IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ANAuIsIs ECON6MICO, TECNICO Y Joripico a RICARDO FENOCHIETTO LA LEY[Soe | Los Impvestos, tt Derecho 1A ECONOMIA 1 ! | H Captruto 1 | Los Impuestos, EL DERECHO Y LA ECONOMIA El objeto del presente capitulo es efectuar, en primer término, el andlisis de la naturaleza juridica de este gravamen. En segundo lugar, una breve sin- tesis delos principios de tributacién, as{como de algunos otros aspectos eco- némicos y juridicos que deben considerarse al momento de disear un im- puesto o sistema tributario, alos efectos de poder comprender mejor la natu- Taleza del IVA y sus ventajas, que hicieron que se difundiera tépidamente, de | anortalqutentascunteaiasiocsaniees ea apie | Asimismo comprende el andlisis de los distintos tipos de impuestos al consumo que existen, para concluir on latipificacién y encuadre del IVA. Al j final de este capitulo se efectia un breve resumen del mismo. { 1.1. Narurateza yuRtoica Det IVA | Seguin su naturaleza, los recursos del Estado pueden clasificarse en tribu- tarios y no tributarios (originarios, empréstitos y emisién de moneda).A con- tinuacién analizaremos brevemente en que consiste cada uno de ellos, co- menzando por los recursos no tributarios, para luego explayarnos sobre los tributarios, dentro de los cuales esta incluido este impuesto, ! 1.1.1. Recursos no tributarios Como explicdramos en el pérrafo anterior, los recursos no tributarios pue- den incluitse en alguna de las siguientes 3 categorias: i a) Recursos originarios 0 patrimoniales: son aquélios obtenidos por el Estado de los bienes que conforman su patrimonio. Entre ellos podemos ci- ta, los beneficios obtenidos por sus empresas, el producido por la venta de bienes de su propiedad y los obtenidos por la explotacién de concesiones. +b) Empréstitos: son los recursos derivados de los préstamos que puede | obtener el Estado. ©) Emisin de moneda: os economistas suelen llamar a este recurso como "impuesto inflacionario’, el inico que no requiere aprobacién parlamenta- ria, burlando el principio de legalidad tributaria. Se trata de un recurso no genuino, inequitativo, toda vez que para su determinacién no se considera medida alguna de la capacidad contributiva, mucho menos atin la teorfa deiRicanoo Fenociterto, peneficio, asf como tampoco la inteferencia negative ave produce ala eco- benef La irmportancia cuantitativa de este tributo vara de Pam ot pais. Enla Republics Argentina, desdela décadade lossesenta y nests ‘1991, haaleanza- efiiveles suimamente elevados llegando su recaudacién ser ‘equivalente a fe initad de los recursos por Impuestos y al 3% del PBI () 4.1.2. Recursos tributarios Lacaracteristica sobresaliente detos tributos es que los mismos son esta: blecidos por el Estado en virtud de su poder de imperio. Sobresale ellos, aoecsgetia de lo que sucede con los otros recursos, el cardcter coerciivo, Los tributos pueden a su vez clasificarse en: impuestos, tasas, contsibu- ciones y empréstitos forzosos. Las tasas son aquellas prestaciones en dinero, 0 excepeionalmente en especie, que el Estado cobra por un servicio determinado ¢ individualizado Gque presta, Dos requisitos deben observarse cuando se establece un 286 2) Flimporté dela misma debe guardarrelaci6n con el.costo del servicio prestado. by Debe identificarse espectficamente el servicio que ha de prestarse Dentro de las contribuciones deben incluirse todos aquellos tributes Por suede de los cuales quien los paga ha de recibir un beneficio perfectamente wre lduaizado que se tradice, de alguna manera, en el Incremento de ou patrimonio. Esta categoria incuye, entre otzas, ls contribucionet de mejo- PaMtablecidas cuando por agin motivo un bien de propiedad de una Bet sae esata su valor for una obra realizada por el Estado, como podria son a os inmuebles cuando cerca de ellos se construyen nuevos cami: sac utopistaso subterraneos. Otto ejemplo o constituyen las contrbucio= ines parafiscales, como los aportes a tegimenes jubilatorios Losempréstitosforzosos, como el ahorro obligatertoen la Republirs Ar gentina, son préstamos que os cludadanos deben hacer Esto, novolun- Be amente, sino pata curnplir una obligacién establecida por ley Finalmente, los impuestos son los tributos queseestablecen alos Cuda: danse considerando alguna medida desu capacidad contributiva o del bane fielo que han de recibir, cuyo destino son las zentas generales sin asignacin espectfica. Mientras que en las tasas debe individualizarse £0 exactitud el servicio que se ha de recibira cambio (2),en elimpuesto no, Mientras que eh tudio del impuesto inflacionario en Ia Republica Ar jo de Fevoumerro,Ricasoor