينة‪ .‬وقد مت‬

‫‪ -35‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.071‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ذلك من بعض املدققني علي أنه جيعل من عملية التدقيق جمرد عملية روتينية لقتل روح اإلبداع‬
‫واالبتكار لدى املدقق وتنقص من استقاللية تفكريه وتقديره الشخصي‪ ،‬هذا باإلضافة إيل أن تعقد‬
‫عمليات املؤسسة وتنوع نشاطها واختالف أنظمتها احملاسبية قد جتعل من برنامج التدقيق العام غري‬
‫ذي نفع‪ .‬ومع هذا يري البعض أنه يوفر الوقت واجلهد وحيوي مجيع اإلجراءات واليت ينتقي منها‬
‫املدقق ما يراه مناسبا وضروريا لعملية تدقيق معينة حبيث ال يغفل عن أي إجراء قد يكون مهما‪.‬‬

‫برنامج التدقيق الخاص‪ :‬يعد خصيصا لعملية تدقيق معينة آخذا يف االعتبار طبيعة‬ ‫‪-2/3/4‬‬

‫وحجم ونشاط املؤسسة وكذلك نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ويعترب أفضل من الربنامج العام للتدقيق وذلك‬
‫عند الذين انتقدوه‪ ،‬وأيا كان النوع املستخدم يف عملية التدقيق فال جيب علي املدقق تتبعه حرفيا‬
‫(الكفاءة العلمية واخلربة) حيث أنه قد تظهر بعض املشاكل والنقاط األخرى أثناء عملية التدقيق واليت‬
‫مل تكن يف احلسبان وبالتايل مل تذكر اإلجراءات اخلاصة هبا‪ ،‬لذلك علي املدقق توخي الدقة واحلذر‬
‫عند تنفيذه لعملية التدقيق وإضافة أي إجراءات أخرى قد يراها ضرورية إلمتام عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -3/3/4‬التدقيق المرحلي‪ :‬ويبدأ عند انتقال العمل إيل مقر املؤسسة املراد تدقيقها‪ ،‬حيث أن‬
‫هناك العديد من عمليات التدقيق واليت جيب أن تنجز قبل انتهاء السنة املالية وإعداد القوائم املالية‬
‫من قبل إدارة املؤسسة‪ ،‬وهذا ما يسمي التدقيق املرحلي‪ .‬ومن بني هذه العمليات اليت جيب تغطيتها‬
‫قبل هناية السنة املالية ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬اختبار اإلجراءات احملاسبية املتبعة‪.‬‬

‫‪ -‬اختيار العمليات التفصيلية املختلفة املثبتة يف الدفاتر والسجالت‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من اإلضافات الرأمسالية لألصول أثناء السنة‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من مصروفات التشغيل ذات املبالغ الكبرية نسبيا‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬اختيار وحتليل التغيريات يف مكونات حقوق أصحاب املؤسسة‪ ،‬وغريها من األعمال األخرى‬
‫اليت يري املدقق ضرورهتا‪.‬‬

‫والتدقيق املرحلي خيفض كثريا من ضغط العمل يف هناية السنة املالية حيث يتم توزيع عملية‬
‫التدقيق علي فرتات أو مراحل منتظمة مما يؤدي إيل حتسني األداء وإتقان العمل وبالتايل جناح عملية‬
‫التدقيق وتأديتها بالصورة املرضية‪ ،‬وأن يكون املدقق ومساعديه علي إملام ودراسة تامة بدقائق األمور‬
‫وسري العمل باملؤسسة خالل فرتة التدقيق‪ .‬وميكن إمجال هذه املرحلة يف خطوات هي‪:36‬‬

‫‪ -‬طريقة العمليات‪ :‬تتلخص هذه الطريقة يف أن يقوم املدقق بالتدقيق والتحقق من العمليات‬
‫املختلفة‪ ،‬وذلك بتتبع القيود املرحلة حلساب معني حسابيا ومستنديا‪ ،‬وهذه الطريقة تتبع بالنسبة‬
‫للبنود اليت تكون حبساباهتا حركة كثرية مثل النقدية‪ ،‬املدينني‪ ،‬املصروفات‪ ،‬البضاعة وغريها‪ ،‬ولكنها‬
‫تتبع يف حالة الشكوك وعدم االعتماد علي نظام الرقابة الداخلية للحسابات اليت ليس هبا حركة‬
‫كثرية‪.‬‬

‫‪ -‬طريقة الجرد‪ :‬وهنا يقوم املدقق بربط التفاصيل باجملاميع‪ ،‬ومعين ذلك هو أن يتحقق من أن‬
‫جمموع أرصدة احلسابات املساعدة لبند معني مساويا جملموع الرصيد الظاهر يف حساب املراقبة‬
‫اإلمجايل بدفرت األستاذ العام‪ ،‬مثل حساب السيارات واحلسابات املساعدة له‪ ،‬وتستخدم يف حالة‬
‫البنود اليت ليست هلا حركة كثرية وال تتضمن عمليات كثرية خالل الفرتة مثل األصول الثابتة‪ ،‬حقوق‬
‫أصحاب املؤسسة وغريها‪ ،‬كما تستخدم للبنود ذات احلركة الكثرية إذا كان املدقق واثقا من نظام‬
‫الرقابة الداخلية علي تلك البنود‪ ،‬واالختيار بني الطريقتني خيضع لتقدير وحكم املدقق ويف بعض‬
‫األحيان يستخدمهم معا للتحقق من بند معني‪.‬‬

‫‪ -4/4‬مراحل إعداد برنامج التدقيق‪ :‬يتكون برنامج التدقيق من جمموعة من إجراءات التدقيق‬
‫التفصيلية املصممة للوفاء بأهداف عملية تدقيق حمددة لكل قطاع‪ .‬وقد بني املعيار رقم ‪ 211‬بعنوان‬

‫‪ -36‬د‪ .‬زاهرة توفيق سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.42‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫التخطيط علي أنه‪ :‬جيب علي املدققني ختطيط وتوثيق طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق‬
‫املخططة‪ .‬وهذا التوثيق يأخذ شكل برنامج للتدقيق الذي حيدد إجراءات عملية التدقيق اليت يهدف‬
‫املدققني إيل تبنيها‪ ،‬كما أنه يتضمن إشارة إيل تلك األمور األخرى‪ .‬علي سبيل املثال أهداف التدقيق‬
‫والتوقيت وحجم العينة وأساس االختيار اخلاصة بكل جمال‪ .‬وعادة ما يتم إعداد برنامج عملية‬
‫التدقيق من خالل مرحلتني‪:37‬‬

‫مرحلة التخطيط‪ :‬ويف هذه املرحلة يتم حتديد أهداف التدقيق لكل جمموعة من‬ ‫‪-1/4/4‬‬

‫العمليات وكل رصيد حساب يف القوائم املالية قطاع التدقيق‪ .‬وعلي سبيل املثال فإن أهداف التدقيق‬
‫املرتبطة بعمليات املشرتيات قد تقوم بالتأكد عما إذا كان‪:‬‬

‫‪ -‬قد مت تسجيل عمليات املشرتيات‪.‬‬

‫‪ -‬قد مت الرتخيص بعمليات املشرتيات‪.‬‬

‫‪ -‬أن عمليات املشرتيات املسجلة شرعية‪.‬‬

‫‪ -‬أن عمليات املشرتيات املسجلة تعترب كاملة‪.‬‬

‫‪ -‬أن عمليات املشرتيات قد مت تبويبها علي حنو مالئم‪.‬‬

‫‪ -‬أن عمليات املشرتيات قد مت حتديدها عند قيمتها الصحيحة‪.‬‬

‫‪ -‬أن عمليات املشرتيات قد مت تسجيلها يف الفرتة احملاسبية الصحيحة‪.‬‬

‫مرحلة األداء‪ :‬مىت مت إعداد قوائم إجراءات التدقيق اليت يتعني أدائها‪ ،‬يتم ترتيب‬ ‫‪-2/4/4‬‬

‫اإلجراءات يف تتابع منطقي‪ ،‬ويتم إلغاء أية إجراءات متشابكة أو متداخلة‪ ،‬وال شك أن ذلك يؤدي‬

‫‪ -37‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬فلسفة املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،1117‬ص ‪.474‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫إيل قائمة بإجراءات التدقيق اليت قد يتم حتديدها بطريقة تتالءم مع أدائها‪ ،‬ويف النهاية ميثل ذلك ما‬
‫يعرف بربنامج التدقيق‪.‬‬

‫وعلي الرغم من أنه ميكن حتديد ووصف هاتني املرحلتني من إعداد برنامج التدقيق‪ ،‬فإن‬
‫املرحلتني ميكن أن حتدثا بشكل متزامن (وهذا يعين أن إجراءات مرحلة التخطيط يتم ترتيبها بشكل‬
‫متزامن مع مرحلة أدائها)‪.‬‬

‫عالمات التدقيق‪ :‬علي املدقق أن يستخدم عالمات أو رموزا خاصة أثناء قيامه بعملية‬ ‫‪-5‬‬
‫التدقيق‪ ،‬فعند ما ينتهي من تدقيق خطوة ما يؤشر عليها برمز خاص يفيد تدقيقها وطبيعة ذلك‬
‫التدقيق‪ ،‬وعليه أيضا أن حيتفظ هو ومساعدوه بسرية هذه الرموز‪ ،‬وليست هناك عالمات معينة‬
‫متعارف عليها بني مجهور املدققني وإال انتفت عنها صفة السرية املطلوبة‪ ،‬ولكننا جند أن لكل مدقق‬
‫أو مكتب تدقيق رموزه اخلاصة موضوعة يف قائمة موضح هبا الرمز وداللته ليظل موظفوه ومعاونوه‬
‫يسريون علي نظام رمزي موحد يسهل معه علي املدقق متابعة أعماهلم‪ .‬ومن األمثلة علي عالمات‬
‫التدقيق ما يلي‪:‬‬
‫‪Posting‬‬ ‫للداللة علي الرتحيل من اليومية لألستاذ‬ ‫√‬
‫‪Casting‬‬ ‫للداللة علي تدقيق اجملموع الرأسي‬ ‫=‬
‫‪Corss-Casting‬‬ ‫للداللة علي تدقيق اجملموع الرأسي واألفقي‬ ‫‪X‬‬
‫‪Carry-Forward‬‬ ‫للداللة علي النقل من صفحة ألخرى‬ ‫م‬
‫‪Vouching‬‬ ‫للداللة علي التدقيق مستنديا‬ ‫‪V‬‬
‫‪Cancelling‬‬ ‫للداللة علي إلغاء رقم أو شطبه‬ ‫‪O‬‬
‫‪Contra‬‬ ‫للداللة علي يف اجلانب اآلخر من احلساب‬ ‫ح‬
‫‪Anlytical Schedule‬‬ ‫للداللة علي وجود كشف حتليلي‬ ‫ك‬
‫الجدول (‪ :)1 – 3‬عالمات التدقيق‬

‫مذكرات التدقيق‪ :‬كثريا ما تعرتض املدقق أثناء قيامه بعملية التدقيق أمور حتتاج إيل‬ ‫‪-6‬‬

‫استفسارات وإيضاحات فيقوم بتدوينها يف سجل خاص‪ ،‬وتدوين ما مت بشأهنا فيما بعد حيث جيب‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫عدم ترك مالحظة دون حل أو إيضاح بشأن ما مت خبصوصها‪ .‬ومن املالحظات اليت يدوهنا املدقق يف‬
‫هذا السجل ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬بيانات باملستندات املفقودة أو غري املستوفية لبعض الشروط شكلية أو موضوعية أو قانونية‪.‬‬

‫‪ -‬أرصدة احلسابات اليت خيشى املدقق حدوث تالعب فيها كاإلهالك مثال‪.‬‬

‫‪ -‬كشف باألخطاء اليت عثر عليها املدقق أثناء عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬كشف باملسائل اليت يريد املدقق استكماهلا يف املرات القادمة‪.‬‬

‫‪ -‬كشف مبا وجده من ثغرات يف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬املسائل اليت يريد املساعد الرجوع فيها إيل املدقق الرئيسي‪.‬‬

‫‪ -‬املسائل اليت حرر املدقق هبا مراسالت مع املؤسسة (وذلك حفاظا علي إخالء طرفه من أي‬
‫مسؤولية يف املستقبل)‪.‬‬

‫‪ -‬االقرتاحات والتعديالت اليت قد يري املدقق ضرورة إدخاهلا علي برنامج التدقيق سواء كانت‬
‫حذفا أو إضافة‪.‬‬

‫‪ -‬التحفظات اليت يري املدقق وجوب إثباهتا يف تقريره النهائي‪.‬‬

‫‪ -‬ما حيصل عليه املدقق من بيانات شفوية من مديري املؤسسة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫يتطلب التقييم السليم لنظام الرقابة الداخلية بالضرورة أن يقوم مدقق احلسابات بدراسة‬
‫ومراجعة منتظمة ومالئمة للنظام أثناء تشغيله الفعلي‪ ،‬وعلى الرغم من أن معظم املعلومات املتعلقة‬
‫بنظام الرقابة الداخلية سيتم احلصول عليها عن طريق طرح األسئلة أو املشاهدة‪ ،‬إال أنه من املرغوب‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫فيه توفري تقرير مكتوب للتدقيق والفحص املنفذ بالنسبة للرقابة الداخلية وللنتائج اليت مت التوصل إليها‬
‫من عملية التدقيق‪ ،‬ويكون هذا التقرير مرشدا له قيمته خالل عملية التدقيق‪ ،‬كما يكون له أمهية كبرية‬
‫بعد انتهاء عملية التدقيق وذلك كدليل مستندي للعيوب املكتشفة يف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫ومن أهم األساليب اليت يستخدمها مدقق احلسابات للتعرف علي نظام الرقابة الداخلية‬
‫وتقييم مدى كفاءته ما يلي‪:‬‬

‫أسلوب القائمة التذكيرية‪ :‬يقوم مدقق احلسابات يف هذه الطريقة بوضع بيان تفصيلي‬ ‫‪-1‬‬

‫يوضح فيه القواعد واألسس الواجب توافرها يف نظام الرقابة الداخلية السليم لكي يسرتشد هبا‬
‫مساعدو املدقق عند قيامهم بفحص النظام‪.38‬‬

‫ومن مزايا هذا األسلوب أن تكون القائمة وسيلة للتدريب والتذكري لعدم إغفال النقاط اهلامة‬
‫أثناء فحص نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫ويعاب عليه أنه وسيلة جتميعية للقواعد واألسس وال تعترب من طرق اإلثبات أو أساليب‬
‫تدقيق احلسابات‪ ،‬كما أنه ال يقوم علي التدوين الكتايب ملا هو عليه نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ويتم إعداد‬
‫هذه القائمة حسب ما يراه كل مدقق مناسبا من وجهة نظره لعملية تدقيق احلسابات‪.‬‬

‫أسلوب المذكرة الوصفية‪ :‬يف هذا األسلوب يقوم مدقق احلسابات بنفسه أو بتكليف‬ ‫‪-2‬‬

‫مساعديه بإعداد مذكرة تشتمل علي وصف أو شرح واف لإلجراءات املتبعة لكل عملية أو وظيفة‪،‬‬
‫مع وصف كامل لنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬والدورات املستندية وما يرتبط هبما من نظم وإجراءات‪ ،‬ويتم‬
‫احلصول علي معلومات املذكرة عن طريق املقابالت الشخصية للمسؤولني‪ ،‬والرجوع إيل الوصف‬
‫الوظيفي‪ ،‬ودليل اإلجراءات احملاسبية‪ ،‬وأية وسائل أخرى تتطلبها عملية الفحص‪.39‬‬

‫‪ -38‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.072‬‬
‫‪ -39‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.071‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ومن مزايا هذا األسلوب متكني مدقق احلسابات ومساعدوه من التعرف علي مجيع نشاطات‬
‫وأعمال املؤسسة واكتشاف مواطن القوة والضعف يف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫ويعاب عليه أنه ال يعترب من طرق اإلثبات أو أسلوبا من أساليب تدقيق احلسابات‪ ،‬بل هو‬
‫جمرد إيضاح لنتيجة الفحص وليس فحصا يف حد ذاته‪ ،‬كما أنه ال يصلح إال للوحدات الصغرية‬
‫احلجم واملتوسطة إيل حد ما‪ ،‬كما أنه يصعب تتبع الشرح املطول للمذكرة خاصة يف الوحدات كبرية‬
‫احلجم‪ ،‬وقد حيدث سهو لبعض احلقائق اهلامة‪ ،‬باإلضافة إيل أن هذا األسلوب يستنفذ الكثري من‬
‫وقت وجهد املدقق أو مساعدوه‪.‬‬

‫‪ -3‬أسلوب فحص النظام المحاسبي‪ :‬يف هذا األسلوب يقوم مدقق احلسابات باحلصول علي‪:‬‬

‫‪ -‬قائمة بالدفاتر والسجالت احملاسبية وأمساء املسؤولني عن إنشائها وتدقيقها‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة بأنواع املستندات املستخدمة ودورهتا املستندية‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة بأمساء املسؤولني عن االحتفاظ بعهدة األصول‪.‬‬

‫مث قيام مدقق احلسابات بدراسة وتقييم حمتويات القوائم للتحقق من فصل وظيفة أداء‬
‫العمليات عن وظيفة االحتفاظ باألصول‪ ،‬وعن وظيفة احملاسبة عن العمليات واألصول‪.‬‬

‫ومن مزايا هذا األسلوب أنه يتم الرتكيز علي حالة املؤسسة موضع تدقيق احلسابات والتعرف‬
‫علي األنظمة احملاسبية املطبقة وما يرتبط هبا من وظائف حىت ميكن احلكم علي مدى قوة أو ضعف‬
‫نظام الرقابة الداخلية املطبق يف املؤسسة‪.‬‬

‫ويعاب عليه أنه يقتصر تركيزه علي فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية احملاسبية رغم اتساع‬
‫الرقابة‪ ،‬والذي أصبح يشمل جبانب النظام احملاسيب اجلوانب اإلدارية األخرى‪ ،‬كما أن هذا األسلوب‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫قد يصبح عملية مطولة خاصة يف املؤسسات الكبرية احلجم‪ ،‬مما يرتتب عليه الكثري من اجلهد‬
‫والوقت‪.‬‬

‫أسلوب االستبيان (االستقصاء)‪ :‬وهو عبارة عن قائمة تشتمل علي جمموعة من األسئلة‬ ‫‪-4‬‬

‫املباشرة يتم إعدادها بدقة وعناية مبعرفة مدقق احلسابات بقصد إبراز أوجه الضعف‪.‬‬

‫ويتم ختصيص قائمة مستقلة لكل فرع من فروع الرقابة الداخلية‪ ،‬وتكون األسئلة موجهة‬
‫للمسؤولني عن نشاطات املؤسسة لإلجابة عليها إما بنعم أو ال‪ ،‬واإلجابة بنعم تشري إيل حالة‬
‫مرضية‪ ،‬أما اإلجابة بالنفي فتشري إيل ضعف أو وجود بعض نواحي القصور يف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫ويتوقف جناح هذه الطريقة علي كيفية صياغة األسئلة‪ ،‬وبعد استيفاء اإلجابات يقوم مدقق‬
‫احلسابات بإعداد مذكرة يوضح فيها رأيه عن مدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية‪ .‬ومن أهم مزايا هذا‬
‫األسلوب‪:‬‬

‫‪ -‬تعترب القائمة مبثابة نوع من التوجيه يبني للمدقق أو مساعدوه اجملاالت اليت جيب تغطيتها‬
‫وضمان عدم ترك أجزاء سهوا دون فحصها‪.‬‬

‫‪ -‬تساعد يف توفري مبدأ التنميط يف إعداد القوائم املالية مما جيعل من املمكن استخدامها قبل‬
‫البدء يف عملية تدقيق احلسابات بفرتة كافية‪.‬‬

‫‪ -‬ميكن استخدامها مبعرفة مساعدي املدقق الذين علي قدر غري كبري من التأهيل واخلربة‪.‬‬

‫‪ -‬تعترب وسيلة مقبولة من املسؤولني يفضلوهنا عن االستفسارات الشفوية املباشرة واليت قد يفهما‬
‫البعض علي أهنا استجوابات‪.‬‬

‫‪ -‬تسهل مهمة مدقق احلسابات ومتده مبعيار ميكن استخدامه كمقياس حيدد مدى فاعلية‬
‫وسالمة نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬تساعد يف إيضاح التغريات اليت حتدث يف نظام الرقابة الداخلية عن طريق املقارنة‬
‫باستقصاءات السنوات السابقة‪.‬‬

‫وبالرغم من أن أسلوب االستبيان (االستقصاء) يعترب من أهم الطرق املستخدمة يف فحص‬

‫وتقييم نظام الرقابة الداخلية وأكثرها شيوعا‪ ،‬إال أن هناك عيوب أو انتقادات توجه هلذا األسلوب‪،‬‬
‫ومن أمهها‪:‬‬

‫‪ -‬أن بعض احلاالت قد حتتاج إيل إجابة أكثر من جمرد نعم أو ال‪ ،‬إذ أن هذه اإلجابة من اجلائز‬
‫أال تعطي فكرة واضحة عن نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬صعوبة تكوين نظرة عامة شاملة عن اهليكل التنظيمي أو عن الدورات املستندية واإلجراءات‬
‫املختلفة اخلاصة بعمليات املؤسسة موضع التدقيق‪ ،‬باعتبار أن إعدادها يركز علي كل جمال من‬
‫اجملاالت للنشاط علي حده‪.‬‬

‫‪ -‬قد تكون هناك أوجه نقص يف أجزاء مل تربزها قوائم االستبيان‪ ،‬وبالتايل ال يلتفت إليها املدقق‬
‫أو مساعدوه عند القيام بالفحص لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬تقدم قائمة االستبيان لعدد حمدود من األفراد يف مواقع املسؤولية غري القائمني بالعمل فعال‪،‬‬
‫وتكون اإلجابة عبارة عن وجهة نظرهم ودون اإلشارة إيل من الذي قام بالعمل‪ ،‬كما يكون الرتكيز‬
‫علي األعمال أكثر من الرتكيز علي األفراد الذين يؤدون العمل‪.‬‬

‫‪ -‬قد ال تصلح القوائم النمطية يف مجيع احلاالت لتغري الظروف اخلاصة بكل وحدة اقتصادية‪ ،‬مما‬
‫يتطلب معه إعداد مناذج من األسئلة وفقا للحالة اليت يتعامل معها املدقق‪ ،‬األمر الذي يرتتب عليه‬
‫استنفاذ الكثري من اجلهد والوقت‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬قائمة االستبيان قد تقود مساعدي مدقق احلسابات إيل االكتفاء هبا علي ما هي عليه من‬
‫تصميم لألسئلة‪ ،‬وعدم قيامهم بإجراء أية استفسارات أخرى قد تتطلبها ظروف الفحص والتقييم‬
‫لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬املالحظة علي قوائم االستبيان بشكل عام‪ ،‬أهنا تعطي وزنا واحدا جلميع نواحي الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬مع أن الواقع خالف ذلك‪ ،‬فاألمهية النسبية تتفاوت بني العناصر واحلاالت اليت ختضع‬
‫للفحص والتقييم وعدم األخذ يف االعتبار متطلبات كل حالة قد يؤدي إيل فشل عملية تقييم نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬ومن مث عدم صحة برنامج تدقيق احلسابات أو عدم كفاية العينات املختارة لعملية‬
‫تدقيق احلسابات‪.‬‬

‫وميكن حصر العيوب واالنتقادات املوجهة ألساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية السابق‬
‫عرضها فيما يلي‪:40‬‬

‫‪ -‬أن األساليب السابقة تشرتك يف عيب أساسي هو اعتمادها علي احلكم الشخصي للمدقق‪،‬‬
‫وهذا يؤدي إيل نقص املوضوعية يف عملية الفحص والتقييم‪ ،‬كما يؤدي إيل اختالف نتائج التقييم‬
‫بني مدقق وآخر لنفس املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬صعوبة احلكم علي درجة فعالية نظام الرقابة الداخلية لكل جمال بسبب اتساع جمال وتعقيد‬
‫العالقات املتشابكة بني احلسابات‪.‬‬

‫‪ -‬متثل عبئا علي مدقق احلسابات وتستغرق منه الكثري من الوقت واجلهد‪ ،‬وقد يرتتب علي ذلك‬
‫إعدادها بدون عناية‪ ،‬أو تأجيلها إيل بعد االنتهاء من عملية تدقيق احلسابات‪.‬‬

‫‪ -‬ينظر إيل أساليب التقييم علي أهنا متثل عملية آلية ولذلك تكون غري ممتعة سواء للمدقق أو‬
‫للمسؤولني علي حد سواء‪.‬‬

‫‪ -40‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)0‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.077-077‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬صياغة األسئلة قد تؤدي إيل إجابات وصفية وإنشائية مما يؤدي إيل نقص املوضوعية باإلضافة‬
‫إيل عدم وجود تقييم موضوعي مقنع‪ ،‬وال شك أن مدقق احلسابات حيتاج إيل وسائل حتقق له‬
‫املوضوعية يف فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -5‬أسلوب خرائط المسار (أو التدفق)‪ :‬استمد املدققون فكرة هذا األسلوب من حمللي نظم‬
‫احلاسب االلكرتوين‪ ،‬واستخدموا نفس الرموز اليت يستخدمها أخصائيو احلاسب االلكرتوين‪ ،‬فقد‬
‫أصبحت هذه الرموز متعارف عليها عامليا ومطبقة يف نظم املعلومات الدولية‪.‬‬

‫وتعترب خرائط املسار (أو التدفق) أكثر أدوات حتليل وتصميم النظم استخداما يف احلياة‬
‫العلمية والعملية املعاصرة‪.‬‬

‫وتعرف خرائط التدفق بأهنا عبارة عن رسم تصوري باستخدام جمموعة من الرموز اليت أصبح‬
‫متعارف عليها عامليا‪ ،‬وهتدف إيل التعبري وتوضيح تدفق البيانات واملعلومات علي أساس من تتابع‬
‫األنشطة داخل نظام معني‪ ،‬وهي بذلك تقدم صورة واضحة عن النشاط الذي يتم عرضه أو‬
‫دراسته‪.41‬‬

‫كما أنه توجد عدة أنواع من خرائط التدفق ميكن استخدامها يف حتليل وتصميم النظم‪ ،‬ولعل‬
‫أمهها واألكثرها انتشارا مها‪:42‬‬

‫‪ -‬خرائط تدفق النظام‪ :‬هتتم وتستخدم يف حتديد تدفق البيانات واملعلومات بيانيا وتوضح‬
‫أنشطة التشغيل يف النظام‪ ،‬وتبدأ باملستندات مث بالدفاتر‪ ،‬وتنتهي باملخرجات (التقارير)‪.‬‬

‫‪ -‬خرائط تدفق البرامج‪ :‬هتتم وتستخدم يف تصوير ووصف املنطق التفصيلي جلزء معني من‬
‫التشغيل كخطوة أساسية تسبق وضع وتوثيق الربامج التطبيقية للحسابات االلكرتونية‪.‬‬

‫‪ -41‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.070‬‬
‫‪ -42‬د‪ .‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)0‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.072‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫وميكن حصر املزايا اليت تقدمها خرائط تدفق النظم سواء للمدقق أو مستخدمو اخلرائط فيما‬
‫يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬تقدم تصوير بياين باستخدام رموز منطية متفق عليها عامليا‪ ،‬وبذلك تسهل عملية الفهم‬
‫لطبيعة النظام بطريقة أسرع من الوصف بالكتابة‪.‬‬

‫ب‪ -‬تستخدم كوسيلة لوصف النظام‪ ،‬حبيث متكن بيسر وسهولة من اكتشاف أي نقاط‬
‫ضعف يف النظام وأي ثغرات يف مسار العمليات داخل النظام‪ ،‬ومن مث إمكانية تقييم النظام بطريقة‬
‫سليمة‪.‬‬

‫ج‪ -‬تركز علي األجزاء اهلامة والرئيسية اليت هتم مدقق احلسابات‪.‬‬

‫د‪ -‬تساعد مدقق احلسابات من التعرف بيسر وسهولة علي اإلجابة عن األسئلة اخلاصة‬
‫بالعناصر اآلتية‪:‬‬

‫‪ -‬ما هي مدخالت النظام احملاسيب‪ ،‬وما هي اخلطوات املتبعة وتتابع وتسلسل العمليات‪ ،‬وتدفق‬
‫األنشطة داخل النظام ؟‬

‫‪ -‬ما هي املوارد واإلمكانات املتاحة واملستخدمة يف النظام ؟‬

‫‪ -‬ما هي املستندات والدفاتر وامللفات املستخدمة يف النظام ؟‬

‫‪ -‬ما هي خمرجات النظام ومدى تغطيتها الحتياجات مستخدمي املعلومات الختاذ القرارات ؟‬

‫‪ -‬ما هي إجراءات الرقابة الداخلية املطبقة يف النظام ومدى كفايتها لتحقيق رقابة فعالة ؟‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ويف حالة استخدام خرائط التدفق كوسيلة لتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬فإنه توجد عيوب‬
‫ينبغي أخذها يف احلسبان ومن أمهها‪:43‬‬

‫‪ -‬خريطة التدفق هتتم أساسا بإبراز العمليات الدورية الروتينية‪ ،‬أما العمليات غري العادية وتلك‬
‫اليت ال تتصف بصفة التكرار فال تربرها اخلريطة‪.‬‬

‫ولعالج هذا النقص ينبغي مراعاة ذكر طريقة معاجلة هذه العمليات يف التقرير الوصفي‬
‫التكميلي املرفق باخلريطة‪.‬‬

‫‪ -‬صعوبة إعداد خريطة التدفق‪ ،‬باعتبار أن هذا األسلوب يعترب جديدا بالنسبة للمدققني مل‬
‫يألفوه‪ ،‬وقد يعانون من صعوبة إعداده‪ ،‬خاصة يف احلاالت اليت تستخدم فيها أعداد كبرية من الرموز‪.‬‬

‫ولعالج ذلك ينبغي تدريب املدققني علي هذا األسلوب تدريبا كافيا‪ ،‬وضرورة إملام املدققني‬
‫بالقواعد واالسرتشادات املتعارف عليها بصدد إعداد اخلرائط واستخدام رموزها بطريقة سليمة‪.‬‬

‫‪ -‬قد حتدث تعديالت بسيطة يف النظام‪ ،‬ويف هذه احلالة قد تتطلب هذه التعديالت إعادة رسم‬
‫اخلريطة بالكامل‪.‬‬

‫ولعالج ذلك علي املدقق إعادة رسم اخلريطة‪ ،‬فهذه املشكلة هي عامة بالنسبة لكافة وسائل‬
‫وأساليب فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬أن أسلوب خرائط التدفق لتقييم نظام الرقابة الداخلية خيتلف عن أسلوب قائمة االستقصاء‪،‬‬
‫حيث أن اخلرائط ال توضح املقومات الرئيسية الواجب توافرها يف النظام السليم للرقابة الداخلية‪،‬‬
‫وتكتفي بوصف النظام الفعلي املطبق كما هو وذلك متهيدا لتقييمه وحتديد أوجه القوة والضعف‪.‬‬

‫‪ -43‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.072‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ولعالج ذلك‪ ،‬ضرورة قيام املدقق بعد إعداده اخلرائط أن يقوم بدراستها يف ضوء معلوماته‬
‫وخربته وحكمته عن املقومات الواجب توافرها يف النظام الكفء والفعال لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أدلة اإلثبات‬

‫متثل أدلة وقرائن عملية التدقيق معلومات متكن املدقق من الوصول إيل النتائج اليت علي‬
‫أساسها يكون رأيه علي صحة القوائم املالية‪ .‬ويربط معيار أدلة وقرائن التدقيق بني األهداف اليت‬
‫يسعى املدقق لتحقيقها واألدلة والقرائن اليت جيمعها‪ .‬وتربز أمهية هذا املعيار يف إضفاء الثقة يف تقرير‬
‫املدقق الذي يصدره‪ ،‬فإذا مل يعتقد مستخدم القوائم املالية أن املدقق قد حصل علي أدلة وقرائن‬
‫مالئمة وكافية فلن تتوفر لديه الثقة يف رأي املدقق وبالتايل تفقد عملية التدقيق مضموهنا‪.‬‬

‫وينص املعيار الثالث من معايري العمل امليداين علي ضرورة حصول املدقق علي أدلة وقرائن‬
‫إثبات كافية من خالل قيامه بالفحص واملالحظة وإرسال املصادقات حىت يستند إليها إلبداء الرأي‬
‫يف القوائم املالية‪ ،‬حيث أن الدليل أو قرينة اإلثبات يعترب أساسي يف عملية التدقيق ويدعم معايري‬
‫العمل امليداين‪.‬‬

‫طبيعة أدلة اإلثبات‪ :‬تتكون أدلة اإلثبات املؤيدة للقوائم املالية من البيانات احملاسبية‬ ‫‪-1‬‬

‫األساسية إيل جانب كافة املعلومات املساعدة املتاحة للمدقق‪ ،‬وتعترب من أدلة اإلثبات املؤيدة للقوائم‬
‫املالية كل من دفاتر القيد األصلي ودفاتر األستاذ العام والسجالت احملاسبية األخرى مثل حسابات‬
‫التكاليف‪ ،‬كما تسجل أيضا أوراق العمل اخلاصة بالتسويات اجلردية‪ ،‬وال يعترب وجود هذه السجالت‬
‫والدفاتر كاف يف حد ذاته ليكون دليال لإلثبات ولكن جيب أن تتوفر فيها العناية ودقة صحة‬
‫البيانات اليت تتضمنها‪.44‬‬

‫‪ - 44‬أ‪ .‬سهام حممد السويدي‪ ،‬دراسة حتليلية لتطبيق معايري املراجعة الدولية يف مهنة املراجعة باجلزائر(دراسة ميدانية)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.74‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -2‬تعريف أدلة اإلثبات‪ :‬تعرف أدلة اإلثبات بأهنا‪ :‬متثل مجيع احلقائق اليت تقدم لعقل اإلنسان‬
‫لتمكنه من اختاذ قرار معني يف موضوع جديل‪.45‬‬

‫كما تعرف أدلة اإلثبات علي أهنا أية معلومات يستخدمها املدقق لتحديد ما إذا كانت‬
‫املعلومات اليت مت تدقيقها قد عرضت طبقا للمعايري‪.46‬‬

‫كذلك تعرف أدلة اإلثبات بأهنا هي املعلومات اليت حيصل عليها املدقق للوصول إيل‬
‫استنتاجات يعتمد عليها يف تكوين رأيه عن القوائم املالية‪.47‬‬

‫كما تعرف أدلة اإلثبات بأهنا‪ :‬هي مجيع احلقائق اليت يلمسها املدقق أو تصل إيل علمه أو‬
‫تقع حتت بصره ومتكنه من استخالص رأي فين سليم يف أية مسألة من املسائل اليت تعرض عليه‬
‫وتقنعه إقناعا تاما‪.48‬‬

‫ومن خالل هذه التعاريف يتضح لنا أهنا تشرتك يف أن أدلة اإلثبات هي كل ما يعتمد عليه‬
‫املدقق (أو يؤثر علي حكمه) للوصول إيل رأي عن صحة وجدية البيانات احملاسبية والقوائم املالية‬
‫ومدى تعبريها عن نشاط املؤسسة ومركزها املايل‪.‬‬

‫‪ -3‬عناصر جودة أدلة اإلثبات‪ :‬من بني عناصر جودة األدلة نذكر مايلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬المالئمة‪ :‬ال بد أن يتعلق الدليل هبدف التدقيق الذي يقوم املدقق باختياره‪.‬‬

‫ب‪ -‬األهلية‪ :‬تعرب عن مدى االعتماد علي الدليل أو الدرجة اليت يستحق فيها الدليل أن يوثق‬
‫به‪ .‬وهناك مخسة حمددات لألهلية تتمثل يف‪:‬‬

‫‪ -45‬حممد مسري الصبان‪ ،‬األصول العلمية للمراجعة بني النظرية واملمارسة‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بريوت ‪ ،0722‬ص ‪.140‬‬
‫‪ -46‬أرينز ألفني‪ ،‬لوبك جيمس‪ ،‬املراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترمجة الديسطي حممد عبد القادر – حجاج أمحد حامد‪ ،‬دار املريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،‬اململكة العربية‬
‫السعودية ‪ ،1111‬ص ‪.10‬‬
‫‪ -47‬اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني‪ :‬أصول التدقيق‪ ،‬ص ‪.011‬‬
‫‪ -48‬عبد املنعم حممود و أبو طبل عيسي حممد‪ ،‬املراجعة أصوهلا العلمية والعملية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬القاهرة ‪.0721‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬استقالل مصدر الدليل‪.‬‬

‫‪ -‬فعالية نظام الرقابة الداخلية لدى العميل إذا كان مصدر الدليل داخلي‪.‬‬

‫‪ -‬املعرفة املباشرة للمدقق‪ .‬فمثال األدلة اخلارجية أكثر موضوعية عادة من مثيالهتا الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬الكفاية‪ ،‬وتتعلق بكمية األدلة واليت يتم قياسها من خالل حجم العينة‪.‬‬

‫‪ -‬درجة املوضوعية يف الدليل‪.‬‬

‫ج‪ -‬التوقيت الجيد‪ :‬وهي الفرتة اليت يتم فيها مجع األدلة‪ ،‬أو الفرتة اليت تغطيها عملية التدقيق‬
‫وأنسب األوقات للحصول علي الدليل‪.‬‬

‫وال بد أن يتم أخذ كفاية الدليل بعني االعتبار حبيث تتم املوازنة بني تكلفة احلصول علي‬
‫الدليل ومدى توافر االقتناع منه أو جدارته‪ ،‬واملفاضلة بني أنواع األدلة حبيث يتم اختيار أكفئها‪.‬‬

‫‪ -4‬أنواع أدلة اإلثبات‪ :‬أدلة اإلثبات كما يرى الكثري من املدققني هي كل ما من شأنه أن يؤثر‬
‫علي حكم وتقدير املدقق فيما يتعلق مبطابقة ما مت عرضه من معلومات للحقيقة االقتصادية‪ ،‬فهو‬
‫يعترب معظم جهد املدقق‪ ،‬كما أن معايري العمل تنص علي أنه ال بد من (مجع أدلة اإلثبات الكافية‬
‫من خالل الفحص واملالحظة واالستفسارات واملصادقات اليت متثل أساسا معقوال ومناسبا لتكوين‬
‫الرأي خبصوص القوائم املالية موضع الفحص‪ .49‬وميكن أن منيز بني عدة أنواع من األدلة منها‪:‬‬

‫الوجود الفعلي أو المادي‪ :‬ويعترب هذا النوع من أهم أدلة اإلثبات اليت يعتمد عليها‬ ‫‪-1/4‬‬

‫املدقق يف التأكد من صحة أرصدة احلسابات خاصة منها الرصيد الدفرتي حلسابات األصول (حماضر‬
‫جرد املخزونات‪ ،‬الصندوق واملقاربات البنكية)‪.‬‬

‫‪ - 49‬وليام توماس‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.201‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫المستندات‪ :‬وهي وثائق قانونية وإدارية مؤكدة متثل قرائن وأدلة يستند إليها املدقق عند‬ ‫‪-2/4‬‬

‫فحصه للدفاتر والسجالت املوجودة يف املؤسسة ومنها‪ :‬فواتري الشراء‪ ،‬فواتري البيع‪ ،‬الشيكات‬
‫الكمبياالت‪.‬‬

‫‪ -3/4‬المصادقات أو رسائل التأكيد من الغير‪ :‬وهي متثل أدلة إثبات قوية خاصة وأهنا حتمل‬
‫اعرتاف وتوقيع الطرف املعين مباشرة واليت حيصل عليها املدقق من املوردين واملدينني والبنوك ودائنني‬
‫آخرين كمصادقات علي احلسابات والكشوفات املوجودة لديهم وهتم املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -4/4‬اإلقرارات المكتوبة من إدارة المؤسسة‪ :‬قد ال جيد املدقق سبيال لتدعيم رأيه حول نقطة‬
‫ما سوى ما تقدمه اإلدارة من اعرتافات مكتوبة يف شكل تقارير‪ ،‬فهناك بعض األمور ال يستطيع‬
‫املدقق احلكم عليها هلذا السبب يلجأ إيل اإلدارة من أجل استشارهتم فيما يتعلق باملؤسسة من أمور‬
‫غامضة يؤكدها املسئولون عن اإلدارة بواسطة تلك اإلقرارات للوصول إيل معلومات سهلة وواضحة‪.‬‬

‫‪ -5/4‬النظام الرقابي الوقائي الفعال‪ :‬إن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يساعد علي ضبط‬
‫العاملني علي التقيد بالنظام والتعليمات واخلطط املرسومة من قبل اإلداريني يف املؤسسة ويبعث علي‬
‫الطمأنينة والثقة يف صحة املعلومات اليت حتملها القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ -6/4‬نتائج تتبع األحداث الالحقة‪.‬‬

‫‪ -7/4‬صحة األرصدة من الناحية احلسابية‪.‬‬

‫وقد اقرتح بعض الكتاب تقسيم األدلة باجلمع بني مصادرها وتنوعها وإمكانية احلصول عليها‬
‫أدلة اإلثبات يف عملية التدقيق إيل تسعة‬ ‫‪MAUTZ & SHARAF‬‬ ‫يف وقت واحد‪ .‬وقد قسم‬
‫أقسام هي‪:50‬‬

‫‪50‬‬
‫‪- R.K. MAUTZ and H.A. SHARAF, The Philosophy of Auditing, American Accouting Association,‬‬
‫‪Florida 1982, P 69.‬‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬األدلة الطبيعية أو احلقيقية‪.‬‬

‫‪ -‬اإلقرارات من الغري (شفهية وحتريرية)‪.‬‬

‫‪ -‬املستندات الرمسية (املعدة داخليا وخارجيا )‪.‬‬

‫‪ -‬الشهادات واإلقرارات من العاملني ( رمسية وغري رمسية )‪.‬‬

‫‪ -‬العمليات احلسابية اليت يقوم هبا مدقق احلسابات‪.‬‬

‫‪ -‬نظام الرقابة الداخلية السليم‪.‬‬

‫‪ -‬األحداث الالحقة إلعداد القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ -‬السجالت الفرعية اليت ال تثري أي احتمال لعدم االنتظام‪.‬‬

‫‪ -‬العالقات مع البيانات األخرى‪.‬‬

‫‪ -5‬كفاية أدلة اإلثبات‪ :‬الكفاية تعين احلصول علي حجم من األدلة حيقق تدعيم كاف ومالئم‬
‫لرأي املدقق دون اإلسراف يف التكاليف أو التعرض ملشاكل قانونية‪ ،‬وتتوقف كفاية أدلة اإلثبات علي‬
‫مدى توفرها علي شرطني رئيسني أوهلما كفاية كمية األدلة الالزمة لإلثبات والثاين حجة األدلة اليت‬
‫تعزز قدرهتا علي اإلثبات أو اإلقناع‪.‬‬

‫‪ -6‬تقنيات وطرق جمع أدلة اإلثبات‪ :‬إن اهلدف من استعمال تقنيات راقية وحديثة يف مجع‬
‫أدلة اإلثبات بصورة كافية وصحيحة هو تدعيم عمل ورأي املدقق يف مهمته باملؤسسة‪ .‬هذا وقد تتنوع‬
‫وتتحدد التقنيات املستعملة حسب األوضاع والظواهر املدروسة‪ ،‬كما أن استخدامها يكون بشكل‬
‫متفاوت ومتكامل‪ ،‬مبعين أن املدقق ال يكتفي بنتائج تقنية واحدة‪ ،‬فال بد من التنسيق بني خمتلف‬
‫الطرق والتقنيات بغرض حتقيق أهداف التدقيق‪ .‬وفيما يلي بعض التقنيات املستعملة لدى املدققني‬
‫عند تنفيذ مهمة التدقيق‪:‬‬
‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫المقابلة‪ :‬وهي تقوم علي وصف اإلجراءات بسرد شفهي دون االستناد إيل الوثائق أو‬ ‫‪-1/6‬‬

‫مستندات تثبت ذلك‪ .‬واملقابلة يف التدقيق ال تعترب حمادثات أو حوار ألن التدقيق يركز علي برنامج‬
‫وأهداف حمددة مسبقا وبدقة متناهية‪.‬‬

‫‪ -2/6‬الفحص التحليلي‪ :‬ويقصد بالفحص التحليلي جمموعة من التحقيقات واملقارنات يف كل‬

‫املعلومات والتدفقات اليت تتعلق بالظاهرة املدروسة‪ ،‬فهو يستند علي املقابالت مع العميل وكذا‬
‫خمططات السري أو ما يسمي خبرائط تدفق املعلومات‪ .‬فالفحص يكشف عن االحنرافات املوجودة بني‬
‫التقديرات والنتائج املتحصل عليها‪ .‬فضال عن ذلك فإن أساليب الفحص التحليلي تساعد املدقق يف‬
‫تسليط الضوء علي األحداث غري العادية مقارنة بالبيانات املسجلة‪ .‬وقد يطلق علي الفحص أحيانا‬
‫(التدقيق والتمحيص)‪ ،‬فهو يقوم بتحليل وتربير حركات كل حسابات املؤسسة‪ ،‬مما يسمح بتوفري‬
‫الدليل علي العالقات غري العادية واألخطاء احملتمل وجودها يف بيانات العميل‪ ،‬وعليه يهدف‬
‫الفحص إيل لفت نظر املدقق إيل األمور اليت تتطلب املزيد من أدلة اإلثبات‪.51‬‬

‫المالحظة الميدانية‪ :‬تعد املالحظة امليدانية طريقة مباشرة للحصول علي أدلة إثبات‬ ‫‪-3/6‬‬

