314 DERECHO TRIBUTARIO confiada a la competencia y responsabilidad del legislador y como tal no susceptible de revisién. Si la Constitucién establece una estructura de justicia del bien comtin que debe ser ‘equitativa’, ante las contribu- ciones, tanto de los educandos como del Estado a la ensefianza publica, como ante los recursos tributarios mediante la imposici6n de esas con- tribuciones —o distribucién de su producido-, para solventar los gastos publicos, es porque la equidad ha sido consagrada expresamente como una fuente directa y legal de justicia general superior a la ley que la instrumente... y el juez tiene el obligatorio poder ante los casos concre- tos, de decir lo que contradice tal precepto juridico”, para afiadir a con- tinuacién: “Las legislaturas no disfrutan de ninguna presuncién de que sus actos son justos y equitativos en materia de repartos de derechos y obligaciones educacionales y tributarios por el solo hecho de sancionar una norma cumpliendo con los procedimientos de reserva de ley...”?**; normas susceptibles, en tal aspecto, de ser impugnadas, dando lugar a la revisiOn judicial pertinente. 54. Capacwap contriputiva. — La capacidad contributiva es el principio por antonomasia que, elaborado primero desde la ciencia de las finanzas y luego juridicamente desde el campo dogmatico del dere- cho tributario, ha alcanzado tal rango logrando su recepcidn constitucio- nal explicita en diversos ordenamientos contempordneos. Su significa- do consiste en la aptitud econédmica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar co- bertura a los gastos ptiblicos y satisfacer otras necesidades del Estado. Asi entonces, por lo menos puede ser contemplado desde tres perspecti- vas: a) como fundamento ético-juridico del deber de contribuir, deber indispensable para la existencia del Estado y la efectiva garantia de la libertad del ciudadano —al respecto ha sostenido WALTER SCHICK que “con los impuestos se compra, por asi decirlo, la libertad personal”?*> b) como base de medida, a partir de la cual habra de fijarse la carga fis- cal concreta que debera soportar cada contribuyente, y c) como limite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podra haber gravamen donde no exista capacidad contributiva —razén y fundamento de los minimos de sustento exentos en el impuesto a la renta—, 0 por en- cima de la misma —lo que nos aproxima a la nocién de confiscatorie- dad-, pues de lo contrario se atentarfa contra la propiedad privada, va- ciandola de contenido. 234 Leven, La equidad: precepio de derecho positivo constitucional. Ahora es una estructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres ex- presas definiciones (arts. 4°; 75, ine. 2, y 75, inc. 19), LL, 2001-A-796. 235 Scuick, Aspectos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemdn en materia fiscal, “Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales”, ene.-abr. 1986, n° |, p. 163 y ss., en particular p. 164.PARTE GENERAL 315 El profesor JuAN Cartos Luqui accede a la consideracién del con- cepto de capacidad contributiva a partir de la regla de igualdad. Asi puntualiza: “al principio, privé un concepto objetivo, real y estatico para apreciar la base sobre la cual se determinard la igualdad. A igua- les riquezas (capacidades econémicas) correspondian iguales tributos. Mas adelante, bajo la influencia de los hechos y de las doctrinas, se ob- serv6 la necesidad de que fuera mas justa la actuacién del fisco sobre la riqueza, porque no todas las riquezas, en razén de los sujetos titula- res, ofrecfan una base igual para la aplicacién de los tributos. La capa- cidad econémica va a ser apreciada de manera mas subjetiva y atendien- do a especiales situaciones personales de los titulares; nace asi la capacidad de prestacidn. No todos los titulares de riquezas, aun cuan- do manifiestan iguales capacidades econdmicas, ofrecerén iguales cap cidades de prestacion (el principio de la utilidad marginal). Pero, mas tarde, se comienza a entrever la posibilidad de que algunas riquezas, mediante la aplicacion de ciertos tributos, junto a otros medios de na- turaleza econémica (crédito, moneda, etc.) podfan facilitar la obtencién de fines politicos, econdémicos y sociales. En otras palabras, por me- dio de la aplicacién de los tributos el Estado esté en condiciones de alentar o desalentar determinadas actividades econémicas, presionando de distinta forma sobre la riqueza. La capacidad econdmica, que mos- traba la riqueza en forma real y objetiva, o la capacidad de prestacién, que lo hizo de manera subjetiva y personal, se convertira ahora en la ca- pacidad contributiva, es decir, en una capacidad que, si es cierto reposa sobre la riqueza, lo hace ahora con fines concurrentes al fin fiscal que antes perseguia. Se armoniza de esta manera el fin fiscal con otros fi- nes de naturaleza politica, econdémica y social”. Luego dice: “La igualdad, entonces, deja de reposar simplemente en la capacidad econémica o de prestacidn, es decir, en la riqueza considerada en sf misma (objetiva 0 subjetivamente), para tener también en cuenta la funcidn que el Estado asigna en cada caso a las riquezas te- niendo en vista aquellos fines. Esa capacidad contributiva, que ya tie- ne en nuestros dias valor de principio, coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar 0 intervenir la economia. Es otra lente la que ha permitido este paso de la capacidad econdmica, capaci- dad de prestacién y capacidad contributiva. Siempre es la riqueza la base de cualquier sistema tributario, pero, del individualismo liberal de €pocas pasadas, se justificé después el concepto de las riquezas en ra- z6n de los sujetos y, mas tarde, de las riquezas en funci6n politica, eco- nomica y social. Es necesario advertir, antes de seguir adelante, que, no obstante haberse erigido en principio, la capacidad contributiva no conforma un criterio objetivo... Al depender de una apreciaci6n politi- ca, hecha por el legislador respecto a determinada riqueza y fundada en los propésitos o fines que quiere alcanzar dicho legislador, es dificil poder someterla a normas rigidas. Lo que antes era empleado (los tri-316 DERECHO TRIBUTARIO butos) con fines esencialmente fiscales, y por eso la igualdad seguia el pensamiento fiscal, ahora seré usado también con fines politicos, soci les 0 econémicos. La igualdad seguird la linea que le marcan esos f nes. Por eso, ahora, a iguales capacidades contributivas se aplicaran iguales tributos”*°. Por su parte, el profesor Dino Jaracu ha reflexionado sobre el pun- to: “La capacidad contributiva no es una medida objetiva (de la riqueza de los contribuyentes) y reconocible por la aplicacién de una magnitud co- mo unidad, pero ello no significa considerar licito su menosprecio, como si fuera cascar6n vacio. La defi n de la capacidad contributi- va puede ser vaga 0 hasta imposible. También lo es el principio de igualdad, pero ello no impide su existencia y su eficacia para suminis- trar 0 quitar a un impuesto el consentimiento ptiblico y, por ende, su cumplimiento 0 no. La capacidad contributiva es una apreciacién de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recur- sos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos: la existencia de una riqueza o una manifestacién de riqueza, en el aspecto objetivo, y una evaluacién de los gobernantes en ejercicio del poder fis- cal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al ptiblico erario”?