La estructura impositiva fica de 1991. Crtetios Tributa: (1) Los edleulos y fuentes del es igentina pueden consultarse enel tab: seria Repbliea Argentina e partir de a Apertura Econéra fs, Ano XIV, 125/126, pa, 3 A Ay eed la Corte Suprema de Justia dela Nacén, ent cas Co ea uuimiea SA. Munieipalidad de Sen Miguel deTucumin, donee rechazé lapreten- aechecal, pues el Municipio habia pretendido establecer une tsa que persegufaretribuir sign seal Pes er tvielo pablico municipal no retsibuldo por alguns oa rasa en especial.Los Imruestos, 2 Deneco ¥ ta ECONOMIA, la contribucién debe quedar claramente identificado el aumento de! patri- mmonio, en los impuestos no sucede lo mismo: se aporta con destino a un "fondo comin’ a través del cual han de financiarse una serie de bienes que por su caracteristica de indivisibiidad yno-exclusién, probablemente quien pagé el tributo, poco perciba del bien publico que recibié a cambio. Bienes rivisibles por excelencia son la defensa ya representacidn exterior: quien paga impuestos destinados al financiamiento de los mismos, no recibe une porciéne divisién deellos, nilos adquiere en un mercado, para “consumit- sin embargo, cada ciudadano consume estos bienes publi- cos, casi siempre sin darse cuenta y sin poder autoexcluirse de dicho con- Sumo, Bn otras palabras, nadie puede pretender efectuar sus compras en tin supermercado exigiendo no pagar los impuestos al consumo que les gra: van, argumentando que no desea recibir nada de representacidn exterior a cambio. De todos los recursos del Estado, no cabe duda que el Impuesto ai Valor [Agregado es un tributo y dentro de esta categorfa un impuesto, pues no ha de recibirse un servicio detecminado e individualizado a cambio, ni tampoco puede identificarse el aumento de patrimonio con el que ha de beneficiarse ‘quien lo pague. 1.1.2.1. Distintas clases deimpuestos Muchas clasificaciones de impuestos pueden encontrarse en lalliteratura tributaria, algunas delas cuales no han resistidoeltranscurso del tiempo ysu concepto ha ido evolucionando. ‘As{seha dicho que pueden ser indirectos 0 directos: segtin puedan tras- ladarse al precio de los bienes o no. Los impuestos al consumo se inchufan en laprimera categorfa ylos impuestos alarenta yala riqueza en lasegunda. Si embargo, con el tiempo se admitis que todo tipo de gravamen podia trasle- arse al precio si el mercado lo permitia, Otro criterio uilizado para diferen- jar ambas clases de impuestos fue sostener lo siguiente: mientras que los ditectos gravarfan manifestaciones directas dele capacidad contributive, os indivectos manifestaciones indirectas, La renta y el patrimonio serfan mani- festaciones més directas de la capacidad contributiva que el consumo. Nils Constitucidn ni las leyes brindaron una definicién clara y precisa de lo que Gebe considerarse un impuesto directo y uno indirecto, pese a la importan- cla quela Constitucién Nacional confiere este tipo de clasificacién, En efec- to al distribuir potestades tributarias, nuestra Constituclén hace referencia & contribuciones indirectas y directas (articulo 75, ine. 2). tra forma distinta de clasificarlos es en personales o reales, segtin to- men en consideracién aspectos de la persona (su estado civil, cantidad de hijos, etc) ono, Asf el impuesto ala rentaes del primer tipo, entre otros mo- tivos, porque las deducciones establecidas por el articulo 23 de laley ergent\- ade dicho gravamen, variarén segin aspectos personales del contribuyen- fe, o sea, ses casado 0 no, tenga hijos onoos tenga o trabaje en relacion de dependencia o en forma auténoma, A su ver el TVA y el impuesto sobre los ingresos brutos son de tipo real.Ricakbo FeNocHierto indizecto, ya que no considera en forma directa manifestaciones dela capa- cided contributiva, y real, ya que no toma en consideracién aspectos perso- ales de los contribuyentes, en este caso de los consumidores. Al respecto, resulta interesante citar la opinién de la Corte Suprema de Justicia de la Na- Gién, en la causa Compaiifa General de Combustibles, del 16/6/93, (Rev. Im- puestos, 1993-B, 1491) donde sostuvo “que el gravamen al valor agregado ha Sido concebido porel legislador como un impuesto indirecto al consumo, esen- ‘iaimente trasladable. Si bien la trastacién impositiva es un fendmeno regido por las leyes de la economia, existen casos en los que es pasible y ademds nece- farla reconocer trascendencia juridica a las efectos econdmicos de los impues- tos..." ‘Ms adelante en este capitulo analizaremos, dentro de las distintas alter- nativas de imposicién al consumo, donde queda incluido este gravamen, Pre~ viamente sera necesario efectuar