‫بالوجود‪ .‬فاملدقق ال يكتفي بالوثائق واملستندات اليت يدرسها وإمنا عليه أن خيرج إيل امليدان للدراسة‬
‫واملالحظة املادية واخلروج إيل امليدان قد يكون لزيارة املصانع‪ ،‬القطاع التجاري أو قد يكون زيارة‬
‫مكاتب أخرى للمؤسسة‪.‬‬

‫هذا ويكون اختيار الفرتة املناسبة للفحص امليداين حسب نوع وهدف عملية التدقيق‪ .‬فمثال‬
‫للتحقق من وجود األصول لتقييمها يف املؤسسة‪ ،‬فمن املستحسن إجراء الفحوص أثناء اجلرد الذي‬
‫غالبا ما يكون يف هناية الدورة‪ ،‬كما يسمح ذلك باملراقبة والتدقيق يف مجيع حسابات املؤسسة‪.52‬‬

‫‪ - 51‬وليام توماس‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬ترمجة أمحد حامد حجاج‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.222‬‬
‫‪52‬‬
‫‪- Observation Physique dans la mission du Commissaire Aux Comptes, in revue algérienne de‬‬
‫‪comptabilité et audit : société nationale de comptabilité n 011, Alger 3eme trimestre 1996, P 4.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تقرير مدقق الحسابات‬

‫بعد أن يكون املدقق قد أهني كافة إجراءات التدقيق وحتقق من أنه استويف أهداف التدقيق‬
‫وقام بفحص نظام الرقابة الداخلية وأنه أصبح لديه تأكيد قوي بأن القوائم املالية واملالحظات املرفقة‬
‫هبا واليت أعدها العميل واقرتح املدقق بعض التصحيحات أو االقرتاحات وأن العميل أخذ هبا‪ ،‬وكما‬
‫هو معلوم فإن العميل هو املسؤول عن املعلومات املعروضة بالقوائم املالية وأن املسؤولية تقع عليه يف‬
‫اإلفصاح بأمانة ومشولية‪ .‬ومتتد أمهية تقرير التدقيق إيل اجلماعات األخرى اليت تويل اهتماما خاصا‬
‫بنشاط املؤسسة واليت تتأثر به‪ ،53‬ومن ناحية أخرى فإن تقارير التدقيق تكون ملكا ملدقق احلسابات‬
‫وجيب أن يبذل عناية مهنية فائقة يف إعدادها حىت يتمكن من توصيل املعلومات علي شكل تقرير‬
‫مبينا فيه نطاق مهام التدقيق اليت قام هبا وحدودها ونتائجها وكذلك جيب أن يشري يف تقريره إيل‬
‫درجة التأكد من صدق وعدالة القوائم املالية‪ .‬ويف هذا اإلطار حدد جممع احملاسبني القانونيني‬
‫األمريكي (‪ )CPA‬معايري التقرير بأربعة معايري حتكم إعداد تقرير عملية التدقيق وهي‪:54‬‬

‫‪ -‬إعداد القوائم وفقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها‬

‫‪ -‬الثبات يف تطبيق قواعد احملاسبة املتعارف عليها‬

‫‪ -‬اإلفصاح الكايف واملناسب‬

‫‪ -‬التعبري عن رأي املدقق‪.‬‬

‫‪ - 53‬حممد أمحد خليل‪ ،‬املراجعة والرقابة احملاسبية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.274‬‬
‫‪ - 54‬حممد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد التدقيق الشامل‪ ،‬اإلطار النظري – املعايري ومشاكل التطبيق العملي‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1114‬ص ‪-174‬‬
‫‪.172‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف تقرير التدقيق‬

‫ميكن تعريف تقرير مدقق احلسابات بأنه عبارة عن‪ :55‬وثيقة مكتوبة تصدر من شخص‬
‫توافرت فيه مقومات علمية وعملية وشخصية معينة‪ ،‬وتوفرت له ضمانات جتعله أهال إلبداء رأي فين‬
‫حمايد يعتمد عليه‪ .‬ويتضمن تقريره بإجياز إمجال ما قام به من عمل‪ ،‬ورأيه يف انتظام الدفاتر‬
‫والسجالت‪ ،‬ومدى دقة ما حتتويه من بيانات حماسبية ومدى تعبري القوائم اخلتامية عن نتيجة النشاط‬
‫واملركز املايل‪.‬‬

‫وميكن أن يعرف تقرير التدقيق علي أنه ملخص مكتوب يبدي فيه املدقق رأيه الفين املهين‬
‫احملايد عن صحة البيانات الواردة يف القوائم املالية واليت ميكن االعتماد عليها يف اختاذ القرارات‪.‬‬
‫ويوجه هذا التقرير إيل األطراف ذوي العالقة ملثل هذه البيانات‪.56‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهمية تقرير التدقيق‬

‫تنبع أمهية تقرير التدقيق يف كونه يعد الوسيلة اليت يستطيع املدقق أن يعرب هبا عن رأيه حول‬
‫عدالة البيانات والقوائم املالية وكذلك حيدد مسؤوليته عن تلك القوائم‪ .‬أما بالنسبة للمستفيد من هذا‬
‫التقرير فتنبع أمهيته من كونه األساس الذي تعتمد عليه فئات خمتلفة من اجملتمع وذلك الختاذ قراراهتم‬
‫ورسم السياسات احلالية واملستقبلية‪ .‬لذلك ونظرا ألمهية تقرير املدقق فقد اهتمت اهليئات العلمية‬
‫للمحاسبني واملدققني والتشريعات اليت تتناول تدقيق احلسابات يف معظم الدول لوضع املعايري الواجب‬
‫مراعاهتا عند إعداد هذا التقرير ومن العوامل التالية تنبع أمهية تقرير املدقق‪:57‬‬

‫‪ -‬أن هذا التقرير هو خالصة ما وصل إليه املدقق من عمله‪ ،‬حيث أن عملية التدقيق تتيح له‬
‫التعرف علي كافة البيانات واملعلومات املتعلقة بعمليات املؤسسة واليت انعكست يف النهاية علي نتائج‬

‫‪ -55‬د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.172‬‬
‫‪ -56‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.007‬‬
‫‪ -57‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.007‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫األعمال واملركز املايل‪ ،‬ومن مث يكون تقرير املدقق مبثابة كشف يقدمه ملن يهمه األمر وبصفة خاصة‬
‫املالك عن التصرفات املالية اليت قامت هبا إدارة املؤسسة خالل الفرتة املالية حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬يعترب تقرير املدقق الوثيقة املكتوبة اليت البد من الرجوع إليها لتحديد مسؤولية املدقق املهنية‬
‫واجلنائية للوقوف علي إمهاله أو تقصريه يف الرقابة‪ ،‬وذلك إذا ما اختذت اإلجراءات القانونية ملساءلته‬
‫جنائيا أو مدنيا‪.‬‬

‫‪ -‬تزايد الطلب علي الرأي الفين احملايد للمدقق (املنتج النهائي لعملية التدقيق)‪.‬‬

‫وميكن تلخيص أمهية تقرير التدقيق ملدقق احلسابات نفسه وجلميع أصحاب املصلحة يف‬
‫املؤسسة فيما يلي‪:58‬‬

‫‪ -‬تقرير تدقيق احلسابات له أمهية خاصة ملدقق احلسابات نفسه باعتباره املنتج النهائي لعملية‬
‫تدقيق احلسابات واملؤشر علي إجنازه لعمله وفقا ملعايري تدقيق احلسابات املتعارف عليها‪ ،‬وأداه املدقق‬
‫لتوصيل رأيه الفين احملايد ألصحاب املصلحة يف املؤسسة وبالتايل االستفادة من ردود أفعاهلم اليت‬
‫تعكس احتياجاهتم مما يؤثر علي جودة عملية تدقيق احلسابات ككل‪.‬‬

‫‪ -‬يعترب تقرير املدقق مبثابة الوثيقة املكتوبة واليت جيب الرجوع إليها لتحديد مسؤولية مدقق‬
‫احلسابات القانونية وذلك يف حالة مساءلته جنائيا أو مدنيا نتيجة وجود تقصري أو إمهال وكذلك‬
‫مسؤوليته املهنية أمام اجملتمع واليت تنظمها قواعد آداب وسلوك املهنة‪.‬‬

‫‪ -‬حيقق تقرير التدقيق عن القوائم املالية للمؤسسة قيمة مضافة للمتعاملني من خالل رأي املدقق‬
‫الذي يساعدهم يف حتديد مدى جودة ونوعية املعلومات يف القوائم املالية‪ ،‬ودرجة االعتماد عليها يف‬
‫اختاذ قراراهتم‪.‬‬

‫‪ -58‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.071‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬أن تقرير التدقيق يعطي مؤشرا عن مدى وفاء اإلدارة العليا باملؤسسة حمل التدقيق مبسؤولياهتا‬
‫يف إدارة املوارد االقتصادية هلا باعتبارها وكيال عن املالك ومدى التزامها باملبادئ احملاسبية املقبولة‬
‫ومعايري احملاسبية الدولية يف إعداد القوائم املالية للمؤسسة‪ ،‬ومدى التزامها بالقوانني واللوائح‬
‫والتشريعات املنظمة ألنشطة املؤسسة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع تقارير التدقيق‬

‫يتوقف حتديد نوع تقرير املدقق علي حتديد نوع القيود أو األخطاء أو أوجه التقصري اليت‬
‫يواجهها خالل أدائه ملهمته وإجناز برنامج التدقيق‪ .‬ومن ناحية أخرى يتوىل املدقق خبربته وحكمته‬
‫حتديد األمهية النسبية ملثل هذه األخطاء أو أوجه التقصري وذلك يف سبيل اختاذ القرار املناسب حول‬
‫إبداء الرأي املناسب بالنسبة لكل حالة‪.‬‬

‫إن إصدار الرأي بالنسبة للمدقق يتأثر بالضغوط املفروضة عليه من خمالفات أو قيود أو تقصري‬
‫أو مشاكل معينة‪ .‬وهناك ثالثة أنواع من املخالفات والتحفظات كما يلي‪:59‬‬

‫أ‪ -‬حتفظات خاصة بالتدقيق وهي القيود املفروضة علي املدقق واليت تتكون من‪:‬‬

‫‪ -‬القيود اليت يفرضها املدقق علي نفسه‪.‬‬

‫‪ -‬القيود اليت تفرضها املؤسسة حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬القيود اليت تفرضها الظروف غري العادية غلي املدقق‪.‬‬

‫ب‪ -‬حتفظات أو خمالفات حماسبية ناجتة عن عدم اقتناع املدقق باآليت‪:‬‬

‫‪ -‬مبناسبة القواعد احملاسبية اليت اختارهتا اجلهة حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬مبراعاة مبدأ الثبات يف تطبيق القواعد املتبعة‪.‬‬

‫‪ - 59‬حممد السيد سرابا‪ ،‬أصول وقواعد التدقيق الشامل‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.211‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬بعرض القوائم املالية والتقارير بصورة واضحة‪.‬‬

‫‪ -‬مبطابقة التقارير املالية ملا هو مدون يف السجالت والدفاتر‪.‬‬

‫ج‪ -‬خمالفات نظامية بسبب عدم االلتزام باآليت‪:‬‬

‫‪ -‬القانوين الداخلي للمؤسسة حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬النظام اإلداري الداخلي للمؤسسة حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬اللوائح والتعليمات والتأشريات املنظمة للعمل داخل املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬القوانني العامة املنظمة ألنشطة القطاعات املختلفة علي مستوى الدولة‪.‬‬

‫ومن ناحية أخرى علي املدقق أن يقيم خبربته األمهية النسبية هلذه املخالفات أو التحفظات أو‬
‫األخطاء أو املشاكل أو التقصري بتقسيمها إيل األنواع التالية‪:‬‬

‫أ‪ -‬مخالفات وتحفظات بسيطة‪ :‬وهي اليت ال تأثري هلا وتكاد تكون معدومة وأمهيتها النسبية‬
‫صغرية جدا بالنسبة لغريها حبيث ال تؤثر علي القوائم والتقارير املالية‪ ،‬وبالتايل ميكن أن يذكرها أو‬
‫يشري إليها املدقق يف رأيه املهين‪.‬‬

‫ب‪ -‬مخالفات هامة‪ :‬وهي خمالفات أقل من اجلوهرية يف تأثريها علي القوائم والتقارير املالية‪،‬‬
‫وهذه املخالفات يستطيع املدقق أن يتحفظ بشأهنا يف رأيه أو تقريره إذا توفرت الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬عدم تغيري الصورة العامة للتقارير املالية بشكل كامل ومبا يؤثر علي عرضها أو صدقها‪.‬‬

‫‪ -‬إمكانية شرح التحفظ بصورة متكن قراءة التقارير املالية من حتديد أثر التحفظ عليها‪.‬‬

‫‪ -‬أن تكون األمهية النسبية للتحفظ هامة نسبيا أي أهنا أقل من جوهرية وإال فعلي املدقق إعطاء‬
‫رأي معارض أو االمتناع عنه‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫ج‪ -‬مخالفات أو تحفظات جوهرية‪ :‬وهي اليت ترتبط بتحفظات التدقيق أو احملاسبة أو‬
‫التحفظات النظامية واليت حتول دون إمكانية عرض القوائم املالية والتقارير وفقا لقواعد حماسبية‬
‫متعارف عليها أو ال متكن املدقق من االلتزام بقواعد وسلوك مهنة التدقيق‪ ،‬وبذلك ال يتمكن املدقق‬
‫من إبداء رأيه‪.‬‬

‫وختتلف التقارير باختالف الزاوية اليت ينظر هلا منها ونستطيع تقسيمها – بصورة إمجالية –‬
‫من حيث النواحي التالية‪:60‬‬

‫‪ -‬درجة اإللزام يف إعدادها‪.‬‬

‫‪ -‬حمتويات التقرير من املعلومات‪.‬‬

‫‪ -‬إبداء الرأي‪.‬‬

‫‪ -1‬التقارير من حيث درجة اإللزام في إعدادها‬

‫التقارير الخاصة‪ :‬وهي التقارير املرتبطة مبهام حمددة وخاصة‪ ،‬ومل ينص القانون علي‬ ‫‪-1/1‬‬

‫إعدادها‪.‬‬

‫التقارير العامة‪ :‬وهي التقارير اليت يعدها املدقق متشيا مع نصوص القوانني املنظمة‬ ‫‪-2/1‬‬

‫للمؤسسات‪ ،‬وغالبا ما يطلق علي هذا النوع من التقارير تقرير امليزانية‪ .‬كما نصت بعض التشريعات‬
‫األخرى علي أنواع أخرى من التقارير مثل اإلقرار الضرييب وتقرير زيادة رأس املال وتقرير إصدار‬
‫األسهم والسندات‪.‬‬

‫‪ -2‬من حيث محتويات التقرير‪ :‬ميكن تقسيم التقارير من حيث حمتوياهتا إيل األنواع التالية‪:61‬‬

‫‪ -60‬أ‪.‬د‪ .‬خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – الناحية النظرية والعملية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.72‬‬
‫‪ -61‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر – الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.017‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -1/2‬تقارير مختصرة‪ :‬ويطلق عليها البعض تقرير امليزانية‪ ،‬ويتكون هذا التقرير من جزأين مها‪،‬‬
‫جزء خاص بفقرة النطاق ويبني فيها املدقق عملية التدقيق والغرض منها‪ ،‬واجلزء الثاين هو فقرة الرأي‬
‫وتتضمن الرأي الفين احملايد ملدقق احلسابات حول دفاتر املؤسسة والقوائم املالية ونتيجة األعمال‬
‫خالل الفرتة املالية حمل التدقيق‪ .‬يتضمن منوذج التقارير املختصرة القوائم املالية األساسية واليت تتمثل‬
‫يف‪:‬‬

‫‪ -‬قائمة املركز املايل‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة األرباح احملتجزة‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة التغري يف املركز املايل‪.‬‬

‫‪ -‬املالحظات املرافقة للتقرير املايل واليت توضح السياسات احملاسبية املطبقة يف إعداد القوائم‬
‫املالية‪.‬‬

‫‪ -‬اجلداول التفصيلية اخلاصة ببنود القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ -‬املالحظات التوضيحية املرافقة للتقرير املايل واخلاصة بعناصر القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ -2/2‬التقارير المطولة‪ :‬وهي التقارير اليت تعد ألغراض خاصة وتقدم لإلدارة‪ .‬ويتضمن هذا‬
‫النوع من التقارير شرح مفصل وأمور ال يرد ذكرها يف التقرير املختصر‪ .‬ومن األمثلة عليها التقارير‬
‫اخلاصة بشرح األخطاء اليت اكتشفها املدقق أثناء عمله‪ ،‬توصيات املدقق خبصوص النظام احملاسيب‬
‫لرفع كفاءته‪ ،‬تقدمي التوصيات لتطوير نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫من حيث إبداء الرأي‪ :‬علي ضوء الرأي الذي يكون املدقق قد توصل إليه نتيجة تطبيقه‬ ‫‪-3‬‬

‫ملعايري التدقيق وبذل العناية املهنية الالزمة فإنه أمام أربعة أنواع من التقارير هي‪:‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -1/3‬الرأي المطلق‪ :‬يصدر املدقق هذا الرأي وذلك يف حالة حتقق الشروط التالية‪:62‬‬

‫‪ -‬تضمني كافة القوائم (قائمة املركز املايل‪ ،‬الدخل‪ ،‬األرباح احملتجزة‪ ،‬التدفقات النقدية) بالقوائم‬
‫املالية‪.‬‬

‫‪ -‬إثبات املعايري العامة الثالثة بكافة جوانب عملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬مجع األدلة الكافية وااللتزام مبعايري العمل امليداين‪.‬‬

‫‪ -‬مت إعداد القوائم املالية مبا يتفق مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ -‬عدم وجود حاالت تستدعي إضافة فقرات تفسريية أو تعديل بلغة التقرير‪.‬‬

‫الرأي المتحفظ‪ :‬وهو أن يصدر املدقق تقرير متحفظ بسبب وجود بعض االفرتاضات‪،‬‬ ‫‪-2/3‬‬

‫وجيب علي املدقق أن يذكر هذه التحفظات وأثرها علي القوائم املالية املدققة‪ .‬وميكن أن تقسم‬
‫التحفظات اليت يصدرها مدقق احلسابات إيل األنواع التالية‪:‬‬

‫‪ -‬وجود قيود علي نطاق الفحص‪ :‬قد تؤدي القيود علي نطاق عمل املدقق إيل رأي متحفظ‬
‫أو االمتناع عن إبداء الرأي وجيب علي املدقق االمتناع عن إبداء الرأي عندما يكون األثر احملتمل‬
‫للقيد علي النطاق هاما وعاما للدرجة اليت جيد فيها مدقق احلسابات نفسه غري قادر علي احلصول‬
‫علي أدلة تدقيق حسابات كافية ومالئمة‪ ،‬ومن مث غري قادر علي إبداء رأي عن القوائم املالية‪ ،‬أما إذا‬
‫كان التأثري احملتمل هلذه القيود علي نطاق غري هام لدرجة كبرية فإن مدقق احلسابات يبدي رأيا‬
‫متحفظا‪.63‬‬

‫‪ -‬حالة الخالف مع اإلدارة حول السياسات المحاسبية‪ :‬قد خيتلف مدقق احلسابات مع‬
‫إدارة املؤسسة اليت يقوم بتدقيق حسابات قوائمها املالية حول بعض األمور‪ .‬مثل مدى قبول‬

‫‪ - 62‬أرنز ألفني‪ ،‬املراجعة مدخل متكامل‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.44‬‬
‫‪ -63‬د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق احلسابات – النظري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.102‬‬

‫‪313‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫السياسات احملاسبية اليت اتبعتها يف إعداد القوائم املالية‪ ،‬أو طرق تطبيق هذه السياسات أو مدى‬
‫كفاءة اإلفصاح احملاسيب يف القوائم املالية‪ ،‬فإذا كانت مثل هذه االختالفات مهمة نسبيا جيب علي‬
‫املدقق أن يبدي رأيا متحفظا أو رأيا عكسيا تبعا لألمهية النسبية للحاالت اليت ترفض فيها إدارة‬
‫املؤسسة تصحيح خمالفتها للمبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما أو ملعايري احملاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ -3/3‬الرأي السلبي (المعاكس)‪ :‬وهو التقرير الذي يتضمن رأيا معاكسا عند ما يتأكد املدقق‬
‫بأن القوائم املالية ال تعكس الصورة الصحيحة لواقع املؤسسة وعندها جيد املدقق أن التحفظ يف تقريره‬
‫غري كافيا لإلفصاح عن النقص أو التضليل يف القوائم املالية وجيب علي املدقق بيان أسباب إصداره‬
‫للرأي السليب‪ ،‬وميكن ملدقق احلسابات إصدار رأي سليب (معاكس) يف احلاالت التالية‪:64‬‬

‫‪ -‬عند عدم رضا املدقق عن ما تكنه القوائم املالية من معلومات وأهنا ال متثل الصورة الصادقة‬
‫والعادلة للوضع املايل للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬عدم التوافق بينه وبني اإلدارة فيما يتعلق بوجود مشاكل يف الدفاتر والسجالت‪ .‬مثل التزوير‬
‫والتضليل مما يؤثر علي عدالة القوائم املالية‪.‬‬

‫‪ -4/3‬االمتناع عن إبداء الرأي‪ :‬يقوم مدقق احلسابات باالمتناع عن إبداء الرأي يف حالة عدم‬
‫متكنه من احلصول علي أدلة إثبات كافية ومالئمة‪ ،‬لذلك ال يستطيع إبداء رأي حول البيانات املالية‪،‬‬
‫وقد ميتنع املدقق عن إبداء رأيه بسبب قيود كبرية علي مدى الفحص الذي يقوم به‪ ،‬أو يف حالة عدم‬
‫تأكده من قيمة أحد العناصر أو نتائج معينة تؤثر بشكل كبري علي املركز املايل وعلي نتائج األعمال‪.‬‬
‫يف هذه احلالة جيد املدقق أنه من الصعب عليه تكوين رأي عن القوائم املالية كوحدة واحدة‪ ،‬ومن‬
‫املمكن للمدقق أن ميتنع عن إبداء الرأي يف احلاالت التالية‪:‬‬

‫‪ -64‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ -‬الناحية النظرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.021‬‬

‫‪312‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫‪ -‬يف حالة عدم السماح ملدقق احلسابات بإرسال مصادقات من العمالء للتحقق من أرصدهتم‪،‬‬
‫أو إرسال مصادقات للدائنني للتحقق من رصيد املؤسسة لديهم‪.‬‬

‫‪ -‬القيام بعملية اجلرد مع عدم حضور املدقق أو من ينوب عنه وعدم متكنه من فحص األرصدة‬
‫يف تاريخ الحق‪.‬‬

‫‪ -‬يف حالة عدم قناعة املدقق بقيم بعض العناصر الظاهرة يف امليزانية العمومية أو عدم االقتناع‬
‫بطريقة التقييم‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الثالث‪....................................................:‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫يقوم منهج املدقق علي ثالثة أركان رئيسية تتمثل يف التخطيط السليم لعملية التدقيق وتقييم‬
‫نظام الرقابة الداخلية ومجع أدلة اإلثبات‪ .‬فتخطيط عملية التدقيق يتم فيه التعرف علي املؤسسة‬
‫وكيفية اختيار املساعدين يف عملية التدقيق‪ ،‬بينما يقضي تقييم نظام الرقابة الداخلية بتحديد أمهيته‬
‫كأداة دعم لتحديد حجم االختبارات ونوعية اإلجراءات املتبعة للوقوف علي جوانب القوة والضعف‬
‫يف النظام احملاسيب املعتمد‪ ،‬كما يضطلع املدقق يف نفس الوقت جبمع أدلة اإلثبات وإسداء حكمه‬
‫الشخصي عليها من حيث كفايتها وأمهيتها ودرجة االعتماد عليها‪ ،‬وبالتايل تشكل األساس الذي من‬
‫خالله يتبلور الرأي الفين للمدقق حول البيانات احملاسبية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫مقدمة‪:‬‬

‫إن مسايرة التطورات االقتصادية العاملية والتحكم يف آليات اقتصاد السوق الذي يفرض‬
‫نفسه‪ ،‬والتغري الذي عرفته املؤسسات من حيث حجم النشاط وتعدد الوظائف واألهداف‪ ،‬وضمان‬
‫حسن التسيري واختيار القرارات سواء كانت اسرتاتيجية أو إدارية أو تشغيلية واليت متكن من استغالل‬
‫خمتلف الوسائل املادية والبشرية االستغالل األمثل‪ ،‬فإن عملية تدقيق احلسابات تعترب ركيزة أساسية‬
‫ملسايرة هذا التطور‪ ،‬وتشهد مهنة تدقيق احلسابات خالل مراحل تطورها جمموعة من التغريات إما‬
‫علي مستوي التشريع أو علي مستوي الوسائل واآلليات املستخدمة‪ ،‬وذلك هبدف ضمان الفعالية‬
‫لنشاط املؤسسات االقتصادية‪.‬‬

‫‪591‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫المبحث األول‪ :‬تنظيم مهنة التدقيق في الجزائر وموريتانيا‬

‫لقد كانت اجلزائر سباقة نظري موريتانيا يف تنظيم مهنة تدقيق احلسابات‪ ،‬حيث بدأ تنظيم‬
‫وفقا لألمر القانوين رقم‬ ‫‪9191‬‬ ‫مهنة التدقيق يف املؤسسات العمومية االقتصادية اجلزائرية سنة‬
‫‪ ،91/901‬بينما جاء تنظيم مهنة التدقيق يف املؤسسات العمومية املوريتانية متأخرا وفقا للمرسوم‬
‫‪ 88/980‬الصادر بتاريخ ‪.9188/98/82‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تطور مهنة التدقيق في الجزائر وموريتانيا‬

‫الفقرة األولي‪ :‬تطور مهنة التدقيق في الجزائر‬

‫مرت عملية التدقيق يف اجلزائر مبراحل خمتلفة حبيث مت تقسيم هذا التطور إيل ثالثة مراحل‬
‫أساسية هي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬الفترة من ‪:9191 – 9191‬‬

‫بدأ تنظيم مهنة التدقيق يف املؤسسات العمومية االقتصادية اجلزائرية سنة ‪ 9191‬وفقا لألمر‬
‫املتعلق بقانون املالية لسنة ‪ ،9110‬حيث تنص املادة‬ ‫‪9191/98/19‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪91/901‬‬ ‫القانوين رقم‬
‫‪ 18‬علي‪( :1‬أنه يكلف وزير الدولة املكلف بالتخطيط بتعيني مدققي احلسابات للمؤسسات الوطنية‬
‫واهليئات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري‪ ،‬ويف املؤسسات اليت متتلك فيها الدولة أو إحدى‬
‫اهليئات العمومية حصصا من رأمساهلا‪ ،‬وذلك بقصد التأكد من سالمة ومصداقية احلسابات وحتليل‬
‫الوضعية املالية لألصول واخلصوم)‪.‬‬

‫‪ -1‬قانون املالية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية لسنة ‪.9110‬‬

‫‪591‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫مهام وواجبات مدقق احلسابات‪،‬‬ ‫‪9111/99/99‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪11/170‬‬ ‫وقد حدد املرسوم رقم‬
‫وهو النص الذي اعترب مدقق احلسابات كمراقب دائم لتسيري املؤسسات العمومية‪ ،‬وخول ممارسة هذه‬
‫الوظيفة ملوظفي الدولة التاليني‪:‬‬

‫‪ -‬املراقبني العامني املاليني‪.‬‬

‫‪ -‬مراقبو املالية‪.‬‬

‫‪ -‬مفتشو املالية‪.‬‬

‫كما أوكلت للمدققني املهام التالية‪:‬‬

‫‪ -‬املراقبة الالحقة لشروط إجناز العمليات اليت يفرتض أن تكون هلا آثار اقتصادية ومالية علي‬
‫التسيري بصفة مباشرة أو غري مباشرة‪.‬‬

‫‪ -‬متابعة إعداد احلسابات واملوازنات أو الكشوفات التقديرية طبقا ملواصفات اخلطة‪.‬‬

‫‪ -‬متابعة مصداقية اجلرد وحسابات النتائج املستخرجة من احملاسبة العامة والتحليلية للمؤسسة‬
‫ومدى صالحيتها‪.2‬‬

‫وأيضا سلطة تقييم عمليات التسيري من خالل‪:‬‬

‫‪ -‬تقييم التسيري املايل والتجاري للمؤسسة حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬اكتشاف أخطاء التسيري وتقدميها للوزارة الوصية ووزارة املالية‪.‬‬

‫‪ -2‬سهام حممد السويدي‪ ،‬دراسة حتليلية ملستقبل تطبيق معايري املراجعة الدولية يف مهنة املراجعة باجلزائر (دراسة ميدانية)‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.990‬‬

‫‪591‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫إن تطبيق هذا التصور املتعلق بتدقيق احلسابات استمر حىت سنة ‪9180‬م‪ ،‬وهي السنة اليت‬
‫شهدت إنشاء جملس احملاسبة واملفتشية العامة للمالية‪ ،‬واليت مل تكن لتتوافق مع الظروف االقتصادية‬
‫واالجتماعية السائدة من جهة‪ ،‬ومدى مواكبتها للتطور احلاصل يف املعايري الدولية من جهة أخرى‪.‬‬

‫إن عدم التالؤم ال يرجع فقط لغياب سياسة واضحة لتكوين مدققي احلسابات‪ ،‬ولكن أيضا‬
‫لوجود ثغرات يف تصور ووضع قانون أساسي ينظم هذه املهنة‪ ،‬ومن بني الثغرات األكثر داللة واليت‬
‫جعلت من القانون األساسي قانونا خاصا بالنظر للمعايري الدولية‪:‬‬

‫‪ -‬غياب الدوام يف تدقيق احلسابات الناتج أساسا عن نقص اإلمكانيات‪ ،‬وللعدد الكبري من‬
‫املؤسسات الواجب تدقيقها‪.‬‬

‫‪ -‬نقص الشفافية يف حتديد مقاييس وشروط االلتحاق باملهنة‪ ،‬ألن هذه الشروط كانت حتدد من‬
‫طرف اإلدارة بالتوافق مع أهداف املرحلة‪.‬‬

‫‪ -‬امتداد املرسوم ‪ 11/910‬للمجاالت اليت تشملها عملية تدقيق احلسابات واليت عادة ما جتمع‬
‫مهام متناقضة وغري متالئمة بالنظر إيل املعايري الدولية‪.‬‬

‫‪ -‬املدة الغري حمدد لعهدة مدقق احلسابات‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الفترة من ‪:9199 – 9191‬‬

‫كانت ملرحلة إعادة تنظيم االقتصاد الوطين وهيكلة املؤسسات العمومية االقتصادية اليت‬
‫عرفت ضعف حتكم يف النظام احملاسيب بالغ األثر يف إجبار املشرع اجلزائري علي سن آليات رقابية حتد‬
‫من أنواع االختالالت اليت تفرزها أساليب التسيري املتبناة‪.‬‬

‫هذا ومع صدور دستور ‪ 9119‬والذي انبثق عنه إعادة تنظيم مهنة التدقيق‪ ،‬أقر بإنشاء جملس‬
‫احملاسبة بصدور القانون ‪ 80/00‬املؤرخ يف ‪ .9180/01/09‬هذا القانون مسح بإلغاء املادة ‪ 11‬من قانون‬

‫‪591‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫املتعلق مبهام وواجبات مدقق احلسابات استمد تصوره‬ ‫‪11/910‬‬ ‫املالية لسنة ‪ ،9110‬وتوسيع املرسوم‬
‫من هذه املادة ومنع احتكار تدقيق احلسابات للمؤسسات العمومية جمللس احملاسبة‪ ،‬وهذا طبقا للمادة‬
‫‪ 00‬من نفس القانون اليت تنص علي أن‪ :‬جملس احملاسبة يراقب خمتلف احملاسبات اليت تصور العمليات‬
‫املالية واحملاسبية أين تتم مراقبة صحتها‪ ،‬قانونيتها ومصداقيتها‪.‬‬

‫وبإلغاء هذا النص للمادة ‪ ،11‬مل يلغ صراحة أحكام النصوص القانونية املختلفة واملتعلقة‬
‫باملؤسسات االشرتاكية‪ ،‬واليت تؤخذ كمرجع للتدخل يف بعض العمليات ذات الطابع االجتماعي‪،‬‬
‫وملختلف تقارير مدققي احلسابات وخاصة فيما يتعلق ب‪:‬‬

‫‪ -‬املادة ‪ 10‬من األمر املؤرخ يف ‪ 9119/99/99‬املتعلق بالتسيري االشرتاكي للمؤسسات‪.‬‬

‫املتعلق بلجان الشؤون االجتماعية‬ ‫‪9112/99/88‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪12/808‬‬ ‫من املرسوم‬ ‫‪00‬‬ ‫‪ -‬املادة‬
‫والثقافية‪.‬‬

‫الذي حدد العالقات الرئيسية بني‬ ‫‪9110/99/89‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪10/99‬‬ ‫من األمر‬ ‫‪90‬‬ ‫‪ -‬املادة‬
‫املؤسسات االشرتاكية‪ ،‬سلطة اإلدارة الوصية واإلدارات األخرى التابعة للدولة‪.‬‬

‫املتعلق مبجلس اإلدارة للمؤسسات‬ ‫‪9110/99/89‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪10/921‬‬ ‫من املرسوم‬ ‫‪90‬‬ ‫‪ -‬املادة‬
‫االشرتاكية ذات الطابع االقتصادي‪.‬‬

‫هذه الوضعية اليت تتميز بوجود مدقق احلسابات يف املؤسسات العمومية كانت ذات أساس‬
‫قانوين‪ ،‬واليت تبني أن هذه املهمة تعيش فراغ قانوين شبه تام فيما يتعلق ب‪:‬‬

‫‪ -‬شروط التعيني‪.‬‬

‫‪ -‬املهام والواجبات‪.‬‬

‫‪ -‬املسؤوليات وبصفة عامة القانون األساسي ملدققي احلسابات‪.‬‬

‫‪599‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫بصدور قانون املالية لسنة ‪ ،9180‬والذي جاء‬ ‫‪9182‬‬ ‫هذا الفراغ القانوين استمر إيل غاية‬
‫ليعيد تكييف املهنة‪ ،‬حيث تنص املادة ‪ 919‬من هذا القانون علي أنه (يتم تعيني مدققني للحسابات‬
‫بالنسبة للمؤسسات العمومية واملؤسسات اليت متتلك فيها الدولة أو هيئة عمومية حلصص من رأمساهلا‬
‫االجتماعي)‪.‬‬

‫هذه النصوص تفرض نفسها لتجاوز إطار هذه املرحلة من خالل إعادة االعتبار لعملية تدقيق‬
‫مستقلة للحسابات‪ .‬إن عدم التطبيق ميكن تفسريه بعدة أسباب أكثر داللة‪ ،‬واليت ميكن تلخيصها يف‬
‫اآليت‪:‬‬

‫‪ -‬أن الظروف االقتصادية للمرحلة كانت تفرض احتياجات أخرى‪ ،‬كإعادة اهليكلة التنظيمية‬
‫واملالية والذي طرح مشكل تدقيق احلسابات‪.‬‬

‫‪ -‬نقص عدد حمرتيف املهنة‪ ،‬حيث قدر عدد اخلرباء احملاسبني بأقل من عشرين خبريا آنذاك‪،‬‬
‫يقابله عدد إمجايل للمؤسسات يقارب ‪ 9900‬مؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬غياب التنظيم املهين‪ ،‬والذي كان مبقدوره إذا توفر أن حيرك معايري هذه املهنة‪ ،‬وتنبيه‬
‫السلطات العمومية لدور هذا القطاع يف التحكم يف التسيري ويف سياسة إعادة هيكلة القطاع‬
‫العمومي‪.‬‬

‫لقد تطلب األمر انتظار سنة ‪ 9188‬تاريخ صدور القانون املتعلق باستقاللية املؤسسة‪ ،‬وبالتايل‬
‫إعادة االعتبار هنائيا لتدقيق احلسابات يف املؤسسات العمومية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬فترة ما بعد اإلصالحات‬

‫عرف تدقيق احلسابات يف اجلزائر تطورا بطيئا إيل غاية سنة ‪ ،9188‬وهو تاريخ صدور القانون‬
‫اخلاص بالقانون التوجيهي للمؤسسات االقتصادية العمومية‪ ،‬حبيث‬ ‫‪9188/09/98‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪88/09‬‬

‫‪022‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫ركز هذا القانون علي ضرورة إعادة تنظيم كامل للتدقيق جتنبا للتناقضات اليت من احملتمل عدم توافقها‬
‫مع اإلصالحات امللتزم هبا من طرف السلطات العمومية حينذاك‪.3‬‬

‫وبالتايل فإن مرحلة إعادة تنظيم هذه املهنة من الناحية القانونية أوجبت تواجد تدقيق داخلي‬
‫مبختلف املؤسسات االقتصادية العمومية‪.‬‬

‫لقد ركز املشرع اجلزائري علي أمهية تعدد أشكال التدقيق‪ ،‬كما أويل خصوصية للقانون‬
‫األساسي للمدققني بإدراج عنصرين هامني‪:‬‬

‫‪ -‬أن يزاول املهنة مهنيني مستقلني‪.‬‬

‫‪ -‬أن تتم التفرقة بني عملية التدقيق القانوين اليت تعد مهمة املدقق وتقييم التسيري الذي يعد‬
‫مسؤولية جملس اإلدارة‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬تطور التدقيق في موريتانيا‬

‫إن تنظيم مهنة التدقيق يف موريتانيا مرت بعدة مراحل هي‪:‬‬
‫‪9111 – 9191‬‬ ‫أوال‪ :‬الفترة من‬
‫جاء تنظيم تدقيق حسابات كل من املؤسسات العمومية واخلاصة‪ ،4‬الواردة يف املخطط‬
‫‪80‬‬ ‫احملاسيب الوطين املنشأ مبوجب املرسوم ‪ 88/980‬يف ‪ 82‬ديسمرب ‪ 9188‬ونقح بالقانون رقم ‪ 001‬يف‬
‫يناير ‪ ،9111‬واملرسوم رقم ‪ 11/920‬املؤرخ يف ‪ 90‬نوفمرب ‪.9111‬‬

‫الصادر بتاريخ‬ ‫‪81/089‬‬ ‫ومت إنشاء اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني مبوجب املرسوم رقم‬
‫‪ .9181/09/91‬لكن هذه اهليئة مل تتطور عمليا‪.‬‬

‫‪ -3‬سهام حممد السويدي‪ ،‬دراسة حتليلية ملستقبل تطبيق معايري املراجعة الدولية يف مهنة املراجعة باجلزائر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.991‬‬
‫‪4‬‬
‫‪- Rapport sur le Respect des Normes et Codes (RRNC/ROSC (Report on the Observance of‬‬
‫‪Standards and Codes)), Comptabilité et Audit, République Islamique de Mauritanie, Avril 2012, P 12.‬‬

‫‪025‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وتتمتع مهنة احملاسبة احلرة يف موريتانيا بالشخصية املدنية وتضم األشخاص املؤهلني للقيام‬
‫هبذه املهنة‪ .‬وتسهر اهليئة على احرتام قواعد وآداب املهنة‪ ،‬وتضمن الدفاع عن شرف واستقاللية‬
‫احملاسبني املهنيني الذين متثلهم‪.‬‬
‫وتعترب وزارة املالية اليت تتوىل الوصاية على اهليئة املوريتانية للخرباء احملاسبني‪ ،‬بواسطة إدارة‬
‫الوصاية على املؤسسات العمومية‪ ،‬وتعترب مسؤولة إذا من خالل اجمللس الوطين للمحاسبة عن القضايا‬
‫واملسائل املتعلقة بقانون احملاسبة واخلطة احملاسبية وكذلك بتسجيل املهنيني على الئحة اهليئة الوطنية‬
‫للخرباء احملاسبني (خرباء احملاسبة) يف اجلمهورية اإلسالمية املوريتانية من خالل رئاستها للجنة الوطنية‬
‫لالئحة اهليئة‪.‬‬
‫‪1112 - 9111‬‬ ‫ثانيا‪ :‬الفترة من‬
‫إنشاء حمكمة احلسابات‪ ،‬مث جاء يف نفس‬ ‫‪9119‬‬ ‫يوليو‬ ‫‪80‬‬ ‫من دستور‬ ‫‪98‬‬ ‫أقرت املادة‬
‫الذي حيدد تنظيم وسري حمكمة‬ ‫‪9111/09/89‬‬ ‫الصادر بتاريخ‬ ‫‪11/91‬‬ ‫السياق القانون رقم‬
‫احلسابات‪.5‬‬

‫تتمتع حمكمة احلسابات بوصفها هيئة عليا للرقابة علي األموال العمومية باستقاللية مضمونة‬
‫حسب الشروط احملددة يف الدستور ويف هذا القانون‪.‬‬

‫تساهم حمكمة احلسابات بعملها الدائم واملنظم يف جمال التدقيق والتقييم واإلعالم واملشورة يف‬
‫حتقيق األهداف املبينة أدناه‪:‬‬

‫‪ -‬محاية األموال العمومية‬

‫‪ -‬حتسني طرق التسيري وتقنياته‬

‫‪ -‬عقلنة العمل اإلداري‪.‬‬

‫‪ -5‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد رقم ‪ ،809‬املوافق ‪ ،9111/08/88‬ص ‪.818‬‬

‫‪020‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وتستهدف الرقابة املسندة إيل حمكمة احلسابات كشف أي احنراف أو خرق أو خمالفة للقواعد‬
‫القانونية وتلك املتعلقة بالتسيري‪ ،‬حبيث ميكن يف كل حالة القيام بالتصحيحات الضرورية ومساءلة‬
‫األشخاص املعنيني واحلصول علي التعويض أو ااخاذ تدابري من شأهنا تفادي وقوع مثل هذه‬
‫التصرفات أو جعل ارتكاهبا أكثر صعوبة يف املستقبل‪.‬‬

‫متارس هذه الرقابة بصورة الحقة علي الوثائق ويف عني املكان بصفة شاملة أو عن طريق‬
‫العينات علي شكل قضائي أو إداري‪.‬‬

‫الذي يلغي وحيل حمل املرسوم رقم‬ ‫‪11/01/09‬‬ ‫الصادر بتاريخ‬ ‫‪11/098‬‬ ‫مث جاء املرسوم رقم‬
‫‪ 81/089‬الصادر بتاريخ ‪ 81/09/91‬املنشئ للهيئة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬إذ جيب أن يكون اخلرباء‬
‫احملاسبون العاملون يف موريتانيا أعضاء (أو شركاء لعضو) يف اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني يف‬
‫اجلمهورية اإلسالمية املوريتانية (‪.)ONEC-RIM‬‬
‫وقد أعهد للخرباء احملاسبني القيام باملهام التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ممارسة مهنة تدقيق وتقييم حسابات مؤسسات ومنظمات ال يربطه هبا عقد عمل‪.‬‬
‫‪ -‬الشهادة على انتظام وصحة الكشوف املالية النهائية اليت تستلزمها من املؤسسات املقتضيات‬
‫والرتتيبات التشريعية والقانونية املعمول هبا‪.‬‬
‫‪ -‬مسك وتنظيم احلسابات والقيام بواسطة طرق التقنيات احملاسبية بتحليل الوضعية وتسيري‬
‫املؤسسات يف جوانبها االقتصادية واملعلوماتية والقانونية واملالية‪.‬‬
‫و يتمثل هدف اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني يف حتسني صورة مهنة احملاسبة‪ ،‬وتعزيز مستوى‬
‫جودة وكفاءة أعضائها بواسطة التكوين املستمر وأن ال تقبل بعدئذ يف الئحة اهليئة سوى اخلرباء‬
‫احملاسبني محلة الشهادات وذلك قصد الوصول إىل أداء مهين مالئم ملقتضيات ومتطلبات االقتصاد‬
‫العاملي وكذلك لتحقيق إعالم مايل موثوق ومفيد‪.‬‬

‫‪022‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫ثالثا‪ :‬الفترة من ‪ 1112‬وحتى اآلن‬

‫املتعلق بإنشاء مفتشية عامة‬ ‫‪8000/01/91‬‬ ‫الصادر بتاريخ‬ ‫‪8000/988‬‬ ‫مبوجب املرسوم رقم‬
‫للدولة‪ ،‬ينشأ جهاز لرقابة مؤسسات الدولة يسمي املفتشية العامة للدولة‪.6‬‬

‫املنظم لسري عمل املفتشية يعهد للمفتشية‬ ‫‪8000/988‬‬ ‫من املرسوم رقم‬ ‫‪9‬‬ ‫وحسب املادة‬
‫العامة للدولة مبهمة عامة ودائمة يف جماالت الرقابة والتدقيق والتحقق لتحقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ -‬إشاعة احلكم الرشيد وحتسني أداء اإلدارة العمومية وكذا عالقاهتا مع املستفيدين‪.‬‬

‫‪ -‬حتسني تسيري الشؤون العامة وحماربة الرشوة وخمتلف مظاهر التجاوزات ذات الطابع‬
‫االقتصادي واملايل‪.‬‬

‫‪ -‬تقييم السياسات والربامج العمومية للرفع من مردوديتها وحتقيق األهداف املنتظرة‪.‬‬

‫‪ -‬مراجعة احلسابات وما ميكن إسناده يف إطار تسيري الشؤون العامة من خالل حبث ومعاينة‬
‫التجاوزات يف جمال التسيري وااخاذ العقوبة الالزمة‪.‬‬