*’. A su vez, el académico Hector B. Vittecas asigna a la capacidad contributiva las siguientes implicancias trascendentales: “a) requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contri- buyan, salvo aquéllos que por no contar con un nivel econédmico minimo quedan al margen de la imposicién; 5) el sistema tributario debe es- tructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad econdémi- ca tengan una participacién mas alta en las rentas tributarias del Estado; c) no pueden seleccionarse como hechos imponibles 0 bases imponibles, circunstancias 0 situaciones que no sean abstractamente id6neas para re- flejar capacidad contributiva; d) en ningtin caso el tributo 0 conjuntos de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razona- ble capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad confiscdndola ilegalmente”?**. a) ANTECEDENTES DEL PRINCIPIO. El principio reconoce anteceden- tes de aquilatado abolengo. Asi, Apam Smitu, al enunciar la primera de las cuatro maximas a las cuales, segtin sus ensefianzas, debe ajustarse la sancién de los impuestos, indicaba: “Los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporcién a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporcién 236 Lugui, Las garantias constitucionales de los derechos de los contribuyentes, en “Derecho constitucional tributario”, p. 42 y ss., en particular p. 44 y 45. 237 Jaracu, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economia | nanciera y en el derecho tributario, “La Informacién”, LVI-884 y ss., en particular p. 885. 238 Vittecas, Curso de finanzas, 8* ed., p. 263.PARTE GENERAL 317 a los ingresos que disfruten bajo la proteccién estatal. Los gastos del gobierno, en lo que concierne a los stibditos de una gran nacién, vienen a ser como los gastos de administraci6n de una gran hacienda con res- pecto a sus copropietarios, los cuales, sin excepcion, estan obligados a contribuir en proporciOn a sus respectivos intereses. En la observancia o en la omisién de esta maxima consiste lo que se llama igualdad o desi- gualdad de la imposicién”?». Ademas, la Declaracién de los Derechos del Hombre y del Ciuda- dano, dada por los representantes del pueblo francés constituidos en Asamblea Nacional, el 26 de agosto de 1789, predicaba en su art. 13: “Para el mantenimiento de la fuerza y para los gastos de la Administra- ci6n es indispensable una contribucién comin, que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razén de sus medios”**°. b) BREVES REFERENCIAS AL CONSTITUCIONALISMO CONTEMPORANEO. Den- tro del constitucionalismo contempordneo referimos solamente unos po- cos estatutos fundamentales que han dado acogida plena a tal principio. Asi, la Constitucién italiana de 1947, en su Parte Primera: “Dere- chos y deberes de los ciudadanos”, Titulo IV: “Relaciones politicas”, por el parr. 1° del art. 53, dispone: “Todos estan obligados a concurrir a los gastos ptiblicos con arreglo a su capacidad contributiva”™'. Segtin el profesor Dino Jaracu: “En el derecho italiano la adopcién de ese principio en la Constitucién Republicana..., signific6 simplemente una consagraciOn de algo que estaba presente en la conciencia politica y juridica de ese pueblo, aun antes de la unificacién de Italia bajo la casa de Saboya, como resulta del Estatuto Albertino que rigid en el Reino de Cerdefia hasta su integraci6n con el resto de Italia en 1861. Dicha nor- ma establecia la obligacién de todos los habitantes del reino de contribuir al tesoro del Estado en proporcién con su riqueza, enunciaci6n somera y no muy sofisticada del principio de capacidad contributiva”*. A su vez, la Constitucién espafiola de 1978, mediante su Titulo I: “De los derechos y deberes fundamentales”, Capitulo Segundo: “Dere- chos y libertades”, Seccién 2*: “De los derechos y libertades de los ciuda- danos’, art. 31.1, establece: “Todos contribuirdn al sostenimiento de los gastos piiblicos de acuerdo con su capacidad econémica mediante un sis- tema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresi- vidad que, en ningtin caso, tendré alcance confiscatorio”™. 239 Smitu, Investigacién sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las nacio- nes, p. 726 y siguientes. 240 Faurt, Las declaraciones de los derechos del hombre, p. 12. 241 Atvarez Vétrz - ALCON Yusras, Las constituciones, p. 422. 242 Jaracu, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economia | nanciera y en el derecho tributario, “La Informacién”, LVI-875 y ss., en particular p. 883. 243 Avarez Vévez - Atco Yustas, Las constituciones, p. 219.318 DERECHO TRIBUTARIO El principio de capacidad contributiva tampoco se encuentra aje- no, en esta Nacion, a sus mejores tradiciones histéricas ¢ instituciona- les. En tal sentido debe computarse la Constitucién Politica de la Mo- narquia Espafiola, instrumento que suele considerarse como el primer texto de naturaleza constitucional de ese pais, sancionado por las Cor- tes, convocadas por la Junta Central durante la invasién de las tropas francesas, en la Ciudad de Cadiz, el 18 de marzo de 1812. En ella, por el titulo VII: “De las contribuciones”, Capitulo tnico, el art. 339 dispo- nia: “Las contribuciones serdn repartidas entre todos los espaiioles con proporcion a sus facultades, sin excepcion ni privilegio alguno”**. En América, la Constitucién de la Reptiblica Federativa del Brasil, en su titulo VI: “De la tributacién y del presupuesto”, capitulo I: “Del sistema tributario nacional”, art. 145, paragrafo 1°, prescribe: “Siempre que fuese posible, los impuestos tendrdn cardcter personal y se exigirdn de acuerdo con la capacidad econémica del contribuyente, pudiendo la Administraci6n tributaria, en especial para conferir efectividad a estos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los tér- minos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades econ6- micas del contribuyente”*. La recepcién de estos principios ha dado lugar a una abundante producci6n de la doctrina tributaria con avances significativos en la ela- boracién y fundamentacién dogmatica juridica de Italia*°, Espafia”” y 244 Rico Linase, Constituciones hist6ricas, 2° ed., p. 62. 245 Lopresti, Constituciones del Mercosur, p. 195. 246 Dentro de la doctrina italiana son numerosos los aportes efectuados a la elabora- ci6n, defensa y critica del principio de la capacidad contributiva; baste citar al respecto, Griziorni, L ‘interpretazione funcionale delle leggi finanziarie, “Rivista di Diritto Finanzi rio e Scienza delle Finanze”, 1949, n° 4, p. 347 y ss., y Principio de ciencia de las finan- zas, p. 161 y ss.; Giarpina, Le basi teoriche del principio di capacita contributiva; Manzont, Il principio di capacita contributiva nell’ordinamento costituzionale italiano; Gareuri, L’attiudine alla contribuzione; Marrezzoni, I principio di capacita contributiva nel diritto finanziario; Moscuetti, El principio de capacidad contributiva, y El principio de la capacidad contributiva, en Amatucci (dir.), “Tratado”, t. I, p. 240 y ss.; Tossi, Efec- tividad, Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva, en Amatucct (dir.), “Tratado”, t. I, p. 285 y siguientes. 