una revisién de los principios de tributa~ ci6n y de otros criterios que debemos considerar a la hora de disefiar un impuesto, : En sintesis, podemos concluir que el IVA es un impuesto al consumo, 1.2. Los PRINCIPIOS DE TRIBUTACION j Los principios de tributacién son un conjunto de concepciones tedricas | referidos a cémo distribuirla carga publica en el sector privado, osea, de qué ; manera deben contribuirlos ciudadanos de un pafs parasolventar los gastos del Estado. En otras palabras, qué criterios deben considerarse para estable- cer impuestos mas justos, que produzcan la menor interferencia en la econo- mfay sean més féciles de recaudar. Si bien seré précticamente imposible di sefiar un impuesto o conjunto de impuestos que cumplan al pie de la letra esas tres caracterfsticas, es importante que Se adecuen a ellas lo mas posible. Diversos autores se han referido a este tema, enunciando un gran nimero de principios, siendo el trabajo de Fritz Neumark el que més notoriedad alcan- 26 (3). Este autor sostenfa que dieciocho son Ios requisitos con los que debe | | | ‘cumplir un sistema tributario para acercarse al ideal. Los principios de tributacién pueden clasificarse en dos clases: los rela- cionados con laequidad, es decir como distribuir con justiciala carga ptbli- ca entre los ciudadanos, y aquellos que se refieren a la optimizacién, como hacerlo produciendo la menor cantidad de efectos negativos en el sector pri- vvado (4). En forma separada analizaremos el principio de legalidad, debidoa ki yportancia que el mismo adquiere en nuestro pats. {@) Para una mejoritustracién de los principios de a imposicién segin Fritz. Neumark ‘puede consultarse la obra de Fuexies Quovrana, Ewnique: Prineipios de a imposici6n. Inst {ute de estidios fiseales, Madrid, Espaia 1974, (4) Para una mejor comprension de estos principtos puede consultarse a: Macon, Jon~ ce: Equided y eficiencia en politica tributaria. Homenaje al 50° aniversarlo de El hecho fmnponible de Dino Jarach, Asociacién de Estudios fscales, Ediciones Interocednicas S.A., Buenos Aires, Argentina} i | | | \ Los Ineuesros, st DenecHo ¥ LA ECONOMIA 3 _— 1.2.1. Laequidad Laequided puede analizarse asi ver desde dos pur de vista. La equi- dad horontal, de jerarqufa constitucional en nucst® pais (5) yen. otras re- ppblicas, queitnplica que los cindadanos deben ser tratados deigual manera Pate eencuentran en igualdad de condiciones (6) Ese concepto no debe aeurnirge exclusivamente ala letra de la ley, sino a4 debe extenderse mas wei a evasion tributaria es un fenémeno no deseado dv derrumbara este principio; denada vale que las normas definan com ‘equitdad los impuestos si Fespueés algunos los pagarén y otros no. Bl concep ‘do equidad horizontal flees tambien implicito, que todos paguen To que ae} establece que deben pagar, Por ello, tado tributo debe disefiarse de forma tal que elimine todos page minos hacia l-evasion. Por ejemplo, y como vererio™ © lo largo de esta teales conveniente quelos mpuestos contengan el enet miimero deexen Giones posibles, ya que siempre constituyen una Pure semiabierta hacia ia dose een primer lugas, por la iritacin que producen en aut deben Dagar irapucstos, los que encuentran una ex foresie postulado, supngamos queel Estado decide establecer un impussto ae sonsemo de cerveza, con io cual recauda $100 millones al ao; sin embar- fo, lacarga sobre el sector privado serd superior estacifra, pues es proPabe {ue muchos consuridoresalteren sus decistones yen ugarde consinir este producto decidan consumir otro, sustituto o no de la cerveza, En todos esos, Pigos la pata inicial de consumo de los individuos fue alterada por el im ‘puesto, de forma tal que el sacrifico realizado pot el sector privado ha sido Superior al nivel de impuesto ingresado al fisco. Enotras palabras, la existencia de un impuesto implica dos cargas para el sector privade: 2) Una, que se traduce en elimporte del gravamen pagado, que supuesta, mente después esresituido a través de ls bienes y servicios provistos por el Estado. +) Otra adicional ala anterior, toda vez que algunos sujetos alterardn sus decigiones (siguiendo el ejemplo, ya no consumirén el bien que deseaban sino oto). ‘Tal veznadie mejor que Arnold C. Harberger (9) para explicarnos la mag aitud dela pérdida de bienestar ocasionada por a distorst6n introducida por ios gravmenes enzeconomia. Nos ensevia que todo impuestocreauna Bre, Reihire ot precio de demanda (que mide el valor de una unidad adicional Sal bien para el consumidor) y el precio de oferta (que mide el valor de una {@) Hassercan, Ato. C:Taxatlon and Welfare, pag, 10. The university of Chteago PressLos