‫وال يقتصر نطاق تدقيق املفتشية علي التدقيق املايل وااللتزام بالقوانني‪ ،‬وإمنا يشمل تقييم أداء‬
‫الوحدات احلكومية حمل التدقيق للرفع من مردوديتها والكشف عن جرائم املال العام‪ ،‬وسبل تالفيها‬
‫والبحث عن األسباب اليت أدت إيل وقوعها واقرتاح احللول املناسبة لعالجها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬المنظمات المسيرة لمهنة التدقيق في الجزائر وموريتانيا‬

‫الفقرة األولي‪ :‬المنظمات المسيرة لمهنة التدقيق في الجزائر‬

‫ينظم مهنة التدقيق يف اجلزائر جمموعة من القواعد واآلليات اليت تعمل علي السري احلسن هلذه‬
‫املهنة‪ ،‬وذلك من خالل هيئات مشرفة علي عملية التدقيق تتمثل يف‪:‬‬

‫‪ -6‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد ‪ 10 ،9990‬مارس ‪ ،8009‬ص ‪.899‬‬

‫‪022‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫أوال‪ :‬المنظمة الوطنية للخبراء المحاسبين‪ ،‬محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين‬

‫املؤرخ يف ‪ ،9119/02/81‬حيث نصت املادة‬ ‫‪19/08‬‬ ‫تأسست هذه املنظمة مبوجب القانون‬
‫علي أن تنشأ منظمة وطنية للخرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين تتمتع‬ ‫‪00‬‬

‫بالشخصية املدنية وجتمع األشخاص الطبيعيني أو املعنويني املؤهلني ملمارسة مهنة خبري حماسب‬
‫وحمافظ حسابات وحماسب معتمد حسب الشروط اليت حيددها هذا القانون‪ ،‬ويدير املنظمة الوطنية‬
‫جملس يكون مقره يف مدينة اجلزائر‪ ،‬وحيدد تشكيل املنظمة وصالحيتها وقواعد سريها عن طريق‬
‫التنظيم‪.‬‬

‫وبالتايل فإن هذه املنظمة جهاز مهين يكلف يف إطار القانون فضال عن ما سبق ذكره مبا‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪ -‬السهر علي تنظيم املهنة وحسن ممارستها‪.‬‬

‫‪ -‬الدفاع عن كرامة أعضائها واستقالليتهم‪.‬‬

‫‪ -‬إعداد النظام الداخلي للمنظمة الذي حيدد علي اخلصوص شروط التسجيل واإليقاف‬
‫والشطب من جدوهلا‪.‬‬

‫‪ -‬متثل مصاحل املهنة اجتاه السلطات املختصة واجتاه الغري واملنظمات األجنبية املماثلة‪.‬‬

‫‪ -‬تعد وتراجع وتنشر قائمة اخلرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين‪.‬‬

‫‪ -‬تتأكد املنظمة الوطنية من النوعية املهنية والتقنية لألشغال اليت ينجزها أعضاءها ضمن احرتام‬
‫أخالقيات املهنة والقوانني والتنظيمات املعمول هبا‪.‬‬

‫‪ -‬تنشر املنظمة مقاييس تقدير اإلجازات والشهادات اليت اخول احلق ملمارسة املهنة وحتدد كيفية‬
‫تطبيقها عن طريق التنظيم‪.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫ثانيا‪ :‬مجلس النقابة الوطنية ألعضاء المهنة‬

‫تأسس جملس النقابة الوطنية ألعضاء املهنة مبوجب املرسوم التنفيذي رقم ‪ 18/80‬املؤرخ يف‬
‫املؤرخ يف ‪ ،9111/98/09‬والذي حيدد‬ ‫‪11/208‬‬ ‫املعدل واملتمم باملرسوم التنفيذي رقم‬ ‫‪9118/09/91‬‬

‫تشكيل جملس النقابة الوطنية ألعضاء املهنة ويضبط اختصاصاته وقواعد عمله‪.‬‬

‫يدير النقابة جملس يتكون من تسعة أعضاء تنتخبهم اجلمعية العامة من بني األعضاء‬
‫املسجلني قانونيا يف جدول النقابة الوطنية‪.‬‬

‫وتتمثل مهام جملس النقابة الوطنية فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬محاية املصاحل املعنوية واملادية ألعضاء النقابة‪.‬‬

‫‪ -‬متثيل النقابة الوطنية لدى السلطات العمومية ولدى مجيع السلطات وإزاء الغري‪.‬‬

‫‪ -‬متثيل النقابة يف األعمال املدنية ويف إدارة األمالك العقارية واملنقولة اليت متتلكها النقابة الوطنية‬
‫ويف تسيريها ويف املثول أمام العدالة باسم النقابة مدعيا أو مدعى عليه‪.‬‬

‫‪ -‬الوقاية من كل النزاعات املهنية بني أعضاء النقابة وتسويتها وعرضها إن اقتضي األمر علي‬
‫غرفة املصاحلة واالنضباط والتحكيم‪.‬‬

‫‪ -‬حتصيل االشرتاكات املهنية اليت تقررها اجلمعية العامة‪.‬‬

‫‪ -‬إعداد مشروع اإليرادات والنفقات واقرتاحه علي اجلمعية العامة للمصادقة عليه‪.‬‬

‫‪ -‬عرض كل احلاالت الداخلة يف اختصاصاهتا علي غرفة املصاحل واالنضباط والتحكيم التابعة‬
‫للنقابة طبقا للقانون والنظام الداخلي‪.‬‬

‫‪ -‬حتديد املطالب العادية للتدقيق والرقابة‪.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬إبداء الرأي يف املسائل اليت تعرضها عليها السلطات املختصة يف امليدان التقين احملاسيب‬
‫واحلقوق أو املالية املرتبطة حبياة املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬املساعدة والنهوض بالتقييم املستمر للمستوي النظري والتقين لدى أعضاء النقابة وحتضري‬
‫السلطات املختصة للتدريبات وامللتقيات املهنية‪ ،‬تنظيمها واإلشراف عليها ومراقبتها باالتصال مع‬
‫السلطات املختصة‪ ،‬كذلك املشاركة يف مهام التعليم والتكوين والبحث‪.‬‬

‫‪ -‬القيام بتعميم نتائج األشغال املتعلقة بامليدان الذي تغطيه املهنة وتوزيعها ونشرها‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬المجلس الوطني للمحاسبة‬

‫املؤرخ يف‬ ‫‪19/198‬‬ ‫مت إنشاء اجمللس الوطين للمحاسبة مبوجب املرسوم التنفيذي رقم‬
‫‪ ،9119/01/80‬وتبعا للمادة الثانية من هذا املرسوم فإن هذا اجمللس يعد جهاز استشاري ذو طابع‬
‫وزاري ومهين مشرتك‪ ،‬يقوم مبهنة التنسيق والتلخيص يف جمال البحث وضبط املقاييس احملاسبية‬
‫والتطبيقات املرتبطة هبا‪ ،‬وبالتايل ميكن للمجلس أن يطلع علي كل املسائل املتعلقة مبجال اختصاصه‬
‫مببادرة منه أو بطلب من الوزير املكلف باملالية‪ ،‬وميكن أن تستشريه جلان اجملالس املنتخبة واهليئات‬
‫والشركات أو األشخاص الذين هتمهم أشغاله‪.‬‬

‫وتتمثل صالحيات هذا اجمللس خصوصا فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬جيمع ويستغل كل املعلومات والوثائق املتعلقة باحملاسبة وتعليماهتا‪.‬‬

‫‪ -‬ينجز أو يكلف من ينجز كل الدراسات والتحاليل يف جمال التنمية‪ ،‬واستخدام األدوات‬

‫والطرق احملاسبية‪.‬‬

‫‪ -‬يقرتح كل التدابري الرامية إيل ضبط املقاييس احملاسبية واستغالهلا العقالين‪.‬‬

‫‪ -‬يفحص ويبدي رأيه وتوصياته يف كل مشاريع النصوص التشريعية اليت هلا عالقة باحملاسبة‪.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬يشارك يف تطوير أنظمة التكوين وبراجمه وحتسني املستوي يف جمال املهن احملاسبية‪.‬‬

‫‪ -‬يتابع تطور املناهج والتنظيمات واألدوات املتعلقة باحملاسبة علي الصعيد الدويل‪.‬‬

‫‪ -‬ينظم كل التظاهرات واللقاءات ذات الطابع التقين اليت تدخل يف جمال اختصاصه‪.‬‬

‫‪ -‬ينشر اجمللس تقاريره ودراساته وحتاليله وتوصياته‪ ،‬ما مل يكن هناك رأي خمالف يصدره الوزير‬
‫املكلف باملالية‪.‬‬

‫وفيما خيص تشكيلة اجمللس فإن هذا األخري يرأسه وزير املالية أو ممثله‪ ،‬ويتشكل من‪:‬‬

‫‪ -‬الرئيس املزاول مهنته يف اجمللس الوطين لنقابة اخلرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات واحملاسبني‬
‫املعتمدين‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف باملالية‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالتعليم العايل والبحث العلمي‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالتكوين املهين‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف بالتجارة‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف باإلحصائيات‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل الوزير املكلف باإلصالح اإلداري والتوظيف العمومي‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل عن املفتشية العامة للمالية‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل عن الغرفة الوطنية للزراعة‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل عن الغرفة الوطنية للتجارة والصناعة‪.‬‬

‫‪021‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬ممثل عن بنك اجلزائر‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل عن جلنة تنظيم عمليات البورصة ومراقبتها‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل عن اجلمعية املهنية للبنوك واملؤسسات املالية‪.‬‬

‫‪ -‬ممثل عن مجعية شركات التأمني‪.‬‬

‫‪ -‬ممثلني عن الشركات القابضة العمومية‪.‬‬

‫‪ -‬ستة ممثلني للمهنة يعينهم جملس النقابة الوطنية من بني اخلرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات‬
‫واحملاسبني املعتمدين‪.‬‬

‫‪ -‬أستاذين هلما رتبة أستاذ مساعد علي األقل يف جمال احملاسبة واملالية يعينهما الوزير املكلف‬
‫بالتعليم العايل والبحث العلمي‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬المنظمات المسيرة لمهنة التدقيق في موريتانيا‬

‫ينظم مهنة احملاسبة والتدقيق يف موريتانيا جمموعة من القواعد واآلليات اليت تعمل علي السري‬
‫احلسن هلذه املهنة‪ ،‬وذلك من خالل هيئات مشرفة عليها تتمثل يف‪:‬‬
‫أوال‪ :‬الهيئة الوطنية للخبراء المحاسبين (‪)ONEC-RIM‬‬
‫مت إنشاء اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ 7‬مبوجب املرسوم رقم ‪ 11/098‬املؤرخ يف ‪.11/01/09‬‬
‫وحسب املادة األويل من هذا املرسوم يتمتع السلك الوطين للخرباء احملاسبني بالشخصية املدنية‪،‬‬
‫ويضم احملرتفني املؤهلني ملمارسة مهنة خبري حماسب وفق الشروط احملددة مبوجب املادتني ‪ 88‬و ‪ 81‬من‬
‫هذا املرسوم‪ ،‬ويوجد مقر السلك الوطين للخرباء احملاسبني يف نواكشوط‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫‪- http://www.onecrim.org/regle.html‬‬

‫‪029‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وحسب املادة ‪ 8‬من املرسوم رقم ‪ 11/098‬يقصد مبصطلح خبري حماسب أو مدقق حسابات‬
‫يف هذا املرسوم الذي ميارس حرفة مسك ومركزة وفتح وإقفال ومراقبة وتدقيق وتقييم حسابات‬
‫مؤسسات وهيئات ال يرتبط معها بعقد عمل‪ ،‬وهو وحده املؤهل ملا يلي‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة وتدقيق حسابات املؤسسات وتقييم نوعية ودرجة تطبيق اإلجراءات احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬ممارسة وظائف مفوض احلسابات مع مراعاة أحكام األمر القانوين رقم ‪ 10/01‬الصادر بتاريخ‬
‫واملتضمن النظام األساسي للمؤسسات العمومية والشركات ذات رؤوس األموال‬ ‫‪9110/02/02‬‬

‫العمومية واملنظم لعالقة هذه املؤسسات بالدولة‪.‬‬

‫‪ -‬إثبات صحة وانتظام حسابات الشركات بوضع توقيعه الشخصي علي الوثائق الرتخيصية‪.‬‬
‫‪ -‬تنظيم ومراقبة حماسبات املؤسسات‪.‬‬
‫‪ -‬إجناز خربات قضائية إلنارة القضاة حول املسائل املتعلقة بالدعاوى واليت يقتضي تقييمها‬
‫معلومات فنية ذات طابع حماسيب‪.‬‬
‫وميكن للخبري احملاسيب أيضا أن حيلل بواسطة األساليب الفنية احملاسبية وضعية وسري‬
‫املؤسسات من أوجهها املختلفة االقتصادية والقانونية واملالية‪ ،‬وميكنه أيضا إجناز دراسات مالية‬
‫وتنظيمية وتسيريية وكذا القيام بتصفية الشركات ويعد تقريرا مبعاينته واقرتاحاته‪.‬‬
‫وبالنسبة للشركات ذات رؤوس األموال العمومية يعني وزير املالية موظفا من قطاعه وخبريا‬
‫حماسبيا يكون عضوا يف اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني للقيام بالتصفية املشرتكة هلذه الشركات حتت‬
‫إشراف جلنة رقابة‪.‬‬
‫كما نصت املادة ‪ 1‬من هذا املرسوم علي أنه ال ميكن ألي كان أن حيمل لقب خبري حماسب‬
‫فيما عدا تطبيق ترتيبات املادتني ‪ 92‬و ‪ 19‬وال أن ميارس املهنة إذا مل يكن علي الئحة اهليئة الوطنية‪.‬‬
‫وللتسجيل يف الئحة اهليئة الوطنية بصفة خبري حماسب‪ ،‬جيب توفر الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أن يكون موريتاين اجلنسية‪.‬‬
‫‪ -‬متمتعا حبقوقه املدنية‪.‬‬

‫‪052‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬أن ال يكون قد أدين جبرمية أو جنحة منصوصة يف التشريعات املعمول هبا فيما يتعلق مبنع حق‬
‫تسيري أو إدارة الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون عمره ‪ 80‬سنة علي األقل‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون حاصال على إما‪:‬‬
‫أ‪ -‬شهادة خبري حماسب‪.‬‬
‫ب‪ -‬أو شهادة الدراسات احملاسبية العليا (ش د م ع) أو على شهادة معرتف مبعادلتها من‬
‫طرف اللجنة الوطنية‪ ،‬يف قرار تبت فيه طبقا لطلب جلنة الئحة اهليئة‪.‬‬
‫من‬ ‫‪88‬‬ ‫‪ -‬أن يكون قد أدى بنجاح يف موريتانيا التدريب القانوين املنصوص عليه يف املادة‬
‫املرسوم املذكور‪.‬‬
‫علي اخلبري احملاسب احرتام قانون أخالقيات املهنة ونظامها الداخلي املعدين من طرف جملس‬
‫اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني واللذان يعرضان علي مصادقة وزير املالية بعد إقرارمها من طرف اجلمعية‬
‫العامة‪.‬‬
‫وميارس اخلرباء احملاسبني مهنتهم إما بصفة مستقلة بأمسائهم وإما بصفتهم أجراء لعضو آخر‬
‫يف اهليئة أو ملكاتب معرتف هبا من طرف اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني‪.‬‬
‫يلزم اخلرباء احملاسبون حبفظ السر املهين غري أهنم يف حل من هذا احلفظ يف حالة فتح حتقيقات‬
‫ضدهم أو متابعتهم من السلطات العمومية أو يف حالة الدعاوى املرفوعة أمام اجمللس التأدييب للهيئة‬
‫الوطنية للخرباء احملاسبني‪.‬‬
‫وتتعارض وظائف عضو اهليئة مع كل وظيفة أو عمل من شأهنما أن يلحقا الضرر باستقالله‬
‫مع كل‬ ‫‪9‬‬ ‫و‬ ‫‪0‬‬ ‫خصوصا كل عمل يتقاضى أجرا عنه باستثناء احلاالت املنصوص عليها يف املادتني‬
‫األعمال التجارية األخرى غري تلك املرتبطة مبمارسة وترقية املهنة ومع كل التفويضات التجارية‬
‫باستثناء وظائف مسريي املكاتب املعرتف هبا من طرف اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني‪.‬‬

‫‪055‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وقد متحورت خطة عمل جملس اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬والذي ااخذ لنفسه هدف‬
‫حتسني صورة املهنة‪ ،‬حول تعزيز مستوى جودة وكفاءة أعضائه بواسطة التكوين املستمر وأن ال يقبل‬
‫بعدئذ يف الئحة اهليئة سوى اخلرباء احملاسبني محلة الشهادات وذلك قصد الوصول إىل أداء مهين‬
‫مالئم ملقتضيات ومتطلبات االقتصاد العاملي وكذلك لتحقيق إعالم مايل موثوق ومفيد‪.‬‬
‫ويتشكل جملس اخلرباء احملاسبني من األشخاص التاليني‪:‬‬
‫‪ -‬الرئيس‬
‫‪ -‬نائب الرئيس املكلف بالعالقات مع القطاع اخلاص‬
‫‪ -‬نائب الرئيس املكلف بالعالقات اخلارجية والنظم املهنية‬
‫‪ -‬أمني عام مكلف باإلدارة‬
‫‪ -‬أمني اخلزينة‪.‬‬
‫وحيدد النظام الداخلي طرق سري جملس السلك الوطين للخرباء احملاسبني‪ .‬وجمللس اإلدارة‬
‫احلق فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ممارسة مهنة اخلبري احملاسب واملسك اليومي لالئحة أعضاء اجمللس‬
‫‪ -‬تأمني الدفاع عن املصاحل املادية وإدارة ممتلكاته‬
‫‪ -‬متثيل اجمللس يف كافة إجراءات احلياة املدنية‬
‫‪ -‬الوقاية من أي نزاع أو خالف ذي طابع مهين والتوفيق بني أعضائه‬
‫‪ -‬البت يف طلبات التسجيل يف الئحة اجمللس‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبة التدريب‬
‫‪ -‬حتديد وحتصيل مبلغ االشرتاكات‬
‫‪ -‬رفع أي طلب أو اقرتاح يتعلق باملهنة إيل اجمللس الوطين للمحاسبة‬
‫‪ -‬رأي اللجنة الوطنية ملعادلة الشهادات‬
‫‪ -‬طلب شطب عضو مل يسدد اشرتاكه‪.‬‬

‫‪050‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وتنشأ لدى وزير املالية جلنة وطنية بالئحة السلك الوطين للخرباء احملاسبني تتشكل من‪:‬‬
‫‪ -‬ممثل عن وزير املالية رئيسا‬
‫‪ -‬قاضي معني من طرف وزير العدل عضوا‬
‫‪ -‬ممثل من اجمللس الوطين للمحاسبة عضوا‬
‫‪ -‬خبريان حماسبان معينان من طرف جملس السلك الوطين للخرباء احملاسبني‪.‬‬
‫وترسل اللجنة إيل وزير املالية حمضر اجتماعها وكذلك رسالة موجه إيل حمكمة االستئناف‬
‫بنواكشوط باملرشحني املسموح هلم بأداء اليمني‪ ،‬ويتم تعيني الئحة السلك الوطين للخرباء احملاسبني‬
‫كل ستة أشهر‪.‬‬
‫جيب علي كل عضو يف اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني كان أجريا سابقا يرغب يف ممارسة‬
‫مهنة خبري حماسب أن يتقدم بذلك إيل جملس السلك الوطين للخرباء احملاسبني الذي حييله بعد‬
‫الدراسة إيل وزير املالية للرتخيص له مبوجب مقرر‪.‬‬
‫‪Cour des Comptes‬‬ ‫ثانيا‪ :‬محكمة الحسابات‬
‫يف مادته ‪ ،98‬والقانون رقم‬ ‫‪9119‬‬ ‫يوليو‬ ‫‪80‬‬ ‫مت إنشاء حمكمة احلسابات‪ 8‬مبوجب دستور‬
‫‪ 11/91‬الصادر بتاريخ ‪ 9111/09/89‬الذي حيدد تنظيم وسري عمل حمكمة احلسابات‪.‬‬

‫تتمتع حمكمة احلسابات بوصفها هيئة عليا للرقابة علي األموال العمومية باستقاللية مضمونة‬
‫حسب الشروط احملددة يف الدستور ويف هذا القانون‪.‬‬

‫تساهم حمكمة احلسابات بعملها الدائم واملنظم يف جمال التدقيق والتقييم واإلعالم واملشورة يف‬
‫حتقيق األهداف املبينة أدناه‪:‬‬

‫‪ -‬محاية األموال العمومية‬

‫‪ -‬حتسني طرق التسيري وتقنياته‬

‫‪ -8‬املادة ‪ 98‬من دستور اجلمهورية اإلسالمية املوريتانية لسنة ‪.9119‬‬

‫‪052‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬عقلنة العمل اإلداري‪.‬‬

‫وتبدي حمكمة احلسابات رأيا استشاريا بناءا علي طلب احلكومة حول النصوص املتعلقة‬
‫بتنظيم ورقابة األموال العمومية‪.‬‬

‫وتتألف حمكمة احلسابات من األعضاء التاليني‪:‬‬

‫‪ -‬رئيس احملكمة‬

‫‪ -‬رؤساء الغرف‬

‫‪ -‬رؤساء األقسام عند االقتضاء‬

‫‪ -‬املستشارون‬

‫‪ -‬القضاة املنتدبون‪.‬‬

‫يعني رئيس حمكمة احلسابات مبوجب مرسوم ويتم إهناء مهامه بنفس الصيغة‪ .‬يساعد رئيس‬
‫احملكمة أمني عام يعني مبرسوم من بني املستشارين‪ ،‬ولرئيس احملكمة أن مينحه تفويضا بالتوقيع‪.‬‬

‫وينوب عن رئيس حمكمة احلسابات يف حالة غيابه أو إعاقته رئيس الغرفة األقدم يف الوظيفة‪.‬‬

‫وتنطبق علي رئيس احملكمة ترتيبات النظام األساسي ألعضاء حمكمة احلسابات املتعلقة‬
‫باالستقاللية والتعارض وارتداء الزى الرمسي‪.‬‬

‫وتبت حمكمة احلسابات يف حسابات احملاسبني العموميني‪ ،‬كما تبت احملكمة يف احلسابات‬
‫اليت تسلم إليها من طرف األشخاص الذين اعتربهتم حماسبني فعليني وحىت لو كان هلؤالء صفة اآلمر‬
‫بالصرف‪.‬‬

‫‪052‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وتعترب اهليئات العمومية حسب مدلول هذا القانون هي الدولة واجلماعات احمللية واملؤسسات‬
‫العمومية‪.‬‬

‫وتدقق حمكمة احلسابات يف حسابات وتسيري املؤسسات والشركات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬املؤسسات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري‪.‬‬

‫‪ -‬الشركات الوطنية‬

‫‪ -‬الشركات ذات االقتصاد املختلط اليت متتلك الدولة بصفة مباشرة أو غري مباشرة ‪ ٪00‬علي‬
‫األقل من رأس ماهلا‪.‬‬

‫وميكن أن تدقق حسابات وتسيري كل مؤسسة متتلك منها الدولة أو اهليئات اخلاضعة لرقابة‬
‫احملكمة بصفة مباشرة أو غري مباشرة بصفة منفصلة أو جمتمعة مسامهة يف رأس املال اخول ممارسة‬
‫سلطة القرار أو التسيري‪.‬‬

‫ويشكل أعضاء حمكمة احلسابات سلكا مكلفا مبراقبة األموال العمومية خاضعا ملقتضيات‬
‫القانون رقم ‪ 11/80‬ولرتتيبات القانون األساسي العام للوظيفة العمومية اليت تتناقض معها‪.‬‬

‫الفقرة األويل من القانون املتعلق هبذه‬ ‫‪9‬‬ ‫ويتصف بعضوية حمكمة احلسابات مبوجب املادة‬
‫اهليئة كل من‪:9‬‬

‫‪ -‬رئيس حمكمة احلسابات‬

‫‪ -‬رؤساء الغرف‬

‫‪ -‬رؤساء األقسام‬

‫‪ -9‬القانون رقم ‪ 11/80‬الصادر بتاريخ ‪ 89‬يناير ‪ 9111‬املتضمن النظام األساسي ألعضاء حمكمة احلسابات‪ ،‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪،‬‬
‫العدد رقم ‪.809‬‬

‫‪051‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬املستشارين‬

‫‪ -‬القضاة املنتدبني‪.‬‬

‫ويتم التعيني يف كافة الرتب والوظائف حملكمة احلسابات مبوجب مرسوم‪ .‬وال ميكن أن يتم‬
‫تعيني عضو يف حمكمة احلسابات ال تتوفر فيه الشروط التالية‪:10‬‬

‫‪ -‬أن يكون موريتاين اجلنسية‬

‫‪ -‬أن ال يقل عمره عن ‪ 80‬سنة‬

‫‪ -‬أن يتمتع بكافة حقوقه املدنية‬

‫‪ -‬أن يكون قادرا بدنيا علي ممارسة وظائفه‬

‫‪ -‬أن تكون أخالقه حسنة‬

‫‪ -‬أن يكون يف وضعية شرعية إزاء القوانني باخلدمة العسكرية‬

‫‪ -‬أن يكون قد حتصل علي الشهادة أو اخلربة للدخول يف السلك‪.‬‬

‫يتشكل اجمللس األعلى حملكمة احلسابات كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬رئيس حمكمة احلسابات رئيسا‬

‫‪ -‬نائب الرئيس مستشار لرئيس اجلمهورية معني هلذا الغرض‪.‬‬

‫األعضاء‪:‬‬

‫‪ -‬رؤساء الغرف‬

‫‪ -10‬القانون رقم ‪ ،11/80‬النظام األساسي ألعضاء حمكمة احلسابات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪051‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬مفوض احلكومة لدى حمكمة احلسابات‬

‫‪ -‬ممثل عن وزير العدل‬

‫‪ -‬ممثل عن وزير املالية‬

‫‪ -‬ممثل عن وزير الوظيفة العمومية‬

‫‪ -‬مندوب ميثل مستشاري الرتبتني األويل والثانية ينتخب من طرف زمالءه‬

‫‪ -‬مندوب ميثل القضاة املنتدبني من الرتبتني الثالثة والرابعة منتخب من طرف زمالءه‪.‬‬

‫‪Inspection Générale d’Etat‬‬ ‫ثالثا‪ :‬المفتشية العامة للدولة‬

‫‪11‬‬
‫الصادر بتاريخ‬ ‫‪8000/988‬‬ ‫مبوجب املرسوم رقم‬ ‫جاء إنشاء املفتشية العامة للدولة‬
‫‪.8000/01/91‬‬

‫يدير املفتشية العامة للدولة مفتش عام للدولة يساعده أربعة مفتشني عامني مساعدين للدولة‪.‬‬
‫ويتم تعيني املفتش العام للدولة واملفتشني العامني للدولة املساعدين مبوجب مرسوم صادر من الوزير‬
‫األول‪.‬‬

‫يكلف املفتش العام للدولة حتت إمرة الوزير األول بقيادة ودفع وتنسيق نشاط املفتشية العامة‬
‫للدولة‪ .‬يكلف املفتش العام للدولة واملفتشون العامون املساعدون للدولة بإنابة شخصية صادرة عن‬
‫الوزير األول‪.‬‬

‫ويتمتع املفتش العام للدولة برتبة مكلف مبهمة لدى الوزارة األويل واملفتشني العامني‬
‫املساعدين للدولة رتبة توازي رتبة األمني العام علي مستوي الوزارات‪.‬‬

‫‪ -11‬املرسوم ‪ 8000/988‬الصادر بتاريخ ‪ 91‬سبتمرب ‪ ،8000‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد ‪.9990‬‬

‫‪051‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫ويف هذا اإلطار تكلف املفتشية العامة للدولة مبا يلي‪:‬‬

‫‪ -‬رقابة التنظيم والتسيري اإلداري واملايل واحملاسيب لكافة املصاحل العمومية للدولة‪ ،‬واجملموعات‬
‫احمللية‪ ،‬املؤسسات العمومية والشركات ذات رأس املال العام واهليئات اخلصوصية املستفيدة من الدعم‬
‫املايل للدولة‪.‬‬

‫‪ -‬القيام بالدراسات ورقابة احلسابات لتحديد احلالة احلقيقية للمصاحل والقطاعات اخلاضعة‬
‫للتسيري‪.‬‬

‫‪ -‬تقدير نوعية تنظيم وتسيري هذه املصاحل وطريقة إدارهتا والوقوف علي حصيلتها املالية‪.‬‬

‫‪ -‬التدقيق يف استخدام األرصدة العمومية ومصداقية العمليات املتعلقة باملداخيل واملصاريف علي‬
‫مستوي اهليئات اخلاضعة للرقابة‪.‬‬

‫‪ -‬إعطاء الرأي خبصوص القضايا املطروحة من لدن الوزير األول واقرتاح كافة اإلجراءات وحتسني‬
‫نوعية اإلدارة وتعزيز فعاليتها واخفيض تكاليف تسيريها‪.‬‬

‫يقوم أعضاء املفتشية العامة للدولة بإدارة مهام التدقيق والدراسة والتقييم والرقابة إما بناءا علي‬
‫طلب من الوزير األول أو طبقا لربنامج عمل حمدد علي مستوي املفتشية العامة‪ ،‬وكل مهمة تكون‬
‫موضع تقرير يعده رئيس املهمة‪ ،‬وعلي هذا التقرير أن يتم يف ثالث نسخ موجهة إيل كل من رئيس‬
‫اجلمهورية والوزير األول واملفتش العام للدولة‪.‬‬

‫املهام املوكلة للمفتشية العامة للدولة ال تشكل عقبة وال تتعارض مع طبيعة املهام التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الرقابة العامة اليت اخضع هلا اإلدارات العمومية حبكم السلم اإلداري ومأمورية سلطة الوصاية‪.‬‬

‫‪ -‬املتابعة والتدقيق علي مستوي الرقابة اإلدارية املتعلقة مبحكمة احلسابات‪.‬‬

‫‪051‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وللقيام مبهام التدقيق يتمتع أعضاء املفتشية العامة للدولة وأعضاء فرق التدقيق بكامل‬
‫االستقاللية الالزمة واملوارد الضرورية وبكل ما تستدعيه سلطات البحث والتدقيق‪ ،‬كما يؤدون‬
‫واجباهتم دون اخلضوع ألي سر مهين أو مصريف‪.‬‬

‫ويندرج يف إطار صالحيتهم ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬طلب أو ضمان تقدمي كل الوثائق الضرورية ألداء مهمتهم بغية دراستها وذلك مقابل وصل‪.‬‬

‫‪ -‬النفاذ إيل كافة املعطيات املعلوماتية واملقرات واملستودعات واملباين وغريها من ممتلكات اهليئات‬
‫اخلاضعة للرقابة‪.‬‬

‫‪ -‬القيام بكافة عمليات التدقيق الالزمة‪.‬‬

‫‪ -‬تقدمي كشوف احلسابات املصرفية والربيدية وإذا اقتضت الضرورة تأكيدها لدى املؤسسات‬
‫املعنية‪.‬‬

‫‪ -‬تقدمي مذكرات طلب للمعلومات إيل املصاحل اخلاضعة للرقابة‪.‬‬

‫‪ -‬االلتزام باإلبالغ الفوري للمفتش العام للدولة واللجوء إيل القوة العمومية إذا اقتضت الضرورة‪.‬‬

‫يكلف أعضاء املفتشية العامة للدولة بالبحث عن كافة التجاوزات املتعلقة باملال العام‬
‫ومالحظتها باإلضافة إيل كل املخالفات األخرى املرتكبة يف حق الدولة طبقا لرتتيبات املادة ‪ 999‬من‬
‫األمر القانوين رقم ‪ 81/998‬الصادر بتاريخ ‪ 9181/01/01‬اخلاص بالقانون اجلنائي‪ ،‬ويف حالة حدوث‬
‫اختالس خطري ماثل أو حتايل يف املستندات ميكن لفريق التدقيق أن يقرتح علي املفتش العام للدولة ما‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪ -‬شل يد احملاسب العمومي أو أي مسؤول للصندوق أو للحساب املصريف‪.‬‬

‫‪059‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬اإلمساك باحملاسبة ومستندات التربير مقابل وصل واإلغالق بالشمع األمحر أو القيام بكل‬
‫اإلجراءات االحرتازية األخرى‪.‬‬

‫‪ -‬إشعار اهليئات القضائية يف حدود ما ينص عليه القانون لغرض املتابعة وكذا السلطات اإلدارية‬
‫للقيام باإلجراءات التأديبية‪.‬‬

‫ويلزم أعضاء املفتشية العامة للدولة مبمارسة وظائفهم يف كنف اإلنصاف والتجرد واجلدية‬
‫والنزاهة واملوضوعية والتقيد بااللتزام املهين الصارم‪ .‬ويف إطار مأموريتهم يتمتعون باحلماية يف وجه‬
‫التهديدات والشتائم من أي نوع كانت‪ ،‬وتتحمل الدولة إصالح كل ما يرتتب علي ذلك‪.‬‬

‫يراسل املفتش العام للدولة حبرية ويف إطار مهمته كال من الوزراء ومديري املؤسسات العمومية‬
‫وشركات الدولة ومسؤوىل املشاريع والوكاالت والتجمعات احمللية وبشكل عام كل القائمني علي‬
‫اهليئات واألجهزة اخلاضعة لرقابة املفتشية العامة للدولة‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬المعايير العامة للتدقيق في الجزائر وموريتانيا‬

‫إن تنظيم مهنة التدقيق يف اجلزائر قد استندت إيل جمموعة من القوانني واملعايري واألوامر مسيت‬
‫مبجموعة النصوص التشريعية والقانونية املتعلقة بضبط مهنة احملاسبة والصادرة من وزارة املالية وحتت‬
‫إشراف املديرية العامة للمحاسبة‪ ،‬وقد جاءت هذه القوانني واألوامر يف شكل جمموعة من املواد‬
‫وتظهر حتت أمر قانوين أو مرسوم أو مقرر‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫أما معايري التدقيق املهنية املطبقة يف اجلمهورية اإلسالمية املوريتانية فقد مت تعريفها باألمر‬
‫من وزير املالية‪ .‬هذا األمر اعترب كمدخل‬ ‫‪8000‬‬ ‫املؤرخ يف ‪ 09‬نوفمرب‬ ‫‪DTEP / MEF /918‬‬ ‫رقم‬
‫لتنظيم العمل‪ ،‬ونطاق املهمة واملسؤولية وتعريف معايري العمل ملدققي احلسابات‪ .‬و يف املقدمة مبدأ‬

‫‪12‬‬
‫‪- Rapport sur le Respect des Normes et Codes (RRNC/ROSC (Report on the Observance of‬‬
‫‪Standards and Codes)), Comptabilité et Audit, Op-cit, P 31.‬‬

‫‪002‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫احرتام معايري التدقيق الدولية الصادرة عن االحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬وحيدد إجراءات احلد األدىن‬
‫لفشل املهمة وإشراك املسؤولية املدنية والتأديبية ملدقق احلسابات‪.‬‬

‫كما أن دليل معايري التدقيق لدى السلك الوطين للخرباء احملاسبني املوريتانيني يعتمد يف املقام‬
‫األول علي املعايري الدولية اليت مت وضعها من طرف االحتاد الدويل للمحاسبني‪.‬‬

‫مت حتديد‬ ‫‪9112/08/08‬‬ ‫بتاريخ‬ ‫‪12/08/SPM/901‬‬ ‫وبقرار من وزير االقتصاد اجلزائري رقم‬
‫ستة توصيات إلزامية ينبغي علي حمافظ احلسابات إتباعها‪ ،‬وعلي جملس اخلرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي‬
‫احلسابات واحملاسبني املعتمدين السهر علي تطبيقها من طرف أعضائه‪ ،‬تنقيحها أو إثراءها حسب ما‬
‫تقتضيه الظروف وتطور تقنيات احملاسبة‪ .‬وتتمثل باختصار فيما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬قبول المهمة وبداية العمل‬

‫علي حمافظ احلسابات يف البداية التأكد من توفر عدة شروط أمهها‪:‬‬

‫‪ -‬سالمة تعيينه وأنه مل يقع يف احلاالت املتعارضة واملمنوعة املنصوص عليها يف القوانني‬
‫والتنظيمات‪.‬‬

‫‪ -‬عليه احلصول علي قائمة أعضاء جملس اإلدارة وأعضاء جمالس إدارة الشركات احلليفة وكذا‬
‫قائمة شركاء احلصص العينية إن وجدت‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من أنه سيؤدي مهمته باستقاللية تامة وخاصة اجتاه مسئويل املؤسسة اليت سرياقبها‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬ملفات العمل‬

‫إن كون عملية التدقيق اليت يقوم هبا حمافظ احلسابات مستمرة جيعل هذا األخري مضطر إيل‬
‫مسك ملفني ضروريني للقيام باملهمة‪ ،‬مها امللف الدائم وامللف السنوي‪ ،‬فوجودمها ميثل بنك معلومات‬

‫‪005‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫دائم وأدلة إثبات‪ ،‬يسمح باإلشراف علي أعمال مساعديه ودليل علي إتباع معايري األداء املهين املتفق‬
‫عليها جهويا ودوليا‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬التقرير‬

‫(القانون املنظم ملهنة التدقيق) علي مهام حمافظ‬ ‫‪08/19‬‬ ‫أكد املشرع اجلزائري يف القانون‬
‫احلسابات كاملصادقة علي احلسابات السنوية وتدقيق صدق وتطابق املعلومات احملتواة يف تقرير التسيري‬
‫املقدم من طرف املديرين مع تلك احلسابات‪ ،‬فعلي احملافظ يف كلتا املهمتني كتابة تقرير عام‪ ،‬حبيث‬
‫أن كالمها حيمل التاريخ واإلمضاء ويوجه إيل اجلمعية العامة للمسامهني‪.13‬‬

‫رابعا‪ :‬التصريح باألعمال غير الشرعية‬

‫قد يعثر حمافظ احلسابات علي أعمال غري شرعية أثناء عملية التدقيق واملراقبة‪ ،‬ومحاية ودفاعا‬
‫عن مصاحل املسامهني واملستخدمني واملتعاملني مع املؤسسة حمل التدقيق‪ ،‬علي املدقق باعتباره مساعدا‬
‫للعدالة أن حيقق يف القضية وخيرب وكيل اجلمهورية يف أقرب وقت ممكن‪ ،‬علي أن ينشرها يف تقريره‬
‫العام الذي سيقدم للجمعية العامة للمسامهني‪ ،‬ويف حالة امتناعه عن اإلبالغ فإنه يتعرض حسب‬
‫لعقوبة بالسجن ملدة ترتاوح ما بني سنة ومخسة‬ ‫‪08/11‬‬ ‫من املرسوم‬ ‫‪90‬‬ ‫مكرر الفقرة‬ ‫‪190‬‬ ‫املادة‬
‫سنوات وغرامة مالية ترتاوح ما بني ‪ 80000‬و ‪ 000000‬دينار جزائري‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬مسلك محافظ الحسابات‬

‫تبعا ملهام املدقق‪ ،‬فإن علي املدقق انتهاج ثالث مراحل للقيام بذلك‪:‬‬

‫‪ -‬مرحلة التأكد من سالمة تعيينه وتوافر اإلمكانيات جبميع أشكاهلا للقيام مبهمته‪ ،‬إضافة‬
‫حلصوله علي معرفة عامة عن املؤسسة‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫‪- Ali hadj Ali, le rapport du commissaire aux comptes (expression d’opinion et source d’informations),‬‬
‫‪Revue algérienne de comptabilité et d’audit, 3eme trimestre, n 7, 1995, p 18.‬‬

‫‪000‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬مرحلة فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬مرحلة فحص احلسابات‪.‬‬

‫سادسا‪ :‬فحص الحسابات‬

‫وهي مرحلة قد تتسع أو تضيق األشغال فيها وذلك حسب النتائج اليت توصل إليها يف‬
‫املرحلتني السابقتني‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬المعايير العامة (الشخصية)‬

‫‪ -9‬الكفاءة والتدريب‬

‫‪ -9/9‬التأهيل العلمي‪ :‬اشرتطت النصوص اجلزائرية ملمارسة التدقيق اآليت‪:14‬‬

‫المجموعة األولي‪:‬‬

‫‪ -‬ليسانس يف العلوم املالية‪.‬‬

‫‪ -‬ليسانس يف فرع املالية واحملاسبة للمدرسة العليا للتجارة‪.‬‬

‫‪ -‬اجلزءان األول والثاين من االمتحان األول يف اخلربة احملاسبية‪.‬‬

‫المجموعة الثانية‪:‬‬

‫‪ -‬ليسانس يف العلوم االقتصادية للفروع األخرى ما عدا املالية‪.‬‬

‫‪ -‬شهادة املدرسة العليا للتجارة (فروع أخرى غري فرع املالية واحملاسبة)‪.‬‬

‫‪ -‬ليسانس يف التسيري‪.‬‬

‫‪ -14‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية رقم ‪ 18‬الصادرة بتاريخ ‪ ،9111/01/82‬ص ‪.2‬‬

‫‪002‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬شهادة جامعة التكوين املتواصل فرع املالية واحملاسبة‪.‬‬

‫‪ -‬شهادة املعاهد واملدارس املتخصصة يف اإلدارة أو املالية أو اجلمارك مضاف إليها شهادة‬
‫متخصصة يف احملاسبة‪.‬‬

‫أما املشرع املوريتاين فقد اشرتط يف التأهيل العلمي للمدقق أن يكون حاصال علي‪:‬‬

‫‪ -‬إما شهادة خبري حماسب‬

‫‪ -‬أو شهادة الدراسات احملاسبية العليا‪.‬‬
‫‪ -1/9‬التأهيل العملي‪ :‬اشرتط املشرع اجلزائري للمجموعتني السابقتني الشرطني التاليني‪:‬‬

‫‪ -‬متابعة تدريب مهين كخبري حماسيب مدته سنتني يتوج بشهادة هناية التدريب القانوين‪.‬‬

‫‪ -‬إثبات خربة قدرها عشر سنوات يف ميدان احملاسبة واملالية ومتابعة تدريب مهين مدته ستة‬
‫أشهر‪.‬‬

‫أما املشرع املوريتاين فقد اشرتط أن يكون مدقق احلسابات قد أدى بنجاح يف موريتانيا‬
‫التدريب القانوين املنصوص عليه يف املادة ‪ 88‬ومدته مثانية أعوام‪.‬‬

‫‪ -1‬استقالل مدقق الحسابات‪:‬‬

‫لقد أوضح املشرع اجلزائري شروط وكيفية تعيني مدقق احلسابات لدى املؤسسات واهليئات‬
‫املنصوص عليها قانونا‪ ،‬حيث يتعني علي اجلمعية العامة للمسامهني أو اجلهاز املؤهل املكلف‬
‫باملداوالت تعيني مدقق أو أكثر من املسجلني يف املنظمة الوطنية وذلك بعد موافقتهم‪ ،‬وتدوم مدة‬
‫الوكالة ثالث سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة‪ ،‬وال جيوز تعيني املدقق بعد وكالتني إال بعد ثالث‬
‫سنوات‪ ،‬وإذا مل تعني اجلمعية العامة املدققني أو يف حالة مانع أو رفض أحد من املدققني يتم اللجوء‬
‫إيل تعيينهم أو استبداهلم مبوجب أمر رئيس احملكمة التابعة ملقر املؤسسة بناءا علي طلب كل من‬

‫‪002‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫جملس اإلد ارة أو جملس املديرين حسب احلالة‪ ،‬ويف املؤسسات اليت تلجأ علنيا لالدخار بواسطة سلطة‬
‫مكلفة بتنظيم عمليات البورصة ومراقبتها‪.‬‬

‫أما كيفية تعيني مدقق احلسابات لدى املؤسسات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري‬
‫ومراكز البحث والتنمية وهيئات الضمان االجتماعي والدواوين العمومية ذات الطابع التجاري‬
‫واملؤسسات العمومية غري املستقلة فيتم من بني املهنيني املسجلني يف جدول املنظمة الوطنية‪ ،‬ويتم‬
‫اختياره علي أساس قدراته وخمطط التكاليف‪ ،‬أما يف حالة غياب أحكام قانونية فإنه يشرتك يف التعيني‬
‫وزير املالية والوزير الوصي‪ ،‬حيث نصت املادة األويل من املرسوم التنفيذي رقم ‪ 19/219‬علي ما يلي‬
‫حيدد هذا املرسوم كيفية‬ ‫‪9110/98/10‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪10/81‬‬ ‫من األمر رقم‬ ‫‪911‬‬ ‫"عمال بأحكام املادة‬
‫تعيني حمافظ أو حمافظي احلسابات لدى املؤسسات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري ومراكز‬
‫البحث والتنمية وهيئات الضمان االجتماعي والدواوين العمومية ذات الطابع التجاري وكذلك‬
‫املؤسسات العمومية غري املستقلة‪.‬‬

‫كما نصت املادة الثانية من نفس املرسوم علي أنه يتم تعيني حمافظ أو حمافظي احلسابات‬
‫طبقا لألحكام املقررة يف القوانني األساسية اخلاصة باملؤسسات واهليئات املذكورة يف املادة األويل أعاله‬
‫من بني املهنيني املسجلني هبذه الصفة يف جدول املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات‬
‫واحملاسبني املعتمدين‪ ،‬ويف حالة غياب أحكام قانونية أساسية يف امليدان يشرتك وزير املالية يف التعيني‬
‫والوزير الوصي‪.‬‬

‫أما يف موريتانيا فإن املصلحة العامة ملهمة التدقيق تقتضي من املدقق أن يكون مستقال‪ ،‬وهذا‬
‫االستقالل ليس فقط من خالل تبين املوقف الذي يعرب عن النزاهة واملوضوعية والكفاءة‪ ،‬ولكن أيضا‬
‫يف جتنب أية حالة ميكن أن تتم مساءلته عنها‪.‬‬