247 Dentro de la doctrina espafiola, respecto del principio de capacidad contributi- va, valga citar, Paao Tanoana, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en “Estudios jurfdicos en homenaje al profesor Federico de Castro”, vol. II, p. 377 y ss.. y Los principios de capacidad econémica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espanol, “Revista Espafiola de Derecho Financiero”, n° 88, 1995, p. 629 y ss.; Cortés Dominauez, El principio de capacidad contributiva en el marco de la técnica juridica, “Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Publica”, n° 60, 1965, p. 975 y : Casavo OLLERO, El principio de capacidad y el control constitucional de a imposi- in indirecia, “Revista Espaiiola de Derecho Financiero”, n° 32, oc! . 1981, p. S41 y y El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicion indirecta (IN). El contenido constitucional de la capacidad econémica, “Revista Espafiola de Derecho Fi- naciero”, n° 34, abr.-jun. 1982, p. 185 y ss.; CaNat Garcia, Revisién critica del principioPARTE GENERAL 319 Brasil”. También el principio ha tenido consagracién explicita en otras constituciones latinoamericanas como es el caso de las de Bolivia de 1967 (art. 8°, inc. d, conforme al cual toda persona tiene como deber fundamental el “De contribuir, en proporcién a su capacidad econémi- ca, al sostenimiento de los servicios publicos’)**°; Guatemala de 1985 (art. 243, en el que también se dispone: las leyes tributarias serdn es- tructuradas conforme el principio de capacidad de pago)*°; Paraguay de 1992 (art. 181, en que se recoge respecto de los tributos que su creaci6n y su vigencia atenderdn a la capacidad contributiva de los ha- bitantes)*'; y Venezuela de 1999 (art. 316, que dispone: “El sistema tri- butario procurard la justa distribucién de las cargas publicas seguin la capacidad econémica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, ast como la proteccién de la economia nacional y la ele- vacion del nivel de vida de la poblacién; y para ello se sustentard en un sistema eficiente para la recaudacién de los tributos”)***. c) EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO CONTENIDO IMPLICI- TO DE LA CONSTITUCION ARGENTINA. En el caso de la Constitucién de la Reptiblica Argentina, el principio de capacidad contributiva puede infe- rirse, como contenido implicito, a partir de diversas previsiones obran- tes en la parte dogmatica del estatuto supremo (arts. 4°, 14, 16, 17, 28 y 33) y de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevados a igual jerarquia, mediante institutos afines 0 aptos para tal reconstrucci6n hermenéutica integradora —-tales como: la equidad, el derecho de propie- dad, la igualdad y la razonabilidad?**—, como ocurriera en las elabora- de capacidad contributiva y de sus distintas formulaciones doctrinales, “Revista de la Fa- cultad de Derecho”, n° 4, 1996, p. 15 y ss.; ver, en general, Herrera Mouina, Capacidad econémica y sistema fiscal. 248 Respecto de la doctrina brasilefia, en torno al principio de capacidad contributi- va, ver DomINGUES DE Otiveira, Direito tributdrio, y Costa, Principio da capacidade con- tributiva. 249 Lopez Guerra - AGUIAR pe Luque, Las constituciones de Iberoamerica, p. 33 y ss., en particular p. 38. 250 Lopez Guerra - Acuiar pe Luque, Las constituciones de Iberoamerica, p. 500. 251 Lopez GUERRA - AGUIAR DE Luque, Las constituciones de Iberoamerica, p. 737 y ss., en particular p. 767. 252 Constitucién de la Republica Bolivariana de Venezuela, “Gaceta Oficial”, n' 5453, extraordinario, 24/3/00, p. 276. 253 Vittecas, Curso de finanzas, 8° ed., p. 260 y siguientes, Seiiala este autor: “Las nociones de ‘igualdad’, ‘equidad’ y ‘proporcionalidad’ permiten pensar lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitucién como base del impuesto es la contribucién de todos los habitantes segtin su aptitud patrimonial de prestacién. El concepto se comple- menta con el de proporcionalidad, que no se refiere al ntiimero de habitantes sino a la can- tidad de riqueza gravada, A su vez, estos conceptos se refuerzan axiolégicamente con el de equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposi- cién es justa y razonable. Esto es, lo que para nosotros se desprende inequivocamente del espfritu de la Constitucién, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada320 DERECHO TRIBUTARIO ciones que, sobre el punto, ha alumbrado pretorianamente la Corte Su- prema de Justicia. Tal concepto configurador de las instituciones tributarias, como prin- cipio constitucional implicito, ha sido reconocido dentro de nuestra doc- trina, entre otros, por Roserto TamaGNo?™, Dino Jaracn?*’, JUAN CARLOS Luque, Héctor B. Vittecas?s’, Enrique G. Butit Goni®’, Aristipes H. M. Corrr*’, Ropotro S. Spisso*6°, ALBERTO TarsITANO”®! y Marcos Garcia ETcHEGOYEN?®?, postura a la cual también nos adherimos?™. De todos persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en ‘equitativa proporcién’ a su aptitud econémica de pago piiblico, es decir, a su capacidad contributiva”. 254 Tamacno, El contribuyente, p. 27 y siguientes. 255 Jaracu, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economia fi- nanciera y en el derecho tributario, “La Informacién”, LVI-875. 256 Lugui, Las garantias constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL, 142-907 y siguientes. 257 Vittecas, Curso de finanzas, 8° ed., p. 258 y siguientes. 258 Butit Gon, Las leyes tributarias retroactivas son inconstitucionales: capacidad contributiva, legalidad, equidad y razonabilidad, “La Informaci6n”, LIX-907 y siguientes. 259 Corti, Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino, “Impues- tos”, L-B-1689 y ss., en particular p. 1696 y siguientes. 260 Spisso, Derecho constitucional tributario, p. 353 y ss., y El principio de capaci- dad contributiva. Derechos y garantias del contribuyenie desde la perspeciiva constitu- cional, ED, 182-1138 y siguientes. 261 Tarsirano, El principio constitucional de capacidad contributiva, en Garcia BEL- suNCE (coord.), “Estudios de derecho constitucional tributario”, p. 301 y siguientes. 