Imrutstos 1 DERECHO ¥ LA ECONOMIA 9 unidad edicional para el oferente). Siel impuesto es sélo sobre un bien (por ejemplo, ala cerveza) entonces se crea el conocido triéngulo de pérdida de bienester (ABC en Ia figura 1), donde t (P, - P.) es el monto del gravamen, et precio de demanda es ahora, después del impuesto C, yel precio de oferta, también luego del impuesto, es B. OF + Impuesto of carga Becudente xe Ke Q Figural Como consecuencia de la introduccién del impuesto, el precio del bien aumenta (de P’aP,) y con ello disminuye Ia cantidad demandada y consurni- da del mismo, de X,a X,, Sibien antes del gravamen, el precio de demanda y oferta era el mismo (P}), luego de introducido dicho impuesto el precio de demanda es P,y el ofertaP, Cada unidad de disminucién deX, aX, implica que el beneficiomarginal paralos consumidores es cada vez mayor que el costo marginal paralos pro~ Guctores. Como la situacién dptima en la economia se genera donde et costo marginal del productor es igual ala utilidad marginal del consumidor, ambos valores se alejardn a medida que aumente ty con ello a pérdida de bienestar. Cuando se consumen X, unidades det bien el precio de demanda es mayor que el precio de oferta en t pesos, y #s0 indica que deberia aumentarse la produccién y el consumo de este bien; sin embargo, el impuestolo impide, lo Gue provoca la pérdida de bienestar, equivelente al triéngulo ABC. Enel grafico anterior, el total del impuesto recaudado esta representado por el recténgulo P, P,C B, es decir, es equivalente ala cantidad vendida X, por el impuesto (P,P). a10 Rucaapo FeNocHiETTo En el mundo no existen numerosos estudios que hayan mensurado la carga excedente del gravamen. La mayorfa de ellos se efectuaron respecto del impuesto a la renta en EE.UU. y los cambios que produjo en de la oferta de trabajo, determinando que en promedio la carga era del 15% (10). Prin jios de economicidad y comodidad Aldefinirlos principios de ptimnizacién difimos que, deacuerdo con ellos, losimpuestos deben serdisehados de forma tal que produzcan el menor efecto negativo al sector privado. En este contexto, los principios de economicidad ycomodidad adquieren un lugar de relevancia. Respecto del primero de estos principios, le economicidad, debe consi- derarse que, ademés de la carga excedente de cada gravamen, todo impuesto trae aparejado ademés otros gastos, tanto para la administracién publica, como pata los responsables del ingreso del mismo, Entre los primeros, no sélo deben incluirse los producidos por los orga- nismos encargados de la recaudaci6n y fiscalizacién de tributos, sino ade- més, los generados por otras dependencias de la administraci6n y en otros poderes del Estado; en el legisiativo, por ejemplo, los producicos por los tra- tamientos parlamentarios yen e! judicial, los derivados de los muchos planteos que existen entre el fisco y los contribuyentes. Con respecto alos organismos derecaudacién y fiscalizacién, en la Repiiblica Argentina, deben considerar- se principalmente los gastos derivados de la Administraci6n Federal de In- gresos Publicos (que engloba a la Direccién General Impositiva y ala Adua~ za) y los de las 24 Direcciones Generales de Rentas: las de las Provincias yla dela Ciudad de Buenos Aires. Pero debemos considerar que existen ademas otros organismos con facultades para recaudar y fiscalizar tributos, como por ejemplo, aquélios que cobran tasas por los servicios que prestan, como la inspeccién General de Justicia, ola Administracién Nacional dela Seguridad Social respecto del régimen de asignaciones familiares, entre otros. Como puede observarse, los gastos que se producen en el Estado por el solo hecho de tener impuestos, son sumamente elevados. Debe analizarse cuales el ingreso neto de los impuestos una vez deducidos estos costos para concluir en definitiva si vale la pena establecerlos. ;Qué sentido tiene impo- ner un tributo respecto del cual se recaude poco y cuyos gastos de recauda- ‘cién sean elevados? Mas atin considerando, que a los derivados de la falta de neutralidad de los impuestos y alos generados en el Estado, deben adicionarse los que se producen en los administrados, de mucha mayor significacin de Jo que uno pueda imaginarse. Cada sujeto responsable del ingreso de un tributo al fisco debe incurrir ‘en una serie de gastos para poder desarrollar su actividad: teneduria de libros {y tegistros exigidos por las normas, emisién de determinados tipos de com- probantes, asesoramiento técnico y juridico, personal en relacién de depen- (10) Moscrave, Riciaro and Musctave, Peccr: Hactenda publica y teorfa aplicada, Mac Grow Hill Interamericana, pg. 360.