‫ويتم تعيني مدقق احلسابات يف املؤسسات العمومية أو الشركات ذات رؤوس األموال العمومية‬
‫مبوجب مقرر صادر عن وزير املالية‪ ،‬أما املؤسسات اخلاصة فيتم تعيني مدقق احلسابات من طرف‬
‫‪001‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫اجلمعية العامة العادية‪ .‬ومدة االنتداب ثالث سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة‪ .‬وتنتهي يف احلاالت‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -‬عدم التجديد بعد انتهاء األجل‬

‫‪ -‬استقالة مدقق احلسابات وبعد قبول االستقالة حسب احلالة من طرف اجلمعية العامة العادية‬
‫أو وزير املالية‪.‬‬

‫‪ -‬ااخاذ إجراء من طرف اجلمعية العامة العادية أو وزير املالية إثر مالحظة عجز أو إعاقة أو وفاة‬
‫مدقق احلسابات‪.‬‬

‫‪ -9/1‬موانع تعيين مدقق الحسابات‪ :‬إن ضرورة االستقاللية واحلياد اليت جيب توفرها يف مدقق‬
‫احلسابات أوجبت وضع ضوابط قانونية حلماية ممارسي هذه املهنة وضمان مصداقية عملهم‪ .‬وهكذا‬
‫‪11/08‬‬ ‫فقد جاء يف أحكام املادة ‪ 190‬مكرر ‪ 9‬من القانون التجاري اجلزائري (املرسوم التشريعي رقم‬
‫أبريل ‪ )9111‬عدم إمكانية تعيني مدقق للحسابات بالنسبة لألشخاص الذين يكونون‬ ‫‪80‬‬ ‫املؤرخ يف‬
‫يف الوضعيات التالية‪:15‬‬

‫‪ -‬األقرباء واألصهار حىت الدرجة الرابعة‪ ،‬مبا يف ذلك القائمون باإلدارة وأعضاء جملس املديرين‬
‫وجملس مراقبة املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬القائمون باإلدارة وأعضاء جملس املديرين أو جملس املراقبة‪ ،‬وأزواج القائمني باإلدارة‪ ،‬وأعضاء‬
‫جملس املديرين أو جملس املراقبة للمؤسسات اليت متلك عشر (‪ )90/9‬رأس مال املؤسسة أو إذا كانت‬
‫هذه املؤسسة نفسها متلك عشر (‪ )90/9‬رأس مال هذه املؤسسات‪.‬‬

‫‪ -‬أزواج األشخاص الذين يتحصلون حبكم نشاط دائم غري نشاط مندوب احلسابات أجرة أو‬
‫مرتبا إما من القائمني باإلدارة أو أعضاء جملس املديرين أو من جملس املراقبة‪.‬‬

‫‪ -15‬القانون التجاري‪ ،‬طبعة ثانية‪ ،‬منقحة ومكملة‪ ،‬ص ‪.229 -220‬‬

‫‪001‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬األشخاص الذين منحتهم املؤسسة أجرة حبكم وظائف غري وظائف مندوب احلسابات يف‬
‫أجل مخس سنوات ابتداء من تاريخ إهناء وظائفهم‪.‬‬

‫‪ -‬األشخاص الذين كانوا قائمني باإلدارة أو أعضاء يف جملس الرقابة أو جملس املديرين يف أجل‬
‫مخس سنوات من تاريخ إهناء وظائفهم‪.‬‬

‫حاالت التنايف العامة اليت مينع فيها ممارسة مندوب احلسابات‬ ‫‪19/08‬‬ ‫وقد حدد القانون رقم‬
‫وهي‪:‬‬

‫‪ -‬أن يقوم برقابة مؤسسات ميلك فيها بصفة مباشرة أو غري مباشرة أسهم‪.‬‬

‫‪ -‬أن ميارس وظيفة مستشار جبائي أو مهمة خبري قضائي لدى مؤسسة أو هيئة يراقب‬
‫حساباهتا‪.‬‬

‫‪ -‬أن يشغل منصبا مأجورا يف مؤسسة أو هيئة راقبها أقل من ثالث سنوات بعد عهدته‪.‬‬

‫‪ -‬أعمال التسيري بصفة مباشرة أو بواسطة االشرتاك أو إحالل حمل مسريين‪.‬‬

‫‪ -‬مهام املراقبة املسبقة ألعمال التسيري ولو بصفة مؤقتة‪.‬‬

‫‪ -‬مهام التنظيم واإلشراف علي حماسبة املؤسسة املراقبة‪.‬‬

‫أما يف موريتانيا فإنه ال ميكن أن يتم تعيني األشخاص التاليني مدققي حسابات‪:16‬‬
‫‪ -‬أقارب وأصحاب اهليئة التنفيذية حىت الدرجة الرابعة مع دخول هذه الدرجة يف االعتبار وكذا‬
‫أزواجهم‪.‬‬

‫‪ -‬األشخاص الذين يتلقون بطريقة ما نظرا ملمارستهم وظائف أخرى غري وظائف مدققي‬
‫احلسابات أجورا أو مكافآت مماثلة ملكافآت وأجور أعضاء اهليئة التنفيذية‪.‬‬

‫‪ - 16‬املادة ‪ 91‬من املرسوم ‪ 11/098‬املنشأ للسلك الوطين للخرباء احملاسبني املوريتانيني‪.‬‬

‫‪001‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬األشخاص املمنوعون من ممارسة وظيفة مسري أو إداري أو الذين قد جردوا من حق ممارسة‬

‫هذه الوظيفة‪.‬‬

‫‪ -‬أزواج األشخاص املشار إليهم أعاله‪.‬‬

‫‪ -1/1‬تحديد أتعاب مدقق الحسابات‪ :‬حددت املادة ‪ 22‬من القانون رقم ‪ 19/08‬بصفة دقيقة‬
‫أتعاب مدقق احلسابات حيث جاء فيها‪ :‬حتدد اجلمعية العامة للمسامهني باالتفاق مع مدققي‬
‫احلسابات أتعاب مدققي احلسابات طبقا للسعر الذي حتدده السلطات العمومية املختصة مبساعدة‬
‫املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين يف إطار التشريع املعمول‬
‫به وال ميكن أن يتلقى مدققوا احلسابات فضال عن األتعاب أي أجر أو امتياز حتت أي شكل كان‪.‬‬

‫وتتخذ أتعاب مدقق احلسابات أحد األشكال التالية‪:‬‬

‫أ‪ -‬األتعاب الثابتة‪ :‬وهي األتعاب اليت حتدد سلفا كمبلغ حمدد غري قابل للزيادة‪.‬‬

‫ب‪ -‬األتعاب المتغيرة‪ :‬ويتم حتديدها وفقا للوقت الذي يقضيه مدقق احلسابات أو مساعديه‬
‫يف عملية التدقيق‪.‬‬

‫ج‪ -‬األتعاب الشرطية‪ :‬ويتوقف حتديدها علي نتائج مستقبلية‪ ،‬ومثل هذه األتعاب خمالف‬
‫آلداب املهنة‪ ،‬إال إذا توقفت علي النتائج الضريبية فهناك تكون التحقيقات من عمل مصلحة‬
‫الضرائب وال عالقة للمدقق هبا‪.‬‬

‫كما حدد املشرع سلم أتعاب مدققي احلسابات وحدد فيه قاعدة حسابات وكيفية تطبيقه‪.‬‬

‫حجم‬ ‫‪9118‬‬ ‫مارس‬ ‫‪88‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪DTEP/MF/00989‬‬ ‫أما يف موريتانيا فقد حدد املرسوم‬
‫أتعاب مدقق احلسابات ومازال هذا املرسوم ساري املفعول رغم أن حجم األتعاب الذي تناوله هذا‬
‫املرسوم ال يشجع علي تطوير مهنة التدقيق‪.‬‬

‫‪001‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫ويتضح أن املشرع اجلزائري كان أوضح يف حتديد أتعاب املدقق من نظريه املوريتاين‪.‬‬

‫‪ -1/1‬مسؤولية مدقق الحسابات‪ :‬ميارس مدقق احلسابات مهنته حتت مسؤوليته اخلاصة وعلي‬
‫كل من يعملون حتت مسؤوليته من مساعديه‪ ،‬ومن هنا خيضع املدقق إيل ثالثة أمناط من‬
‫املسؤوليات‪:17‬‬

‫المسؤولية المدنية‪ :‬تأخذ املسؤولية املدنية ملدقق احلسابات شكلني‪ ،‬حيث ميكن أن‬ ‫‪-9/1/1‬‬

‫تكون تعاقدية اجتاه املؤسسة حمل التدقيق مبقتضي عقد توكيله بأداء مهمة تدقيق احلسابات‪ ،‬وعلي‬
‫العكس تعترب مسؤولية جنحية اجتاه األطراف األخرى املستخدمة لتقرير املدقق عن القوائم املالية‬
‫للمؤسسة‪ ،‬وال يلتزم هبذه املسؤولية إال يف حالة توفر كل من عناصر‪ :‬اخلطأ – الضر – عالقة السببية‬
‫بتقدمي دليل عن‬ ‫‪19/08‬‬ ‫من القانون‬ ‫‪21‬‬ ‫بني اخلطأ والضر‪ ،‬مع التزام الطرف املتضرر مبقتضي املادة‬
‫اخلطأ‪.‬‬

‫علي أنه‪ :‬ميكن أن يتحمل‬ ‫‪19/08‬‬ ‫المسؤولية الجزائية‪ :‬نصت املادة ‪ 08‬من القانون‬ ‫‪-1/1/1‬‬

‫اخلرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات واحملاسبون املعتمدون املسؤولية اجلزائية طبقا لقانون اإلجراءات‬
‫اجلزائية اجتاه كل تقصري يف القيام بالتزام قانوين‪.‬‬

‫وميكن أن يتعلق هذا التقصري بعدة خمالفات سواء من وجهة نظر التزاماته أو من وجهة نظر‬
‫املؤسسات التجارية‪ ،‬كما ميكن كذلك وحبسب احلالة أن يعين املدقق بصفة مباشرة بعدة جنح نتيجة‬
‫التقصري يف بعض االلتزامات املوكلة إليه‪ ،‬أو بصفة غري مباشرة مثل التواطؤ يف حالة ارتكاب املسريين‬
‫للجنح وعدم الكشف عنها إيل اجلهات املعنية‪.‬‬

‫‪17‬‬
‫‪- Rencontre Nationale, Les Entreprises Publiques Economiques et le Commissaire aux comptes, in‬‬
‫‪revue algérienne de comptabilité et audit, Société Nationale de comptabilité 1989, p 26.‬‬

‫‪009‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫وحسب ما نصت عليه املواد ‪ ،811 ،810 ،881‬من القانون التجاري اجلزائري فإن مدقق‬
‫احلسابات هو املسؤول وميكن للقاضي تقرير إحدى العقوبتني (احلبس أو الغرامة املالية) أو كالمها‬
‫حسب درجة خطورة اجلنحة املرتكبة من طرف مدقق احلسابات‪.18‬‬

‫املسؤولية التأديبية ملدقق‬ ‫‪19/08‬‬ ‫من القانون‬ ‫‪01‬‬ ‫المسؤولية التأديبية‪ :‬مبوجب املادة‬ ‫‪-1/1/1‬‬

‫احلسابات ميكن أن ترتتب اجتاه املنظمة الوطنية عن خمالفة أو تقصري يف القواعد املهنية‪ .‬وميكن‬
‫حصرها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬خمالفات قوانني وتنظيمات املهنة‪.‬‬

‫‪ -‬إمهال القواعد األخالقية للمهنة والتهاون يف تطبيقها وعدم العمل هبا‪.‬‬

‫‪ -‬السلوك والتصرفات غري النزيهة واملتعارضة مع االستقامة واألمانة والشرف حىت وإن مل تتعلق‬
‫مبمارسة املهنة‪.‬‬

‫أما املشرع املوريتاين فلم يتطرق إيل مسؤولية مدقق احلسابات‪ ،‬بينما أشار دليل معايري اخلربة‬
‫احملاسبية إيل أنه ال ميكن التشكيك يف مسؤولية اخلبري احملاسيب إذا ارتكب خطأ أثناء ممارسته ملهامه‬
‫وأن هناك صلة سببية بني اخلطأ والضرر‪.‬‬

‫ومنه نستنتج أن املشرع اجلزائري كان أوضح يف حتديده ملسؤولية مدقق احلسابات من نظريه‬
‫املوريتاين من خالل حتديده الواضح ألمناط مسؤولية املدقق يف القانون رقم ‪ ،19/08‬وكذلك القانوين‬
‫التجاري اجلزائري‪.‬‬

‫‪ -4/1‬السر المهني‪ :‬تناول املشرع اجلزائري السر املهين من خالل بعض القواعد القانونية‪ ،‬حيث‬
‫علي أن "اخلرباء احملاسبني وحمافظو احلسابات واحملاسبني‬ ‫‪19/08‬‬ ‫من القانون رقم‬ ‫‪980‬‬ ‫نصت املادة‬
‫‪109‬‬ ‫املعتمدين ملزمون بالسر املهين حسب الشروط وحتت طائلة العقوبات املنصوص عليها يف املادة‬

‫‪ -18‬القانون التجاري اجلزائري‪ ،‬طبعة جديدة ‪ 8000‬اجلزائر‪ ،‬ص ‪.280‬‬

‫‪022‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫من قانون العقوبات‪ ،‬وخيضع اخلرباء احملاسبني املتدربني واملستخدمون لدى اخلرباء احملاسبني وحمافظي‬
‫احلسابات واحملاسبني املعتمدين‪ ،‬وال يسمح هلؤالء األشخاص بإفشاء السر املهين إال يف احلاالت‬
‫من القانون التجاري (املرسوم التشريعي‬ ‫‪91‬‬ ‫مكرر‬ ‫‪190‬‬ ‫املنصوص عليها يف القانون‪ ،‬فحسب املادة‬
‫املؤرخ يف ‪" )9111/02/80‬يعرض مندوبو احلسابات علي أقرب مجعية عامة مقبلة‪،‬‬ ‫‪11/08‬‬ ‫رقم‬
‫املخالفات واألخطاء اليت الحظوها أثناء ممارسة مهامهم‪.‬‬

‫ويطلعون عالوة علي ذلك وكيل اجلمهورية باألفعال اجلنحية اليت أطلعوا عليها‪.‬‬

‫ومع مراعاة أحكام الفقرات السابقة‪ ،‬فإن مندويب احلسابات ومساعديهم ملزمون باحرتام سر‬
‫املهنة فيما خيص األفعال واألعمال واملعلومات اليت أطلعوا عليها حبكم ممارسة وظائفهم‪ .‬إال أن هناك‬
‫حاالت استثنائية يبيح القانون فيها إفشاء السر املهين واملتمثلة يف‪:‬‬

‫‪ -‬إلزامية إطالع إدارة الضرائب علي الوثائق املقررة‪.‬‬

‫‪ -‬إذا رغب موكليهم يف ذلك‪.‬‬

‫‪ -‬عند ما يدعون لإلدالء بشهادهتم أمام غرف املصاحلة والتأديب والتحكيم‪.‬‬

‫‪ -‬بعد فتح حبث أو حتقيق قضائيني بشأهنم‪.‬‬

‫أما يف موريتانيا فقد نصت املادة ‪ 90‬من املرسوم رقم ‪ 11/098‬علي أنه يلزم اخلرباء احملاسبون‬
‫حبفظ السر املهين غري أهنم يف حل من هذا احلفظ يف حالة فتح حتقيقات ضدهم أو متابعتهم من‬
‫السلطات العمومية أو يف حالة الدعاوى املرفوعة أمام اجمللس التأدييب للهيئة الوطنية للخرباء احملاسبني‪.‬‬

‫حق االطالع‪ :‬أتاح القانون ملدقق احلسابات حق اإلطالع علي أية وثيقة (مجيع دفاتر‬ ‫‪-2/1‬‬

‫املؤسسة وسجالت مستنداهتا) يراها مفيدة ألداء عمله وبالصورة اليت يراها مالئمة ويف الوقت الذي‬
‫من القانون‬ ‫‪10‬‬ ‫خيتاره‪ ،‬دون أن يكون جمربا علي إخطار املؤسسة مسبقا بذلك‪ ،‬حيث نصت املادة‬

‫‪025‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫علي أنه‪ :‬ميكن ملدققي احلسابات يف كل وقت أن يطلعوا علي السجالت واملوازنات‬ ‫‪19/08‬‬ ‫رقم‬
‫واملراسالت واحملاضر‪ ،‬وبصفة عامة علي كل الوثائق وكل الكتابات التابعة للمؤسسة أو اهليئة دون‬
‫نقلها‪.‬‬

‫وجيرب القانون جملس اإلدارة علي متكني مدقق احلسابات من ممارسة هذا احلق‪ ،‬وكل من‬
‫‪80.000‬‬ ‫أحجم عن فعل ذلك تعرض لعقوبة السجن من سنة إيل مخس سنوات وبغرامة مالية من‬
‫د‪.‬ج إيل ‪ 800.000‬د‪.‬ج‪ ،‬أو بإحدى هاتني العقوبتني علي املدير العام للمؤسسة أو القائمون بإدارهتا‬
‫ميكن ملدققي‬ ‫‪19/08‬‬ ‫من القانون رقم‬ ‫‪19‬‬ ‫أو كل شخص يف خدمة املؤسسة‪ ،‬وحسب املادة‬
‫احلسابات أن يطلبوا من القائمني باإلدارة أن حيوزوا يف مقر املؤسسة معلومات تتعلق مبؤسسات توجد‬
‫معها عالقة مسامهة‪.‬‬

‫تنص علي أنه جيب أن يوضع حتت‬ ‫‪11/098‬‬ ‫أما يف موريتانيا فإن املادة ‪ 98‬من املرسوم رقم‬
‫تصرف مدقق احلسابات جرد وكشف وحسابات نتائج كل سنة مالية وكذا كافة الوثائق واملعلومات‬
‫الضرورية إلجناز مهمته يف ‪ 19‬يناير من السنة املالية املوالية كآخر أجل‪.‬‬

‫وعليه أن يقدم يف ظرف مخسة وأربعني يوما تقريرا إيل وزير املالية أو اجلمعية العامة حسب‬
‫احلاالت يطلعه فيه علي تنفيذ التفويض املسند إليه ويشري فيه عند االقتضاء إيل ما قد يكون الحظه‬
‫من عدم انتظام أو صحة املستندات املقدمة إليه‪.‬‬

‫‪ -1‬بذل العناية المهنية الالزمة‪:‬‬

‫إن مدقق احلسابات ملزم ببذل العناية املهنية الالزمة أثناء تأدية عملية التدقيق‪ ،‬حيث تتعلق‬
‫من‬ ‫‪21‬‬ ‫العناية املهنية مبا يقوم به املدقق من أعمال ومبستوي ودقة القيام هبا‪ ،‬حيث نصت املادة‬
‫علي "يتحمل اخلرباء احملاسبني وحمافظي احلسابات املسؤولية العامة عن العناية‬ ‫‪19/08‬‬ ‫القانون رقم‬
‫مبهمتهم ويلتزمون بتوفري الوسائل دون النتائج‪ ،‬كما نصت املادة ‪ 99‬من نفس القانون علي أنه‪ :‬تتأكد‬

‫‪020‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين من النوعية املهنية والتقنية‬
‫لألعمال اليت ينجزها أعضاءها ضمن احرتام أخالقيات املهنة والقوانني والتنظيمات املعمول هبا‪،‬‬
‫وتقدر املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين يف حدود التشريع‬
‫املعمول به الصالحية املهنية لإلجازات والشهادات اليت يقدمها كل مرتشح يطلب تسجيله يف أحد‬
‫أصناف هذه املنظمة‪ ،‬وتنشر املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني‬
‫املعتمدين مقاييس تقدير اإلجازات والشهادات اليت اخول احلق ملمارسة املهنة وحتديد كيفية تطبيقها‬
‫عن طريق التنظيم وهذه املقاييس ليس هلا إال صالحية مهنية واحدة‪ .‬كما تناولت املادة ‪ 2‬من املرسوم‬
‫ما يلي‪ :‬جيب علي املهين أن ينفذ بعناية طبقا‬ ‫‪9119/02/90‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪19/919‬‬ ‫التنفيذي رقم‬
‫للمقاييس املهنية كل األعمال الضرورية مع مراعاة مبدأ احلياد واإلخالص والشرعية املطلوبة وكذا‬
‫القواعد األخالقية املهنية‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬معايير العمل الميداني‬

‫املنظم ملهنة التدقيق يف اجلزائر مبعايري العمل امليداين ما عدا ما‬ ‫‪19/08‬‬ ‫مل يهتم القانون رقم‬
‫من هذا القانون حيث تنص علي أن املدقق له احلرية الكاملة يف حتديد كيفية‬ ‫‪11‬‬ ‫جاء يف املادة‬
‫ونطاق مهمته يف عملية التدقيق‪ ،‬وسوف نتناول يف هذا اجلزء ما جاء يف الكتيب الذي أصدرته‬
‫حيث مت‬ ‫‪9112‬‬ ‫املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين سنة‬
‫التطرق فيه إيل فحص وتقييم الرقابة الداخلية وإيل ملفات العمل اليت ميسكها املدقق‪:‬‬

‫‪ -9‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫حسب التعليمة اليت جاءت هبا املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات‬
‫واحملاسبني املعتمدين فإن املدقق عند فحصه وتقييمه لنظام الرقابة الداخلية فإنه يهتم علي وجه‬
‫اخلصوص جبانبني مها‪:‬‬

‫‪022‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -9/9‬احترام الشكليات القانونية‪ :‬إن املدقق يف هذا اجلانب يهتم بكل ما هو قانوين ونظامي‪،‬‬
‫حيث أنه علي املدقق القيام مبا يلي‪:‬‬

‫‪ -‬التأكد من أن املؤسسة متسك مجيع الدفاتر والسجالت القانونية بطريقة صحيحة‪ ،‬وتتمثل يف‬
‫دفرت اجلرد ودفرت األجور وسجل مداوالت اجلمعية العامة وسجل مداوالت جملس اإلدارة و أي سجل‬
‫آخر تنص عليه القوانني املعمول هبا‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من احرتام املبادئ واملفاهيم اليت ينص عليها املخطط الوطين للمحاسبة والقانون‬
‫التجاري‪ ،‬وعلي وجه اخلصوص ثبات الطرق واستقالل الدورات املالية واستمرار االستغالل والتكلفة‬
‫التارخيية وعد التعويض واحلذر‪.‬‬

‫‪ -1/9‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ :‬يقوم املدقق بتقييم مدى قدرة األنظمة واإلجراءات‬
‫املوجودة يف املؤسسة علي إعطاء قوائم مالية موثوق هبا‪ ،‬ويسمح له ذلك بتحديد مدى االعتماد علي‬
‫نظام الرقابة الداخلية وحتديد خماطر األخطاء يف معاجلة املعطيات‪ ،‬وبالتايل حتديد نطاق وتوقيت‬
‫وإجراءات عملية التدقيق وبرنامج العمل بصفة عامة‪.‬‬

‫إن دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية يف املؤسسة جيب أن يتم من خالل عناصرها األساسية‬
‫واليت تتمثل يف اهليكل التنظيمي ونظام التوثيق ونظام اإلثبات والوسائل املادية حلماية املستخدمني‬
‫ونطاق اإلشراف‪.‬‬

‫الهيكل التنظيمي‪ :‬يسمح بتحديد املسؤوليات يف املؤسسة ويعمل علي الفصل بني‬ ‫‪-9/1/9‬‬

‫املهام واليت جيب أن تكون بشكل يسمح بالرقابة املتبادلة لتنفيذها‪ ،‬كما يعمل علي الفصل بني‬
‫الوظائف وحتديد مستويات التنفيذ كتابيا‪.‬‬

‫‪ -1/1/9‬نظام التوثيق‪ :‬لكي يكون هذا النظام كافيا جيب أن يتضمن‪:‬‬

‫‪022‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬إجراءات مكتوبة وحمددة بدقة ووضوح‪ ،‬كطرق تداول ومعاجلة وترتيب املعلومات وكذا أساليب‬
‫تسجيلها والرقابة اليت تسمح بتجنب االحنراف الناجم عن اإلمهال‪.‬‬

‫‪ -‬وثائق تدعم املعلومات‪.‬‬

‫‪ -‬أن تكون هذه اإلجراءات يف دفرت شامل من أجل تسهيل حفظها واإلطالع عليها‪.‬‬

‫‪ -1/1/9‬نظام اإلثبات‪ :‬يسمح هذا النظام بضمان‪:‬‬

‫‪ -‬العمليات الصحيحة واملالئمة هي فقط اليت يرخص هبا وتنفذ وتسجل‪.‬‬

‫‪ -‬تصحيح األخطاء يف أقرب اآلجال‪.‬‬

‫ويتكون نظام اإلثبات من العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التنظيم احملاسيب‪.‬‬

‫‪ -‬وسائل اإلعالم‪.‬‬

‫‪ -‬الرتقيم املسبق للوثائق ومراقبة تسلسلها وترتيبها‪.‬‬

‫‪ -‬الرقابة احلسابية للمجاميع والتقريبات‪.‬‬

‫‪ -4/1/9‬الوسائل المادية للحماية‪ :‬تعمل هذه الوسائل املادية بصفة مباشرة أو غري مباشرة علي‬
‫محاية األصول املادية واملعنوية وكذا الوثائق وامللفات وكل ما يوجد باملؤسسة‪.‬‬

‫‪ -2/1/9‬المستخدمون‪ :‬حيث أن املستخدمون املؤهلون واملكونون علي املهام املوكلة إليهم يزيد‬
‫من ثقة املدقق يف القوائم املالية اليت يقوم بتدقيقها‪ ،‬وللتأكد من نوعية املستخدمني فإن املدقق يقيم‬
‫كل من إجراءات التوظيف والتكوين األويل والدائم للعمال وكذا سياسة األجور باإلضافة إيل املراقبة‬
‫والتقييم الدوري للنشاط‪.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -9/1/9‬نظام اإلشراف والمراقبة‪ :‬إن عملية تقييم نظام الرقابة الداخلية جيب أن تتبع اخلطوات‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -‬اإلملام بأنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من مدى مالئمة هذه األنظمة بواسطة االختبارات‪.‬‬

‫‪ -‬إظهار نقاط القوة والضعف‪.‬‬

‫‪ -‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية وتأثريه علي املهمة‪.‬‬

‫كما جيب علي املدقق توثيق فحصه وتقييمه لنظام الرقابة الداخلية وذلك من خالل ملفات‬
‫العمل والتقرير الكتايب املوجه ملسريي املؤسسة‪ ،‬ويوضح هذا التقرير خمتلف االختالفات واالحنرافات‬
‫املكتشفة‪ ،‬وقد حيتوي علي توصيات ونصائح لتحسني نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫ويف هذا املستوي من املهمة فإنه ميكن للمدقق أن يرفض املصادقة علي احلسابات السنوية‬
‫وهذا يف حالة وجود احنرافات ونقاط ضعف تؤثر بشكل جوهري علي القوائم املالية وجتعلها ال تعطي‬
‫صورة وافية عن وضعية املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬ملفات العمل‪:‬‬

‫تناولت املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني‪ ،‬حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين هذا‬
‫‪Diligences‬‬ ‫املوضوع من خالل الكتيب الذي أصدرته وذلك من خالل تعليمة خاصة حتت عنوان‬
‫‪ ،minimales en matières de dossiers de travail‬حيث أن الطابع الدائم ملدقق احلسابات‬
‫يفرض عليه مسك ملفني ضروريني مها امللف الدائم والسنوي‪ .‬إن مسك هذين امللفني يسمح للمدقق‬
‫مبا يلي‪:‬‬

‫‪021‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬اخطيط عملية التدقيق والتأكد من اجتماع مجيع العناصر الضرورية لصياغة رأي مربر حول‬
‫احلسابات السنوية‪.‬‬

‫‪ -‬خلق وبصفة دائمة بنك للمعلومات ذو طابع دائم حول املؤسسة خالل كل فرتة تدقيق‬
‫وخاصة عند جتديد الوكالة‪.‬‬

‫‪ -‬توفري الدليل عن األعمال املنجزة واإلجراءات والوسائل املستخدمة‪.‬‬

‫‪ -‬جعل مهمته مطابقة للمعايري املهنية املقبولة علي املستوي اجلوهري والدويل‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من العمل املنجز من طرف مساعديه‪.‬‬

‫الملف الدائم‪ :‬ينشأ هذا امللف للمؤسسة عند أول مهمة تدقيق حسابات هلا‪ ،‬أما يف‬ ‫‪-9/1‬‬

‫السنوات القادمة فإنه يتم حتديث بعض عناصره فقط‪ .‬وحيتوي هذا امللف علي‪:19‬‬

‫‪ -‬عموميات وبيانات تارخيية عن املؤسسة ووحداهتا‪ ،‬كعقد التأسيس واهليكل التنظيمي‪.‬‬

‫‪ -‬كل ما يتعلق بنظام الرقابة الداخلية املوجود يف املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬معلومات حماسبية ومالية‪ ،‬كاملخططات والدالئل احملاسبية املستعملة باملؤسسة واحلسابات‬

‫السنوية للسنوات الثالثة األخرية وكذلك طرق وإجراءات تقدمي وتقييم احلسابات‪ ،‬باإلضافة إيل‬
‫السياسة املالية ووضعية اخلزينة وطرق التمويل ‪.........‬اخل‪.‬‬

‫‪ -‬معلومات قانونية وجبائية واجتماعية عن املؤسسة‪ ،‬ومنها علي سبيل املثال‪:‬‬

‫‪ -‬قرار تعيينه وقائمة املسامهني مع عدد األسهم اليت ميتلكها كل مساهم‪.‬‬

‫‪19‬‬
‫‪- République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finance, Direction Générale de la‬‬
‫‪comptabilité, Direction de la Modernisation et la Normalisation comptable, Recueil de textes législatifs‬‬
‫‪et Réglementaires Relatifs a la Normalisation de la Profession comptable, 2000, P 64.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬النظام اجلبائي واالجتماعي للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬حماضر مداوالت اجلمعية العامة‪.‬‬

‫‪ -‬العقود املهمة وتقارير املدققني السابقني‪.‬‬

‫‪ -‬نشاط املؤسسة ووضعيتها يف السوق وزبنائها والسياسة التجارية هلا‪.‬‬

‫‪ -‬معلومات اخص مصلحة اإلعالم اآليل‪.‬‬

‫كما ميكن أن يضم امللف الدائم ملفات فرعية تسهل عملية ترتيب الوثائق واإلطالع عليها‪،‬‬
‫ولكي يكون هذا امللف يشكل جمموعة مفيدة من املعلومات فإنه جيب حتديثه كل ما دعت الضرورة‬
‫لذلك‪ ،‬كتعديل بعض العناصر وإلغاء املعلومات اليت أصبحت غري مفيدة وإضافة عناصر أخرى‪.‬‬

‫الملف الجاري (السنوي)‪ :‬ويستعمل هذا امللف لدورة مالية واحدة علي عكس امللف‬ ‫‪-1/1‬‬

‫الدائم‪ ،‬حيث أن املدقق كل سنة مالية يفتح هلا ملف سنوي خاص هبا‪ ،‬وحيتوي علي جمموع األعمال‬
‫املنجزة واإلجراءات املستخدمة لتنفيذ مهمة التدقيق علي مدار السنة‪.‬‬

‫ويعترب هذا امللف ضروري بالنسبة للمدقق من أجل التحكم اجليد يف مهمته والتأكد من تنفيذ‬
‫برنامج التدقيق بدون إغفال وتوثيق األعمال املنجزة‪ ،‬كما يعترب تربيرا للرأي الذي يصدره مدقق‬
‫احلسابات‪ ،‬ويعمل علي تسهيل إعداد التقرير النهائي‪ ،‬كما يعترب عموما عنصر إثبات عن األعمال‬
‫واإلجراءات اليت قام هبا املدقق ومساعدوه‪.‬‬

‫ويضم امللف اجلاري باإلضافة إيل القوائم املالية حمل التدقيق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬كل ما يتعلق بتقييم نظام الرقابة الداخلية كأنظمة وخرائط التدقيق واالستجوابات اليت قام هبا‬
‫املدقق ونقاط القوة والضعف‪.‬‬

‫‪021‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬برنامج مراقبة احلسابات السنوية وملخص عن كل األعمال املنجزة واالحنرافات املكتشفة‬

‫والنتيجة النهائية من أجل إبداء الرأي‪.‬‬

‫‪ -‬التدقيقات اخلاصة أو القانونية‪ ،‬وتشمل فحص االتفاقيات النظامية والشهادة علي أعلي‬
‫مخس أو عشر مكافآت ممنوحة خالل السنة‪ ،‬وكذلك إظهار األفعال غري املشروعة إيل وكيل‬
‫اجلمهورية وفحص األحداث الالحقة لتاريخ إقفال احلسابات السنوية‪.‬‬

‫‪ -‬التوثيق العام ملختلف املراسالت املتبادلة مع املؤسسة ومذكرات عن اجتماعات جملس اإلدارة‬
‫واجلمعية العامة وكل ما خيص القرارات اليت هلا تأثري علي احلسابات السنوية‪ ،‬وكذلك اإلقرارات‬
‫املتحصل عليها من الغري ونسخ من مجيع حماضر مداوالت اجلمعية العامة‪.‬‬

‫ويشار إيل أن ملفات العمل هلا طابع سري‪ ،‬واملدقق ملزم باحرتام السر املهين إال يف حدود ما‬
‫يسمح به القانون املعمول به‪ ،‬وجيب علي املدقق االحتفاظ هبذه امللفات ملدة عشر سنوات حىت بعد‬
‫من القانون التجاري‪ ،‬أما يف حالة تعدد املدققني فإن كل واحد‬ ‫‪98‬‬ ‫انتهاء وكالته وذلك وفقا للمادة‬
‫منهم ملزم مبسك هذين امللفني‪ ،‬حيث تبقي مسؤولية كل واحد منهم كاملة اجتاه التنفيذ اجليد‬
‫للمهنة‪ ،‬وإذا مت تقييم األعمال بينهم فإن ملفات كل منهم جيب أن حتتوي علي نسخ طبق األصل‬
‫من أوراق عمل زميله‪.20‬‬

‫معايري العمل امليداين املنظمة ملهنة التدقيق‪،‬‬ ‫‪11/098‬‬ ‫أما يف موريتانيا فلم يتناول املرسوم رقم‬
‫وسنتطرق إيل ما جاء يف دليل معايري اخلربة احملاسبية الصادر عن السلك الوطين للخرباء احملاسبني‪.‬‬

‫تخطيط أعمال التدقيق‪ :‬علي مدقق احلسابات برجمة أداء مهامه‪ ،‬وهذا التخطيط يسمح‬ ‫‪-9‬‬

‫بضمان التوزيع املناسب للمساعدين علي مهام التدقيق‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫‪- Recueil de textes législatifs et Réglementaires Relatifs a la Normalisation de la Profession comptable,‬‬
‫‪Op-Cit, p 66.‬‬

‫‪029‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -1‬خطاب االرتباط‪ :‬يتعني علي املدقق االتفاق مع موكله علي عقد عمل حيدد املهمة وحيدد‬
‫حقوق والتزامات كل طرف‪ .‬ويشري إذا اقتضي األمر للمعايري املهنية‪.‬‬

‫وعموما تتضمن مجيع رسائل االرتباط العناصر التالية‪:21‬‬

‫‪ -‬مؤهالت املهمة ووصفها‬

‫‪ -‬اإلشارة عند االقتضاء للمعايري املهنية للسلك الوطين للخرباء احملاسبني‬

‫‪ -‬التزامات كل طرف‬

‫‪ -‬وقت التنفيذ‬

‫‪ -‬الشروط املالية‬

‫‪ -‬مدة املهمة‬

‫‪ -‬بيان أن أي تغيري مهم يف املهمة سيكون قابل للتعديل‬

‫‪ -‬طرق التمديد أو اإلهناء إذا اقتضي األمر ذلك‬

‫‪ -‬وضع معاجلة النزاعات‬

‫‪ -‬أية معلومات أخرى معينة‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫‪- République Islamique de Mauritanie, Projet Banque Mondiale IDF N°TF 053981 Appui de la‬‬
‫‪profession d’expertise comptable et d’audit, MANUEL DE REFERENCE DES NORMES‬‬
‫‪D'EXPERTISE COMPTABLE, Enoncé des normes et Guide d’Application, Avril 2006, P 17.‬‬

‫‪022‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -1‬اإلشراف‪ :‬إن مهمة املدقق قد تؤدي إيل تشكيل فريق من مساعديه للقيام ببعض املهام‪،‬‬
‫لكن ال جيوز أن يفوض مجيع األعمال ويبقي املسؤولية النهائية للمهمة من خالل التنظيم واإلشراف‬
‫املالئم‪ .‬ويتم اإلشراف علي املساعدين وتنظيم عملهم من خالل‪:‬‬

‫‪ -‬تقسيم العمل بني املساعدين‬

‫‪ -‬تقسيم الوقت ألداء العمل‪.‬‬

‫ملدقق احلسابات أن يفوض جزءا من أعماله وفق ما يلي‪:22‬‬

‫‪ -‬حجم البعثة‬

‫‪ -‬مواعيد التوقيت واحرتامها‬

‫‪ -‬مستوي التأهيل لتنفيذ األعمال‬

‫‪ -‬مدى تعقيد املشاكل اليت يتعني حلها‪.‬‬

‫استخدام أعمال مدقق آخر‪ :‬من الضروري للمدقق استخدام أعمال مدققني آخرين‬ ‫‪-4‬‬

‫للمؤسسة وحتديد كيف أن هذه األعمال ميكن أن اخدم أهداف مهمته وأخذها بعني االعتبار‪.‬‬

‫‪ -2‬ملفات العمل‪ :‬إن التنظيم اجليد ملهمة التدقيق ينطوي علي حفظ ملفات للعمل تسهل فهم‬
‫ومراقبة العمل‪ ،‬ومتكن املدقق من جتسيد إجراءات تنفيذ املهمة املنجزة‪ ،‬وعليه االحتفاظ مبلفات عمله‬
‫خالل فرتة التقادم القانونية واحلفاظ علي سريتها‪.‬‬

‫‪ -9/2‬أنواع ملفات العمل‪ :‬تنقسم ملفات العمل إيل نوعني‪:‬‬

‫‪22‬‬
‫‪- MANUEL DE REFERENCE DES NORMES D'EXPERTISE COMPTABLE, Op-Cit, P 18.‬‬

‫‪025‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -9/9/2‬ملف دائم‪ :‬ويتكون من مجيع الوثائق اليت قد تكون مفيدة ملهام التدقيق املتتالية وبالتايل‬
‫يكون ذا مصلحة دائمة‪ .‬وجيب أن حيتوى ملف العمل علي الوثائق األساسية مثل‪:‬‬

‫‪ -‬خطاب االرتباط‬

‫‪ -‬األدلة اليت تدعم احملادثات مع العميل للحصول علي املعلومات والوثائق الالزمة ألداء مهمة‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬املعلومات املتحصل عليها من العمالء والطرف الثالث‪.‬‬

‫‪ -‬الوثائق اليت أعدت من طرف املدقق‪.‬‬

‫كما جيب أن حيتوى ملف العمل علي العناصر الضرورية واملتابعة اإلدارية للمهمة (امليزانية‪،‬‬
‫الفواتري‪ ،‬متابعة الوقت‪.)..‬‬

‫‪ -1/9/2‬ملف ثانوي‪ :‬ويشمل الوثائق ذات الصلة بالعمل يف الوقت احملدد ملهمة التدقيق‪ ،‬كما‬
‫أنه يستخدم أوراق عمل موحدة‪.‬‬

‫وجيب علي املدقق أن يأخذ التدابري الالزمة للحفاظ علي ملفات العمل وجتنب الكشف عن‬
‫حمتواها‪ ،‬وال ميكن الكشف عن حمتوى امللفات إال مبوافقة من املدقق‪.‬‬

‫ومنه نالحظ أن معايري العمل امليداين يف موريتانيا مل هتتم بفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫والذي يتم من خالل دراسة عناصره األساسية واليت تتمثل يف اهليكل التنظيمي للمؤسسة ونظام‬
‫التوثيق وأدلة اإلثبات ونظام اإلشراف عكس ما هو يف اجلزائر‪ ،‬كما أن حمتويات ملفات عمل مدقق‬
‫احلسابات من املعلومات والبيانات الضرورية عن املؤسسة حمل التدقيق أمشل وأوضح يف اجلزائر منها يف‬
‫موريتانيا‪.‬‬

‫‪020‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫المطلب الثالث‪ :‬معايير إعداد التقرير‬

‫إن اهلدف الرئيسي لعملية التدقيق هو فحص البيانات واملستندات احملاسبية للمؤسسة وغريها‬
‫من األدلة مبا يتيح للمدقق إبداء رأيه عن مالئمتها‪ ،‬وبالتايل حتديد مدى جناح اإلدارة يف متثيلها‬
‫لألمالك‪ ،‬أو مدى نصوص اإلدارة بالوكالة املمنوحة هلا نيابة عن مالك املؤسسة‪.‬‬

‫ويعرب املدقق عن رأيه املهين يف تقرير التدقيق‪ ،‬ويعترب هذا التقرير مبثابة الدليل علي قيام املدقق‬
‫بالعمل‪ ،‬وهلذا ينبغي أن حيدد فيه بوضوح وصراحة نطاق الفحص الذي قام به‪ ،‬وما يراه بالنسبة‬
‫لصدق وعدالة القوائم املالية‪ .‬فقيمة تقرير املدقق تعتمد علي مدى إتباع املدقق ملعايري التدقيق املقبولة‬
‫قبوال عاما‪.‬‬

‫إن التشريعات احلالية واملعمول هبا تلزم مدققي احلسابات يف أغلب احلاالت تقدمي نتائج‬
‫أعماهلم يف تقرير ناجع ومقبول‪ ،‬وذلك حسب املهمة املوكلة إليهم سواء تقرير عام أو خاص‪ .‬إال أن‬
‫التقرير يف شكله العام ليس إجباريا أو ضروريا عن األشكال األخرى‪ ،‬حيث هناك بعض احلاالت‬
‫االستثنائية اليت نصت عليها النصوص القانونية ميكن أن تقدم يف شكل آخر غري التقارير وهي خاصة‬
‫باملهام التالية‪:‬‬

‫‪ -‬استدعاء اجلمعية العامة للمسامهني يف حالة غياب جملس اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -‬املصادقة علي صحة املبلغ اإلمجايل‪.‬‬

‫‪ -‬الكشف عن املخالفات اجلزائية‪.‬‬

‫وما جتدر اإلشارة إليه أن مدقق احلسابات ملزم بإصدار إحدى التصرحيات التالية‪:‬‬

‫الرأي النظيف‪ :‬وهو يعرب عن أن القوائم املالية اليت مت فحصها متثل مستوي جيد من‬ ‫‪-9‬‬

‫االنتظامية والصحة‪.‬‬

‫‪022‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -1‬الرأي المتحفظ‪ :‬وهو التقرير الذي يذكر فيه مدقق احلسابات بأن القوائم املالية للمؤسسة‬
‫متثل وبصورة عادلة الوضع املايل ونتائج األعمال مع ذكر بعض التحفظات‪.‬‬

‫ومن بني احلاالت اليت ميكن فيها ملدقق احلسابات أن يبدي رأيا متحفظا علي سبيل املثال‪:‬‬

‫‪ -‬وجود إمهال أو أخطاء بشأن تطبيق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ -‬التغريات احلاصلة يف طرق التقييم‪.‬‬

‫‪ -‬املعلومات املقدمة يف تقرير جملس اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -‬استحالة القيام ببعض الفحوصات‪.‬‬

‫‪ -‬الشكل الذي قدمت فيه امليزانية‪.‬‬

‫‪ -‬عدم تطبيق األحكام القانونية‪.‬‬

‫‪ -‬األحداث احملتملة وغري املؤكدة القائمة يف هناية السنة وال تعرف نتائجها وال ميكن تقديرها‬
‫بدقة‪.‬‬

‫‪ -1‬الرأي السلبي‪ :‬ويف هذه احلالة فإن مدقق احلسابات يرفض املصادقة علي القوائم املالية اليت‬
‫ال متثل الوضع املايل وال نتائج األعمال حيث أعدت دون إتباع املبادئ احملاسبية املقبولة واملتعارف‬
‫عليها‪ ،‬وهذا الرفض صادر عن عدد األخطاء وبشاعة املخالفات املرتكبة مع ضرورة ذكر األسباب‬
‫اليت أدت إيل إصدار مثل هذا الرأي‪ ،‬وميكن ذكر علي سبيل املثال بعض حاالت املخالفات اليت‬
‫تؤدي باملدقق إيل رفض املصادقة‪:‬‬

‫‪ -‬وجود عوائق وعقبات ال تسمح للمدقق بالرقابة‪.‬‬

‫‪ -‬وجود خمالفات مؤثرة سواء يف شكل أو مضمون القوائم املالية‪.‬‬

‫‪022‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬رفض عدد من املسريين من تسوية وضبط احلسابات حسب توجيهات وتوضيحات مدقق‬
‫احلسابات‪.‬‬

‫‪ -4‬االمتناع عن إبداء الرأي‪ :‬يتعذر علي مدقق احلسابات اإلدالء برأيه واملصادقة علي القوائم‬
‫املالية اليت متثل الوضع املايل للمؤسسة‪ ،‬وذلك عند وجود عقبات يف طريقه كعدم تطبيق احد معايري‬
‫التدقيق أو عدم تطبيق األحكام القانونية املتعلقة باملهنة‪ ،‬فهذه األسباب وغريها ال تسمح للمدقق‬
‫بتأدية مهمته ومن هنا ال يكون لديه اإلثبات واألدلة الكافية للمصادقة‪.‬‬