262 Garcia Ercuecoyen, Principio de capacidad contributiva, tesis doctoral pendien- te de publicacién, defendida en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca, el 18 de abril de 2002, y aprobada con calificacién sobresaliente cum laude. Dentro de sus conclusiones puede leerse: “Sexta. En Argentina la falta de consagracién expresa del principio de capacidad contributiva no ha impedido a la Corte Suprema de Justicia de la Naci6n darle operatividad como criterio especifico, objetivo y constante de la igualdad en el dambito tributario. Pero cuando el tribunal se enfrenta con una vulneracién directa del principio de capacidad contributiva —como garantfa aut6noma- se ve forzado a aplicarlo en forma velada a través de otras normas constitucionales expresas. Las constantes refe- rencias a la equidad y la creacién pretoriana de la doctrina de prohibicién del aleance con- fiscatorio de los tributos —instrumentada a partir del derecho de propiedad- responden a la imperiosa necesidad de controlar constitucionalmente aquellas normas tributarias que, sin vulnerar la igualdad tributaria, se establecen al margen de la capacidad contributiva. En este contexto, la falta de consagracién constitucional expresa del principio de capacidad contributiva no puede verse, precisamente, como una virtud del sistema tributario argenti- no. Séptima. EI principio de capacidad contributiva es algo mas que una especificacién de la igualdad en el ambito tributario, es un criterio de justicia autonomo que exige la adecuacién de la carga a las condiciones personales y familiares del sujeto obligado, La funcién que el principio de capacidad contributiva esté amado a cumplir como cualidad del sujeto pasivo requiere que la riqueza puesta de manifiesto con la realizacién del presu- puesto de hecho se ponga en contacto con su titular, y que la carga tributaria se adecue del mejor modo posible a su efectiva aptitud 0 idoneidad a la contribucién”. 263 CasAs, Presién fiscal e inconstitucionalidad, p. 174 y ss., en particular p. 177 a 179,PARTE GENERAL 321 modos, dentro de la literatura nacional, en minoria, autores de peso se han enrolado en la tesis que niega raigambre constitucional al principio © que se opone a su constitucionalizacién. Tal es el caso del profesor CarLos M. GIULIANI FonrouGe, quien entiende que la noci6n de capaci- dad contributiva introduce un elemento extrafio a la juridicidad de la tri- butacién, ademas de tratarse de una nocién vaga y dificil de precisar*®, criterio semejante al sustentado en algtin momento por otros destacados tributaristas, como Susana CamiLa NavarrinE y RuBEN Oscar Asorey, al decir que ‘“‘a diferencia de otros principios constitucionales consagrados implicitamente en la Constitucién, cuyo reconocimiento ha sido unani- me por la doctrina y cuya vigencia en el ordenamiento ha sido consagra- da por la propia jurisprudencia del mas alto tribunal, en el caso del prin- cipio de la capacidad contributiva ello no ha ocurrido”, afladiendo: “Por esta circunstancia, y teniendo en cuenta la relacién fundamental con el tema de las presunciones y ficciones debemos concluir afirmando que este principio no se halla expresamente incorporado en la Constitucién nacional’”?%. Cabe recordar aqui que, a partir del afio 1946, se inicid una saluda- ble practica en la Argentina al convocar el Gobierno nacional a los mi- nistros de Economia, Hacienda 0 Finanzas de las provincias para auscul- tar el pensamiento de las autoridades locales en temas atinentes a sus incumbencias, particularmente los referidos a las reformas que se fueron introduciendo al régimen de coparticipacién provincial en los impuestos federales*®. En este marco, la III Conferencia de Ministros de Hacienda, reunida en Buenos Aires, en el afio 1948, y teniendo en vista la reforma consti- tucional proyectada para Ilevarse a cabo el afio siguiente, con referencia a los principios basicos en materia impositiva resolvi6 declarar que “es- tima conveniente que la Constituci6n nacional establezca que las con- tribuciones seran proporcionales 0 progresivas, y deberdn responder a principios de equidad y solidaridad social, atendiendo a la capacidad contributiva y a la funcién social de la riqueza”. 264 Giutiant Fonrouce, Derecho financiero, vol. I, p. 339 y siguientes. 265 NavarRiNe - Asorey, Presunciones y ficciones en el derecho tributario, p. 28. Estas afirmaciones son abandonadas por los autores en una segunda edicin de la obra. Alli, literalmente, se afiadié: “En la primera edicién de esta obra se sostuvo que el prin pio constitucional que nos ocupa, por su incorporacién implicita a la Constitucién naci nal, hacia de aceptacién improbable por nuestros tribunales la declaracién de inconsti- tucionalidad de las presunciones y ficciones. Desde aquella lejana reflexién, se puede observar la evolucién jurisprudencial y, contrariamente a lo oportunamente sostenido, colegir que el caracter de implicito, aun después de la reforma constitucional de 1994, no afecta ni la vigencia general del principio, ni su aplicacién a las presunciones y ficciones” (p. 28 y siguientes). 266 Sobre el particular, ver Lorez AGuADO, Los impuestos y la Constitucién, p. 101 y ss., y 168 a 174, respectivamente.322 DERECHO TRIBUTARIO A su vez, casi una década mis tarde, al reunirse en 1957 la Con- vencién Nacional Reformadora encargada de actualizar la Constitucién de 1853, en el despacho de mayorfa aprobado por la Comisién Revisora, que luego no alcanzara a ser sancionado al quedar el cuerpo sin qu6- rum, obligandolo a dar por concluida su tarea, el texto proyectado, si bien no adopté en forma expresa el principio de capacidad contributiva en materia tributaria, lo admitia de todos modos al establecer en el nue- vo art. 4° las notas caracteristicas de los tributos, disponiendo: “La base de los impuestos seré la igualdad, proporcionalidad y progresividad”®'. d) EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA Corte SupREMA DE Justicia DE LA Nacion. En lo que hace a la juris- prudencia de la Corte Suprema, tres son las causas que poseen mayor trascendencia en este tema por haberse resuelto las controversias llega- das a sus estrados a partir del principio de capacidad contributiva. La primera esté constituida por la resolucién recaida in re “Ana Masotti de Busso y otros c/Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 7 de abril de 1947, en la cual se declaré inconstitucional la progresividad en el impuesto inmobiliario rural sobre bienes poseidos en condominio por afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas publi- cas***, Para ello se razon6 sosteniendo que si bien el impuesto territo- rial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gra- vamen no es el inmueble considerado en si mismo sino la capacidad tributaria de su duefio, que se pondera por la riqueza que su dominio re- presenta. Asi entonces, a fin de juzgar si el impuesto territorial es 0 no violatorio de la igualdad, debe tomarse en cuenta la condicién de las personas que lo soportan en orden al caracter y a la magnitud de la ri- queza tenida en vista por el gravamen. La relacién de éste con el in- mueble queda, asi, subordinada a los principios que rigen su relacién con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributa- ria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes, cosa que no ocurre cuando tales bienes son poseidos en condominio. La segunda ha venido dada por la sentencia del 19 de diciembre de 1989, recafda en la causa “Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Na- ci6n Argentina (Direcciodn General Impositiva)” donde, al confirmarse el decisorio de la instancia inferior, el alto tribunal record6, como hecho relevante, que se habja probado que la actora posefa al 31 de diciembre de 1981 acciones de dos sociedades anénimas, las cuales dondé a una fundaci6n el 5 de abril de 19827. Sancionada la ley que creaba el im- 267 “Diario de Sesiones de la Convencién Nacional Constituyente”, p. 1016 y 1017. 