‫تتعدد أنواع التقارير اليت يعدها مدقق احلسابات بتعدد املهام اليت توكل إليه‪ ،‬وميكن تقسيم‬
‫هذه التقارير إيل نوعني رئيسيني مها‪:‬‬

‫التقرير العام للمصادقة علي الحسابات السنوية‪ :‬يعد املدقق هذا التقرير للمصادقة علي‬ ‫‪-9‬‬

‫صحة القوائم املالية يف جمملها (امليزانية – جدول حسابات النتائج – املالحق حسب ما جاء به‬
‫املخطط احملاسيب الوطين)‪ ،‬أو يرفض من خالله املصادقة عليها‪.‬‬

‫وعلي العموم جيب أن حيتوي التقرير العام علي املعلومات التالية‪:23‬‬

‫‪ -‬التذكري بطريقة تعيينه وتاريخ ذلك‪.‬‬

‫‪ -‬حتديد املؤسسة والسنة املالية حمل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬مجيع الوثائق املالية حمل التدقيق‪ ،‬وجيب أن تكون ملحقة بالتقرير مع تأشرية املدقق‪ ،‬اإلشارة‬
‫إيل احرتام اإلجراءات املعمول هبا وإيل طبيعة ونطاق األعمال املنجزة‪.‬‬

‫‪ -‬اإلشارة إيل املخالفات واألخطاء بوضوح مع تأثريها باألرقام علي النتيجة‪.‬‬

‫‪ -‬املصادقة علي املعلومات املقدمة من طرف جملس اإلدارة أو جملس املديرين‪.‬‬

‫‪23‬‬
‫‪- Recueil de textes législatifs et Réglementaires Relatifs a la Normalisation de la Profession comptable,‬‬
‫‪Op-Cit, P 72.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬مربرات التعديالت املمكنة ألشكال وطرق تقييم وتقدمي احلسابات وتأثريها علي القوائم‬
‫املالية‪.‬‬

‫‪ -‬املصادقة علي احلسابات السنوية أو االمتناع عن املصادقة مع تقدمي مربرات ذلك‪.‬‬

‫‪ -‬املصادقة علي أعلي مخسة أجور مدفوعة خالل السنة‪.‬‬

‫‪ -‬اإلشارة إيل كل وضعية حمتملة أو نقص قد يعرقل استمرار االستغالل‪.‬‬

‫ووفقا ألحكام القانون التجاري فإن املدقق يطلع اجلمعية العامة من خالل تقريره علي‬
‫املخالفات واألخطاء اليت الحظها أثناء تأدية مهمته‪ ،‬كما يطلع وكيل اجلمهورية باألفعال اجلنحية اليت‬
‫اكتشفها‪.‬‬

‫إن تقرير املدقق جيب أن يتضمن مصادقته علي القوائم املالية‪ ،‬وهنا منيز ثالث حاالت‪ ،‬فقد‬
‫تكون إجيابية أي بدون حتفظات وهذا إذا كانت القوائم املالية متثل مستوي عال من الصحة‪ ،‬وقد‬
‫تكون مع إصدار حتفظات وهذا إذا الحظ املدقق بعض األخطاء أو االحنرافات دون أن تلحق تأثريا‬
‫جوهريا علي صحة احلسابات السنوية ويف هذه احلالة علي املدقق حتديد وبدقة حمتوي التحفظات‬
‫وإظهار تأثريها علي احلسابات السنوية‪ ،‬وقد ميتنع عن املصادقة وهذا إذا الحظ أخطاء أو خمالفات‬
‫أو احنرافات هلا تأثري جوهري علي احلسابات السنوية وانتظامها وجتعلها ال تعطي صورة وافية عن‬
‫وضعية املؤسسة‪ ،‬وجيب علي املدقق يف هذه احلالة تربير امتناعه عن املصادقة مدعما ذلك بأكرب عدد‬
‫ممكن من املعلومات‪.‬‬

‫التقرير الخاص‪ :‬إن هذا النوع من التقارير نصت عليه أحكام القانون التجاري يف املادة‬ ‫‪-1‬‬

‫‪ 918‬من املرسوم التشريعي ‪ 19/08‬املعدل واملتمم لألمر ‪ 10/01‬املتضمن للقانون التجاري‪ ،‬حيث أن‬
‫املدقق يقدم تقريرا خاصا عن االتفاقيات املرخصة اليت تعقدها املؤسسة مع أحد القائمني باإلدارة‬
‫خالل السنة‪ .‬ونشري إيل أن هذا التقرير جيب أن يقدم للجمعية العامة رفقة التقرير العام‪ ،‬ويف حالة‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫عدم وجود اتفاقيات فإن املدقق جيب أن يقدم تقريرا خاصا يشري فيه إيل غياب االتفاقيات‪ .‬وعلي‬
‫العموم يشمل هذا التقرير عدد االتفاقيات املرخصة واملستفيدين منها وكذلك طبيعة وموضوع هذه‬
‫االتفاقيات وشروط إبرامها باإلضافة إيل تقييم هذه الشروط‪ .‬إضافة إيل تقرير خاص عن االتفاقيات‬
‫بني املؤسسة وأحد القائمني باإلدارة فيها‪ ،‬فإن املدقق ميكن له إعداد تقارير خاصة يف بعض احلاالت‬
‫منها علي سبيل املثال‪:‬‬

‫‪ -‬اخفيض رأس املال‪.‬‬

‫‪ -‬التنازل عن حق االمتياز يف التصويت‪.‬‬

‫‪ -‬تغيري النظام القانوين للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬االندماج واالنفصال‪.‬‬

‫وبعض التدخالت اخلاصة باملدقق مثل كشف الوقائع اإلجرامية واملصادقة علي املكافآت‬
‫املمنوحة ألصحاب أعلي مخسة أجور مدفوعة خالل السنة‪ ،‬وكذلك عند استدعاءه النعقاد اجلمعية‬
‫العامة‪.‬‬

‫التقرير اخلاص يتعلق باالتفاقيات املربمة خالل الدورة واملسموح هبا قانونا‪ ،‬بصفة مباشرة أو‬
‫غري مباشرة مع املسؤولني ومع الغري‪ ،‬اليت صرح هبا للمدقق‪ .‬ويتضمن التقرير اخلاص‪:24‬‬

‫‪ -‬قائمة االتفاقيات‪ ،‬طبيعتها وموضوعها‪ ،‬املقدمة للمصادقة عليها من طرف اجلمعية العامة‬
‫للمسامهني‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة املستفيدين منها‪.‬‬

‫‪ -‬شروط إبرامها‪.‬‬

‫‪ -24‬حممد بوتني‪ ،‬املراجعة ومراقبة احلسابات‪ -‬من النظرية إيل التطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.09‬‬

‫‪021‬‬
 ‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫‪ -‬الرأي حوهلا‪.‬‬

‫وعلي املدقق قبل كتابة التقرير اخلاص التأكد من عدم وجود اتفاقيات أخرى مل خيرب هبا‬
‫وذلك بعد اطالعه علي حماضر جملس اإلدارة‪ ،‬وكذا حسابات القروض واحلسابات اجلارية‪ .‬ويف حالة‬
‫عثوره علي اتفاقيات مربمة ممنوعة عليه تبيان ذلك يف تقريره العام السابق حول احلسابات‪.‬‬

‫ومهما يكن فحىت يف حالة غياب االتفاقيات علي مدقق احلسابات كتابة التقرير اخلاص وذكر‬
‫غياهبا فيه‪.‬‬

‫علي املدقق كذلك كتابة تقرير خاص لكل حدث خاص ناتج عن قرارات استثنائية كالتقرير‬
‫حول زيادة رأس املال‪ ،‬وتقرير حول تغيري الشكل القانوين للمؤسسة‪.‬‬

‫أما معايري إعداد التقرير يف موريتانيا فقد أشار دليل معايري اخلربة احملاسبية الصادر عن السلك‬
‫الوطين للخرباء احملاسبني إيل أن‪ :25‬مهمة مدقق احلسابات تعطي عموما تقريرا مكتوبا‪ .‬وهذا التقرير‬
‫خيتلف تبعا لنوع املداخلة‪ ،‬من أجل تعريف العميل‪ ،‬وإذا اقتضي األمر‪ ،‬الطرف الثالث‪ ،‬بطبيعة العمل‬
‫الذي يقوم به املدقق واالستنتاجات املستخلصة يف هناية املهمة‪.‬‬

‫وهذا التقرير ميكن أن يأخذ أشكاال خمتلفة (رسالة‪ ،‬شهادة‪ ،‬مالحظة)‪ .‬وجيب أن يشري إيل‬
‫املعايري املهنية اليت حتكم املهمة‪ .‬وهذه التقرير يكون مؤرخ وموقع من طرف عضو من أعضاء السلك‬
‫الوطين للخرباء احملاسبني ورمبا من طرف مساعده يف إجناز هذه املهمة‪.‬‬

‫نالحظ أن معايري إعداد التقرير من حيث إبداء الرأي أوضح يف اجلزائر من نظريهتا موريتانيا‬
‫حيث الزم املشرع اجلزائري مدقق احلسابات بإبداء رأيه املهين الذي حيدد فيه بوضوح وصراحة نطاق‬
‫الفحص الذي قام به وما يراه مناسبا لصدق القوائم املالية‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫‪- MANUEL DE REFERENCE DES NORMES D'EXPERTISE COMPTABLE, Enoncé des‬‬
‫‪normes et Guide d’Application, Avril 2006, P 22.‬‬

‫‪021‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫كما أن املشرع اجلزائري الزم حمافظي احلسابات يف أغلب احلاالت بتقدمي نتائج أعماهلم يف‬
‫تقرير ناجع ومقبول وذلك حسب املهمة املوكلة إليهم سواء تقرير عام أو خاص‪ ،‬وهو ما مل يتطرق‬
‫إليه املشرع املوريتاين‪.‬‬

‫‪029‬‬
‫الفصل الرابع‪.............................:‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫من خالل هذا العرض نستخلص أن اجلزائر كانت سباقة نظري جارهتا موريتانيا إيل تنظيم مهنة‬
‫وفقا لألمر القانوين رقم ‪،91/901‬‬ ‫‪9191‬‬ ‫تدقيق احلسابات‪ ،‬حيث جاء تنظيم املهنة يف اجلزائر سنة‬
‫بينما جاء تنظيمها يف موريتانيا متأخرا حيث انتظر صدور املرسوم ‪.88/980‬‬

‫وهو تاريخ إصدار‬ ‫‪9188‬‬ ‫وقد عرفت مهنة تدقيق احلسابات يف اجلزائر تطورا بطيئا إيل غاية‬
‫اخلاص بالقانون التوجيهي للمؤسسات االقتصادية العمومية‪ ،‬حيث ركز هذا‬ ‫‪88/09‬‬ ‫القانون رقم‬
‫القانون علي ضرورة إعادة تنظيم كامل لعملية التدقيق جتنبا للتناقضات اليت من احملتمل عدم توافقها‬
‫مع االصالحات االقتصادية‪ .‬مث جاء القانون ‪ 19/08‬الذي قام بإصدار تشريعات وأحكام تتعلق مبهنة‬
‫التدقيق‪ .‬أما يف موريتانيا فلم تتعدى مهنة التدقيق تلك املراسيم أو القوانني املنظمة هلا ومل تشهد املهنة‬
‫أي تطور عملي‪.‬‬

‫‪012‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫مقدمة‪:‬‬

‫لكي تتحكم املؤسسة يف ترشيد نشاطاهتا بات من الضروري عليها إجياد وسائل أو تقنيات‬
‫تساعدها علي ذلك‪ ،‬ومن بني هذه الوسائل تدقيق احلسابات‪ .‬فإذا كان هدف املدقق اخلارجي هو‬
‫إعطاء رأي حمايد مدعم بأدلة وقرائن إثبات عن مدى شرعية وصدق احلسابات الذي يكسب‬
‫املعلومات احملاسبية القوة القانونية‪ ،‬فاجملاالت املتعددة واملتشعبة أفرزت تعدد يف أنواع وأهداف عملية‬
‫تدقيق احلسابات لتصل إيل جمال احلسابات اخلتامية وعناصر املركز املايل من أصول وخصوم اليت‬
‫تدرس خمتلف األنشطة والوظائف يف املؤسسة واليت هتدف إيل حتديد االحنرافات وأسباهبا والعمل علي‬
‫رفع مستوي األداء والكفاية االقتصادية‪.‬‬

‫‪251‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫المبحث األول‪ :‬مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي في الجزائر‬

‫‪ -1‬معلومات عامة عن المؤسسة‪:‬‬

‫حتت تسمية‬ ‫‪1601/60/1‬‬ ‫تقديم المؤسسة ‪ :EDIMMA‬مت تأسيس هذه املؤسسة يف‬ ‫‪-1/1‬‬

‫إيل تعاونية العتاد الفالحي ‪،CMA‬‬ ‫‪1601/60/61‬‬ ‫احتاد العتاد الفالحي ‪ ،UMA‬مث تغري االسم يف‬
‫وطبقا للمرسوم التنفيذي ‪ 06/11‬املؤرخ يف ‪ 1606/60/61‬مت تغيري تسمية املؤسسة إيل الديوان الوطين‬
‫للعتاد الفالحي ‪.ONAMA‬‬

‫وضعت هذه املؤسسة حتت وصاية الوالية‬ ‫‪1610/10/11‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪10/116‬‬ ‫وطبقا للمرسوم‬
‫املؤرخ يف ‪ ،1611/10/60‬وحتت تسمية مؤسسة‬ ‫‪10/61‬‬ ‫تبعا ملشاورات اجمللس الشعيب الوالئي رقم‬
‫توزيع وصيانة العتاد الفالحي ‪.EDIMMA‬‬

‫تعريفها‪ :‬هي مؤسسة جتارية وطنية هتتم بتوزيع العتاد الفالحي وكل ما يتعلق به‪ ،‬مع‬ ‫‪-2/1‬‬

‫الصيانة‪.‬‬

‫مهامها‪ :‬تقوم املؤسسة بوظيفة أساسية هي توزيع العتاد الفالحي وكذلك مستلزماته من‬ ‫‪-3/1‬‬

‫قطع الغيار‪ ،‬كما تشمل الوظائف األخرى التالية‪:‬‬

‫‪Maintenance‬‬ ‫‪ -‬الصيانة‬

‫‪Rénovation‬‬ ‫‪ -‬التجديد‬

‫‪Vulgarisation‬‬ ‫‪ -‬التعميم‬

‫‪Formation‬‬ ‫‪ -‬التكوين‬

‫‪ -‬املساعدة التقنية ‪.Assistance Technique‬‬

‫‪252‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -4/1‬الهيكل التنظيمي للمؤسسة‪:‬‬

‫اإلدارة العامة‬

‫املصلحة اإلدارية‬ ‫مصلحة احملاسبة‬ ‫املصلحة التجارية‬ ‫مصلحة الصيانة‬

‫املوظفني‬ ‫احملاسبة‬ ‫الطلب ألمر‬ ‫مصلحة ما بعد البيع‬

‫الوسائل العامة‬ ‫املالية‬ ‫تسيري املخزون‬

‫األمن‬ ‫الصندوق‬ ‫املخزون‬

‫الشكل (‪ :)1 - 5‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي‬

‫‪253‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -2‬إعداد تقرير حول الحسابات السنوية للمؤسسة‪:‬‬

‫‪ -1/2‬تقرير خاص باالتفاقيات المنظمة‪:‬‬

‫حسب املادة ‪ 001‬و ‪ 016‬من املرسوم التشريعي رقم ‪ 61/61‬املؤرخ يف ‪ 1661/60/02‬املعدل‬

‫واملتمم للمرسوم رقم ‪ 12/16‬الصادر بتاريخ ‪ 1612/66/00‬واملبني لالتفاقيات بني املؤسسة واإلداريني‬
‫هبا‪ ،‬سواء بطريقة مباشرة أو غري مباشرة واليت تكون مسبقة غري خاضعة للعقوبة من طرف تسريح‬
‫اجلمعية العامة العادية للمسامهني والذين هلم نفس االتفاقيات املشرتكة بني املؤسسة واإلداريني‪.‬‬

‫وطبقا هلذه الرتتيبات فإن املدير املسري مل يشر من جهته إيل أية اتفاقية تدخل يف هذا اإلطار‪.‬‬

‫‪ -2/2‬قائمة األشخاص الخمس الذين يتقاضون أعلي أجر من طرف المؤسسة‪:‬‬

‫السيد الرئيس‪،‬‬

‫السادة أعضاء اجلمعية العامة للمسامهني‪،‬‬

‫يشرفنا أن حنيطكم علما بأنه طبقا للمواد ‪ 016‬و ‪ 116‬من القانون التجاري‪ ،‬نشهد علي‬
‫صحة وشرعية أعلي الرواتب اإلمجالية اليت يتقاضاها األشخاص اخلمس التالية‪:‬‬

‫الجدول (‪ :)1 - 5‬أعلي الرواتب لألشخاص الخمس األوائل‬

‫الراتب اإلجمالي‬ ‫الوظيفة‬ ‫الترتيب‬

‫‪062102566‬‬ ‫‪Antenne‬‬ ‫مسؤول عن‬ ‫‪1‬‬
‫‪011016516‬‬ ‫مدير مسري‬ ‫‪0‬‬
‫‪001112501‬‬ ‫رئيس مصلحة احملاسبة‬ ‫‪1‬‬
‫‪116666511‬‬ ‫رئيس مصلحة الصيانة‬ ‫‪0‬‬
‫‪020111501‬‬ ‫سائق‬ ‫‪2‬‬

‫تقبلوا سيدي املساهم وأعضاء اجلمعية العامة حتيايت اخلالصة‪.‬‬

‫‪254‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -3/2‬تقرير خاص بنتائج المؤسسة‪:‬‬

‫السيد الرئيس‪،‬‬

‫السادة أعضاء اجلمعية العامة للمسامهني‪،‬‬

‫طبقا للمادة ‪ 011‬من القانون التجاري يشرفنا أن حنيطكم علما بنتائج املؤسسة اليت سجلت‬
‫خالل السنوات اخلمس األواخر‪.‬‬

‫الجدول (‪ :) 2 - 5‬نتيجة السنوات الخمس األواخر‬

‫الخسائر‬ ‫األرباح‬ ‫النتيجة‬

‫الدورة‬
‫‪601111510‬‬ ‫‪0660‬‬
‫‪116206516‬‬ ‫‪0661‬‬
‫‪0020001510‬‬ ‫‪0660‬‬
‫‪162110566‬‬ ‫‪0662‬‬
‫‪0100000502‬‬ ‫‪0660‬‬
‫تقبلوا سيدي املساهم وأعضاء اجلمعية العامة حتياتنا اخلالصة‪.‬‬

‫‪ -4/2‬اإلدالء بالرأي حول التقرير السنوي‪:‬‬

‫السيد الرئيس‪،‬‬

‫السادة أعضاء اجلمعية العامة للمسامهني‪،‬‬

‫يشرفنا أن حنيطكم علما بأننا قد قمنا بالتحقيق حول دقة ومصداقية املعلومات املسجلة‬
‫واخلاصة حبسابات املؤسسة يف دورة ‪ 0661‬يف التقرير التسيريي موضوع مهمتنا وليس لدينا أية‬
‫مالحظات‪.‬‬

‫تقبلوا فائق التقدير واالحرتام‪.‬‬

‫‪255‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -3‬التقرير العام‪:‬‬

‫محتوى المهمة‪ :‬تطبيقا للمهمة املسندة إلينا نقدم قرارنا واملتعلق بالدورة املختتمة يف‬ ‫‪-1/3‬‬

‫‪ 0661/10/11‬حول تدقيق احلسابات السنوية للمؤسسة‪.‬‬

‫ومت حتقيق مهمتنا طبقا للقواعد املتعارف عليها واليت نتج عنها تدقيق احلسابات والجتماعية‬
‫اجلرد والدفاتر احملاسبية واللواحق واليت حكمنا عليها أهنا ضرورية ومهمة‪.‬‬

‫وكذلك أيضا أعمال املراقبة املختلفة اليت قمنا هبا حققت تبعا للتقنيات املناسبة‪ ،‬فمرة بطريقة‬
‫متسلسلة ومعمقة‪ ،‬ومرة أخرى عن طريق سرب اآلراء والعينات‪.‬‬

‫الوثائق الموضوعة تحت تصرفنا‪ :‬إلمتام مهمتنا وضع حتت تصرفنا الوثائق التالية واليت‬ ‫‪-2/3‬‬

‫عملنا هبا‪ ،‬وهي‪:‬‬

‫‪ -‬امليزانية وجدول حساب النتائج‪.‬‬

‫‪ -‬ميزان املراجعة العام للحسابات بعد اجلرد‪.‬‬

‫‪ -‬دفرت األستاذ للحسابات‪.‬‬

‫‪ -‬دفرت احلسابات الفرعية واجلزئية‪.‬‬

‫‪ -‬حتليل احلسابات‪.‬‬

‫‪ -‬حالة املقاربة البنكية‪.‬‬

‫‪ -‬حالة اجلرد لالستثمارات واملخزونات‪.‬‬

‫‪ -‬الدفاتر اخلاصة باألجور والدفاتر األخرى االجبارية‪.‬‬

‫‪ -‬الدفاتر القانونية ( دفرت اجلرد‪ ،‬دفرت احلسابات الرئيسية)‪.‬‬

‫‪256‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -3/3‬اإلدالء بالرأي حول احترام القواعد القانونية والتنظيمية ونظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫‪ -1/3/3‬الرأي حول احترام القواعد القانونية والتنظيمية‪:‬‬

‫‪ -‬مت افتتاح الدورة اجلديدة ‪ 0661‬بطريقة عادية طبقا ألرصدة احلسابات اخلاصة بالدورة املختتمة‬
‫يف ‪.0661/10/11‬‬

‫‪ -‬مت إعداد دفرت اليومية بطريقة عادية وشهريا‪.‬‬

‫‪ -‬دفرت االستثمارات مضبوط بصفة عادية وال حيتوى علي أي احنرافات تسمح بالشك يف‬
‫حمتواه‪.‬‬

‫‪ -‬الدفاتر االجبارية للدفع‪ ،‬حركة العمال‪ ،‬العطل األمين‪ ،‬واحلوادث اليت تقع أثناء العمل حسب‬
‫املرسوم رقم ‪ 60/61‬املؤرخ يف ‪ 1660/61/60‬مضبوطة بشكل صحيح ويومية‪.‬‬

‫‪ -‬القوائم املالية واحملاسبية عند اختتام الدورة ( امليزانية‪ ،‬جدول حسابات النتائج‪ ،‬املالحق‬
‫القانونية) مت إعدادها بطريقة صحيحة‪ ،‬وطبقا للمعايري يف املخطط احملاسيب الوطين‪ ،‬وكذلك فيما‬
‫خيص قيمها‪.‬‬

‫‪ -2/3/3‬الرأي حول احترام قواعد الرقابة الداخلية‪ :‬يسمح هذا النظام بالتأكد من‪:‬‬

‫‪ -‬إجراءات تسيري خزينة االستغالل‪.‬‬

‫‪ -‬إجراءات حتقيق اجلرد لالستثمارات واملخزون‪.‬‬

‫‪ -‬إجراءات معاجلة الفضالت أثناء عملية اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ -‬إجراءات ترميز االستثمارات‪.‬‬

‫‪257‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -‬طريقة صحيحة وعادية من حيث تسجيل االستثمارات وكذلك من حيث حركة املخزون‬
‫(املدخالت – املخرجات)‪ ،‬حبيث أن كل الفواتري ملحقة مبلفات الدفع وكذلك‪......‬للطلبيات لكل‬
‫دخول وخروج‪.‬‬

‫‪ -‬حتدد التكاليف تبعا لقسم احملاسبة واملالية‪.‬‬

‫‪ -‬حتدد األجور بطريقة سليمة وصحيحة‪.‬‬

‫‪ -‬طريقة الرتميز غري موجود يف امليدان‪ ،‬ولكن هناك مبدأ احلفاظ والرتتيب لألرشيف احملاسيب‬
‫والسجالت احملاسبية‪.‬‬

‫‪ -4/3‬التسيير وضبط الحسابات‪:‬‬

‫‪ -1/4/3‬التسيير المحاسبي‪ :‬ويسمح بالتأكد من‪:‬‬

‫‪ -‬مالحظة وجود ملفات املسك احملاسيب واملصادقة عليها وإمضاءها من طرف املعنيني‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من إلغاء الوثائق األصلية للدفع يف حالة التسديد وذلك لتفادى استعماهلا من جديد‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من أن الدفاتر احملاسبية مضبوطة بصفة يومية وعادية مصادق عليها ومنتظمة حسب‬
‫القواعد واملبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ -‬وجود مقاربات بنكية مناسبة لكل شهر‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من وجود حتليل لألرصدة لكل احلسابات املستعملة‪.‬‬

‫ضبط الحسابات‪ :‬الرقابة احملققة تؤدي بنا إيل تكوين املالحظات خصوصا حول‬ ‫‪-2/4/3‬‬

‫احلسابات والعمليات اآلتية‪:‬‬

‫‪ -1/2/4/3‬األموال الخاصة‪ :‬األموال اخلاصة يف ‪ 0661/10/11‬مشلت ما يلي‪:‬‬

‫‪258‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪61216666566‬‬ ‫رأس مال املؤسسة‬

‫‪0666666566‬‬ ‫أموال خاصة أخرى‬
‫‪- 01161106510‬‬ ‫نتيجة قيد التخصيص‬
‫من خالل هذه البيانات سجلت النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬زيادة رأس املال بطريقة متتابعة إلعادة تقييم األراضي طبقا للنصوص املنظمة خصوصا وفق‬
‫واخلاص بإعادة تقدير األصول الثابتة الغري معنوية املهتلكة‬ ‫‪0661/61/60‬‬ ‫املؤرخ يف‬ ‫‪61/016‬‬ ‫املرسوم‬
‫والغري مهتلكة‪.‬‬

‫وهذه اإلعادة للتقديرات قد طبقت حسب املبادئ والقواعد املقبولة قبوال عاما واحملددة‬
‫حسب طريقة قيمة االستبدال وحسب األسعار املتوسطة واملطبقة علي املوجودات املشاهبة وأعطت‬
‫فرق إعادة التقدير مببلغ يقدر ب ‪ 60216666566‬د‪.‬ج واملعين باألموال اجلماعية‪.‬‬

‫‪ -‬حتويل نتيجة الدورة ‪ 0660‬مببلغ ‪ -0100000502‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫وبعد إجراء عمليات التحويل‪ ،‬حساب النتيجة قيد التخصيص والذي قدر ب‬
‫‪ 01161106.10‬حسب التحويالت منذ ‪ 1660‬كما يلي‪:‬‬

‫الجدول (‪ :)3 - 5‬تحويالت نتيجة قيد التخصيص‬

‫المبلغ‬ ‫نتائج الدورات‬

‫‪1660‬‬‫دورة‬
‫‪-1111026560‬‬
‫الرصيد يف ‪60/61/61‬‬
‫‪166002516‬‬
‫‪-0060666566‬‬ ‫حتويل نتائج ‪1662‬‬
‫‪-5533165355‬‬ ‫‪1991/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪1661‬‬ ‫دورة‬
‫‪0110200512‬‬
‫حتويل النتائج لدورة ‪1660‬‬
‫‪-116210502‬‬

‫‪259‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪1660‬‬ ‫حتويل النتائج لدورة‬

‫‪- 3558158365‬‬ ‫‪1995/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪1661‬‬‫دورة‬
‫‪-11610611511‬‬
‫حتويل نتيجة ‪1661‬‬
‫‪-261161510‬‬
‫تعديل حساب ‪2000‬‬
‫‪-21299553368‬‬ ‫‪1998/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪1666‬‬ ‫دورة‬
‫‪-0100111500‬‬
‫حتويل نتيجة ‪1661‬‬
‫‪-216610521‬‬
‫‪0100562‬‬ ‫تعديل الديون اجلبائية‬
‫مبلغ غري معلل‬
‫‪-21153434386‬‬ ‫‪1999/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0666‬‬ ‫دورة‬
‫‪-1161110500‬‬
‫حتويل نتيجة ‪1666‬‬
‫‪112001516‬‬
‫تعديل حساب الديون اجلبائية‬
‫‪-28911185313‬‬ ‫‪2666/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0661‬‬ ‫دورة‬
‫‪-01116512‬‬
‫حتويل نتيجة ‪0666‬‬
‫‪-29635525348‬‬ ‫‪2661/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0660‬‬ ‫دورة‬
‫‪-110001520‬‬
‫حتويل نتيجة ‪0661‬‬
‫‪-293356261364‬‬ ‫‪2662/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0661‬‬ ‫دورة‬
‫‪-601111510‬‬
‫حتويل نتيجة ‪0660‬‬
‫‪-36315312334‬‬ ‫‪2663/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0660‬‬ ‫دورة‬
‫‪260‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪116006516‬‬ ‫‪0661‬‬‫نتيجة حتويل‬

‫‪-21011566‬‬
‫تعديل ضريبة علي أرباح املؤسسات ‪0661‬‬
‫‪-36181329355‬‬ ‫‪2664/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0662‬‬ ‫دورة‬
‫‪0020001510‬‬
‫حتويل نتيجة ‪0660‬‬
‫‪-23531565351‬‬ ‫‪2665/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0660‬‬ ‫دورة‬
‫‪162110566‬‬
‫حتويل نتيجة ‪0662‬‬
‫‪-23459435351‬‬ ‫‪2661/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪0661‬‬ ‫دورة‬
‫‪-0100000502‬‬
‫حتويل نتيجة ‪0661‬‬
‫‪-28363816311‬‬ ‫‪2665/12/31‬‬ ‫الرصيد في‬
‫‪ -2/2/4/3‬االستثمارات‪:‬‬

‫‪ -‬تغيرات االستثمارات حسب القوائم المالية‪:‬‬

‫الجدول (‪ :)4 - 5‬تغيرات االستثمارات‪.‬‬

‫التغيرات‬ ‫‪2665‬‬ ‫‪2661‬‬ ‫االستثمارات‬

‫‪60216666566‬‬ ‫‪60661006506‬‬ ‫‪011006506‬‬ ‫األراضي‬
‫‪11066512‬‬ ‫‪11011062501‬‬ ‫‪11001060510‬‬ ‫جتهيزات اإلنتاج‬
‫‪110102502‬‬ ‫‪110102502‬‬ ‫جتهيزات اجتماعية‬
‫‪600110066512‬‬ ‫‪100016611500‬‬ ‫‪11160016501‬‬ ‫اجملموع‬
‫حيث أن حركات االستثمارات مشلت احلسابات التالية‪:‬‬

‫‪261‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫حساب تجهيزات المكتب‪:‬‬

‫‪ -‬طابعة ‪ 00166512 Imprimante‬دج‪.‬‬

‫حساب تجهيزات وسائل االتصال‪:‬‬

‫‪ )60( -‬جهاز اهلاتف ‪ 10166‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫‪ -‬االهتالكات‪ :‬إن االهتالكات حمسوبة حسب املعدالت العامة واملأخوذة واملرتفعة إيل‬
‫‪ 01002052‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫نالحظ من جهة أخرى أن التجهيزات أضفت ‪ %66‬من قيمتها اإلمجالية للشراء‪.‬‬

‫‪ -‬المقارنة بين الجرد الدائم والجرد المحاسبي‪ :‬إن اجلرد احملاسيب ال حيتوى علي رموز خاصة‬
‫بكل عنصر من عناصر االستثمارات مطابقة مع اجلرد الدائم‪ ،‬وهذا ما يؤدي إيل تسهيل عملية‬
‫املقاربة بني اجلردين (احملاسيب والدائم)‪.‬‬

‫لقد مت وضع دفرت إجباري لالستثمارات حاليا بوجهة يومية‪ ،‬ومن املقاييس الواجب االلتزام هبا‬
‫يف هذا اجملال‪:‬‬

‫‪ -‬وضع ترميز ملختلف عناصر االستثمارات مطابق للذي يف اجلرد الدائم‪.‬‬

‫‪ -‬حتديد الكميات لعناصر االستثمارات علي مستوى اجلرد احملاسيب‪.‬‬

‫‪ -‬املقارنة بني اجلردين‪.‬‬

‫‪ -‬حتديد الفروق مع معاجلتها‪.‬‬

‫‪ -3/2/4/3‬المخزون‪:‬‬

‫• سجل يف ‪ 0661/10/11‬ما يلي‪:‬‬

‫‪262‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫القيمة الصافية‬ ‫المؤونة‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫اسم الحساب‬

‫‪16100006520‬‬ ‫‪0110001511‬‬ ‫‪10610111511‬‬ ‫البضاعة‬
‫‪101211566‬‬ ‫‪101211566‬‬ ‫مواد ولوازم‬
‫‪11610660520‬‬ ‫‪0110001511‬‬ ‫‪11160020511‬‬ ‫اجملموع‬
‫الجدول (‪ :)5 - 5‬حركة المخزون‪.‬‬

‫سجلت حركة املخزونات اجلارية يف الدورة حسب مبدأ االستمرارية ومناسبة جدا للعمليات‬
‫املرتبطة باملبيعات أو االستهالكات املباشرة لالستغالل‪.‬‬

‫ومن جهة أخرى املقاربة بني اجلرد احملاسيب واجلرد الدائم أعطي فروقات خاصة ملختلف القيم‬
‫الصادرة عموما من املعاجلة اإلعالمية السرتجاع قيم احلسابات (املخزونات) يف بداية الدورة مقدر‬
‫بالنسبة للدورة املاضية‪.‬‬

‫الجدول (‪ :)1 - 5‬تحليل الفروقات للمخزونات‪.‬‬

‫الفروقات‬ ‫تسيير المخزون‬ ‫محاسبة‬ ‫البيان‬

‫‪- 11060511‬‬ ‫‪6121100511‬‬ ‫‪6110111521‬‬ ‫قطع الغيار‬
‫‪112622521‬‬ ‫‪112622521‬‬ ‫قطع الغيار املتدهورة‬
‫‪000016501‬‬ ‫‪000016501‬‬ ‫منتوجات هنائية (خمزون ميت)‬
‫‪0610566‬‬ ‫‪0610566‬‬ ‫خمزون منتجات هنائية‬
‫‪1212566‬‬ ‫‪111660506‬‬ ‫‪101211566‬‬ ‫مواد أولية‬

‫املؤونات املخصصة اخلاصة بالسند السابق واليت تبني الوضعية احلقيقية للموجودات املادية‬
‫واملتوقفة يف هناية الدورة‪.‬‬

‫‪263‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪1610011512‬‬ ‫قطع الغيار‬

‫‪000016501‬‬ ‫منتوجات هنائية‬
‫‪1111110516‬‬ ‫منتوجات هنائية للمواد اجمللوبة‬
‫‪0116160521‬‬ ‫اجملموع‬

‫‪ -4/2/4/3‬الذمم‪ :‬حقوق املؤسسة كما يلي‪:‬‬

‫الجدول (‪ :)5 - 5‬حقوق المؤسسة‪.‬‬

‫التغيرات‬ ‫‪2665‬‬ ‫‪2661‬‬ ‫اسم الحساب‬

‫‪116100501‬‬ ‫‪0611116516‬‬ ‫‪1101211501‬‬ ‫حقوق االستثمارات‬
‫‪062101511‬‬ ‫‪110111561‬‬ ‫‪01660521‬‬ ‫حقوق علي الشركاء واملؤسسات احلليفة‬
‫‪-1021011560‬‬ ‫‪1001100560‬‬ ‫‪0611066561‬‬ ‫تسبيقات علي احلساب‬
‫‪-10610506‬‬ ‫‪101616512‬‬ ‫‪100601562‬‬ ‫تسبيقات علي االستغالل‬
‫‪161610520 11601200510‬‬ ‫‪06621011500‬‬ ‫حقوق علي الزبائن‬
‫‪160020506‬‬ ‫‪1666100516‬‬ ‫‪012110516‬‬ ‫أموال جاهزة‬
‫‪0101060501‬‬ ‫‪1610001561‬‬ ‫‪0110600522‬‬ ‫املؤونة علي الزبائن‬
‫بعض احلقوق األخرى‪:‬‬

‫‪ -‬ح‪ 006 /‬مسامهة الشركاء ‪ 110111561‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫د‪.‬ج للمدير‬ ‫‪020060510‬‬ ‫د‪.‬ج‪ ،‬منها‬ ‫‪026162562‬‬ ‫تسبيقات للمستخدمني‬ ‫‪0016‬‬ ‫‪ -‬ح‪/‬‬
‫املسري غري مسرتجعة ورصيد ح ‪ 0011/‬تسبيقات للمدير املسري مببلغ ‪ 16062516‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫‪ -‬حقوق علي الزبائن ‪ 11601200510‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫وعلي مستوي هذا احلساب مت استخراج النقاط التالية‪:‬‬

‫‪264‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -‬وجود حقوق قدمية جدا‪ .‬مبعين أهنا مل تسرتجع حسب مدة االستحقاق املتفق عليها‪.‬‬

‫حيث عمر احلقوق يتجاوز ‪ 0‬سنوات ودفع احلقوق حاليا غري ممكن‪.‬‬

‫وجيب اسرتجاع الديون بسرعة يف حال ما إذا جتاوزت السنة (هذا اجلانب غري مستعمل)‪.‬‬

‫‪ -‬املؤونة املخصصة ‪ 1610001561‬د‪.‬ج‪ ،‬تدل علي القيمة احلقيقية واملخصصة للعمالء‪.‬‬

‫• الخزينة‪ :‬حسابات اخلزينة متبعة حسب وضعية املقاربة الدورية املوضوعة من طرف مسؤول‬
‫احملاسبة‪ .‬يف هذا اجملال هناك مشكل جتمع املهام علي مستوي قسم احملاسبة واملالية (من حيث‬
‫التسجيل احملاسيب‪ ،‬التوقيع علي الشيك‪ ،‬من حيث وضعية املقاربة‪ ،‬إيل غري ذلك)‪ ،‬فهي من مسؤولية‬
‫احملاسب‪.‬‬

‫‪ -5/2/4/3‬الديون‪ :‬التحقيق يف هذا اجملال أدي إيل وضع املالحظات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ح ‪ 201/‬رسم علي القيمة املضافة ‪ 1201006512 ،%1‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫‪ -‬ح ‪ 22/‬ديون جتاه الشركاء واملؤسسات احلليفة ‪ 1662211516‬د‪.‬ج‪ ،‬وتعديل هذه احلسابات‬
‫مرتبط حسب املعايري املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ -2/4/3‬مراقبة وضبط حسابات التسيير‪:‬‬

‫حسابات النواتج‪:‬‬

‫تغيرات حسابات النواتج‪:‬‬

‫‪265‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫الجدول (‪ :)8 -5‬تغيرات حسابات النواتج‪.‬‬

‫التغيرات‬ ‫‪2665‬‬ ‫‪2661‬‬ ‫اسم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫‪-1011202520 00101116506 00116000512‬‬ ‫بضاعة مباعة‬ ‫‪16‬‬
‫‪-21061501‬‬ ‫‪02110511‬‬ ‫‪11016561‬‬ ‫إنتاج مباع‬ ‫‪51‬‬
‫‪-11212500‬‬ ‫‪112610506‬‬ ‫‪021201510‬‬ ‫أداءات متممة‬ ‫‪54‬‬
‫‪116060511‬‬ ‫‪111660501‬‬ ‫‪11066562‬‬ ‫نواتج خمتلفة‬ ‫‪55‬‬
‫‪-1000600501 01016606566 00060600516‬‬ ‫نواتج االستغالل‬
‫‪1620166511 10161110522‬‬ ‫‪1211116511‬‬ ‫نواتج خارج االستغالل‬ ‫‪59‬‬
‫‪6162612511‬‬ ‫‪2111110500 01602161501‬‬ ‫إجمالي النواتج‬
‫من خالل التحليل الذي يناسب السنتني األخريتني نالحظ بأن مبيعات السلع املشرتاة‬
‫حققت رقم أعمال أفضل (‪ )6162612511‬بالنسبة للسنوات املاضية‪.‬‬

‫حسابات المصاريف‪ :‬هناك بعض املصاريف حتملتها املؤسسة مل تكن متوقعة‬ ‫‪-1/2/4/3‬‬

‫حسب ما كان متفق عليه‪.‬‬

‫مصاريف اهلاتف عدلت من طرف املدير املسري طوال السداسي األول آخذا بعني االعتبار‬
‫بطاقة شحن اهلاتف النقال وليس الفواتري‪.‬‬

‫‪266‬‬
 ‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -4‬القوائم المالية‪ :‬الميزانية وجدول حسابات النتائج‬

‫‪ -1/4‬الميزانية‪:‬‬
‫الجدول (‪ :)9 - 5‬الميزانية في ‪( 2665/12/31‬األصول)‪.‬‬
‫المبالغ الصافية المبالغ الجزئية‬ ‫اهتالكات‬ ‫القيمة االسمية‬ ‫األصول‬
‫مؤونات‬
‫االستثمارات‬
‫مصاريف إعدادية‬
‫القيم املعنوية‬
‫‪60661006506‬‬ ‫‪60661006506‬‬ ‫األراضي‬
‫‪021602511 16016106566‬‬ ‫‪11011062501‬‬ ‫جتهيزات اإلنتاج‬
‫‪21111510‬‬ ‫‪10110511‬‬ ‫‪110102502‬‬ ‫جتهيزات اجتماعية‬
‫استثمارات قيد التنفيذ‬
‫‪61161216502 61161216502‬‬ ‫‪1616200561 100016611500‬‬ ‫‪0‬‬ ‫اجملموع‬
‫خمزونات‬
‫‪16100006520‬‬ ‫‪0110001511‬‬ ‫‪10610111511‬‬ ‫البضائع‬
‫‪101211566‬‬ ‫‪101211566‬‬ ‫مواد ولوازم‬
‫نصف‬ ‫منتوجات‬
‫مصنعة‬
‫منتوجات وأشغال قيد‬
‫التنفيذ‬
‫منتوجات منجزة‬
‫فضالت ومهمالت‬
‫خمزونات موجودة يف‬
‫اخلارج‬

‫‪267‬‬
 ‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪11610660520 11610660520‬‬ ‫‪0110001511‬‬ ‫‪11160020511‬‬ ‫‪1‬‬ ‫اجملموع‬

‫الذمم‬
‫اخلصوم‬ ‫حسابات‬
‫املدنية‬
‫‪0611116516‬‬ ‫‪0611116516‬‬ ‫حقوق االستمارات‬
‫حقوق املخزونات‬
‫‪110111561‬‬ ‫‪110111561‬‬ ‫الشركاء‬ ‫حقوق‬
‫واملؤسسات احلليفة‬
‫‪1001100560‬‬ ‫‪1001100560‬‬ ‫سبيقات علي احلساب‬
‫‪101616512‬‬ ‫‪101616512‬‬ ‫علي‬ ‫سبيقات‬
‫االستغالل‬
‫‪00601621511‬‬ ‫‪1610001561‬‬ ‫‪11601200510‬‬ ‫حقوق علي الزبائن‬
‫‪1666110516‬‬ ‫‪1666110516‬‬ ‫أموال جاهزة‬
‫‪01110106562 01110106562‬‬ ‫‪1610001561‬‬ ‫‪11660011561‬‬ ‫‪0‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪6616200501‬‬ ‫نتيجة الدورة‬
‫‪101110021500‬‬ ‫‪0+1+0‬‬ ‫اجملموع‬

‫‪268‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫الجدول (‪ :)16 -5‬الميزانية في ‪( 2665/12/31‬الخصوم)‪.‬‬

‫المبلغ الجزئي‬ ‫المبلغ الكلي‬ ‫الخصوم‬ ‫رقم الحساب‬

‫أموال خاصة‬
‫‪61216666566‬‬ ‫رأس مال املؤسسة‬ ‫‪16‬‬
‫أموال خاصة‬ ‫‪11‬‬
‫عالوات املسامهات‬ ‫‪10‬‬
‫االحتياطات‬ ‫‪11‬‬
‫إعانات االستثمارات‬ ‫‪10‬‬
‫‪0666666566‬‬ ‫فرق إعادة التقييم‬ ‫‪12‬‬
‫سندات مشرتك‬ ‫‪10‬‬
‫ارتباط ما بني الوحدات‬ ‫‪11‬‬
‫‪-01161106510‬‬ ‫نتائج قيد التخصيص‬ ‫‪11‬‬
‫مؤونات اخلسائر والتكاليف‬ ‫‪16‬‬
‫‪10010116510‬‬ ‫‪10010116510‬‬ ‫اجملموع ‪1‬‬
‫الديون‬
‫حسابات األصول الدائنة‬ ‫‪26‬‬
‫‪00111001521‬‬ ‫ديون استثمارات‬ ‫‪20‬‬
‫‪10011160502‬‬ ‫ديون خمزونات‬ ‫‪21‬‬
‫‪62006502‬‬ ‫مبالغ حمتفظ هبا يف احلساب‬ ‫‪20‬‬
‫ديون اجتاه الشركاء واملؤسسات احلليفة‬ ‫‪22‬‬
‫‪611062500‬‬ ‫ديون استغالل‬ ‫‪20‬‬
‫‪2102666510‬‬ ‫تسبيقات جتارية‬ ‫‪21‬‬
‫ديون مالية‬ ‫‪21‬‬
‫‪06061111511‬‬ ‫‪06061111511‬‬ ‫اجملموع ‪2‬‬
‫‪101110021500‬‬ ‫اجملموع ‪2 + 1‬‬

‫‪269‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -2/4‬جدول حسابات النتائج‪:‬‬

‫‪2665/12/31‬‬ ‫الجدول (‪ :)11 - 5‬حسابات النتائج في‬
‫المبلغ الجزئي‬ ‫المبلغ الكلي‬ ‫الخصوم‬ ‫رقم الحساب‬
‫‪00101116506‬‬ ‫بضاعة مباعة‬ ‫‪16‬‬
‫‪06166211511‬‬ ‫بضاعة مستهلكة‬ ‫‪06‬‬
‫‪1116220510‬‬ ‫الهامش اإلجمالي‬ ‫‪16‬‬

‫‪1116220510‬‬ ‫اهلامش اإلمجايل‬ ‫‪16‬‬

‫‪02110511‬‬ ‫إنتاج مباع‬ ‫‪11‬‬

‫إنتاج املخزون‬ ‫‪10‬‬

‫إنتاج املؤسسة حلاجتها اخلاصة‬ ‫‪11‬‬

‫‪112610506‬‬ ‫أداءات مقدمة‬ ‫‪10‬‬

‫حتويل تكاليف اإلنتاج‬ ‫‪12‬‬

‫‪006611511‬‬ ‫مواد ولوازم مستهلكة‬ ‫‪01‬‬
‫‪1610101561‬‬ ‫خدمات‬ ‫‪00‬‬
‫‪518814335‬‬ ‫القيمة المضافة‬ ‫‪11‬‬

‫‪260010511‬‬ ‫القيمة املضافة‬ ‫‪11‬‬

‫‪111660501‬‬ ‫نواتج خمتلفة‬ ‫‪11‬‬

‫حتويل تكاليف االستغالل‬ ‫‪11‬‬

‫‪6006160511‬‬ ‫مصاريف املستخدمني‬ ‫‪01‬‬
‫‪611620511‬‬ ‫ضرائب ورسوم‬ ‫‪00‬‬
‫‪01110562‬‬ ‫مصاريف مالية‬ ‫‪02‬‬
‫‪101110506‬‬ ‫مصاريف خمتلفة‬ ‫‪00‬‬
‫‪10110100511‬‬ ‫خمصصات االهتالكات‬ ‫‪01‬‬
‫‪22559916315‬‬ ‫نتيجة االستغالل‬ ‫‪11‬‬

‫‪270‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪10161110522‬‬ ‫نواتج خارج االستغالل‬ ‫‪16‬‬

‫‪110010520‬‬ ‫تكاليف خارج االستغالل‬ ‫‪06‬‬
‫‪13529345399‬‬ ‫نتيجة خارج االستغالل‬ ‫‪10‬‬

‫‪00126616501‬‬ ‫نتيجة االستغالل‬ ‫‪11‬‬

‫نتيجة خارج االستغالل‬ ‫‪10‬‬

‫‪9636512318‬‬ ‫النتيجة اإلجمالية‬ ‫‪116‬‬

‫‪6616200501‬‬ ‫النتيجة اإلمجالية‬ ‫‪116‬‬

‫ضرائب علي األرباح‬ ‫‪116‬‬

‫‪9636512318‬‬ ‫نتيجة الدورة الصافية‬ ‫‪11‬‬

‫‪271‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الصندوق الوطني للضمان الصحي بموريتانيا‬

‫معلومات عامة‪ :‬مت إنشاء الصندوق الوطين للضمان الصحي مبوجب أحكام املرسوم رقم‬ ‫‪-1‬‬

‫املؤرخ يف ‪ ،0662/66/06‬وإقامة خطة التأمني الصحي يف شكل مؤسسة عمومية ذات‬ ‫‪0662/660‬‬

‫طابع إداري‪.‬‬

‫‪ -1/1‬الهيكل التنظيمي للصندوق الوطني للضمان الصحي )‪:(CNAM‬‬

‫اإلدارة العامة‬

‫اإلدارة املالية‬ ‫إدارة التدقيق والرقابة‬ ‫إدارة العمليات‬ ‫إدارة التخطيط‬

‫قسم احملاسبة‬ ‫مصلحة التدقيق‬ ‫مصلحة العمليات‬

‫مصلحة احملاسبة‬ ‫مصلحة التغطية‬

‫الشكل (‪ :)2 - 5‬الهيكل التنظيمي للصندوق الوطني للضمان الصحي‬

‫‪272‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -2‬الرأي‪:‬‬

‫السادة أعضاء جملس اإلدارة‪،‬‬

‫امتثاال ملهمة تدقيق احلسابات امللقاة علي عاتقنا من قبل وزير املالية‪ ،‬نتشرف بتقدمي تقريرنا‬
‫عن حسابات الصندوق الوطين للضمان الصحي (‪ )CNAM‬للسنة املالية ‪.0616‬‬

‫تعود مسؤولية البيانات املالية للمديرية العامة للصندوق‪ ،‬وحنن مسؤوليتنا علي أساس هذا‬
‫العمل هي إبداء الرأي حول البيانات املالية‪.‬‬

‫أجرينا عملنا وفق املعايري املهنية‪ .‬وتتطلب تلك املعايري تنفيذ اإلجراءات للحصول علي تأكيد‬
‫منطقي فيما إذا كانت البيانات املالية خالية من أية أخطاء جوهرية‪ .‬ويشمل عملنا تناسق الفحص‬
‫واالستطالع علي األدلة املؤيدة للمبالغ املالية يف احلسابات‪ ،‬ويشمل أيضا تقييم املبادئ احملاسبية‬
‫وكذلك عرض البيانات املالية ككل‪.‬‬

‫ونعترب أن تدقيقنا يوفر أساسا معقوال لنعرب عن الرأي أدناه‪.‬‬

‫أن البيانات املالية أعدت وفق املعايري احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬

‫أوقية‪،‬‬ ‫‪5 560 475 230‬‬ ‫نعترب أن هذه البيانات املالية تتميز بنسبة إمجالية للميزانية بلغت‬
‫نتيجة املستفيدين ‪1 598 015 481‬أوقية‪ ،‬وجمموع جدول املصادر‪ /‬املوظفني أخرج منو يف رأس املال‬
‫أوقية‪ ،‬وكما هو مبني يف‬ ‫‪1 631 116 609‬‬ ‫العامل بلغ ‪ 1 214 793 043‬أوقية‪ ،‬والتدفق النقدي بلغ‬
‫فإهنا تظهر املركز املايل للصندوق بصورة عادلة يف‬ ‫‪011 .011 .010 .012 .010‬‬ ‫الصفحات‬
‫‪ 0616/10/11‬ونتائج العمليات للفرتة املنتهية يف ذلك التاريخ وفقا للمعايري احملاسبية املقبولة عموما‪.‬‬

‫‪273‬‬
 ‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

:‫ القوائم المالية‬-3
:‫ األصول‬-1/3
Libelle Note Montant Amortissements Total au Total au
bruts & provisions 31/12/2010 31/12/2009
Frais & valeurs immobilises 1 327017337 327017337 0 0
Frais immobilisés 315454535 315454535 0 0
Valeurs incorporelles 11562802 11562802 0 0
Logiciel, licence 0 0
Immobilisations corporelles 2 503222024 196243789 306978235 278520247
Terrais
Constructions
Matériel de transport 105227482 84487930 20739552 46510761
Matériel mobilier bureau & 156903054 48469176 108433878 92602534
informatique
Mobilier de logement 113547093 38490543 75056550 77637781
Agencement, aménagement & 127544395 24796141 102748255 61769171
installation
Immobilisations en cours 3 0 0 0 0
Immobilisations en cours 0 0 0 0
Autres valeurs immobilisés 4 1513999159 1513999159 1197379485
Valeurs mobilières
Titres de placement 1200000000 1200000000 1000000000
Prêts et effets 313999159 313999159 197379485
Dépôt de valeurs chez les
cédants
Autres dépôt
Total 2344238520 523261126 1820977394 1475899732
Valeurs réalisables & 5 2581976797 2581976797 2331338179
disponibles
Prestataires débiteurs 28000896 28000896 85323112
Assurés 0
Personnel & comptes rattachés 2322617 2322617 400000
Etat & autres collectivité 235711178 235711178 120000000
publiques
Associés & comptes courants 0
Débiteurs divers 933786633 933786633 1463541809
Prêts à court terme 0
Banque 1017221128 1017221128 267166246
CCP 9833494 9833494 0
Caisse 16726 16726 2961
Trésor 301084124 301084124 394994050
Total 2581976797 0 2581976797 2331338179
Compte d’attente & de recul 6 1157503039 1157503039 5605432
Charges constatées d’avance 5166512 5166512 5605432
Différence de conversion
Compte d’attente à régulariser 1152336527 1152336527
Total 1157503039 1157503039 5605432
Total Général 6083718356 523261126 5560457230 3812843343

2616/12/31 ‫ الميزانية العمومية في‬:)12 – 5(‫الجدول‬

274
‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

:‫ الخصوم‬-2/3
Rubrique Note Total au Total au
31/12/2010 31/12/2009
Capital 604537250 604537250
Fonds de dotation 484537850 484537850
Fonds à recevoir 120000000 120000000
Réserves 259727870 166674540
Réserves légales 259727870 166674540
Réserves générale
Report a niveau
Résultat en attente d’affectation
Résultat antérieur
Résultat de période (provisoire)
Total Situation Nette 7 4643620952 2952552101
Subvention d’équipements
Plus – values et provisions réglementaires
Provisions pour Risques et charges
Emprunt, et dettes AL. M. T
Emprunt obligatoires
Emprunt au prés des établissements de crédit
Dettes pour dépôts espèces des réassurances
Emprunt et dette divers
Provision technique ( sinistres ) 340972365 82922493
Total subvention, provision et dettes al M.T 8 340972365 82922493
Dettes à court terme 555251148 775932015
Comptes courants des prestataires 532788297 753308678
Comptes assureurs créditeurs 18765225 6801697
Personnel et comptes rattachés
Etat et autres collectivités publiques 49505 4614095
Sécurité sociale et autres organismes sociaux
Associes, comptes courants, groupes
Créditeurs divers 3648121 11207545
Total dettes a court terme 9 555251148 775932015
Compte d’attente & régularisation 20 612805 1436734
Produits payés d’avance 20 612805 1436734
Différence de conversion
Compte d’attente et à régulariser
Total comptes d’attente & de régularisation 10 20 612805 1436734
Total général 5560457230 3812843343
‫ الخصوم‬:)13 - 5(‫الجدول‬

275
 ‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

:‫ المصاريف‬-3/3
Charges Not Exploitation Hors Total au Total au
e exploitation 31/12/2010 31/12/2009
Détermination des résultats 11
d’exploitation & hors exploitation
1- Branches élémentaires 11.1 2345245000 2345245000 2201615151
A- Prestations Echues SOINS 107065506 0 107065506 181755646
Dotations aux prévisions de sinistres 0
B- Prestations Echues Hospitalisation 247012297 0 247012297 410257566
Dotations aux prévisions de sinistres 0
Dotations aux prévisions de sinistres 1991167197 0 1991167197 1609601939
C- Honoraires des expertises 2345245000 2345245000 2201615151
Charges des sinistres (ABC) 340972365 340972365 82922494
2- Dotations aux provisions risques 2686217365 2686217365 2284537645
Total ( 1+ 2 )
Achat et variations de stocks 88824863 0 88824863 84991461
Charges ext Liées aux investissement 11.2 169027616 0 169027616 119067767
Charges ext liées a l’activité 11.3 257852478 0 257852478 204059228
Sous total: consommations intermed 16635955 0 16635955 12620408
Charges et pertes divers 11.4 844157710 0 844157710 803725313
Frais de personnel 11.5 10203739 0 10203739 45952010

Impôts et taxes 11.6 105017514 0 105017514 74212957

Charges financières 11.7 57895837 0 57895837 57975441

Dotations aux amortissements 11.8 0

Dotations aux provisions 1598015481 1598015481 474277614
Solde créditeur: Bénéfice 5575996079 5575996079 3957360615
Total
Détermination des résultats cession
D’éléments
Valeurs des éléments cédés
Frais annexes de cession transférés
Solde créditeur: Plus value de cession
Détermination du résultat Net avant
Impôt
Résultat d’exploitation (solde 474277614
Débiteur )
Résultat hors exploitation (solde
Débiteur )
Moins value de cession
Engagement à réinvestir
Solde créditeur : Bénéfice avant 1598015481 0 1598015481 474277614
impôt
Total 474277614
Détermination du résultat Net de la
Période
Perte avant impôt
Impôts (Bk ≥ IMF)
Solde créditeur: Résultat Net de la 1598015481 0 1598015481 474277614
Période (bénéfice )
Total 1598015481 1598015481 474277614

‫ المصاريف‬:)14 – 5(‫الجدول‬

276
‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

:‫ االيرادات‬-4/3
Produits Exploitation Hors Total au Total au
Note exploitat 31/12/2010 31/12/2009
ion
Détermination des résultats exploita
tion & hors exploitation 12
1- Branches élémentaires 3647780674
Primes cotisations 5480613209 5480613209 3647780674
12.1
Dotation aux provisions de primes de
L’exercice
Prime de l’exercice comptable 5480613209 5480613209 3647780674
Production de l’entreprise pour elle
même
Sous – total: Productions 5480613209 5480613209 3647780674
Produits et profit exceptionnels 12.2 8000 8000 9389164
Subventions d’exploitation
Subventions pilote
Produits financiers 70580162 70580162 89194121
12.3
Reprise sur amortissements et 10641311 10641311 210996656
provisions
12.4
Frais a immobiliser ou à transférer
Solde débiteur: Perte
Total 81229473 81229473 309579941
Déterminations des résultats sur 14153398 14153398
Cession d’éléments d’actif
Prix de cession amortissements
Solde débiteur: Moins value de cession
Total 5575996079 5575996079 3957360615
Détermination du résultat Net avant
Impôt
Résultat d’exploitation (solde créditeur) 474277614
Résultat hors exploitation
Plus value de cession 14153398 14153398
Engagement à réinvestir
Solde débiteur: Perte avant impôt
Total 1598015481 1598015481 474277614
Détermination du résultat Net de
la période
Bénéfice avant impôt
Solde créditeur: Résultat Net de
la période
Total 1598015481 1598015481 474277614
.‫ اإليرادات‬:)15 – 5(‫الجدول‬

277
‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

:‫حساب سعة التمويل‬

Compte Eléments Total
87 Résultat Net Comptable 1598015481
68 Dotation aux amortissements et provisions 57895837
84 Moins – values de cession
Total (1) 1655911318
A Déduire
74 Quote – part des subventions d’équipement virée aux résultats
78 Reprise sur amortissements et provisions 10641311
84 Plus – values de cession 14153398
Total (2) 24794709
Capacité d’auto financement (1 – 2) 1631116609

‫ حساب سعة التمويل‬:)11 – 5( ‫الجدول‬

Tableau Ressources/ Emplois

Emplois fixes
1- Dividendes et tantièmes
versés en cours d’exercice
2- Acquisitions d’éléments de
l’actif immobilisé
Frais et valeurs incorporelles
immobilisé
Immobilisation corporelle
Autres valeurs immobilisées
3- Réductions des capitaux
propres
Total des emplois
Solde créditeur: Accroissement
du fonds de roulement net
Montant Ressources de financement Montant
10397000 1- Capacité d’auto financement 1631116609
405926561 2- Cession ou réductions de l’actif
immobilisé
Cession d’immobilisation
89306887 Encaissement sur prêts à long et
moyen terme
316619674
3- Augmentation des capitaux
propres
Apports en espèce ou en nature
Subvention d’équipement
Conversion d’obligation
4- Augmentation des dettes
41323561 Total des ressources 1631116609
1214793048 Solde débiteur: prélèvement du
fonds de roulement

278
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -4‬تقييم المبادئ والطرق المحاسبية‪:‬‬

‫إن البيانات املالية للصندوق الوطين للضمان الصحي من املفرتض أن يتم إعدادها وفقا‬
‫للمبادئ احملاسبية املقبولة عموما‪ ،‬وفقا لالتفاقيات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬مبدأ احلذر‬

‫‪ -‬مبدأ التقسيط السنوي‪.‬‬

‫‪ -1/4‬من حيث األصول الملموسة‪ :‬تقدر األصول امللموسة بتكلفة اقتناءها‪ ،‬مبا يف ذلك سعر‬
‫الشراء ورسوم التكلفة‪ .‬ويكون االندثار علي القسط الثابت حسب النسب التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التكاليف والقيم الثابتة سنتني‪.‬‬

‫‪ -‬معدات النقل مخس سنوات‪.‬‬

‫‪ -‬املعدات املكتبية وأجهزة الكمبيوتر عشر سنوات‪.‬‬

‫‪ -‬أثاث املكاتب عشر سنوات‪.‬‬

‫‪ -‬أثاث ومعدات السكن عشر سنوات‪.‬‬

‫‪ -‬التصميم والصيانة املثبتة‪.‬‬

‫من حيث رأس المال الموظف‪ :‬إن األموال اليت تتلقاها احلكومة املوريتانية تسجل يف‬ ‫‪-2/4‬‬

‫امليزانية العمومية حتت قسم (أموال التوظيف)‪.‬‬

‫يسجل الصندوق الوطين للضمان الصحي يف هذه الفئة‪ .‬أن اإلعانات املمنوحة من قبل‬
‫احلكومة املوريتانية‪ ،‬من حيث املبدأ علي أساس امليزانية املعتمدة‪ ،‬من أجل متكني الصندوق الوطين‬
‫للضمان الصحي من اكتساب األصول‪.‬‬

‫‪279‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫من حيث مصروفات تسيير الصندوق الوطني للضمان الصحي‪ :‬إدارة نفقات‬ ‫‪-3/4‬‬

‫الصندوق الوطين للضمان الصحي يتم تسجيلها طبيعيا وفقا ألحكام املخطط احملاسيب املوريتاين‪.‬‬

‫‪ -4/4‬من حيث المساهمات وإدارة نفقات الرعاية‪:‬‬

‫‪ -‬جيب علي املخطط احملاسيب للصندوق الوطين للضمان الصحي تفصيل األقساط واملسامهات‬
‫اليت يتلقاها من الفئات والفئات الفرعية املؤمنة‪.‬‬

‫‪ -‬منتجات الصندوق الوطين للضمان الصحي ( املنتجات االستثمارية‪ ،‬الرسوم‪ ،‬وعقوبات‬

‫التأخري) تكون مسجلة طبيعيا‪.‬‬

‫‪ -‬أن خدمات الضمان يف إطار خطة التأمني الصحي (املبالغ املسرتدة واملأخوذة كمصروف)‬
‫مسجلة طبيعيا‪.‬‬

‫‪ -5/4‬من حيث النتيجة‪ ،‬االحتياط والبيانات المالية للصندوق الوطني للضمان الصحي‪:‬‬

‫‪ -‬أن املخطط احملاسيب للصندوق يوفر حساب النتيجة الشامل‪.‬‬

‫‪ -‬املخطط احملاسيب وفقا للمادة ‪ 10‬من املرسوم رقم ‪ 0662/660‬املؤرخ يف ‪ 0662/66/06‬يتوفر‬

‫علي وضع خطة للتأمني الصحي مثل‪:‬‬

‫‪ -‬احتياطي األمن‬

‫‪ -‬تكاليف تغطية االحتياطي‪.‬‬

‫وتشمل البيانات املالية امليزانية‪ ،‬حساب النتيجة‪ ،‬واجلدول الوظيفي‪ ،‬املوارد‪.‬‬

‫‪280‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -5‬مالحظات تكميلية حول البيانات المالية‪:‬‬

‫‪ -1/5‬األصول‪:‬‬

‫المالحظة ‪ :1‬التكاليف والقيم غري امللموسة لألصول‬

‫إن رصيد هذا البند مل يشهد أي تغري خالل فرتة التدقيق‪ ،‬وهو كما يلي‪:‬‬
‫‪Rubrique‬‬ ‫‪Valeur brute‬‬ ‫‪Amortissement Valeur Nette‬‬
‫‪Comptable‬‬
‫‪Valeurs incorporelles‬‬ ‫‪11 562 802‬‬ ‫‪11 562 802‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Frais immobilisé‬‬ ‫‪315 454 535‬‬ ‫‪315 454 535‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪327 017 337‬‬ ‫‪327 017 337‬‬ ‫‪0‬‬

‫المالحظة ‪ :2‬املوجودات امللموسة‬

‫رصيد هذا البند ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬و ‪ 0666/10/11‬علي التوايل ب ‪ 306 987 235‬و‬
‫ب ‪ ،278 520 248‬وهذا التغري هو ‪ ،28 457 987‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Valeurs brutes‬‬ ‫‪Amortissements‬‬ ‫‪Valeur‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪nette‬‬
‫‪1/1/2010‬‬ ‫‪Acquisition‬‬ ‫‪31/12/2‬‬ ‫‪01/01/2‬‬ ‫‪Dotatio‬‬ ‫‪31/12/2‬‬
‫‪Note‬‬ ‫‪n et‬‬
‫‪comptable‬‬
‫‪et cession‬‬ ‫‪010‬‬ ‫‪010‬‬ ‫‪010‬‬
‫‪reprise‬‬

‫‪Matériel de‬‬ ‫‪12213‬‬ ‫‪-16907729‬‬ ‫‪10522‬‬ ‫‪984425‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪844879‬‬ ‫‪2073955‬‬

‫‪Transport‬‬ ‫‪5211‬‬ ‫‪7482‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪13954667‬‬ ‫‪29‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪Matériel de‬‬ ‫‪12699‬‬ ‫‪2990790‬‬ ‫‪15690‬‬ ‫‪343926‬‬ ‫‪140765‬‬ ‫‪484691‬‬ ‫‪1084338‬‬

‫‪bureau et‬‬ ‫‪2.1‬‬ ‫‪5150‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3054‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪76‬‬ ‫‪78‬‬
‫‪informatique‬‬
‫‪Agencement‬‬ ‫‪16181‬‬ ‫‪21516165‬‬ ‫‪50151‬‬ ‫‪05562‬‬ ‫‪5155115‬‬ ‫‪855688‬‬ ‫‪14465065‬‬
‫‪Aménagement‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫‪5252‬‬ ‫‪1066‬‬ ‫‪225‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Et installation‬‬
‫‪055655‬‬ ‫‪4551112‬‬ ‫‪25555‬‬ ‫‪142155‬‬ ‫‪5115555‬‬ ‫‪118505‬‬ ‫‪55814655‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪688‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5550‬‬ ‫‪482‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪461‬‬ ‫‪2‬‬

‫معدات النقل‪ :‬رصيد هذا القسم عرف ختلي ملعدات النقل مببلغ ‪ ،16 907 729‬مقابل‬ ‫‪-1/2‬‬

‫وعد من الدولة‪.‬‬

‫‪281‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -2/2‬المعدات المكتبية والمعلوماتية‪ :‬الرصيد االمجايل هلذا البند ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬و يف‬
‫علي التوايل ب ‪ 156 903 054‬و ‪ ،126 995 150‬وهذا التغري هو ‪،29 907 904‬‬ ‫‪0666/10/11‬‬

‫وهو مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪Rubriques‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬ ‫‪31/12/2009‬‬ ‫‪Variation‬‬
‫‪Matériel Informatique‬‬ ‫‪105 741 031‬‬ ‫‪75 833 127‬‬ ‫‪29 907 904‬‬
‫‪Imprimantes, Scanners et‬‬ ‫‪13 181 000‬‬ ‫‪13 181 000‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Photocopieuses‬‬
‫‪Onduleurs, Stabilisateurs‬‬ ‫‪2 907 750‬‬ ‫‪2 907 750‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Climatiseurs et autres‬‬ ‫‪11 875 000‬‬ ‫‪11 875 000‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Autres Matériels Informatiques‬‬ ‫‪23 198 273‬‬ ‫‪23 198 273‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪156 903 054‬‬ ‫‪126 995 150‬‬ ‫‪29 907 904‬‬
‫‪0666/10/11‬‬ ‫‪ -3/2‬التصميم والتركيب‪ :‬الرصيد االمجايل هلذا البند ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬و‬
‫علي التوايل ب ‪ 241 091488‬و ‪ ،189 692 505‬هذا التغري هو ‪ ،59 398 983‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬ ‫‪31/12/2009‬‬ ‫‪Variation‬‬
‫‪Mobilier de logement‬‬ ‫‪113 547 093‬‬ ‫‪105 242 496‬‬ ‫‪8 304 597‬‬
‫‪Agencement, aménagements et installation‬‬ ‫‪33 320 691‬‬ ‫‪2 455 800‬‬ ‫‪30 864 891‬‬
‫‪Logiciels & Aménagements‬‬ ‫‪81 660 563‬‬ ‫‪61 431 068‬‬ ‫‪20 229 495‬‬
‫‪Logiciels & Aménagements informatiques‬‬ ‫‪12 563 141‬‬ ‫‪12 563 141‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪241 091 488‬‬ ‫‪181 692 505‬‬ ‫‪59 398 983‬‬
‫لمالحظة ‪ :3‬القيم األخرى لألصول‬

‫‪1 513999159‬‬ ‫إن رصيد هذا البند ارتفع يف ‪ 2010/10/11‬و ‪ 0669/10/11‬علي التوايل ب‬
‫و ‪ 1 197 379 485‬أوقية‪ ،‬وهذا التغري هو ‪ 316 619 674‬أوقية‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Libelles‬‬ ‫‪Note‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬ ‫‪31/12/2009‬‬ ‫‪Variation‬‬
‫‪Titre de placement‬‬ ‫‪4.1‬‬ ‫‪1 200 000 000‬‬ ‫‪1 000 000 000‬‬ ‫‪200 000000‬‬
‫‪Prêts et effets‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫‪313 999 159‬‬ ‫‪197 379 485‬‬ ‫‪116 619674‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪1 513 999 159‬‬ ‫‪1 197 379 485‬‬ ‫‪316 619674‬‬
‫أوقية‪ ،‬وهو‬ ‫‪1 200 000 000‬‬ ‫ب‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫سند استثمار‪ :‬هذا الرصيد ارتفع يف‬ ‫‪-1/3‬‬
‫مقابل مبلغ مزاد سندات اخلزينة ب ‪ 11‬اسبوعا‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Libelles‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Valeur nette‬‬ ‫‪1 114 951 025‬‬
‫‪Revenu des capitaux mobiliers‬‬ ‫‪77 317 250‬‬
‫‪IRCM‬‬ ‫‪7 731 725‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪1 200 000 000‬‬

‫‪282‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫والتغيري الذي بلغ‬ ‫‪،0616/10/11‬‬ ‫القروض واآلثار‪ :‬رصيد هذا البند معروف يف‬ ‫‪-2/3‬‬

‫‪ 116 619 674‬أوقية‪ ،‬مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪Libelles‬‬ ‫‪Note‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬ ‫‪31/12/2009‬‬ ‫‪Variation‬‬
‫‪Prêt et créance à long terme‬‬ ‫‪3.2.1‬‬ ‫‪39 562 454‬‬ ‫‪62 179 485‬‬ ‫‪- 22 617 031‬‬
‫‪Contrat programme CNC‬‬ ‫‪3.2.2‬‬ ‫‪117 524 181‬‬ ‫‪135 200 000‬‬ ‫‪- 17 675 819‬‬
‫‪Contrat programme NDB‬‬ ‫‪3.2.3‬‬ ‫‪36 912 524‬‬ ‫‪36 912 524‬‬
‫‪Contrat programme CP CNAM CNO‬‬ ‫‪3.2.4‬‬ ‫‪120 000 000‬‬ ‫‪120 000 000‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪313 999 159‬‬ ‫‪197 379 485‬‬ ‫‪116 619 674‬‬
‫‪ -1/2/3‬القروض والديون طويلة األجل‪ :‬إن رصيد هذا البند معروف يف ‪ ،0616/10/11‬والتغري‬
‫السليب الذي بلغ ‪ 22 617 031‬أوقية‪ ،‬راجع إيل سداد قروض‪.‬‬

‫‪ -2/2/3‬عقد برنامج )‪ :Centre National Cardiologie(CNC‬رصيد هذا البند بلغ يف‬

‫‪ 0616/10/11‬مبلغ ‪ 17 675 819‬أوقية مقابل اإلبقاء علي عقود عمل ‪.CNC‬‬

‫مبلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫بلغ رصيد هذا البند يف‬ ‫‪:NDB‬‬ ‫عقد برنامج انواذيبو‬ ‫‪-3/2/3‬‬

‫‪ 36 912 524‬أوقية مقابل عقد جديد (يهدف إيل تعزيز قدرة العاملني يف اجملال الطيب ورفع مستوي‬
‫املعدات الطبية لتجنب بعض عمليات الرفع إيل اخلارج‪ .‬وهذا املبلغ يكون موضوع االقتطاعات خالل‬
‫اخلمس سنوات علي االقل علي فواتري املركز)‪.‬‬

‫‪ :Centre‬بلغ رصيد هذا البند يف‬ ‫)‪National Oncologie (CNO‬‬ ‫عقد عمل‬ ‫‪-4/2/3‬‬

‫أوقية مقابل عقد جديد (يهدف إيل تعزيز قدرة العاملني يف‬ ‫‪120 000 000‬‬ ‫مبلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬

‫اجملال الطيب ورفع مستوي املعدات الطبية لتجنب بعض عمليات الرفع إيل اخلارج‪ .‬وهذا املبلغ يكون‬
‫موضوع اقتطاعات خالل اخلمس سنوات علي االقل علي فواتري املركز)‪.‬‬

‫المالحظة ‪ :4‬القيم المتداولة والمتاحة‬

‫‪2 581 976 796‬‬ ‫رصيد هذا البند ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬و ‪ 0666/10/11‬علي التوايل ب‬
‫و ‪ 2 331 338 179‬أوقية‪ ،‬وهذا التغري بلغ ‪ 250 638 617‬أوقية‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪283‬‬
‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

Libelles Note 31/12/2010 31/12/2009 Variation

Débiteurs divers 4.1 933 786 633 1463451809 -529 665 176
Etats et autres collectivités publiques 4.2 235 711 178 1200000000 115 711 178
Prestataires débiteurs 4.3 28 000 896 85323112 -57 322 216
Personnel et comptes rattachés 4.4 2 322 617 400000 1 922 617
Trésor public 4.5 301 084 124 394994050 -93 909 926
Mauripost 4.6 9 833 494 0 9 833 494
Banque Centrale de Mauritanie 4.7 1 071 221128 267166246 804 054 882
Caisse 4.8 16 726 2961 13 765
Total 2 581 976796 2331338179 250 638 617
‫ وهو‬،‫ أوقية‬933 786 63 ‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫ مدينين متنوعين‬-1/4
:‫مفصل كالتايل‬
Libelles Note Montant
Contrats Programmes Echus 4.1.1 10 457 053
Produit à recevoir 4.1.2 923 329 580
933 786633
‫ إن رصيد هذا البند هو مقابل عائدات منتهية علي عقود العمل‬:‫ عقود عمل متأخرة‬-1/1/4
:‫التالية‬

.‫ أوقية‬9 987 104 ‫ مبلغ‬CNC -

.‫ أوقية‬469 949 ‫ مبلغ‬NDB -

‫عرف تغري يف املبلغ ب‬ 0616/10/11 ‫ إن رصيد هذا البند يف‬:‫المنتج المستلم‬ -2/1/4

:‫ و هو مفصل كالتايل‬،‫ مقابل تراجع اشرتاكات املتقاعدين‬،‫ أوقية‬923 329 580

Libelles Montant
Report à nouveau 2009 518 096 218
Estimation arrière c ot retraite 2009 62 458 227
Estimation arrière c ot retraite 2009 124 916 455
Estimation arrière c ot retraite 2010 96 826 080
Estimation arrière c ot retraite 2010 121 032 600
Total 923 329 580
.‫وجتدر االشارة إيل أن األرباح احملتجزة مل تتم تعبئتها يف وقت تدخلنا‬

284
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪0616/10/11‬‬ ‫الدولة والمجموعات العمومية األخرى‪ :‬رصيد هذا البند عرف تغري يف‬ ‫‪-2/4‬‬

‫بلغ ‪ 115 711178‬أوقية‪ ،‬وهذا التغري يقابل االعانات اليت وعدت هبا الدولة‪ ،‬ولكن مل تتلق بعد يف‬
‫وقت تدخلنا‪.‬‬
‫‪Libelles‬‬ ‫‪Note‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Regul Prise Domane déjà regl CNAM‬‬ ‫‪51 598 916‬‬
‫‪Regul évacuation déjà payer CNAM‬‬ ‫‪34 459 044‬‬
‫‪Regul Facture Cheikh Hamady‬‬ ‫‪12 506 181‬‬
‫‪Regl acquis voiture Mercedes‬‬ ‫‪17 106 460‬‬
‫‪IMF débiteur‬‬ ‫‪4.2.1‬‬ ‫‪40 577‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪115 711 178‬‬
‫‪ -1/2/4‬مدين ‪ :IMF‬رصيد هذا البند هو مقابل تنظيم مزدوج ملؤسسات التمويل األصغر‪.‬‬

‫‪ -3/4‬خدمات المدينين‪ :‬رصيد هذا البند ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬ب ‪ 28 001 223‬أوقية‪ ،‬وهو‬
‫مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Libelles‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Evacuations‬‬ ‫‪2 615 040‬‬
‫‪Transports affaires sociales‬‬ ‫‪473 560‬‬
‫‪Factures CHEIKH ZAID Maroc‬‬ ‫‪1 252 071‬‬
‫‪Factures Hôpital CHU BICHAT‬‬ ‫‪310 300‬‬
‫‪Divers Billets‬‬ ‫‪989 120‬‬
‫‪Remboursement assuré‬‬ ‫‪601 294‬‬
‫‪Facture clinique EL MENAR‬‬ ‫‪21 759 838‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪28 001 223‬‬
‫‪0616/10/11‬‬ ‫‪ -4/4‬الموظفين و الحسابات ذات الصلة‪ :‬إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬
‫مببلغ ‪ 2 322 617‬أوقية وهذا التغري يقابل السلف علي أجور مل تسدد بعد‪.‬‬

‫‪ -5/4‬الخزينة العمومية‪ :‬إن رصيد هذا البند قد احدث انفراج تقرييب مببلغ ‪ 170092766‬أوقية‪،‬‬
‫ويتم تقييمه علي النحو التايل‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬
‫‪Solde Trésor Public‬‬ ‫‪471 176 890‬‬
‫‪Solde CNAM‬‬ ‫‪301 084 124‬‬
‫‪Ecart de rapprochement‬‬ ‫‪170 092 766‬‬
‫هذا االختالف يقابل الشيكات الصادرة واليت مل تسحب من طرف املؤمنني‪.‬‬

‫‪285‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -1/4‬موريبوست ‪ :Mauriposte‬رصيد هذا البند احدث فارق تقرييب ب ‪ 1 999 899‬أوقية‪،‬‬

‫وهو مقيم علي النحو التايل‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪31/12/ 2010‬‬
‫‪Solde Mauriposte‬‬ ‫‪11 833 393‬‬
‫‪Solde CNAM‬‬ ‫‪9 833 494‬‬
‫‪Ecart de rapprochement‬‬ ‫‪1 999 899‬‬
‫هذا الفارق مقابل شيكات صادرة ومل يتم بعد سحبها من قبل املؤمن عليهم‪ ،‬وهو مفصل‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪282 473‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪444 157‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪398 473‬‬
‫‪Chèque CCP N 99O5O9‬‬ ‫‪9 148‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪55 789‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪166 105‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪847 964‬‬
‫‪Taxes sur Mandat carte‬‬ ‫‪- 136 140‬‬
‫‪Annulât OV BCM‬‬ ‫‪- 68 070‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪1 999 899‬‬
‫‪ -5/4‬البنك‪ :‬إن رصيد هذا البند قد احدث فارق تقرييب مببلغ ‪ 26 888 673‬أوقية‪ ،‬وهو مقيم‬
‫علي النحو التايل‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪31/12/2010‬‬
‫‪Solde BCM‬‬
‫‪Solde CNAM‬‬ ‫‪1 071 221 128‬‬
‫‪Ecart de rapprochement‬‬ ‫‪- 1 071 221 128‬‬
‫هذا الفارق يقابل شيكات صادرة ومل يتم بعد سحبها من قبل املؤمن عليهم‪ .‬وهو مفصل كما يلي‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪OV SINISTRES‬‬ ‫‪15 834 911‬‬
‫‪Chèque N 22110613‬‬ ‫‪1 250 688‬‬
‫‪Chèque N 22110614‬‬ ‫‪943 765‬‬
‫‪Chèque N 22110615‬‬ ‫‪1 689 462‬‬
‫‪Décomptes congés‬‬ ‫‪2 440 189‬‬
‫‪Différence sur OV‬‬ ‫‪3 000‬‬
‫‪Différence sur solde‬‬ ‫‪4 726 658‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪26 888 673‬‬
‫أوقية‪ ،‬ومل حيدث أي فارق مع اجلرد يف‬ ‫‪16 726‬‬ ‫الصندوق‪ :‬لقد بلغ رصيد هذا البند‬ ‫‪-8/4‬‬
‫‪.0616/10/11‬‬

‫‪286‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫المالحظة ‪ :5‬حسابات االنتظار‬

‫علي التوايل مببلغ‬ ‫‪0666/10/11‬‬ ‫و‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬
‫‪ 1157503039‬و ‪ 5605432‬أوقية‪ ،‬وهو ما ميثل تغري سليب مببلغ ‪ 1151897607‬أوقية‪ ،‬وهو مفصل‬
‫كالتايل‪:‬‬
‫‪Libelles‬‬ ‫‪Note‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Charges constatées d’avance‬‬ ‫‪5.1‬‬ ‫‪5 166 512‬‬
‫‪Compte d’attente‬‬ ‫‪5.2‬‬ ‫‪1 152 336 527‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪1 157 503 039‬‬
‫‪5166512‬‬ ‫مبلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫مصاريف مدفوعة مسبقا‪ :‬لقد بلغ رصيد هذا البند يف‬ ‫‪-1/5‬‬

‫أوقية‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Assurance constatée d’avance‬‬ ‫‪99 201‬‬
‫‪Loyer réglé d’avance‬‬ ‫‪2 777 000‬‬
‫‪IRCM constaté d’avance‬‬ ‫‪2 290 311‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪5 166 512‬‬
‫‪ -2/5‬حساب االنتظار‪ :‬لقد بلغ رصيد هذا البند يف ‪ 0616/10/11‬مبلغ ‪ 1152336527‬أوقية‪،‬‬
‫وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Extourne ecrt inita PAR ar cotis Ar 07‬‬ ‫‪139 906 280‬‬
‫‪Extourne pp ecrt inita PAR ar cotis Ar 07‬‬ ‫‪174 882 850‬‬
‫‪Extourne cotis 09‬‬ ‫‪180 394 565‬‬
‫‪Extourne PAR armée 08‬‬ ‫‪279 812 556‬‬
‫‪Extourne PAR pp armée 08‬‬ ‫‪349 765 704‬‬
‫‪Extourne cotis 08‬‬ ‫‪40 000 000‬‬
‫‪Perte sur arriér cotisation armée‬‬ ‫‪- 761 955‬‬
‫‪Suspen entre CNAM et BCM‬‬ ‫‪- 11 663 473‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪1 152 336 527‬‬

‫‪ -2/5‬الخصوم‪:‬‬

‫و‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫المالحظة ‪ :1‬صافي الوضعية‪ :‬إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬
‫أوقية وهو تغري مببلغ‬ ‫‪2952552101‬‬ ‫و‬ ‫‪4643620912‬‬ ‫علي التوايل مببلغ‬ ‫‪0666/10/11‬‬

‫‪ 1691068811‬أوقية‪ ،‬و مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪287‬‬
 ‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

Rubriques 31/12/2010 31/12/2009 Variation

Fonds de dotation 48 453 726 484 537 250 0
Fonds à recevoir 120 000 000 120 000 000 0
Réserves de sécurité 259 727 870 166 674 540 93 053 330
Résultat antérieur 2 143 360 380 1 669 082 766 474 277 614
Résultat de la période 1 598 015 481 474 277 614 1 123 737 867
Report à nouveau 37 979 931 37 979 931 0
Total 4 643 620 912 2 952 552 101 1 691 068 811
‫ التوقع والديون الطويلة والمتوسطة والقصيرة األجل‬،‫ المنح‬:5 ‫المالحظة‬

‫ و‬340 972 367 ‫علي التوايل مببلغ‬ 0666/10/11 ‫و‬ 0616/10/11 ‫هذا الرصيد ارتفع يف‬
.‫ وهو مقابل التوقع التقين للمستحقات اجلارية‬،‫ أوقية‬258 049 874 ‫ وتغري ب‬،‫ أوقية‬82 922 493

‫ الديون القصيرة األجل‬:8 ‫المالحظة‬

‫ و‬555 251 148 ‫علي التوايل مببلغ‬ 0666/10/11 ‫و‬ 0616/10/11 ‫هذا الرصيد ارتفع يف‬
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،‫ أوقية‬220 680 867 ‫ وتغري ب‬،‫ أوقية‬775 932 015
Rubriques Note 31/12/2010 31/12/2009 Variation
Comtes courants 8.1 532 788 297 753 308 678 - 220 520 381
Etat et autres Collectivités 8.2 49 505 4 614 095 - 4 564 590
Créditeurs Divers 8.3 3 648 121 11 207 545 - 7 559 424
Assurées Créditeurs 8.4 18 765 225 6 801 697 11 963 528
Total 555 251 148 775 932 015 -220 680 867

،‫أوقية‬ 532 788 297 ‫بلغ‬ 0616/10/11 ‫ إن التغيري يف هذا البند يف‬:‫حسابات جارية‬ -1/8
:‫وهو مفصل كالتايل‬
Rubriques Montant
AG-Fournisseurs Collectif National 20 613 975
H- Fournisseurs Collectif National 151 999 900
CL- Fournisseurs Collectif National 83 107 296
H- Fournisseurs Collectif Etranger 18 380 048
CL- Fournisseurs Collectif Etranger 81 815 455
Fournisseurs Collectifs Divers 2 538 654
Prestataires Divers 7 208 913
Virement de fonds 167 124 055
Total 532 788 297

288
 ‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫مببلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫الدولة والمجموعات األخرى‪ :‬إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬ ‫‪-2/8‬‬

‫‪ 49 505‬أوقية‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Taxe sur la valeur ajouté‬‬ ‫‪49 505‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪49 505‬‬
‫‪3648121‬‬ ‫مببلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫دائنين مختلفين‪ :‬إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬ ‫‪-3/8‬‬

‫أوقية‪ ،‬ومفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Note‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Reliquat charges à payer 2009‬‬ ‫‪8.3.1‬‬ ‫‪1 580 000‬‬
‫‪Facture Somelec décembre 2010‬‬ ‫‪8.3.2‬‬ ‫‪1 588 121‬‬
‫‪Abdellah Lehbib Loyer à payer‬‬ ‫‪480 000‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪3 648 121‬‬
‫‪0616/10/11‬‬ ‫مصاريف مدفوعة‪ :‬إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬ ‫‪-1/3/8‬‬

‫مببلغ ‪ 1 580 000‬أوقية مقابل دفعات اإلجيار يف ‪ 0661‬واليت مل تسدد بعد‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Loyer décembre non réglé‬‬ ‫‪500 000‬‬
‫‪Régularisation loyer‬‬ ‫‪1 080 000‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪1 580 000‬‬
‫‪0616/10/11‬‬ ‫‪ -2/3/8‬فاتورة شركة الكهرباء )‪ (Somelec‬المدفوعة‪ :‬رصيد هذا البند ارتفع يف‬
‫مببلغ ‪ 1 588 121‬أوقية مقابل فاتورة الشركة يف ديسمرب ‪.0616‬‬
‫أوقية مقابل‬ ‫‪18765225‬‬ ‫مبلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫دائنين مختلفين‪ :‬بلغ رصيد هذا البند يف‬ ‫‪-4/8‬‬
‫سداد مطالبات املؤمن عليهم‪.‬‬
‫المالحظة ‪ :9‬حسابات االنتظار‬
‫إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬و ‪ 0666/10/11‬علي التوايل‬
‫مببلغ ‪ 20 612 805‬و ‪ 1 436 734‬أوقية‪ ،‬وهذا التغري السليب مببلغ ‪ 19 176 071‬أوقية مقابل فوائد‬
‫علي سندات اخلزينة احملصلة مقدما‪.‬‬
‫المالحظة ‪ :16‬المصاريف‬
‫علي التوايل مببلغ‬ ‫‪0666/10/11‬‬ ‫و‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫لقد ارتفع رصيد هذا البند يف‬
‫‪ 3977980599‬و ‪ 3 483083002‬أوقية‪ ،‬هذا التغري هو ‪ 494897597‬أوقية‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪289‬‬
 ‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

Rubriques Note 31/12/2010 31/12/2009 Variation

Charges des sinistres 10.1 2 345245000 2201615151 143629871
Provisions pour risques 10.2 340972365 82922494 258049872
Charges externes liées à l’investissement 10.3 88824863 84991461 3833402
Charges externes liées à l’activité 10.4 169027616 119067767 49959849
Charges et pertes divers 10.5 16635955 12620408 4015547
Frais de personnel 10.6 844157710 803725313 40432397
Impôts et taxes 10.7 10203739 45952010 - 35748271
Charges financière 10.8 105017514 74212957 30804557
Amortissements et provisions 10.9 57895837 57895441 - 79604
Total 3 977980599 3483083002 494897597
2 345 245 000 ‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫مصاريف المطالبات‬ -1/16
:‫ ومفصل كالتايل‬،‫أوقية‬
Rubriques Note Montant
Consultations 103 854 762
Affectation à long durée 7 180 006
Radiologie 122 242 160
Rééducation fonctionnelle 5 895 403
Hospitalisation 348 181 629
Médicament 157 899 356
Evacuation 1 090 081 555
Transports évacués 212 302 375
Subvention technique 10.1.1 297 607 753
Total 2 345 245 000
‫أوقية‬ 297 607 753 ‫مببلغ‬ 0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫الدعم التقني‬ -1/1/16
:‫ وتفاصيل املستفيد كالتايل‬،‫مقابل دعم مدفوع من أجل إعداد وثائق التأمني ومصاريف الندوات‬
Rubriques Montant
MFA 47 000 000
Gendarmerie 15 000 000
Garde 12 000 000
Etat Major 220 000 000
Autres subventions 2 407 753
ONMPCD 1 200 000
Total 297 607 753
،‫أوقية‬ 430972365 ‫مببلغ‬ 0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫توقعات الخطر‬ -2/16