268 Fallos, 207:270. 269 Fallos, 312:2467.PARTE GENERAL 323 puesto a los activos financieros con posterioridad a esa fecha, la accio- nante pagé el tributo, incluyendo en tal ingreso el importe correspon- diente a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen a este respecto, por lo cual, seguidamente, interpuso el perti- nente reclamo de repetici6n. El tribunal enmarcé como objeto de su pronunciamiento el resolver si el impuesto a los activos financieros se tornaba inconstitucional, en supuestos en los que, como en el de autos, los bienes cuya titularidad con- figuraba el hecho imponible, no permanecian en el patrimonio del contri- buyente al momento de entrar en vigor la ley del tributo. La sentencia hizo hincapié en que la procedencia del impuesto reclamaba la existen- cia de una manifestaciOn de riqueza 0 capacidad contributiva actual, re- quisito indispensable en todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporcién con la materia imponible. Sentadas dichas bases, la resolucién termind precisando “que la afectacién del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorizacién de rique- za agotada antes de su sanci6n, sin que se invoque, siquiera, la presun- cién de que los efectos econémicos de aquella manifestaci6n permane- cen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”. La tercera es la que resulta del pronunciamiento del 15 de octubre de 1991, dictado en la causa “Luis Lépez Lépez y otro c/Provincia de Santiago del Estero”, donde se relativizara, de algtin modo, el principio de capacidad contributiva ante la obligacién de realizar inversiones en los inmuebles rurales de esa provincia y, en caso de incumplimiento, a abonar un recargo en el impuesto inmobiliario?”. Allf se dejé sentado en el considerando cuarto, frente a las impugnaciones levantadas contra la norma que “por otro lado, tampoco la invalidan los reproches que en punto a la no consideracién de la capacidad contributiva efectia la acto- ra. En ese sentido, y como lo ha dicho el tribunal, si bien todo im- puesto tiene que responder a una capacidad contributiva —y el inmo- biliario provincial no escapa a tal exigencia— la determinacién de las diversas categorias de contribuyentes puede hacerse por motivos distin- tos de la sola medida de su capacidad econémica. ‘El valor econdmico de los bienes —-sostuvo en Fallos, 210:284— que constituyen el objeto material del impuesto no determina por si solo, y a veces no determina de ningtin modo las distintas categorias de contribuyentes ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situacién de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones —continuaba— pueden intervenir factores que no son econdémicos 0 que lo son sélo in- directamente’. De tal suerte, admitido que los impuestos trascienden en las sociedades modernas los fines exclusivamente fiscales en su de- 270 Fallos, 314:1293.324 DERECHO TRIBUTARIO terminacién, puede considerarse no sdlo la mayor o menor capacidad con- tributiva de cada uno, sino también un mayor o menor deber de contri- buir, que no sélo tiene como razon de ser la capacidad econémica de quien contribuye. Por las caracteristicas de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor 0 menor vinculacién del duefio con el pais en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser ma- yor habiendo de por medio valores econémicos iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de so- bretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (Fallos, 171:390; 210:2108; 211:389; 220:1310; 223:401, y 239:157)”. e) LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN EL CONSTITUCIONALISMO PROVINCIAL. En el orden provincial, el principio de capacidad contributiva ha sido incorporado en varias constituciones. En tal tonica se alinean la cons- tituciones de Santa Fe de 1962 (art. 5°, parr. 2°), de Cordoba (art. 71, parr. 1°), de Tierra del Fuego, Antdrtida e Islas del Atlantico Sur (art. 68, parr. 1°), del Chaco (art. 59, parrs. 1° y 3°), de la Ciudad Autonoma de Buenos Aires (art. 51, parr. 2°), y de Santiago del Estero (art. 18). § 55. GenerRAttap. — El principio de generalidad en materia tribu- taria puede expresarse en términos resumidos afirmando que, conforme a él, todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento del Estado, de acuerdo a su capacidad contributiva’’!. En suma, esta formulacién significa que todos los que tengan aptitud econdémica deben contribuir a los gastos del Estado. Para el catedratico de la Universidad Complutense FERNANDO SAINZ pe BusaNpa, en apretada sintesis, “el principio de generalidad significa que todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas ptiblicas”, para agregar que “esto no supone que todos deban efectivamen- te pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realizacién de los hechos imponibles tipificados en la ley’?”?. El principio surge implicito, pero resulta manifiesto, en la Constitu- cidn de la Reptiblica Italiana de 1947 cuando, en el parr. 1° del art. 53, se establece: “Todos estardn obligados a contribuir a los gastos publi- cos en proporcion a su capacidad contributiva’”’, 0 en el art. 31.1 de la Constitucién espafiola de 1978, en tanto consagra: “Todos contribui- 271 Latanne, Generalidad y tributacién, en Casds (coord.) “Derechos humanos y tributacion”, “Revista Jurfdica de Buenos Aires”, 2001, p. 315 y siguientes. 272 SAinz pr BuIANDA, Lecciones, p. 104 y siguientes. 273 Atvarez Vévez - ALcon Yustas, Las constituciones, p. 422.PARTE GENERAL 325 ran al sostenimiento de los gastos piiblicos de acuerdo a su capacidad econémica mediante un sistema tributario justo inspirado en los princi- pios de igualdad y progresividad que, en ningtin caso, tendrd alcance confiscatorio”*"*. Ello ni bien enfaticemos el término “todos” con que se abren camino ambos dispositivos. a) FunDAMENTO DE LA GENERALIDAD Y LAS INMUNIDADES Y LOS PRIVILE- GIOS COMO CONTRAVALOR DE ELLA. Las inmunidades estamentales del pasa- do y algunos beneficios fiscales desmedidos hoy, acttian como contrava- lor de la generalidad tributaria, resultando jrritos respecto de diversos principios tributarios —entre ellos el de la igualdad como base del im- puesto y las cargas ptblicas—, a la forma republicana de gobierno, y a las normas expresas de diversos tratados internacionales sobre derechos humanos. La forma republicana adquiere significado en tanto, si todo el pue- blo participa del gobierno por medio de sus representantes, por necesa- ria implicancia, todos los integrantes del pueblo deben afrontar los tribu- tos directos conforme a su capacidad contributiva —universalidad en el pago, que indiscutiblemente ocurre con los indirectos, pasibles de justi- ficadas criticas cuando gravan consumos esenciales incidiendo, in- cluso, sobre los mas indigentes—, dado que es dificil concebir una demo- cracia donde no existan obligaciones fiscales correlativas a la aptitud econémica de los sujetos pasivos. Dentro de las declaraciones, convenciones y pactos internacionales sobre derechos humanos -en el caso de la Argentina, elevados a rango constitucional por el art. 75, inc. 22, del nuevo texto de nuestro estatuto fundamental-, cabe detenerse en dos de ellos, en los cuales se recepta, en uno en forma explicita, y en el otro en forma implicita, el principio que nos ocupa. Asi, en la Declaracion Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, cele- brada en Bogota, Colombia, en el afio 1948, por su Capitulo Segundo: “Deberes”, se dejé dispuesto en una de sus cldusulas: “Art. XXXVI. Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios piublicos”. Por su parte, en la Convencién Americana sobre Derechos Huma- nos, también llamada Pacto de San José de Costa Rica, aprobada por la Argentina mediante la ley 23.054, y hoy receptada con rango constitu- cional, en su Parte I: “Deberes de los Estados y derechos protegidos”, Capitulo V: “Deberes de las personas”, con alcance general se ha esta- blecido: “Art. 32. [Correlacién entre deberes y derechos]. 1) Toda per- sona tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad. 274 Atvarez Vévez - Atco Yustas, Las constituciones, p. 219.326 DERECHO TRIBUTARIO 2) Los derechos de cada persona estan limitados por los derechos de los demas, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien comin, en una sociedad democrdtica”. En este tiltimo supuesto, el principio de generalidad puede inferirse de la correlacién entre deberes y derechos, de los deberes para con la comunidad y de la limitacién de los derechos individuales (en el caso, el de usar y disponer de la propiedad de los bienes econémicos), todo ello en vista a las justas exigencias del bien comin. Dentro del constitucionalismo provincial, el principio de generali- dad esta expresamente receptado en los estatutos fundamentales de la Ciudad Auténoma de Buenos Aires (art. 51, parr. 2°) y de la Provincia de San Juan (art. 109, parr. 2°). b) LAS INMUNIDADES Y PRIVILEGIOS TRIBUTARIOS EN “L’ANCIEN RE- GiME”. Como claro ejemplo de la situacién imperante en la Europa feudal, y particularmente en Francia, se recuerda la reaccién producida cuando en el afio 1641, durante el reinado de Luis XIII, su ministro, el cardenal RicHELIEU, exigid a todos los estamentos una contribucién ex- traordinaria de seis millones de francos para atender las urgencias del erario y, en particular, la airada respuesta del arzobispo de Sens, quien, en carta dirigida a las autoridades de esa Naci6n, puntualizara: “Antigua costumbre era que el pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles con su sangre y el clero con sus plegarias”, lo que llevé a Francisco Nitti a acotar: “No hay duda que esta tiltima forma de contribuir resultaba la mas cémoda y la mds barata’”?’5, contestacién que, sin desconocer el va- lor superlativo de la oracién, tampoco a nosotros conforma, por encon- trarla muy distante de las ensefianzas evangélicas, como intentaremos demostrarlo mas adelante. Tal estado de cosas trajo aparejado que, caido L’Ancien Régime, se manifestase una reacci6n contraria a los privilegios e inmunidades fisca- les y que las exenciones no se concibieran siquiera para los pobres. Los principios filoséficos que inspiraron la Revolucién Francesa se vie- ron cabalmente expuestos por RopespierRe, quien, en su célebre discurso en la Convencién del 17 de junio de 1793, condené las exenciones que desmoralizaban al pueblo, creando la aristocracia de los ricos, agre- gando: “No se les quite a los ciudadanos lo que es mds necesario. En lugar de establecer en la Constitucién diferencias odiosas, debe consa- grarse el honroso deber de pagar las contribuciones para todos los ciu- dadanos”?’°. Al influjo de las ideas referidas, los sistemas fiscales del siglo xix fueron acogiendo, poco a poco, como presupuesto bdsico el de la gene- 275 Nurmi, Principios de la ciencia de las finanzas, p. 368 y siguientes. 276 Onia, Finanzas, t. 1, p. 650 y siguientes.PARTE GENERAL 327 ralidad tributaria, en la intencién de alcanzar una mayor equidad en la distribucién de las cargas ptblice c) Las INMUNIDADES Y LOS PRIVILEGIOS TRIBUTARIOS EN UNA ESTAMPA LITERARIA. ANATOLE FRANCE (seud6nimo de Jacopo Antonio THIBAULT), en su ensayo alegérico La isla de los pingiiinos (publicado en Francia, en 1908), narra los pormenores de la primera asamblea de los Estados de Pingiiinia, convocada para establecer los impuestos y los debates que se sucedieron en torno a cudles habrian de ser los mas convenientes al in- terés publico. Reunidos los ancianos de Alca, se les expresé la necesidad de esta- blecer un impuesto justo para atender a los gastos ptiblicos y contribuir al sostenimiento de la Abadia. Refiere el relato que el venerable Mael, estim6 que cada uno debia contribuir conforme a su riqueza, ejemplifi- cando “el que tenga cien vacas dara diez, y el que tenga diez dara una’. Por su parte, uno de los mas ricos labradores, Morio, sin descono- cer la justicia de pagar la contribucién, agreg6 como reparo a la ante- rior propuesta: “Todos los ancianos del pueblo estan dispuestos, como yo a sacrificar sus bienes, y no se debe poner en duda su abnegacién. Es preciso atender tinicamente al interés piblico; acordar lo mas con- veniente. Y lo mas conveniente... no es pedir mucho a los que tienen mucho, porque entonces los ricos seraén menos ricos y los pobres mas pobres. Los pobres viven de la hacienda de los ricos, por lo cual es sagrada; no respetarla seria una maldad inttil. Si pedis a los ricos no conseguiréis gran provecho porque son pocos, y en cambio os privaréis de todos los recursos, hundiréis el pais en la miseria. Mientras que si pedis un poco de ayuda a cada habitante, a todos por igual, sin reparar en sus bienes, recogeréis lo necesario para las cargas publicas, y no hard falta inquirir lo que posee cada ciudadano, investigacién odiosa y vejatoria. Si pedis a todos igualmente, levemente, favoreceréis a los pobres puesto que le quedaran los bienes de los ricos. Y, ,cémo se- ria posible fijar un impuesto proporcional a la riqueza? Ayer tenia yo doscientos bueyes; hoy sdélo tengo sesenta; mafiana tendré ciento. Clufiic tiene tres vacas enfermas. Nicclu tiene dos, robustas y gordas. {Quién es mas rico? Las sefiales de la opulencia son engafiosas. Lo Unico cierto es que todo el mundo come y bebe. Imponed a la gente con arreglo a lo que consume. Esto sera prudente y justo... Los an- cianos aplaudian aun cuando Greatauk, puesta la mano sobre el puiio de su espada, hizo esta breve declaracién: ‘Yo soy noble, y por lo tanto no contribuiré. Admitir un impuesto es propio de gente plebeya. Que pague la canalla’. Pero nadie le replicé, y los ancianos desfila- ron en silencio”?’’. 