.‫ويقابل التوقع التقين لكارثة يف التقدم‬

0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫المصاريف الخارجية المتعلقة باالستثمار‬ -3/16

:‫ مفصل كالتايل‬،‫ أوقية‬88 824 863 ‫مببلغ‬

290
‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

Rubriques Montant
Loyer et charges locatives 39 553 860
Entretien bâtiment 5 626 461
Entretien et préparation matériel froid 4 947 798
Entretien et préparation matériel de transport 1 673 697
Entretien et préparation matériel bureau et informatique 2 908 070
Entretien espaces verts 973 900
Assurances et vignettes 315 301
Etudes et recherches 12 970 600
Documentation générale et technique 700 000
Communications 11 760 580
Frais de colloques et séminaires 7 424 596
Total 88 824 863

‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫ المصاريف الخارجية المتعلقة بالنشاط‬-4/16
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،‫ أوقية‬169 027 616
Rubriques Montant
Voyages et déplacements 3 276 110
Autres transports 176 000
Missions 12 784 615
Réceptions 1 301 852
Frais hôtel autres frais réceptions 2 400 000
Frais postaux téléphone internet 22 232 593
Rémunéra intermédiaire et honorai 39 259 995
Frais transfert 4 594
Frais bancaires 5 430
Eau et énergie 21 728 990
Combustible carburant et lubrifiant 21 131 800
Fournitures de bureau 5 071 758
Imprimes et formulaires 8 588 996
Petit outillage 287 960
Produits d’entretien 2 418 769
Consommables informatiques 16 088 315
Cotisation et participation 5 595 549
Frais divers 36 940
Frais de conseils et d’ensembles 60 350
Je tons de présence 6 577 000
Total 169 027 616
16 635 955 ‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫ نفقات وخسائر مختلفة‬-5/16
:‫ مفصل كالتايل‬،‫أوقية‬

291
‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

Libelles Montant
Jetons de présence 3 820 000
Dons et pourboires 2 751 400
Subventions 445 600
Fonds d’aide médicale 8 857 000
Perte sur créance irrécouvrable 761 955
Total 16 635 955
844 157 710 ‫مببلغ‬ 0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫تكاليف الموظفين‬ -1/16
:‫ و هو مفصل كالتايل‬،‫أوقية‬
Rubriques Montant
Salaires et appointements 669 603 717
Main d’œuvre occasionnelle 4 136 754
Salaires personnel appui 880 000
Heures supplémentaires 1 186 877
Congés payés 42 899 611
Primes et gratifications 60 434 389
Indemnités et avantages en espèces 8 636 873
CNSS & CNAM 22 543 155
Retenue CNAM 19 029 371
Soins médicaux 1 315 991
Prestation divers fournies au personne 3 693 600
Frais de formation et de recyclage 9 797 372
Total 844 157 710
10203739 ‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬:‫ الضرائب والرسوم‬-5/16
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،‫أوقية‬
Rubriques Montant
IRCM 7 371 696
Autres impôts et taxes 30 000
Amendes et pénalités fiscales 2 802 043
Total 10 203 739
،‫أوقية‬ 105 017 514 ‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫ النفقات المالية‬-8/16
:‫وهو مفصل كالتايل‬
Rubriques Note Montant
Réserve de sécurité 10.8.1 93 053330
Perte de changes 11 964 184
Total 105 017 514
:‫ يتم تقييم احتياطي السالمة علي النحو التايل‬:‫ االحتياطي األمني‬-1/8/16
Rubriques Montant
1. Recette 5 575 996 079
2. Produits à recevoir 923 329 580
3. Base d’évaluation (Recette encaissé) = 1 – 2 4 652 666 499
4. Taux 2%
Réserve = 3 × 4 93 053 330

292
 ‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

‫مببلغ‬ 0616/10/11 ‫ إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬:‫قيم االهالك والتوقع‬ -9/16
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،‫ ويقابل قيم االهالك والتوقع هلذا العام‬،‫ أوقية‬57 895 837
Rubriques Montant
Frais et valeurs incorporelles immobilisées 0
Immobilisations corporelles 57 895 837
Total 57 895 837
‫ المنتجات‬:11 ‫المالحظة‬
5 575 996 079 ‫ علي التوايل مببلغ‬0666/10/11 ‫ و‬0616/10/11 ‫رصيد هذا البند ارتفع يف‬
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،‫ أوقية‬1 618 635 464 ‫ وتغري مببلغ‬،‫ أوقية‬3 957 360 615 ‫و‬
Rubriques Note 31/12/2010 31/12/2009 Variation
Cotisations 11.1 5 480 613 209 3 647 780 674 1 832 832535
Produits financiers 11.2 58 141 179 89 194 121 - 31 052942
Produits et profils exceptionnels 11.3 12 446 982 9 389 164 3 057818
Reprise sur provisions 11.4 10 641 311 210 996 656 -200355345
Résultat cession d’elm d’act 11.5 14 153 398 0 14 153395
Total 5 575 996 079 3 957 360 615 1618635464

5 480 613 209 ‫ مببلغ‬0616/10/11 ‫ إن رصيد هذا البند قد ارتفع يف‬:‫المساهمات‬ -1/11
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،‫أوقية‬
Libelles Montant
Cotisations des fonctionnaires 1 388 744 408
Cotisations des détachés 4% 64 425 886
Cotisations secteur para-public 4% 254 034 986
Cotisations patronale para-public 5% 320 762 413
Cotisation retraites para-public 4% 1 352 556
Cotisation retraites para-public 5% 1 946 253
Cotisation détachés 5% 76 941 139
Cotisations des retraites 159 468 204
Cotisations des militaires 377 754 658
Cotisations des gardes 53 601 408
Cotisations des gendarmes 71 026 304
Cotisations assures CNAM 15 223 492
Cotisation patronale CNAM 19 029 371
Cotisations des parlementaires 8 838 271
Contribution patronale pour fonctionnelles 1 731 738 589
Contribution patronale pour retraites 245 949 055
Contribution patronale pour militaires 478 943 322
Contribution patronale pour gardes 67 001 760
Contribution patronale pour gendarmes 135 191 134
Contribution patronale pour parlementaires 8 640 000
Total 5 480 613 209

293
 ‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫أوقية‪،‬‬ ‫‪58 141 179‬‬ ‫‪ -2/11‬االيرادات المالية‪ :‬رصيد هذا البند ارتفع يف ‪ 0616/10/11‬مببلغ‬
‫وهو مفصل كالتايل‪:‬‬
‫‪Date‬‬ ‫‪Adjudication‬‬ ‫‪Produit financier‬‬ ‫‪IRCM‬‬ ‫‪Produit Net‬‬
‫‪18/02/10‬‬ ‫‪400 000 000‬‬ ‫‪8 868 579‬‬ ‫‪886 858‬‬ ‫‪7 981 721‬‬
‫‪15/04/10‬‬ ‫‪400 000 000‬‬ ‫‪8 868 579‬‬ ‫‪886 858‬‬ ‫‪7 981 721‬‬
‫‪10/06/10‬‬ ‫‪400 000 000‬‬ ‫‪8 868 579‬‬ ‫‪886 858‬‬ ‫‪7 981 721‬‬
‫‪09/09/10‬‬ ‫‪800 000 000‬‬ ‫‪15 759 955‬‬ ‫‪1 575 995‬‬ ‫‪14 183 959‬‬
‫‪16/09/10‬‬ ‫‪400 000 000‬‬ ‫‪8 345 824‬‬ ‫‪834 582‬‬ ‫‪7 511 241‬‬
‫‪16/12/10‬‬ ‫‪800 000 000‬‬ ‫‪17 727 489‬‬ ‫‪1 772 748‬‬ ‫‪15 954 741‬‬
‫‪23/12/10‬‬ ‫‪400 000 000‬‬ ‫‪8 878 246‬‬ ‫‪887 825‬‬ ‫‪7 990 422‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪77 317 250‬‬ ‫‪7 731 724‬‬ ‫‪69 585 526‬‬
‫مببلغ‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫االيراد والمنفعة االستثنائية‪ :‬إن رصيد هذا البند قد ارتفع‬ ‫‪-3/11‬‬

‫‪ 12 446 982‬أوقية‪ ،‬وهو مفصل كالتايل‪:‬‬

‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Montant‬‬
‫‪Produit exceptionnels‬‬ ‫‪8 000‬‬
‫‪Gains de change‬‬ ‫‪12 438 982‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪12 446 982‬‬

‫‪10641311‬‬ ‫ب‬ ‫‪0616/10/11‬‬ ‫استرجاع من المؤونات‪ :‬رصيد هذا البند ارتفع يف‬ ‫‪-4/11‬‬

‫ويقابل انتعاش التوقع التقين لعام ‪.0666‬‬

‫‪0616/10/11‬‬ ‫‪ -5/11‬نتيجة بيع عناصر الموجودات غير المتداولة‪ :‬رصيد هذا البند ارتفع يف‬
‫ب ‪ 14 153 398‬ويقابل مكسب من بيع سيارة مكتسبة يف ‪.0661‬‬

‫‪ -1‬مالحظات حول تنفيذ الميزانية‪:‬‬

‫يظهر فرق إجيايب علي مستوي قسم املعدات و فرق إجيايب علي‬ ‫‪0616‬‬ ‫تنفيذ ميزانية عام‬
‫مستوي قسم النفقات‪ .‬هذه االختالفات مقدمة كما يلي‪:‬‬
‫‪Rubriques‬‬ ‫‪Note‬‬ ‫‪Budget‬‬ ‫‪Exécution‬‬ ‫‪Ecart‬‬
‫‪Equipements‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪205 000 000‬‬ ‫‪89 306 887‬‬ ‫‪115 693 113‬‬
‫‪Charges‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6 324 786 329‬‬ ‫‪3 977 980 600‬‬ ‫‪2 346 805 729‬‬
‫‪6 529 786 329‬‬ ‫‪4 067 287 487‬‬ ‫‪2 462 498 842‬‬

‫‪294‬‬
 ‫الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬...................................:‫الفصل الخامس‬

‫ميثل نسبة‬ 205 000 000 ‫ب‬ 0616/10/11 ‫ ارتفع رصيد هذا البند يف‬:‫المعدات‬ -1/1
:‫ وهو مفصل كالتايل‬%00 ‫التنفيذ ب‬

Compte Libelles Prévisions Réalisations Ecart sur Taux

budget d’exécution
2150 Matériel de transport 10 000 000 0 10 000000 0%
2160 Matériels bureautique et 37 000 000 29 907 904 7 092096 81%
informatique (ordi,
imprimante, photocopie..
2180 Matériel et mobilier de bureau 18 000 000 8 304 597 9 695403 46%
(clim, bur, armoires, tapis, etc.
2181 Agencements, aménagements 60 000 000 30 864 891 29 135109 51%
et installations
2182 Logiciels et aménagements 80 000 000 20 229 495 59 770505 25%
informatiques
Total 205000000 89 306 887 115693113 44%

‫ نسبة‬.‫ أوقية‬6 324 786 329 ‫ب‬ 0616/10/11 ‫ رصيد هذا البند ارتفع يف‬:‫األعباء‬ -2/1
:‫ وهو مفصل كالتايل‬،%01 ‫التنفيذ ب‬

Compte Libelles Prévisions RéalisationsEcart sur Taux

budget d’exécution
600 Prestations techniques 4251345917 2345245000 1906100917 55%
62 Charges externes liées à 200777877 88824863 111953014 44%
l’investissement
63 Charges externes liées à 229968713 169027616 60941097 74%
l’activité
64 Charges et pertes diverses 21000000 16635955 4364045 79%
65 Frais de personnel 1087776699 844157710 243618989 78%
680 Réserve sécurité 132564789 340972365 -208407576 25%
681 Réserve de couverture 340972365 93053330 247919035 27%
682 Amortissement 42183142 57895837 -15712695 13%
660 Impôts et taxes 18196827 10203739 7993088 56%
Perte de change non 0 11964183,78 -11964184
budgétisés
Total 6324786329 3977980600 2346805729 63%

295
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫من خالل هذه الدراسة امليدانية علي مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي والصندوق الوطين‬
‫للضمان الصحي هناك بعض املالحظات اليت جتلت من خالل هذه الدراسة‪.‬‬
‫علي مستوي مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي هناك بعض املالحظات والتحفظات اليت‬
‫جلبت االنتباه ومن بينها‪:‬‬
‫‪ -‬مصاريف املستخدمني متثل ‪ %01‬من رقم األعمال احملقق‪.‬‬
‫‪ -‬نتيجة االستغالل سلبية وهذا بسبب تسجيل مؤونات نقص املخزون والزبائن ضمن حساب‬
‫خمصصات االهتالكات واملؤونات (‪ )01‬عوضا عن تسجيلها ضمن حساب خمصصات استثنائية‬
‫(‪.)066‬‬
‫‪ -‬دفاتر االستثمارات مضبوطة ومأخوذ بشكل يومي ومتسلسل إال أنه تنقصها عملية الرتميز‪.‬‬
‫‪ -‬العمالء مل يسددوا ما عليهم من ديون حسب اآلجال املستحقة (لذا عليهم تشكيل مؤونة‬
‫لتغطية الديون)‪.‬‬
‫‪ -‬جتمع املهام مبصلحة احملاسبة واملالية‪.‬‬
‫‪ -‬بعض العمليات ال تسجل حماسبيا إال يف السداسي األخري‪.‬‬
‫أما علي مستوي الصندوق الوطين للضمان الصحي فهناك بعض املالحظات املتمثلة يف‪:‬‬
‫‪ -‬عدم الدقة فيما يتعلق مبعايري التدقيق واحملاسبة املطبقة‪ .‬ففي سياق حتقيق مهام املدقق من‬
‫حيث املعايري املهنية تتم اإلشارة إيل معايري املهنة دون اإلشارة إيل األمر رقم ‪ MEF/DTEP/819‬أو‬
‫إيل املعايري املعتمدة يف موريتانيا‪ ،‬كما أن املعايري احملاسبية إلعداد البيانات املالية مل تذكر املخطط‬
‫احملاسيب املوريتاين ‪.PCM‬‬
‫‪ -‬عدم تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وهي عملية هتدف إيل ضمان السيطرة علي أعمال املؤسسة‬
‫وهدفها هو منع األخطاء والغش ومحاية وسالمة موارد املؤسسة واإلدارة السليمة والتسجيل الصحيح‬
‫للمعامالت‪.‬‬

‫‪296‬‬
‫الفصل الخامس‪...................................:‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬

‫‪ -‬عدم اتباع املنهجية العامة احملددة ملهنة التدقيق وتنفيذ اإلجراءات املناسبة بناءا علي تقييم‬
‫املخاطر وختطيط عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬عدم وجود إطار تنظيمي يتماشى مع املعايري الدولية والبيئة اليت يتم فيها تنفيذ عملية تدقيق‬
‫احلسابات يف موريتانيا ال تعزز االستخدام الفعال للمعايري الدولية‪.‬‬

‫‪297‬‬
‫الخاتمة العامة‪........................................................................................‬‬

‫الخاتمة العامة‪:‬‬

‫لقد سعينا من خالل تناول واستعراض فصول هذه األطروحة إيل اإلجابة علي اإلشكالية‬
‫الرئيسية هلا‪ ،‬واملتمثلة يف ما هو تدقيق احلسابات وما هي اخلطوات الالزمة لتنفيذ عملية تدقيق‬
‫احلسابات‪ ،‬وما هو اإلطار التنظيمي لتدقيق احلسابات والواقع العملي للتدقيق يف املؤسسات اجلزائرية‬
‫واملوريتانية‪ ،‬وكذلك األسئلة الفرعية املتفرعة من هذه اإلشكالية‪ ،‬ويف هذا السياق مت تناول نشأت‬
‫وتطور تدقيق احلسابات عرب احلقب والفرتات الزمنية املتتابعة حيث أن ظهور عملية التدقيق وتطورها‬
‫حىت وصلت إيل ما هي عليه اليوم كان نتيجة للتطور االقتصادي وتوسع املؤسسات وتشعب وظائفها‬
‫وزيادة درجة تعقدها وتفرعاهتا مما أدي إيل انفصال امللكية عن اإلدارة‪ ،‬كما مت التطرق إيل الفروض‬
‫واملبادئ اليت من خالهلا تتحدد اإلجراءات التنفيذية لعملية تدقيق احلسابات‪ ،‬وكذلك املعايري العامة‬
‫للتدقيق واليت حتكم مهنة التدقيق وقواعد وآداب السلوك املهين واملسؤوليات والصالحيات ومنهجية‬
‫تنفيذ عملية تدقيق احلسابات واليت تقوم علي ثالثة أركان رئيسية تتمثل يف التخطيط السليم لعملية‬
‫التدقيق وتقييم نظام الرقابة الداخلية ومجع أدلة اإلثبات‪ ،‬باإلضافة إيل اإلطار التنظيمي ملهنة تدقيق‬
‫احلسابات يف اجلزائر وموريتانيا وحماولة الوقوف علي واقع املمارسة العملية لعملية تدقيق احلسابات يف‬
‫املؤسسات اجلزائرية واملوريتانية‪.‬‬

‫ومن خالل دراستنا للقوانني واألحكام اليت حتكم تنظيم مهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا جند‬
‫أن هذه املهنة ال زالت حتتاج إيل املزيد من التطوير حىت يرقي أداؤها إيل املستوى الالئق به‪ ،‬وبالتايل‬
‫مواكبة التطورات والتحديات اليت يواجهها البلدين‪ ،‬كما أن القوانني والتشريعات اليت تنظم مهنة‬
‫التدقيق ال تستجيب ملتطلبات املمارسة املهنية‪ ،‬باإلضافة إيل أن خمتلف اهليئات والنقابات ال تقوم‬
‫بدورها كما جيب‪ ،‬كذلك نقص تنظيم هذه اهليئات الذي أدي إيل زيادة مشاكل املدققني عوض‬
‫حلها والسهر علي مصاحلهم‪ ،‬األمر الذي جيعلنا نقدم بعض التوصيات اليت نرى بأهنا مهمة من أجل‬
‫تطوير مهنة التدقيق وهي‪:‬‬

‫‪298‬‬
‫الخاتمة العامة‪........................................................................................‬‬

‫‪ -‬تفعيل القوانني والتشريعات املنظمة للمهنة من أجل تنظيم كامل لعملية التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬ضرورة اهتمام املؤسسات بإدارة التدقيق الداخلي فيها من خالل تزويدها بالعدد الكايف من‬
‫املدققني الداخليني املؤهلني علميا وعمليا والعمل علي تدريب وتطوير مهاراهتم بشكل مستمر ليقوموا‬
‫بالدور املناط هبم‪.‬‬

‫‪ -‬توعية املدققني بقواعد وآداب السلوك املهين وحثهم املستمر علي مراعاهتا والتمسك هبا‪.‬‬

‫‪ -‬تفعيل التشريعات اخلاصة بواجبات وحقوق مدققي احلسابات مع التشدد يف تطبيق العقوبات‬
‫الرادعة علي من خيالفها سواء من قبل املدققني أو من املؤسسات‪.‬‬

‫‪ -‬وضع معايري للتدقيق ومراجعتها للتأكد من مواكبتها للتغريات يف احتياجات التدقيق يف كال‬
‫البلدين‪.‬‬

‫‪ -‬محاية املدققني من خالل إجياد آلية معينة متنع مستخدميهم من االستغناء عنهم دون إبداء‬
‫السبب يف ذلك‪.‬‬

‫‪ -‬إجياد أسس حمددة لتحديد أتعاب املدققني حبيث تكون متناسبة مع حجم املسؤولية واجلهد‬
‫املبذول إلجناز املهمة‪.‬‬

‫‪ -‬ضرورة قيام اهليئات املهنية املعنية مبهنة احملاسبة والتدقيق باإلشراف والرقابة املستمرة علي‬
‫مكاتب التدقيق للوقوف علي مدى التزامهم مببادئ االستقالل واألمانة والسلوك املهين‪.‬‬

‫‪ -‬الفحص الدوري ملمارسات مكاتب التدقيق للوقوف علي املخالفني لقواعد وآداب السلوك‬
‫املهين ومعاقبتهم‪.‬‬

‫‪ -‬العمل علي تفعيل دور النقابات املهنية وإعطائها صالحيات أكرب التصاهلا املباشر مبدققي‬
‫احلسابات‪.‬‬

‫‪299‬‬
‫الخاتمة العامة‪........................................................................................‬‬

‫‪ -‬دعم املنظمات املهنية حبيث تكون قادرة علي عقد ندوات ودورات هتتم بتطوير مستوى أداء‬
‫مدقق احلسابات وتوعيته‪.‬‬

‫ويف األخري كلي أمل يف أن تساهم هذه الدراسة ولو بالقليل يف تدعيم البحث العلمي‪ ،‬وأن‬
‫تلقي مهنة تدقيق احلسابات االهتمام املناسب من قبل الباحثني يف كال البلدين إلبرازها للرأي العام‬
‫وإظهار أمهيتها يف دفع عجلة التنمية االقتصادية‪.‬‬

‫‪300‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫المراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫د‪.‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إيل التدقيق احلديث‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة‬ ‫‪-1‬‬

‫الثانية ‪.5002‬‬

‫د‪.‬أمحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل احلديث لتدقيق احلسابات‪ ،‬دار صفاء‪ ،‬األردن الطبعة األويل‬ ‫‪-2‬‬

‫‪.5000‬‬

‫‪ -3‬أمحد نور و آخرون‪ ،‬دراسات متقدمة يف املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪.5002‬‬

‫د‪ .‬أمحد صالح عطية‪ ،‬أصول املراجعة احلكومية وتطبيقاهتا باملنطقة العربية‪ ،‬الدار اجلامعية‬ ‫‪-4‬‬

‫اإلسكندرية ‪.5002‬‬

‫‪ -5‬أرينز ألفني و لوبك جبمس‪ ،‬املراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترمجة الديسطي حممد عبد القادر حجاج‬
‫أمحد حامد‪ ،‬دار املريخ للنشر الرياض‪ ،‬اململكة العربية السعودية ‪.5005‬‬

‫‪ -6‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬فلسفة املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪.5002‬‬

‫‪ -7‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬التطورات احلديثة يف املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر ‪.5002‬‬

‫‪5002‬‬ ‫‪ -8‬د‪.‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬

‫‪ -9‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬املراجعة يف ضوء املعايري الدولية‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬القاهرة ‪.8222‬‬

‫‪5002‬‬ ‫‪ -11‬د‪ .‬أمني السيد أمحد لطفي‪ ،‬املراجعة وخدمات التأكد‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬

‫د‪ .‬إيهاب نظمي إبراهيم‪ ،‬التدقيق القائم علي خماطر األعمال‪ ،‬حداثة وتطور‪ ،‬مكتبة اجملتمع‬ ‫‪-88‬‬

‫العريب للنشر والتوزيع ‪.5002‬‬

‫‪301‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫د‪ .‬أمحد نور‪ ،‬مراجعة احلسابات من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬الدار اجلامعية للطباعة والنشر‬ ‫‪-85‬‬

‫‪.8221‬‬

‫‪ -83‬د‪ .‬أبو الفتوح علي فضاله‪ ،‬املراجعة العامة‪ ،‬دار الكتب العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬القاهرة ‪.8222‬‬

‫‪ -81‬د‪ .‬إبراهيم عثمان شاهني‪ ،‬تدقيق احلسابات دراسات وحاالت علمية‪ ،‬اجلزء األول ‪.8222‬‬

‫االحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬إصدارات املعايري الدولية ملمارسة أعمال التدقيق والتأكيد وقواعد‬ ‫‪-82‬‬

‫‪.5003‬‬ ‫أخالقيات املهنة‪ ،‬ترمجة مجعية اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني‪،‬‬

‫‪ -82‬د‪ .‬جورج دانيال غايل‪ ،‬تطوير مهنة املراجعة ملواجهة املشكالت املعاصرة وحتديات األلفية الثالثة‪،‬‬
‫الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪.5008‬‬

‫د‪ .‬حامت حممد الشيشيين‪ ،‬أساسيات املراجعة‪ ،‬املكتبة العصرية للنشر والتوزيع املنصورة‪ ،‬مصر‬ ‫‪-82‬‬

‫الطبعة األويل ‪.5002‬‬

‫‪ -82‬حيدر حممد علي بين عطا‪ ،‬مقدمة يف نظرية احملاسبة واملراجعة‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‬
‫الطبعة األويل ‪.5002‬‬

‫‪ -82‬د‪ .‬حسني القاضي و د‪ .‬حسني دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق يف ظل املعايري األمريكية والدولية‪،‬‬
‫األردن ‪.8222‬‬

‫‪ -50‬أ‪.‬د‪ .‬حسني أمحد دحدوح و أ‪.‬د‪ .‬حسني يوسف القاضي‪ ،‬مراجعة احلسابات املتقدمة اإلطار‬
‫‪5002‬‬ ‫النظري واإلجراءات العملية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان الطبعة األويل‬

‫أ‪ .‬د خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات‪ -‬الناحية النظرية والعملية‪ ،‬دار وائل للنشر‬ ‫‪-58‬‬

‫والتوزيع‪ ،‬األردن ‪.5002‬‬

‫‪302‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫أ‪ .‬د خالد أمني عبد اهلل‪ ،‬علم تدقيق احلسابات الناحية العلمية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬األردن‪،‬‬ ‫‪-55‬‬

‫الطبعة الثانية ‪.5001‬‬

‫خلف عبد اهلل الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق وفقا ملعايري التدقيق الداخلي‬ ‫‪-53‬‬

‫‪5002‬‬ ‫الدولية‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة األويل‬

‫‪ -51‬د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬األصول العلمية والعملية لتدقيق احلسابات‪ ،‬دار النشر‪ ،‬عمان‬

‫د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق‬ ‫‪-52‬‬

‫‪5088‬‬ ‫احلسابات العملي‪ ،‬دار املسرية للنشر والتوزيع والطباعة ‪ -‬عمان‪ ،‬الطبعة األويل‬

‫د‪ .‬رأفت سالمة حممود و د‪ .‬أمحد يوسف كلبونة و د‪ .‬عمر حممد زريقات‪ ،‬علم تدقيق‬ ‫‪-52‬‬

‫احلسابات النظري‪ ،‬دار املسرية للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األويل ‪ ،5088‬األردن‬

‫د‪ .‬زاهرة توفيق سواد‪ ،‬مراجعة احلسابات والتدقيق‪ ،‬دار الراية للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة‬ ‫‪-52‬‬

‫‪5002‬‬ ‫األويل‬

‫‪ -52‬سامي حممد الوقاد و أ‪ .‬لؤي حممد وديان‪ ،‬تدقيق احلسابات (‪ ،)8‬مكتبة اجملتمع العريب للنشر‬
‫‪.5080‬‬ ‫والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة األويل‬

‫‪ -52‬سهام حممد السويدي‪ ،‬دراسة حتليلية ملستقبل تطبيق معايري املراجعة الدولية يف مهنة املراجعة يف‬
‫‪.5088 -5080‬‬ ‫اجلزائر(دراسة ميدانية)‪ ،‬الدار اجلامعية‪ -‬اإلسكندرية‪،‬‬

‫‪ -30‬د‪ .‬إشتيوي عبد السالم‪ ،‬املراجعة معايري وإجراءات‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بريوت‪ ،‬الطبعة الرابعة‬
‫‪.8222‬‬

‫‪ -38‬د‪ .‬طواهر حممد التهامي وصديقي مسعود‪ ،‬املراجعة وتدقيق احلسابات‪ ،‬اإلطار النظري واملمارسة‬
‫التطبيقية‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬الطبعة الثانية ‪.5002‬‬

‫‪303‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫د‪ .‬عبد املنعم حممود و أبو طبل عيسي حممد‪ ،‬املراجعة أصوهلا العلمية والعملية‪ ،‬اجلزء األول‪،‬‬ ‫‪-35‬‬

‫دار النهضة العربية القاهرة ‪.8225‬‬

‫د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي و د‪ .‬شحاتة السيد شحاتة‪ ،‬مراجعة حسابات البنوك التجارية‬ ‫‪-33‬‬

‫والشركات العاملة يف جمال األوراق املالية وفقا للمعايري الدولية للمراجعة والتأكيد املهين‪ ،‬الدار‬
‫‪5002‬‬ ‫اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬

‫د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬موسوعة املراجعة اخلارجية احلديثة وفقا ملعايري املراجعة العربية‬ ‫‪-31‬‬

‫والدولية واألمريكية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬الدار اجلامعية اإلسكندرية‪.‬‬

‫‪ -32‬د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬خدمات مراقب احلسابات لسوق املال‪ ،‬املتطلبات املهنية ومشاكل‬
‫املمارسة العملية يف ضوء معايري املراجعة املصرية واألمريكية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬
‫‪.5008‬‬

‫‪ -32‬د‪ .‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬مبادئ وأسس املراجعة علما وعمال‪ ،‬مؤسسة شباب اجلامعة القاهرة‪،‬‬
‫مصر ‪.8221‬‬

‫‪.-32‬د‪ .‬عبد الفتاح حممد الصحن و د‪ .‬رجب السيد راشد و د‪ .‬حممود ناجي درويش‪ ،‬أصول‬
‫‪.5000/22‬‬ ‫املراجعة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬

‫د‪ .‬عبد الفتاح حممد الصحن و د‪ .‬حممد مسري الصبان و شريفة علي حسن‪ ،‬أسس املراجعة‬ ‫‪-32‬‬

‫العلمية والعملية‪ ،‬الدار اجلامعية اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.5001‬‬

‫‪ -39‬د‪ .‬عبد الفتاح حممد الصحن و د‪ .‬حسن أمحد عبيد و د‪ .‬شريفة علي حسن‪ ،‬أسس املراجعة‬
‫اخلارجية‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.5002‬‬

‫‪304‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫‪ -10‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ ،‬الناحية النظرية‪ ،‬دار املسرية للنشر والتوزيع‬
‫‪5002‬‬ ‫والطباعة‪ -‬األردن‪ ،‬الطبعة الثانية‬

‫‪ -18‬د‪ .‬غسان فالح املطارنة‪ ،‬تدقيق احلسابات املعاصر‪ -‬الناحية النظرية‪ ،‬دار املسرية للنشر والتوزيع‬
‫‪.5002‬‬ ‫والطباعة‪ -‬األردن‪ ،‬الطبعة األويل‬

‫‪.5008/12‬‬ ‫‪ -42‬القشي ظاهر‪ ،‬أخالقيات املهنة بني األمس واليوم‪ ،‬جملة املدقق‪ ،‬األردن العدد‬

‫د‪ .‬كمال الدين مصطفي الدهراوي و د‪ .‬حممد السيد السرايا‪ ،‬دراسات متقدمة يف احملاسبة‬ ‫‪-43‬‬

‫واملراجعة‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.5002‬‬

‫‪ -11‬د‪ .‬حممد عبد الفتاح حممد‪ ،‬املراجعة مدخل قياس وضبط املخاطر‪ ،‬الدار اجلامعية الطبعة الثانية‪.‬‬

‫د‪ .‬حممد السيد السرايا‪ ،‬أصول وقواعد التدقيق الشامل – اإلطار النظري – املعايري ومشاكل‬ ‫‪-12‬‬

‫التطبيق العملي‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.5002‬‬

‫‪ -12‬د‪ .‬حممد أمحد خليل‪ ،‬املراجعة والرقابة احملاسبية‪ ،‬دار اجلامعات املصرية‬

‫‪ -12‬د‪ .‬منصور أمحد البديوي و د‪ .‬شحاتة السيد شحاتة‪ ،‬دراسات يف االجتاهات احلديثة يف املراجعة‬
‫(مع تطبيقات عملية علي معايري املراجعة املصرية والدولية)‪ ،‬الدار اجلامعية – اإلسكندرية‬
‫‪.5003/5005‬‬

‫د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد مصطفي سليمان‪ ،‬األسس العلمية والعملية ملراجعة‬ ‫‪-12‬‬

‫احلسابات‪ ،‬الدار اجلامعية اإلسكندرية ‪.5002/5001‬‬

‫د‪ .‬حممد فضل مسعد و د‪ .‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة متعمقة يف تدقيق احلسابات‪ ،‬دار‬ ‫‪-12‬‬

‫كنوز املعرفة العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن الطبعة األويل ‪.5002‬‬

‫‪305‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬املراجعة اخلارجية‪ ،‬الدار اجلامعية‪،‬‬ ‫‪-20‬‬

‫اإلسكندرية ‪.5005‬‬

‫د‪ .‬حممد الفيومي و د‪ .‬عوض لبيب‪ ،‬أصول املراجعة‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث اإلسكندرية‬ ‫‪-28‬‬

‫‪.8222‬‬

‫د‪ .‬حممد نصر اهلواري وآخرون‪ ،‬املراجعة تأصيل علمي وممارسة عملية‪ ،‬مكتبة دعم الكتاب‬ ‫‪-25‬‬

‫اجلامعي‪ ،‬جامعة عني مشس ‪.5000‬‬

‫حممد بوتني‪ ،‬املراجعة ومراقبة احلسابات من النظرية إيل التطبيق‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪،‬‬ ‫‪-23‬‬

‫اجلزائر ‪.5003‬‬

‫‪ -21‬د‪ .‬حممد مسري الصبان و د‪ .‬حممد الفيومي‪ ،‬املراجعة بني التنظري والتطبيق‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬بريوت‬
‫‪.8220‬‬

‫‪ -22‬حممود حممد عبد السالم البيومي‪ ،‬احملاسبة واملراجعة يف ضوء املعايري وعناصر اإلفصاح يف القوائم‬
‫املالية‪ ،‬توزيع منشأة املعارف اإلسكندرية ‪.5003‬‬

‫د‪ .‬نواف حممد عباس الرماحي‪ ،‬مراجعة املعامالت املالية‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‬ ‫‪-22‬‬

‫‪.5002‬‬

‫د‪.‬هادي التميمي‪ ،‬مدخل إيل التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‬ ‫‪-22‬‬

‫الطبعة الثانية ‪.5002‬‬

‫وليم توماس وأمرسون هنكي‪ ،‬تعريب‪ :‬د‪ .‬أمحد حجاج و د‪ .‬كمال الدين مسري‪ ،‬املراجعة بني‬ ‫‪-22‬‬

‫النظرية والتطبيق‪ ،‬دار املريخ للنشر الرياض‪ ،‬اململكة العربية السعودية ‪.8222‬‬

‫‪306‬‬
..............................................................................‫قائمة المصادر والمراجع‬

‫ أمحد حامد‬.‫ تعريب ومراجعة د‬،‫ املراجعة بني النظرية والتطبيق‬،‫وليم توماس وأمرسون هنكي‬ -22

‫ دار املريخ للنشر القاهرة‬،‫ سلطان احملمد العلي السلطان‬.‫ تقدمي د‬،‫ كمال الدين سعيد‬.‫ د‬-‫حجاج‬
.5002

:‫المراجع األجنبية‬

60- Ali hadj Ali, le rapport du commissaire aux comptes (expression d’opinion
et source d’informations), Revue algérienne de comptabilité et d’audit, 3eme
trimestre, n 7, 1995 .

61- Alain Fayel, Daniel Pernot, Comptabilité générale de l’entreprise, Manuel &
Applications, Dunod Paris 2005.

62- A. Hamini, L’audit Comptable & Financier, 1ére Edition, Berti Edition,
Alger 2001.

63- Bethoux. R. Kremper et Poisson. M, L’audit dans le secteur public, clet,

Paris 1986.

64- Berche Valerie, L’audit face aux risques informatique, une nécessaire
technicité, in revue française de l’audit interne N 141, institut français de l’audit
et contrôle interne, Paris, septembre 1998.

65- Benoit Pigé-Carol Beau-Christine Collette-Eustache Ebondo Wa Mandzila-

Riadh Manita-Fabien Masson-Thierry Roy, Comptabilité et Audit, Manuel,
Applications & Corrigés, Groupe Revue Fiduciaire, Nathan, Paris 2008.

66 - Christophe villalonga, L’audit qualité interne – Manager avec efficacité

son processus d’audit, 2é édition , L’usinenouvelle , DUNOD.

67 - Geneviéve Krebs – Yvon Mougin, Les nouvelles pratiques de l’audit qualité

interne, AFNOR 2e tirage 2007.

68- Hamini. Allel, le control interne et élaboration du bilan comptable,

entreprise économique, Opu, Alger 1991.

69 - Hugues Angot. Christian Fischer, Baudouin Theunissen, Audit comptable

Audit informatique, 3 édition de Boeck université, Bruxelles 2004.

307
..............................................................................‫قائمة المصادر والمراجع‬

70 - Hugues Angot, Christian Fischer, Baudouin Theunissen, Audit comptable,

Audit informatique, préface de Charles Van Wymeersch, Troisiéme Edition,
Entreprise de boeck 2004.

71 - J.C. Bécour, H. Bouquin, Audit Opérationnel, 2e édition, Economica, Paris

1996.

72 - Jean Raffegeau, Fernand Dubois, Audit: Méthodes Statistiques, Publi-

union, Paris 1978.

73 - Jean Charles BECOUR Henri BOUQUIN, Audit Opérationnel, 3 e édition,

ECONOMICA, Paris 2008.

74 - Khelassi Reda, L’audit interne, Audit Operaionnel, Edition Houma, Alger

2005.

75 - Laurat. H et Philippe: La pratique de L’audit, Economica, Paris 1994.

76- Lionnel Gollins et Genard Valin, Audit et Contrôle Interne (Aspects

financiers, Opérationnels et Stratégiques), Dolloz Gestion, Paris, 4 e Edition,
1992.

77- Le mont Olivier: La conduite d’une mission d’audit interne, Paris 1999.

78- Michel Weill, L’audit Stratégique, Qualité et efficacité des organisations, 3

eme tirage, AFNOR 2007.

79- Mohamed Hamzaoui, Audit, Gestion des risques et contrôle interne, Normes
ISA 200, 315, 330, et 500, 2e édition, Pearson France 2008.

80- Mokhtar Belaiboud, Pratique de l’audit, Apport de l’entreprise Guide

synthétique Organisation de la fonction des normes IAS/IFRS, Berti edition,
Alger 2005.

81- Observation Physique dans la mission du Commissaire Aux Comptes, in

revue algérienne de comptabilité et audit : société nationale de comptabilité n
011, Alger 3eme trimestre 1996.

82- O.Ray whittington, Kurt Pany: Principles of Auditing, twelfth edition,

MeGraw-Hill, New York, 1998.

83- Pierre Vernimmen, Finance d’entreprise, 5e édition, Dalloz, Paris 2002.

308
..............................................................................‫قائمة المصادر والمراجع‬

84- Préface de Louis Vaurs, Eyrolles, Audit interne, Sous la direction d’

Elisabeth Bertin, Editions d’organisation, 2007.

85- Peretti Jean – Mari, Guide de Self Audit, les édition d’organisation, Paris
1995.

86- Projet Banque Mondiale IDF N TF 053981 Appui de la Profession

d’Expertise Comptable et d’Audit, Code de Déontologie, Avril 2006 .

87- Projet Banque Mondiale IDF N°TF 053981 Appui de la profession

d’expertise comptable et d’audit, MANUEL DE REFERENCE DES NORMES
D'EXPERTISE COMPTABLE, Enoncé des normes et Guide d’Application,
République Islamique de Mauritanie, Avril 2006.

88- Robert Obert , Marie-pierre Mairsse, Comptabilité et audit , Corrigés du

manuel , Dunod, Paris 2007

89- Robert Obert , Marie-pierre Mairsse, Comptabilité et audit, Manuel et

Applications, Dunod, Paris 2007.

90- Raffegeau Jean, Pierre du fils et Ramon Gonzales, audit et Contrôle de

Comptes, public-union édition, Paris 1979.

91- R.K. MAUTZ and H.A. SHARAF, The Philosophy of Auditing, American
Accouting Association, Florida 1982.

92- Robert Castell et François Pasqualini: Le Commissaire aux Cpmotes,

Collection Droit Poche – Economica 1995.

93- Rapport sur le Respect des Normes et Codes (RRNC/ROSC (Report on the
Observance of Standards and Codes)), Comptabilité et Audit, République
Islamique de Mauritanie, Avril 2012 .

94- Rencontre Nationale, Les Entreprises Publiques Economiques et le

Commissaire aux comptes, in revue algérienne de comptabilité et audit, Société
Nationale de comptabilité 1989.

95- République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finance,

Direction Générale de la comptabilité, Direction de la Modernisation et la
Normalisation comptable, Recueil de textes législatifs et Réglementaires
Relatifs a la Normalisation de la Profession comptable, 2000.

309
‫قائمة المصادر والمراجع‪..............................................................................‬‬

‫‪96- Stevens, M.A, Guide to choosing the right Auditors Financial Executive,‬‬
‫‪Oct. 1990.‬‬

‫‪97- Yvon Mougin, Les nouvelles pratiques de l’audit de management QSEDD,‬‬

‫‪AFNOR 2008.‬‬

‫القوانين والمراسيم‪:‬‬

‫‪8222/03/51‬‬ ‫اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية رقم ‪ 35‬الصادرة بتاريخ‬

‫‪8223/05/52‬‬ ‫اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد رقم ‪ ،208‬املوافق‬

‫‪5002‬‬ ‫اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد ‪ 30 ،8882‬مارس‬

‫اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد رقم ‪.8882‬‬

‫دستور اجلمهورية اإلسالمية املوريتانية لسنة ‪.8228‬‬

‫املتضمن النظام األساسي ألعضاء حمكمة‬ ‫‪8223‬‬ ‫يناير‬ ‫‪52‬‬ ‫الصادر بتاريخ‬ ‫‪23/50‬‬ ‫القانون رقم‬
‫احلسابات‪ ،‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اإلسالمية املوريتانية‪ ،‬العدد رقم ‪.208‬‬

‫‪8220‬‬ ‫قانون املالية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية لسنة‬

‫القانون التجاري‪ ،‬طبعة ثانية‪ ،‬منقحة ومكملة‬

‫القانون التجاري اجلزائري‪ ،‬طبعة جديدة ‪ 5002‬اجلزائر‪.‬‬

‫‪310‬‬
‫قائمة الجداول‪.......................................................................................‬‬

‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬

‫‪17‬‬ ‫التطور التارخيي ألهداف التدقيق ومدى الفحص وأمهية الرقابة‬ ‫‪1–1‬‬

‫‪29‬‬ ‫الفرق بني التدقيق واحملاسبة‬ ‫‪2–1‬‬

‫‪04‬‬ ‫أوجه االختالف بني التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي‬ ‫‪3–1‬‬

‫‪141‬‬ ‫بعض األشكال العامة ألوجه التالعب واألمهية النسبية لكل منها‬ ‫‪1–2‬‬

‫‪161‬‬ ‫عالمات التدقيق‬ ‫‪1 -3‬‬

‫‪210‬‬ ‫أعلي الرواتب لألشخاص اخلمس األوائل‬ ‫‪1–1‬‬

‫‪211‬‬ ‫نتيجة السنوات اخلمس األواخر‬ ‫‪2–1‬‬

‫‪219‬‬ ‫حتويالت نتيجة قيد التخصيص‬ ‫‪3–1‬‬

‫‪261‬‬ ‫تغريات االستثمار‬ ‫‪0–1‬‬

‫‪263‬‬ ‫حركة املخزون‬ ‫‪1–1‬‬

‫‪263‬‬ ‫حتليل الفروقات للمخزونات‬ ‫‪6–1‬‬

‫‪260‬‬ ‫حقوق املؤسسة‬ ‫‪7–1‬‬

‫‪266‬‬ ‫تغريات حسابات النواتج‬ ‫‪1–1‬‬

‫‪267‬‬ ‫امليزانية (األصول)‬ ‫‪9–1‬‬

‫‪311‬‬
‫قائمة الجداول‪.......................................................................................‬‬

‫‪269‬‬ ‫اخلصوم‬ ‫‪14 – 1‬‬

‫‪274‬‬ ‫حسابات النتائج‬ ‫‪11 – 1‬‬

‫‪270‬‬ ‫األصول‬ ‫‪12 – 1‬‬

‫‪271‬‬ ‫اخلصوم‬ ‫‪13 – 1‬‬

‫‪276‬‬ ‫املصاريف‬ ‫‪10 – 1‬‬

‫‪277‬‬ ‫االيرادات‬ ‫‪11 – 1‬‬

‫‪271‬‬ ‫حساب سعة التمويل‬ ‫‪16 – 1‬‬

‫‪312‬‬
‫قائمة األشكال‪.......................................................................................‬‬

‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪18‬‬ ‫أهداف التدقيق التقليدية‬ ‫‪1–1‬‬

‫‪88‬‬ ‫معايري التدقيق املتعارف عليها‬ ‫‪1–2‬‬

‫‪282‬‬ ‫اهليكل التنظيمي ملؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي‬ ‫‪1–8‬‬

‫‪222‬‬ ‫اهليكل التنظيمي للصندوق الوطين للضمان الصحي‬ ‫‪2–8‬‬

‫‪313‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫المالحق‪:‬‬

‫نموذج لصفحة من سجل المالحظات‬

‫املؤسسة‪:‬‬

‫العمل‪:‬‬

‫الفرتة‪ :‬من ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ إيل ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ‬

‫املدققني‪ :‬ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ و ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ‬

‫مالحظات‬ ‫الدفتر أو السجل‬

‫القيــد‬ ‫التاريخ‬
‫ما تم بشأنها‬ ‫موضوعها‬ ‫الصفحة‬ ‫امسه‬

‫‪413‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫نموذج برنامج التدقيق‬

‫اسم العميل‪.......................‬‬ ‫مكتب‪...............................:‬‬

‫أعد الربنامج‪............................:‬‬ ‫السنة املنتهية يف‪.................:‬‬

‫راجعه واعتمده‪..............................:‬‬

‫مالحظات‬ ‫توقيع من‬ ‫الوقت‬ ‫الوقت‬ ‫العمليات واإلجراءات‬

‫قام بالتدقيق‬ ‫الفعلي‬ ‫المقدر‬
‫أوال‪ :‬دفتر النقدية‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬التأكد من مطابقة املوجود الفعلي‬
‫لرصيد الدفاتر‪.‬‬
‫ب‪ -‬التأكد من أن املوجود الفعلي ميثل‬
‫ما جيب أن يكون بالفعل‪.‬‬
‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬اجلرد‬
‫ب‪ -‬احلصول علي شهادة من البنك‬
‫ج‪ -‬عمل مذكرة تسوية‬
‫د‪ -‬تدقيق مستندي‬
‫ھ‪ -‬تدقيق حسايب‬
‫ثانيا‪ :‬دفتر صندوق المصروفات النثرية‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬التأكد من الرصيد الدفرتي مطابق‬
‫ملا حبوزة املوظف املختص‪.‬‬
‫ب‪ -‬التأكد من أن الرصيد هو ما جيب‬
‫‪413‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫أن يكون بالفعل‪.‬‬

‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬اجلرد‬
‫ب‪ -‬تدقيق مستندي‬
‫ج‪ -‬تدقيق حسايب‪.‬‬
‫مالحظات‬ ‫توقيع من‬ ‫الوقت‬ ‫الوقت‬ ‫العمليات واإلجراءات‬
‫قام بالتدقيق‬ ‫الفعلي‬ ‫المقدر‬
‫ثالثا‪ :‬تدقيق دفاتر المشتريات اآلجلة‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقيق مستندي‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسايب‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬تدقيق دفاتر المبيعات اآلجلة‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقيق مستندي‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسايب‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬تدقيق اليومية العامة‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫‪413‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫ــــــــــــــــــــ‬
‫ــــــــــــــــــــ‬
‫ــــــــــــــــــــ‬
‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقيق مستندي‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسايب‪.‬‬

‫مالحظات‬ ‫توقيع من‬ ‫الوقت‬ ‫الوقت‬ ‫العمليات واإلجراءات‬

‫قام بالتدقيق‬ ‫الفعلي‬ ‫المقدر‬
‫سادسا‪ :‬تدقيق األستاذ العام‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫تدقيق حسايب‪.‬‬
‫سابعا‪ :‬تدقيق حسابات نتيجة األعمال‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق عملية التدقيق‪:‬‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪ -2‬إجراءات التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقيق مستندي لبعض القيود‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقيق حسايب‪.‬‬
‫ج‪ -‬تدقيق انتقادي‪.‬‬

‫‪413‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫ثامنا‪ :‬تدقيق عناصر المركز المالي‬

‫‪ -1‬األصول الثابتة‬
‫أ‪ -‬اهلدف ونطاق التحقيق‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلجراءات‪.‬‬
‫‪ -2‬األصول املتداولة‬
‫أ‪ -‬اهلدف ونطاق التحقيق‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلجراءات‪.‬‬
‫‪ -3‬حقوق أصحاب املؤسسة‬
‫أ‪ -‬اهلدف ونطاق التحقيق‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلجراءات‪.‬‬
‫‪ -4‬التزامات للغري‬
‫أ‪ -‬اهلدف ونطاق التحقيق‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلجراءات‪.‬‬

‫‪413‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫نموذج من تقرير مدقق الحسابات الذي يتضمن رأي مطلق‬

‫إيل (اجلهة ذات العالقة)‬

‫الفقرة التمهيدية‬

‫‪/31 /13‬‬ ‫لقد قمنا بتدقيق القوائم املالية ملؤسسة ‪ x‬واملتمثلة يف قائمة املركز املايل املعدة يف‬
‫‪ 12..‬واملرفقة هبذا التقرير‪ ،‬وكذلك قائمة الدخل عن السنة املنتهية يف ذلك التاريخ‪ ،‬وأن هذه البيانات‬
‫هي من مسؤولية إدارة املؤسسة‪ ،‬وتكمن مسؤوليتنا يف إبداء الرأي حول هذه البيانات املالية وفقا ملا‬
‫قمنا بتدقيقه‪.‬‬

‫فقرة النطاق‬

‫لقد قمنا بالتدقيق وفقا للمعايري الدولية للتدقيق‪ ،‬وهذه املعايري تتطلب بأن نقوم بتخطيط‬
‫وتنفيذ عملية التدقيق لغرض احلصول علي تأكيد معقول فيما إذا كانت البيانات املالية خالية من‬
‫معلومات جوهرية خاطئة‪ ،‬وتتضمن عملية التدقيق فحصا لألدلة علي أساس االختبارات اليت تؤيد‬
‫املبالغ واإلفصاح يف البيانات املالية‪ .‬كذلك تتضمن عملية التدقيق حتديد املبادئ احملاسبية املستعملة‬
‫والتقديرات املهمة اليت قامت هبا اإلدارة‪ ،‬باإلضافة إيل تقييم لطريقة عرض البيانات املالية ويف اعتقادنا‬
‫أن عملية التدقيق قد وفرت أساسا معقوال إلبداء الرأي‪.‬‬

‫فقرة الرأي‬

‫‪/31 /13‬‬ ‫يف رأينا أن البيانات املالية تعرب بصورة عادلة عن املركز املايل للمؤسسة كما هو يف‬
‫‪ ،12..‬ونتيجة عملياهتا وتدفقاهتا النقدية للسنة املنتهية يف ذلك التاريخ وفقا ملعايري احملاسبة الدولية‪.‬‬

‫املدقق ‪........‬‬ ‫‪1231 /23 /13‬‬ ‫التاريخ‪:‬‬

‫التوقيع ‪......‬‬ ‫العنوان ‪...................‬‬

‫‪413‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫نموذج من تقرير مدقق الحسابات الذي يتضمن رأي متحفظ‬

‫إيل (اجلهة ذات العالقة)‬

‫الفقرة التمهيدية‬

‫‪12../31/13‬‬ ‫لقد قمنا بتدقيق القوائم املالية ملؤسسة ـ ـ ـ ـ واملتمثلة يف قائمة املركز املايل املعدة يف‬
‫واملرفقة هبذا التقرير‪ ،‬وكذلك قائمة الدخل عن السنة املنتهية يف ذلك التاريخ‪ ،‬وأن هذه البيانات هي‬
‫من مسؤولية إدارة املؤسسة‪ ،‬وتكمن مسؤوليتنا يف إبداء الرأي حول هذه البيانات املالية وفقا ملا قمنا‬
‫بتدقيقه‪.‬‬

‫فقرة النطاق‬

‫باستثناء ما سيتم حبثه يف الفقرة التالية فقد قمنا بتنفيذ عملية التدقيق وفقا ملعايري التدقيق‪..‬‬

‫فقرة التحفظ‬

‫مل نتمكن من القيام لمالحةة اجلرد الفعلي للبضاعة كما هو يف ‪ 12.. /31 /13‬كون ذلك‬
‫التاريخ كان سابقا للوقت الذي مت به تعييننا كمدقق هلذه املؤسسة‪ ،‬وبسبب طبيعة سجالت املؤسسة‬
‫فإننا مل نتمكن من تكوين القناعة الكافية حول كمية البضاعة بإجراءات أخرى‪.‬‬

‫فقرة الرأي‪ :‬باستثناء تلك التعديالت‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬واليت ستكون ضرورية فيما لو متكنا من‬
‫تكوين القناعة بكميات البضاعة الفعلية‪ ،‬برأينا أن البيانات املالية تعرب بصورة عادلة وحقيقية عن‬
‫املركز املايل للمؤسسة كما هو يف ‪ ،12.. /31 /13‬ونتيجة عملياهتا وتدفقاهتا النقدية للسنة املنتهية يف‬
‫ذلك التاريخ وفقا ملعايري احملاسبة الدولية‪.‬‬

‫املدقق ‪..............‬‬ ‫‪1233 /31 /13‬‬ ‫التاريخ‪:‬‬

‫التوقيع ‪..........‬‬ ‫العنوان ‪........‬‬

‫‪423‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫نموذج من تقرير مدقق الحسابات الذي يتضمن رأي سلبي‬

‫إيل (اجلهة ذات العالقة)‬

‫الفقرة التمهيدية‬

‫وقائمة الدخل‬ ‫‪12.. /31 /13‬‬ ‫لقد قمنا بتدقيق امليزانية العمومية املرفقة للمؤسسة كما هي يف‬
‫والتدفقات النقدية للسنة املنتهية يف ذلك التاريخ‪ ،‬وأن هذه البيانات هي من مسؤولية إدارة املؤسسة‪،‬‬
‫وأن مسؤوليتنا تتمثل يف إبداء الرأي يف هذه القوائم املالية اليت قمنا بتدقيقها‪.‬‬

‫فقرة النطاق‬

‫وفقا ملا مت مناقشته يف املالحةة رقم ‪ ..‬املرافقة للبيانات‪ ،‬فإن املؤسسة مل تقم باحتساب‬
‫االهالك يف البيانات املالية‪ ،‬ويف رأينا أن هذه السياسة ال تتماشي مع املعايري الدولية للمحاسبني‬
‫حيث أن خمصص االهالك للسنة املنتهية يف ‪ 12.. /31 /13‬جيب أن يكون حمسوبا علي أساس طريقة‬
‫للمعدات سنويا‪ ،‬ويف رأينا فإنه جيب‬ ‫و‪%35‬‬ ‫للمباين‬ ‫‪%8‬‬ ‫القسط الثابت لالهالك باستخدام معدل‬
‫ختفيض األصول الثابتة بقيمة االهالك املرتاكم‪.‬‬

‫ويف رأينا وبسبب تأثري األمر املشار إليه يف الفقرة السابقة علي البيانات املالية‪ ،‬فإن البيانات‬
‫املالية ال تعرب بصورة حقيقية وعادلة عن املركز املايل للمؤسسة كما هو يف ‪ ،12.. /31 /13‬ونتيجة‬
‫نشاطها وتدفقاهتا النقدية للسنة املالية املنتهية يف ذلك التاريخ وفقا ملعايري احملاسبة الدولية‪.‬‬

‫املدقق ‪..............‬‬ ‫‪12.. /31 /13‬‬ ‫التاريخ‪:‬‬

‫التوقيع ‪...............‬‬ ‫العنوان ‪........‬‬

‫‪421‬‬
‫المالحق‪.............................................................................................‬‬

‫نموذج من تقرير مدقق الحسابات الذي يتضمن امتناع المدقق عن إبداء رأيه‬

‫إيل (اجلهة ذات العالقة)‬

‫الفقرة التمهيدية‬

‫وبيان الدخل والتدفقات‬ ‫‪12../31/13‬‬ ‫لقد مت تعييننا لتدقيق امليزانية املرفقة للمؤسسة كما يف‬
‫النقدية املتعلقة هبا للسنة املالية املنتهية بذلك التاريخ‪ ،‬وأن هذه البيانات املالية هي من مسؤولية إدارة‬
‫املؤسسة (حتذف اجلملة اليت تبني مسؤولية املدقق)‪.‬‬

‫فقرة النطاق‬

‫إما حتذف أو تعدل وفقا للةروف‪.‬‬

‫فقرة إيضاحية‬

‫مل نتمكن من مالحةة اجلرد الفعلي لكافة البضاعة ومل نتمكن من تأييد حسابات حتت‬
‫التحصيل بسبب القيود اليت فرضت من قبل إدارة املؤسسة علي نطاق عملنا‪.‬‬

‫فقرة حجب الرأي‬

‫نةرا ألمهية األمر السابق فإننا ال نستطيع إبداء الرأي يف البيانات املالية‪.‬‬

‫املدقق ‪...........‬‬ ‫‪12../23/13‬‬ ‫التاريخ‪:‬‬

‫التوقيع ‪............‬‬ ‫العنوان ‪........‬‬

‫‪422‬‬
 ‫الفهرس‬

‫كلمة شكر‬
‫اإلهداء‬
‫قائمة املختصرات‬
‫أ‬ ‫مقدمة عامة‬
‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للتدقيق المحاسبي‬
‫‪1‬‬ ‫مقدمة الفصل‬
‫‪2‬‬ ‫ماهية تدقيق احلسابات‬
‫‪3‬‬ ‫التطور التارخيي لتدقيق احلسابات‬
‫‪4‬‬ ‫املرحلة األويل‬
‫‪5‬‬ ‫املرحلة الثانية‬
‫‪5‬‬ ‫املرحلة الثالثة‬
‫‪5‬‬ ‫املرحلة الرابعة‬
‫‪6‬‬ ‫مسببات احلاجة لتدقيق احلسابات‬
‫‪7‬‬ ‫احتياجات الدائنني واملستثمرين‬
‫‪8‬‬ ‫نظرية الوكالة‬
‫‪9‬‬ ‫النظرية التحفيزية‬
‫‪9‬‬ ‫تعريف تدقيق احلسابات‬
‫‪14‬‬ ‫أمهية تدقيق احلسابات‬
‫‪14‬‬ ‫إدارة املؤسسة‬
‫‪15‬‬ ‫املؤسسات املالية والتجارية والصناعية‬
‫‪15‬‬ ‫املؤسسات احلكومية‬
‫‪16‬‬ ‫االقتصاد القومي‬
‫‪16‬‬ ‫أهداف التدقيق‬
‫‪19‬‬ ‫األهداف التقليدية‬
‫‪19‬‬ ‫أهداف رئيسية‬
‫‪19‬‬ ‫أهداف فرعية‬
‫‪19‬‬ ‫األهداف احلديثة أو املتطورة‬
‫‪22‬‬ ‫عرض القوائم املالية‬
‫‪21‬‬ ‫شرعية وصحة العمليات املالية‬
‫‪22‬‬ ‫امللكية (احلقوق وااللتزامات)‬
‫‪23‬‬ ‫استقالل الفرتة املالية‬
‫‪23‬‬ ‫التقييم‬
‫‪24‬‬ ‫الوجود (احلدوث)‬
‫‪24‬‬ ‫العالقة بني التدقيق واحملاسبة‬
‫‪26‬‬ ‫جمال العمل‬
‫‪26‬‬ ‫طبيعة العمل‬
‫‪27‬‬ ‫املدخالت واملخرجات‬
‫‪27‬‬ ‫االستقالل واحلياد‬
‫‪27‬‬ ‫تبعية العمل‬
‫‪27‬‬ ‫الوظائف‬
‫‪27‬‬ ‫املبادئ والقواعد‬
‫‪28‬‬ ‫فجوة الثقة‬
‫‪28‬‬ ‫املستندات والدفاتر‬
‫‪28‬‬ ‫املسؤولية‬
‫‪32‬‬ ‫مبادئ وأنواع التدقيق‬
‫‪32‬‬ ‫مبادئ التدقيق‬
‫‪32‬‬ ‫املبادئ املرتبطة بركن الفحص‬
‫‪32‬‬ ‫مبدأ تكامل اإلدراك الرقايب‬
‫‪32‬‬ ‫مبدأ الشمول يف مدى الفحص االختياري‬
‫‪32‬‬ ‫مبدأ املوضوعية يف الفحص‬
‫‪32‬‬ ‫مبدأ فحص مدى الكفاية اإلنسانية‬
‫‪31‬‬ ‫املبادئ املرتبطة بركن التقرير‬
‫‪31‬‬ ‫مبدأ كفاية االتصال‬
‫‪31‬‬ ‫مبدأ اإلفصاح‬
‫‪31‬‬ ‫مبدأ اإلنصاف‬
‫‪31‬‬ ‫مبدأ السببية‬
‫‪32‬‬ ‫أنواع التدقيق‬
‫‪32‬‬ ‫التدقيق من حيث طبيعة املؤسسة‬
‫‪32‬‬ ‫تدقيق املؤسسات العمومية‬
‫‪32‬‬ ‫تدقيق املؤسسات اخلاصة‬
‫‪33‬‬ ‫من حيث نطاق عملية التدقيق‬
‫‪33‬‬ ‫التدقيق الكامل‬
‫‪34‬‬ ‫التدقيق اجلزئي‬
‫‪34‬‬ ‫من حيث حتمية القيام بالتدقيق‬
‫‪34‬‬ ‫التدقيق االلزامي‬
‫‪34‬‬ ‫التدقيق االختياري‬
‫‪35‬‬ ‫من حيث وقت عملية التدقيق‬
‫‪35‬‬ ‫التدقيق النهائي‬
‫‪35‬‬ ‫التدقيق املستمر‬
‫‪37‬‬ ‫من حيث القائمني بعملية التدقيق‬
‫‪37‬‬ ‫التدقيق الداخلي‬
‫‪38‬‬ ‫التدقيق اخلارجي‬
‫‪41‬‬ ‫من حيث الشمول ومدى املسؤولية يف التنفيذ‬
‫‪41‬‬ ‫التدقيق العادي‬
‫‪41‬‬ ‫التدقيق لغرض معني‬
‫‪42‬‬ ‫التدقيق املايل‬
‫‪42‬‬ ‫التدقيق املستندي‬
‫‪42‬‬ ‫التدقيق الفين‬
‫‪43‬‬ ‫التدقيق اإلداري‬
‫‪43‬‬ ‫التدقيق التشغيلي‬
‫‪44‬‬ ‫التدقيق القانوين‬
‫‪44‬‬ ‫تدقيق نظم املعلومات‬
‫‪44‬‬ ‫فصل املهام‬
‫‪44‬‬ ‫اختفاء مسار التدقيق‬
‫‪45‬‬ ‫تشغيل موحد للعمليات‬
‫‪45‬‬ ‫مباشرة احلاسب اآليل بالعمليات‬
‫‪45‬‬ ‫تزايد فرص حدوث األخطاء والتجاوزات‬
‫‪45‬‬ ‫زيادة فرص املتابعة واإلشراف‬
‫‪45‬‬ ‫اعتماد عناصر الضبط والرقابة‬
‫‪35‬‬ ‫زيادة الفرص للقيام بالتدقيق التحليلي‬
‫‪35‬‬ ‫التدقيق االسرتاتيجي‬
‫‪46‬‬ ‫أنواع املدققني‬
‫‪46‬‬ ‫املدقق اخلارجي‬
‫‪47‬‬ ‫املدقق الداخلي‬
‫‪47‬‬ ‫املدقق احلكومي‬
‫‪47‬‬ ‫فروض التدقيق‬
‫‪48‬‬ ‫فرض استقالل املدقق‬
‫‪48‬‬ ‫املقومات الذاتية‬
‫‪48‬‬ ‫املقومات املوضوعية‬
‫‪49‬‬ ‫فرض إمكانية فحص املعلومات والقوائم املالية‬
‫‪49‬‬ ‫املالئمة‬
‫‪49‬‬ ‫البعد عن التحيز‬
‫‪49‬‬ ‫القياس الكمي‬
‫‪49‬‬ ‫القابلية للفحص‬
‫‪49‬‬ ‫فرض توافر نظام كاف للرقابة الداخلية‬
‫‪52‬‬ ‫رقابة إدارية‬
‫‪52‬‬ ‫رقابة حماسبية‬
‫‪52‬‬ ‫ضبط داخلي‬
‫‪52‬‬ ‫فرض ثبات حقائق املاضي يف املستقبل ما مل يظهر تغري يف الظروف‬
‫‪52‬‬ ‫فرض خلو القوائم املالية املقدمة من األخطاء غري العادية أو التالعب‬
‫‪52‬‬ ‫فرض الصدق يف حمتويات التقرير‬
‫‪52‬‬ ‫املدخل الشخصي أو احلكمي‬
‫‪53‬‬ ‫املدخل اإلحصائي‬
‫‪55‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫الفصل الثاني‪ :‬معايير التدقيق المتعارف عليها‬
‫‪56‬‬ ‫مقدمة الفصل‬
‫‪57‬‬ ‫ماهية معايري التدقيق‬
‫‪59‬‬ ‫املعايري العامة (الشخصية)‬
‫‪59‬‬ ‫التدريب والكفاءة‬
‫‪59‬‬ ‫التأهيل العلمي‬
‫‪59‬‬ ‫التأهيل العملي‬
‫‪62‬‬ ‫االستقالل‬
‫‪61‬‬ ‫مفهوم استقالل املدقق‬
‫‪61‬‬ ‫أمهية استقالل وحياد املدقق‬
‫‪62‬‬ ‫العناية واملسؤولية املهنية الالزمة‬
‫‪63‬‬ ‫أخطاء دفرتية أو حسابية‬
‫‪64‬‬ ‫أخطاء فنية‬
‫‪64‬‬ ‫أخطاء إجرائية‬
‫‪64‬‬ ‫طبيعة األخطاء وأمهيتها‬
‫‪64‬‬ ‫طبيعة األخطاء والدافع هلا‬
‫‪64‬‬ ‫أخطاء معتمدة‬
‫‪64‬‬ ‫أخطاء غري معتمدة‬
‫‪64‬‬ ‫األمهية النسبية لألخطاء‬
‫‪65‬‬ ‫معايري العمل امليداين‬
‫‪65‬‬ ‫اإلشراف والتخطيط‬
‫‪68‬‬ ‫تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪69‬‬ ‫طريقة االستقصاء عن طريق األسئلة‬
‫‪69‬‬ ‫طريقة التقرير الوصفي لنظام الرقابة الداخلية‬
‫‪72‬‬ ‫طريقة امللخص الكتايب‬
‫‪72‬‬ ‫كفاية أدلة وقرائن اإلثبات‬
‫‪71‬‬ ‫معايري إعداد التقرير‬
‫‪72‬‬ ‫إعداد القوائم املالية وفقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها‬
‫‪73‬‬ ‫املبادئ العامة‬
‫‪73‬‬ ‫املبادئ املتعلقة بقوائم الربح‬
‫‪73‬‬ ‫املبادئ املتعلقة بقائمة املركز املايل‬
‫‪74‬‬ ‫الثبات يف تطبيق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها‬
‫‪76‬‬ ‫اإلفصاح الكايف‬
‫‪77‬‬ ‫التعبري عن رأي املدقق‬
‫‪78‬‬ ‫تعيني وعزل مدقق احلسابات‬
‫‪78‬‬ ‫تعيني املدقق‬
‫‪79‬‬ ‫عزل مدقق احلسابات‬
‫‪79‬‬ ‫أسباب مرتبطة باملؤسسة‬
‫‪79‬‬ ‫أسباب مرتبطة بتطبيق معايري التدقيق وقواعد السلوك املهين‬
‫‪82‬‬ ‫أسباب مرتبطة مبكتب التدقيق‬
‫‪82‬‬ ‫حتديد أتعاب مدقق احلسابات‬
‫‪81‬‬ ‫عوامل حتديد األتعاب‬
‫‪82‬‬ ‫أشكال األتعاب‬
‫‪82‬‬ ‫األتعاب الثابتة‬
‫‪82‬‬ ‫األتعاب املتغرية‬
‫‪82‬‬ ‫األتعاب الشرطية‬
‫‪83‬‬ ‫استقالل مدقق احلسابات‬
‫‪83‬‬ ‫مفهوم استقالل املدقق‬
‫‪83‬‬ ‫االستقالل الذهين‬
‫‪83‬‬ ‫االستقالل الظاهري‬
‫‪84‬‬ ‫أمهية استقالل املدقق‬
‫‪85‬‬ ‫العوامل املؤثرة يف استقالل املدقق‬
‫‪85‬‬ ‫البيئة الداخلية لعمل املدقق‬
‫‪86‬‬ ‫البيئة اخلارجية لعمل املدقق‬
‫‪88‬‬ ‫حقوق مدقق احلسابات‬
‫‪88‬‬ ‫حق اإلطالع‬
‫‪89‬‬ ‫حق طلب البيانات واإليضاحات‬
‫‪89‬‬ ‫حق احلصول علي صورة من اإلخطارات املرسلة للمسامهني‬
‫‪89‬‬ ‫حق دعوة اجلمعية العامة للمسامهني‬
‫‪89‬‬ ‫حق مناقشة اقرتاح عزله‬
‫‪89‬‬ ‫حتديد وقت اجلرد‬
‫‪92‬‬ ‫واجبات مدقق احلسابات‬
‫‪92‬‬ ‫إعداد التقرير‬
‫‪92‬‬ ‫حضور اجتماع اهليئة العامة للمسامهني‬
‫‪92‬‬ ‫التدقيق والتحقق يف أصول وخصوم املؤسسة‬
‫‪91‬‬ ‫مراقبة سري أعمال املؤسسة وتدقيق حساباهتا‬
‫‪91‬‬ ‫فحص األنظمة املالية واإلدارية للمؤسسة‬
‫‪91‬‬ ‫االلتزام بأصول املهنة‬
‫‪91‬‬ ‫املعايري العامة الختيار املدقق‬
‫‪93‬‬ ‫مسؤولية املدقق اجتاه األخطاء والغش والتالعب‬
‫‪93‬‬ ‫اخلطأ أسبابه وأنواعه‬
‫‪94‬‬ ‫تعريف اخلطأ‬
‫‪94‬‬ ‫أسباب األخطاء‬
‫‪94‬‬ ‫األخطاء غري املتعمدة‬
‫‪94‬‬ ‫األخطاء املتعمدة‬
‫‪95‬‬ ‫أنواع األخطاء‬
‫‪95‬‬ ‫أخطاء احلذف‬
‫‪95‬‬ ‫أخطاء احلذف الكلي‬
‫‪96‬‬ ‫أخطاء احلذف اجلزئي‬
‫‪96‬‬ ‫األخطاء اإلرتكابية‬
‫‪96‬‬ ‫األخطاء الفنية‬
‫‪97‬‬ ‫األخطاء املتكافئة‬
‫‪98‬‬ ‫الغش وأنواعه‬
‫‪98‬‬ ‫دواعي ارتكاب الغش‬
‫‪98‬‬ ‫الغش بقصد االختالس‬
‫‪99‬‬ ‫اختالس بضاعة أو خدمات‬
‫‪99‬‬ ‫التالعب يف نتيجة النشاط واملركز املايل بقصد التضليل‬
‫‪122‬‬ ‫مواطن األخطاء والغش والتالعب‬
‫‪122‬‬ ‫مرحلة القيد األويل‬
‫‪122‬‬ ‫مرحلة الرتحيل والتجميع‬
‫‪121‬‬ ‫مرحلة إعداد القوائم املالية‬
‫‪127‬‬ ‫قواعد وآداب السلوك املهين‬
‫‪127‬‬ ‫املفاهيم العامة آلداب وسلوك املهنة‬
‫‪127‬‬ ‫االستقالل والنزاهة واملوضوعية‬
‫‪128‬‬ ‫املعايري العامة والفنية‬
‫‪129‬‬ ‫الكفاءة املهنية‬
‫‪129‬‬ ‫بذل العناية املهنية‬
‫‪129‬‬ ‫التخطيط واإلشراف‬
‫‪129‬‬ ‫البيانات الكافية‬
‫‪129‬‬ ‫التنبؤ‬
‫‪112‬‬ ‫املسؤولية اجتاه العمالء‬
‫‪112‬‬ ‫احملافظة علي سرية املعلومات‬
‫‪112‬‬ ‫األتعاب املشروطة‬
‫‪111‬‬ ‫مسؤولية املدقق اجتاه زمالئه‬
‫‪111‬‬ ‫املسؤوليات األخرى‬
‫‪111‬‬ ‫األعمال املخلة بالكرامة‬
‫‪112‬‬ ‫الدعاية واإلعالن عن خدمات التدقيق‬
‫‪112‬‬ ‫العموالت‬
‫‪112‬‬ ‫الوظائف املتنافسة أو املتعارضة‬
‫‪112‬‬ ‫شكل املكتب‬
‫‪112‬‬ ‫قواعد السلوك املهين‬
‫‪118‬‬ ‫تفسري قواعد السلوك املهين‬
‫‪118‬‬ ‫التنبؤات‬
‫‪119‬‬ ‫ربط األتعاب بالنتائج‬
‫‪119‬‬ ‫احملافظة علي أسرار العميل‬
‫‪119‬‬ ‫مسؤولية املدقق اجتاه زمالئه‬
‫‪122‬‬ ‫اإلعالن عن اخلدمات‬
‫‪122‬‬ ‫اجلمع بني مهنة التدقيق واملهن األخرى‬
‫‪122‬‬ ‫الشكل القانوين‬
‫‪122‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫الفصل الثالث‪ :‬خطوات وإجراءات تدقيق الحسابات‬
‫‪123‬‬ ‫مقدمة الفصل‬
‫‪124‬‬ ‫خماطر تدقيق احلسابات‬
‫‪125‬‬ ‫مفهوم خطر التدقيق‬
‫‪126‬‬ ‫تعريف خماطر التدقيق‬
‫‪127‬‬ ‫مكونات خماطر التدقيق‬
‫‪128‬‬ ‫املخاطر املالزمة‬
‫‪132‬‬ ‫خماطر الرقابة‬
‫‪131‬‬ ‫خماطر عدم االكتشاف‬
‫‪133‬‬ ‫منوذج خماطر التدقيق‬
‫‪134‬‬ ‫العالقة بني خماطر التدقيق‬
‫‪136‬‬ ‫العالقة بني خماطر التدقيق وخماطر األعمال‬
‫‪136‬‬ ‫تعريف خطر األعمال‬
‫‪138‬‬ ‫املعاينة اإلحصائية كمدخل لقياس املخاطر‬
‫‪139‬‬ ‫‪ALPHA‬‬ ‫خطر ألفا‬
‫‪139‬‬ ‫أمهية خطر ألفا‬
‫‪142‬‬ ‫‪BETA‬‬ ‫خطر بيتا‬
‫‪142‬‬ ‫أمهية خطر بيتا‬
‫‪141‬‬ ‫حتديد خطر ألفا املقبول بالنسبة للمدقق‬
‫‪142‬‬ ‫حتديد خطر بيتا املقبول بالنسبة للمدقق‬
‫‪143‬‬ ‫منهجية قياس املخاطر يف عملية التدقيق‬
‫‪144‬‬ ‫القياس الوصفي‬
‫‪144‬‬ ‫القياس النسيب‬
‫‪144‬‬ ‫القياس املطلق‬
‫‪144‬‬ ‫اإلحصائي‬
‫‪144‬‬ ‫القياس االحتمايل‬
‫‪145‬‬ ‫ختطيط عملية التدقيق‬
‫‪146‬‬ ‫أمهية ختطيط عملية التدقيق‬
‫‪147‬‬ ‫نظرة عامة حول املؤسسة‬
‫‪148‬‬ ‫حتديد هوية املؤسسة‬
‫‪148‬‬ ‫التطور التارخيي للمؤسسة‬
‫‪148‬‬ ‫وضعية املؤسسة‬
‫‪148‬‬ ‫السياسة املتبعة يف التوظيف والتكوين‬
‫‪148‬‬ ‫التنظيم وإدارة املؤسسة‬
‫‪149‬‬ ‫معلومات عن اخلصائص التقنية للمؤسسة‬
‫‪152‬‬ ‫معلومات عن اخلصائص التجارية للمؤسسة‬
‫‪152‬‬ ‫معلومات عن اخلصائص القانونية‬
‫‪152‬‬ ‫النظام احملاسيب واملايل‬
‫‪152‬‬ ‫تعيني املساعدين وحسن اإلشراف‬
‫‪153‬‬ ‫ختصيص املساعدين‬
‫‪154‬‬ ‫اإلشراف املالئم علي املساعدين وتقييم أدائهم‬
‫‪155‬‬ ‫أوراق عمل املدقق‬
‫‪156‬‬ ‫أمهية أوراق العمل‬
‫‪156‬‬ ‫أوراق العمل الرئيسية لعملية التدقيق‬
‫‪157‬‬ ‫حتليل احلسابات‬
‫‪157‬‬ ‫قيود اليومية املرتتبة علي تدقيق احلسابات‬
‫‪157‬‬ ‫التسويات‬
‫‪158‬‬ ‫املالحظات واملستخرجات من العقود واحملاضر‬
‫‪158‬‬ ‫ميزان تدقيق حسابات األستاذ العام‬
‫‪162‬‬ ‫أنواع أوراق التدقيق‬
‫‪162‬‬ ‫امللف الدائم‬
‫‪161‬‬ ‫امللف اجلاري‬
‫‪162‬‬ ‫برنامج التدقيق‬
‫‪162‬‬ ‫طبيعة برنامج التدقيق‬
‫‪164‬‬ ‫االعتبارات الواجب أخذها يف احلسبان عند تصميم برنامج التدقيق‬
‫‪164‬‬ ‫أنواع برامج التدقيق‬
‫‪164‬‬ ‫برنامج التدقيق العام‬
‫‪165‬‬ ‫برنامج التدقيق اخلاص‬
‫‪165‬‬ ‫التدقيق املرحلي‬
‫‪166‬‬ ‫مراحل إعداد برنامج التدقيق‬
‫‪167‬‬ ‫مرحلة التخطيط‬
‫‪167‬‬ ‫مرحلة األداء‬
‫‪168‬‬ ‫عالمات التدقيق‬
‫‪168‬‬ ‫مذكرات التدقيق‬
‫‪169‬‬ ‫أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪172‬‬ ‫أسلوب القائمة التذكرية‬
‫‪172‬‬ ‫أسلوب املذكرة الوصفية‬
‫‪171‬‬ ‫أسلوب فحص النظام احملاسيب‬
‫‪172‬‬ ‫أسلوب االستبيان‬
‫‪175‬‬ ‫أسلوب خرائط املسار‬
‫‪178‬‬ ‫أدلة اإلثبات‬
‫‪178‬‬ ‫طبيعة أدلة اإلثبات‬
‫‪179‬‬ ‫تعريف أدلة اإلثبات‬
‫‪179‬‬ ‫عناصر جودة أدلة اإلثبات‬
‫‪182‬‬ ‫أنواع أدلة اإلثبات‬
‫‪182‬‬ ‫كفاية أدلة اإلثبات‬
‫‪182‬‬ ‫تقنيات وطرق مجع أدلة اإلثبات‬
‫‪184‬‬ ‫تقرير مدقق احلسابات‬
‫‪184‬‬ ‫تعريف تقرير التدقيق‬
‫‪185‬‬ ‫أمهية تقرير التدقيق‬
‫‪187‬‬ ‫أنواع تقارير التدقيق‬
‫‪189‬‬ ‫التقارير من حيث االلزام يف إعدادها‬
‫‪189‬‬ ‫التقارير اخلاصة‬
‫‪189‬‬ ‫التقارير العامة‬
‫‪189‬‬ ‫من حيث حمتويات التقرير‬
‫‪192‬‬ ‫تقارير خمتصرة‬
‫‪192‬‬ ‫تقارير مطولة‬
‫‪192‬‬ ‫من حيث إبداء الرأي‬
‫‪191‬‬ ‫الرأي املطلق‬
‫‪191‬‬ ‫الرأي املتحفظ‬
‫‪192‬‬ ‫الرأي السليب‬
‫‪192‬‬ ‫االمتناع عن إبداء الرأي‬
‫‪194‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫الفصل الرابع‪ :‬اإلطار التنظيمي لمهنة تدقيق الحسابات في الجزائر وموريتانيا‬
‫‪195‬‬ ‫مقدمة الفصل‬
‫‪196‬‬ ‫تنظيم مهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا‬
‫‪196‬‬ ‫تطور مهنة التدقيق يف اجلزائر‬
‫‪196‬‬ ‫‪1982‬‬ ‫الفرتة من ‪– 1969‬‬
‫‪198‬‬ ‫‪1988‬‬ ‫الفرتة من ‪– 1982‬‬
‫‪222‬‬ ‫فرتة ما بعد االصالحات‬
‫‪221‬‬ ‫تطور مهنة التدقيق يف موريتانيا‬
‫‪221‬‬ ‫‪1993‬‬ ‫الفرتة من ‪– 1982‬‬
‫‪222‬‬ ‫‪2225‬‬ ‫الفرتة من ‪– 1993‬‬
‫‪224‬‬ ‫الفرتة من ‪ 2225‬وحىت اآلن‬
‫‪224‬‬ ‫املنظمات املسرية ملهنة التدقيق يف اجلزائر‬
‫‪225‬‬ ‫املنظمة الوطنية للخرباء احملاسبني حمافظي احلسابات واحملاسبني املعتمدين‬
‫‪226‬‬ ‫جملس النقابة الوطنية ألعضاء املهنة‬
‫‪227‬‬ ‫اجمللس الوطين للمحاسبة‬
‫‪229‬‬ ‫املنظمات املسرية ملهنة التدقيق يف موريتانيا‬
‫‪229‬‬ ‫اهليئة الوطنية للخرباء احملاسبني‬
‫‪213‬‬ ‫حمكمة احلسابات‬
‫‪217‬‬ ‫املفتشية العامة للدولة‬
‫‪222‬‬ ‫املعايري العامة للتدقيق يف اجلزائر وموريتانيا‬
‫‪223‬‬ ‫املعايري الشخصية‬
‫‪223‬‬ ‫الكفاءة والتدريب‬
‫‪223‬‬ ‫التأهيل العلمي‬
‫‪224‬‬ ‫التأهيل العملي‬
‫‪224‬‬ ‫استقالل مدقق احلسابات‬
‫‪226‬‬ ‫موانع تعيني مدقق احلسابات‬
‫‪228‬‬ ‫حتديد أتعاب مدقق احلسابات‬
‫‪229‬‬ ‫مسؤولية مدقق احلسابات‬
‫‪232‬‬ ‫السر املهين‬
‫‪231‬‬ ‫حق اإلطالع‬
‫‪232‬‬ ‫بذل العناية املهنية الالزمة‬
‫‪233‬‬ ‫معايري العمل امليداين‬
‫‪233‬‬ ‫فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪236‬‬ ‫ملفات العمل‬
‫‪237‬‬ ‫امللف الدائم‬
‫‪238‬‬ ‫امللف اجلاري‬
‫‪239‬‬ ‫ختطيط أعمال التدقيق‬
‫‪242‬‬ ‫خطاب االرتباط‬
‫‪241‬‬ ‫اإلشراف‬
‫‪241‬‬ ‫ملفات العمل‬
‫‪242‬‬ ‫ملف دائم‬
‫‪242‬‬ ‫ملف ثانوي‬
‫‪243‬‬ ‫معايري إعداد التقرير‬
‫‪243‬‬ ‫الرأي النظيف‬
‫‪244‬‬ ‫الرأي املتحفظ‬
‫‪244‬‬ ‫الرأي السليب‬
‫‪245‬‬ ‫االمتناع عن إبداء الرأي‬
‫‪245‬‬ ‫التقرير العام للمصادقة علي احلسابات السنوية‬
‫‪246‬‬ ‫التقرير اخلاص‬
‫‪252‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫الفصل الخامس‪ :‬الجانب التطبيقي للتدقيق المحاسبي في المؤسسات‬
‫‪251‬‬ ‫مقدمة الفصل‬
‫‪252‬‬ ‫مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي يف اجلزائر‬
‫‪252‬‬ ‫معلومات عامة عن املؤسسة‬
‫‪253‬‬ ‫اهليكل التنظيمي للمؤسسة‬
‫‪254‬‬ ‫تقرير حول احلسابات السنوية للمؤسسة‬
‫‪254‬‬ ‫تقرير خاص باالتفاقيات املنظمة‬
‫‪255‬‬ ‫تقرير خاص بنتائج املؤسسة‬
‫‪255‬‬ ‫اإلدالء بالرأي حول التقرير السنوي‬
‫‪256‬‬ ‫التقرير العام‬
‫‪256‬‬ ‫حمتوى املهمة‬
‫‪256‬‬ ‫الوثائق املوضوعة حتت تصرف مدقق احلسابات‬
‫‪257‬‬ ‫الرأي حول احرتام القواعد القانونية والتنظيمية‬
‫‪257‬‬ ‫الرأي حول احرتام قواعد الرقابة الداخلية‬
‫‪258‬‬ ‫التسيري احملاسيب‬
‫‪258‬‬ ‫ضبط احلسابات‬
‫‪258‬‬ ‫األموال اخلاصة‬
‫‪261‬‬ ‫االستثمارات‬
‫‪261‬‬ ‫تغريات االستثمارات حسب القوائم املالية‬
‫‪262‬‬ ‫االهتالكات‬
‫‪262‬‬ ‫املقارنة بني اجلرد الدائم واجلرد احملاسيب‬
‫‪262‬‬ ‫املخزون‬
‫‪264‬‬ ‫الذمم‬
‫‪265‬‬ ‫اخلزينة‬
‫‪265‬‬ ‫الديون‬
‫‪265‬‬ ‫مراقبة وضبط حسابات التسيري‬
‫‪266‬‬ ‫حسابات املصاريف‬
‫‪267‬‬ ‫القوائم املالية‬
‫‪272‬‬ ‫الصندوق الوطين للضمان الصحي مبوريتانيا‬
‫‪272‬‬ ‫معلومات عامة عن الصندوق‬
‫‪272‬‬ ‫اهليكل التنظيمي للصندوق‬
‫‪273‬‬ ‫الرأي‬
‫‪274‬‬ ‫القوائم املالية‬
‫‪279‬‬ ‫تقييم املبادئ والطرق احملاسبية‬
‫‪279‬‬ ‫من حيث األصول امللموسة‬
‫‪279‬‬ ‫من حيث رأس املال املوظف‬
‫‪282‬‬ ‫من حيث مصروفات التسيري‬
‫‪282‬‬ ‫من حيث املسامهات وإدارة نفقات الرعاية‬
‫‪282‬‬ ‫من حيث النتيجة‬
‫‪281‬‬ ‫مالحظات تكميلية حول البيانات املالية‬
‫‪281‬‬ ‫األصول‬
‫‪287‬‬ ‫اخلصوم‬
‫‪294‬‬ ‫مالحظات حول تنفيذ امليزانية‬
‫‪296‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪298‬‬ ‫اخلامتة العامة‬
‫‪321‬‬ ‫قائمة املصادر واملراجع‬
‫‪311‬‬ ‫قائمة اجلداول‬
‫‪313‬‬ ‫قائمة األشكال‬
‫‪314‬‬ ‫املالحق‬
 :‫ملخص‬

‫تعترب عملية تدقيق احلسابات عملية منهجية منظمة تتضمن جمموعة من اإلجراءات املتتابعة واملخططة جيدا حيكمها إطار نظري ثابت‬
‫ وهذه املعايري هي مستويات مهنية لضمان التزام املدقق ووفائه مبسؤوليته املهنية يف قبول التكليف‬.‫يتمثل يف جمموعة من األهداف واملعايري املتفق عليها‬
.‫وختطيط وتنفيذ أعمال التدقيق وإعداد التقرير بكفاءة‬

‫وهتدف قواعد السلوك املهين إيل الرفع من مستوي مهنة التدقيق وتنمية روح التعاون بني املدققني وتدعيم وتكملة النصوص القانونية‬
.‫واألحكام اليت وضعها املشرع لتوفري مبدأي الكفاية يف التأهيل العلمي والعملي ملدقق احلسابات‬

،‫ ويف الفصل الثاين املعايري العامة للتدقيق‬،‫ يتناول الفصل األول تدقيق احلسابات‬،‫وقد تطلبت دراسة هذا املوضوع تقسيمه إيل مخسة فصول‬
‫ أما الفصل‬،‫ ويف الفصل الرابع اإلطار التنظيمي ملهنة التدقيق يف اجلزائر وموريتانيا‬،‫أما الفصل الثالث فيتناول خطوات وإجراءات تدقيق احلسابات‬
.‫اخلامس فنحاول الوقوف علي الواقع العملي للتدقيق يف املؤسسات اجلزائرية واملوريتانية‬

.‫ تقرير‬،‫ مدقق احلسابات‬،‫ ختطيط‬،‫ معايري‬،‫ تدقيق‬:‫الكلمات الدالة‬

Résumé:
L’audit de comptes est une opération méthodique et bien organisée, qui compte un ensemble de
procédures successives et bien planifiée, aussi obéit –il à un cadre théorique précis. L’audit a des objectifs et des
normes reconnues. Ces normes s’effectuent à des niveaux approfondis et garantissent le professionnalisme et la
crédibilité de l’auditeur pendant la réduction du rapport et enfin rédiger et exécution.

Les règles du comportement ont pour but la valorisation de la spécialité de l’audit et le développement
de l’esprit de collaboration entre les auditeurs, d’autre part cela renforce et enrichit les textes juridiques et les
jugements que le législateur a mis en place pour garantir le principe d’autosuffisance scientifique et
professionnelle chez l’auditeurs.

L’étude de ce thème à exigé sa diviser on cinq chapitres; nous traiterons dans le premier chapitre
L’audit comptable; dans le deuxième chapitre les normes générales d’audit; et dans le troisième les étapes et
procédures d’audit, et dans le quatrième chapitre les cadres réglementaires de la profession d’audit en Algérie et
en Mauritanie, et enfin nous essayerons dans un cinquième chapitre d’étudier la pratique d’audit en Algérie et en
Mauritanie.

Mots Clefs: Audit, Normes, Planification, Auditeur, Rapport.

Summary:

The accounts audit is a methodical and organized operation which follows a set of procedures. The audit
is carried out according is standards which guarantee the professionalism and credibility of the auditor during
and after reduction of the report. The audit behavior rules aim to increase the professional competence of the
auditor and the level of collaboration between accounting auditors.

To answer our research question, we have divided this work into five chapters, we presented in the first
the concept of the accounting audit, in the second chapter the general audit standards, the third chapter was
reserved for the presentation of the steps and the procedures of audit, when in the fourth chapter we have
presented the regulatory aspects of the profession of auditing in Algeria and Mauritania and finally we tried in a
fifth chapter to understand auditing in some Algerian and Mauritanian companies.

Key words: Accounting auditing, Standards, The auditor, Report,