277 France, La isla de los pingiiinos, p. 43 y siguientes.328 DERECHO TRIBUTARIO La transcripcién de esta pagina alegérica describe las ideas impe- rantes durante el Viejo Régimen, dado que algunos se resistieron a ad- mitir que todos se hallaran alcanzados por el deber de contribuir, al con- siderar las cargas impropias de su nobleza, afirmacion tolerada por los restantes ancianos con su silencio; mientras que otros se opusieron al tributo basado en la aptitud econdmica de cada uno, consintiendo sdlo la imposicién al consumo. Esta ultima postura ya fue objeto de refuta- cidn en el siglo pasado, Ilevando al socialista aleman FerNnanpo LassaLLe a afirmar, quizd con cierto grado de exageracién, que “los impuestos in- directos sirven a la clase poseedora para readquirir, en la realidad, en la €poca del predominio del capital mobiliario, la exencién tributaria que s6lo formalmente ha terminado y legalmente estd abolida’*”, revivien- do de tal modo el estado de cosas imperante en el pasado durante la vi- gencia de las inmunidades y los privilegios. d) LAs INMUNIDADES Y LOS PRIVILEGIOS TRIBUTARIOS COMO MOTIVO DE ESCANDALO EN LAS ENSENANZAS EVANGELICAS. De las ensefianzas evangéli- cas que aluden a los tributos, la mds conocida es la respuesta que brindé Jestis a los fariseos ante la malintencionada pregunta sobre si estaba permitido 0 no pagar el impuesto al César. El Sefior, luego de hacerles exhibir un denario y reconocer en é1 la cara y el nombre del César, re- plicé: “Den al César lo que le corresponde al César, y a Dios lo que le corresponde a Dios”?”. Sin embargo, el pasaje de La Palabra que mas nos interesa, porque por medio de él se reafirma en términos categéricos que el impuesto -en tal caso para el Templo— debia ser pagado por todos, respetando de tal modo el principio de generalidad, es el referido en el Evangelio de San Mateo. Alli puede leerse: “Al volver a Cafarnaum, se acercaron a Pedro los que cobran el im- puesto para el Templo y le dijeron: *;Tu maestro, no paga el impues- to?’. ‘Claro que si’, contest6 Pedro. Y se fue a la casa. Cuando entraba, se anticipé Jestis y dijo a Pedro: ‘;Qué piensas de esto, Simon? {Quiénes pagan impuestos o contribuciones a los reyes de la tierra: sus hijos o los extrafios?’. Pedro contesté: ‘Los extrafios’. Y Jestis le dijo: ‘Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo. Sin em- bargo, para no escandalizar a esa gente, vete a la playa, echa el anzuelo, y al primer pez que pique dbrele la boca. Hallaras ahi una moneda de plata: tomala, y paga por mf y por ti’”. Debe tenerse presente que si los hijos de los reyes no pagaban tri- butos, en el presente caso en que se trataba del impuesto para los gastos 278 Lassatut, Programa a los trabajadores (aiio 1863), citado por Nrrmi, Principios de la ciencia de las finanzas, p. 322. 279 San Lucas 20, 20-26; SaN Mateo 22, 15-22; San Marcos 12, 13-17.PARTE GENERAL 329 del Templo consagrado a Dios, el Padre de Jestis, tampoco a El corres- pondia sufragarlo. Cobra significado por tanto que el Hijo de Dios, de todos modos, para no escandalizar a la gente, le ordenara a Sim6n Pedro que ejerciera su oficio de pescador, y con el fruto de su trabajo pagara el tributo por ambos, de donde surge nitidamente que, conforme a la cita biblica, el impuesto debfa ser pagado por todos (“paga por mi y por ti”), sin excepciones. La manera de obrar del Sefior realiza lo que dird Pablo: “todo es bueno, pero no todo es oportuno” (Primera Carta a los Cristianos de Co- rinto 6, 12), por lo cual en aquel caso Jestis eligiéd el camino que evita- ria el escandalo de tentar al projimo a incurrir en la inconducta del in- cumplimiento o de la evasion. Como se preguntan con justeza Juan Epuarpo Leonettt y MANueL CastiNeIRA Basato: “Si Jestis se avino a pagar impuestos, cudntas excep- ciones estarian fuera de lugar, ,verdad?”**°, lo que reafirma el mérito de la regla de la generalidad frente al deber de contribuir, puesto que el propio Hijo de Dios, que se encontraba exento, decidié oblarlo para pre- venir el escandalo, asumiendo, asi, una actitud critica frente a la situa- ci6n imperante o ante cualquier dispensa o privilegio. €) GENERALIDAD, INTERPRETACION DE LAS EXENCIONES Y BENEFICIOS PRO- MOCIONALES. A partir del principio de generalidad se ha propuesto una interpretacion restrictiva 0, cuanto menos, estricta de las exenciones 0 beneficios fiscales. A pesar de ello, se admite, conforme lo ha estable- cido nuestro maximo tribunal, que las normas tributarias en su conjun- to, incluso las relativas a exenciones, deben ser entendidas computan- do la totalidad de los preceptos que las regulan, en forma tal que e/ proposito de la ley se cumpla mediante una razonable interpretacion, lo que vale tanto como admitir que las exoneraciones tributarias pueden re- sultar de la letra de la ley, del indudable proposito de la norma o de su necesaria implicancia. Por otra parte, también se ha tratado de resolver la tensién entre generalidad tributaria y beneficios promocionales, tratando de alcanzar un razonable equilibrio entre la necesidad de que todos participen en el sostenimiento del Estado mediante una contribucién comin y el otorga- miento de tratamientos de favor que, sin constituir indebidos privilegios, desde la Optica extrafiscal propendan a impulsar ciertas actividades, re- giones geograficas o para alcanzar, en definitiva, el desarrollo arménico sostenido y equilibrado del conjunto de la economia nacional. Sobre este particular, remitimos a un ensayo del que somos autores y en el cual tratamos el tema con mayor extensién, pasando revista a las 280 Leonetti - CastiNeirA BasaLo, Las ensefanzas tributarias del Sefor Jestis, “Pe- riédico Econémico Tributario”, n° 82, 31/3/95.330 DERECHO TRIBUTARIO distintas familias de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Na- cién, tomando en cuenta, incluso, el criterio favoris promotionis*’'. En lo que hace a la doctrina extranjera, remitimos a la obra del catedratico espafiol CarMELO LozANo SERRANO?*?, § 56. PROPORCIONALIDAD Y PROGRESIVIDAD. — En los textos constitu- cionales hist6ricos, e incluso en los mas recientes, encontramos refe- rencias que pueden vincularse con las nociones de proporcionalidad y progresividad, quedando por ver su alcance y significado y si llegan a constituir principios juridicos. a) LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN LOS TEXTOS CONSTITU- cionaLes. Asi, en la Constitucién aprobada en Filadelfia en 1787 para los Estados Unidos de América, la proporcionalidad a la poblacién, conforme al censo de los Estados, excluidos los indios y con una forma particular de cémputo para los esclavos, se hizo presente en las implica- ciones entre representacién y contribuciones. En el art. I, Seccién Se- gunda, abriendo el parr. 3°, puede leerse: “Los representantes y las con- tribuciones directas serdn prorrateados entre los diversos Estados que pueden ser incluidos dentro de esta Union de acuerdo a su poblacion, la cual serd determinada agregando a la suma total de personas libres -incluyendo a aquellas obligadas a servir por un término dado de afios y excluyendo a los indios no contribuyentes— las tres quintas partes de todas las demds personas. El censo respectivo serd efectuado dentro de los tres afios de la primera reunién del Congreso de los Estados Unidos y luego, dentro de cada término subsiguiente de diez afios”®. Valga afiadir que la norma de referencia originé una enmienda, la 14° que ratificada por los Estados entré en vigencia en 1913, para posibili- tar, asf, la aplicacién del impuesto a Ja renta como recurso federal. Por ella se prescribid: “El Congreso tendrd poder para establecer y recaudar impuestos a la renta, derivados de cualquier fuente, sin prorrateo entre los diversos Estados, y sin tener en cuenta ningtin censo o enumera- cidn’*4, De este modo, en el pafs del norte se dejé de lado, en materia de contribuciones directas, la exigencia de la proporcionalidad a la po- blaciédn que, como veremos fue recogida, de algtin modo, en la Consti- tuci6n argentina de 1853, mds alla de que nuestra Corte Suprema de Justicia la tuvo, en los hechos, por no escrita. 281 CasAs, El principio constitucional de generalidad en materia tributaria, “Revis. ta Iberoamericana de Derecho Tributario”, n° 1, 1996, p. 165 y ss., en particular p. 176 y si- guientes. 282 Lozano Serrano, Exenciones tributarias y derechos adquiridos. 283 La Constitucién de los Estados Unidos de América, t. 1, p. 21 y ss., en particu- lar p. 23 y 24. 284 La Constitucién de los Estados Unidos de América, t. 1, p. 41 y ss., en particu- lar p. 52.PARTE GENERAL 331 En el caso de nuestro estatuto fundamental, el art. 4° establece que las contribuciones se impondran “proporcionalmente a la poblacién”, mientras que el art. 75, inc. 2°, determina que éstas deberdn ser “pro- porcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacién”, reiterando el criterio de uniformidad que, respecto de los derechos de importacion y exportacién, consagra el inc. I° de este ultimo articulo, al tiempo de ha- cerlo extensivo, también, a las avaluaciones sobre las que recaigan. Pasando a dos constituciones contempordaneas, refiramos en primer término la italiana de 1947 donde, en el parr. 2° del art. 53, y luego de referirse a la capacidad contributiva, se consigna: “El sistema tributario estd inspirado en criterios de progresividad’***. Por otro lado, la espa- fola de 1978, en el ya citado art. 31.1, prescribe la exigencia de insti- tuir un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad**®, Los dos primeros textos constitucionales han vinculado la propor- cionalidad a la poblacién y al censo de los Estados, lo cual conduciria, por necesaria implicancia, a que el sistema tributario se sostuviera a partir de sistemas de capitacién lisa y llana, 0 de capitacién graduada**’, alternativa que —en su hora— fue contundentemente refutada por MariA- no De Vepia Y Mitre***, criterio conformado, poco después, por la Corte Suprema de Justicia. b) La PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN EL TIPO O LA TARIFA. Advirtamos aqui que los conceptos de proporcionalidad y progresividad, pueden aparentar hallarse en una situaci6n de antagonismo irreconconcilia- ble. Ello ocurre si se los refiere al tipo o a la tarifa que habra de apli- carse sobre las bases imponibles. En tal sentido, una alfcuota es proporcional cuando se mantiene constante o inalterada frente a un in- cremento en la base imponible. En cambio, la tarifa es progresiva cuando el montante varia frente al ascenso que pueda experimentar 285 A.varez VELEz - ALCON Yusras, Las constituciones, p. 422. z- Atcon Yustas, Las constituciones, p. 219. 287 Esta alternativa fue tenida en cuenta por Montes pe Oca (Lecciones de derecho constitucional, t. 1, p. 265 y siguientes). Sefiala este autor: “La proporcionalidad presen- ta enormes dificultades de apreciacién. No hay més impuesto que pueda ser proporcional a la poblacién general de la Reptblica, que el de capitacién que satisfaga cada individuo por el hecho de ser habitante del Estado. No se concibe otra renta proporcional a la po- blaci6n, si no es la que se obtendrfa, determinando un monto general de contribuciones, y repartiéndola entre cada uno de los estados argentinos, en relacin a sus poblaciones res- pectivas. Las leyes de impuestos, dictadas por el Congreso general, no han tenido este caracter; no han seguido la regla establecida por el art. 4°, y se ha formado ya una juris- prudencia tendiente a establecer la proporcionalidad de acuerdo con la regla general que la economfa politica o la ciencia de las finanzas ensefian, no en cuanto a la poblacién, sino en cuanto a la riqueza: es una proporcionalidad que induce uniformidad, igualdad en el pago de los impuestos” (p. 265 y 266). 286 ALvarez. VELE 288 De Vepia y Mitre, El régimen tributario de la Argentina, p. 133 y siguientes.332 DERECHO TRIBUTARIO cuantitativamente el indicador, traduciéndose en un aumento del tributo a ingresar mds que proporcional al operado en la base de calculo. El profesor de la Universidad de Génova, Vicror Uckmar, ha sefia- lado que “en el pasado se sostuvo que de la regla de la proporcionalidad de los tributos y de las posibilidades econémicas de cada ciudadano sur- gia la obligacién para el legislador de sancionar impuestos con alicuotas proporcionales, pero nunca progresivas”, todo ello de la mano de las en- sefianzas de Apam Smit, marcando el contraste que sucederia al recor- dar que “mientras a principios del siglo x1x se entendfa que el impuesto al rédito proporcional era el tributo ideal, al punto de llegar a ser el pa- radigma de cada sistema tributario, hacia la mitad del siglo se produjo una evolucién, comenzando a delinearse la afirmacién de que la imposi- cién debia alcanzar sdlo el excedente del rédito minimo indispensable para la subsistencia, lo que justificaba la teoria segtin la cual la capaci- dad de pagar los tributos debe medirse proporcionalmente al rédito ‘cu- ya privacién importe a cada uno una carga 0 un sacrificio igual a la de su vecino’; en definitiva, en razén de la capacidad contributiva”; conclu- yendo: “Esta ultima interpretacién lleva a la alfcuota progresiva, cuya aplicacion fue reconocida como legitima —si bien con claros contrastes— no solo en los Estados en donde las constituciones cuantificaban los tri- butos respecto a la capacidad econémica, sino en aquellas constitucio- nes que preveian la ‘proporcionalidad’ de los impuestos sobre los bienes © los ‘ingresos’ de cada contribuyente”?®’. c) LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN LA JURISPRUDENCIA DE 1A Corte SuprEMA DE Justicia DE LA Nacion. Mas alla de la exigencia fijada en la Constitucién respecto de la proporcionalidad de las contri- buciones, nuestro alto tribunal no se vio impedido de convalidar la apli- cacién de tarifas 0 tipos progresivos en la causa “Don Eugenio Diaz Vélez c/Provincia de Buenos Aires s/inconstitucionalidad de impuesto”, sentencia del 20 de junio de 1928, al sentar como hermenéutica consti- tucional que la proporcionalidad reclamada por la ley de las leyes no importa vedar la aplicacién de un impuesto progresivo, ya que la manda constitucional alude a una proporcionalidad indeterminada a la riqueza objeto del tributo, con lo cual una progresién limitada se encuadra en el marco de la equidad””. Sobre la base de la linea argumental que contiene el fallo, el profe- sor Dino Jaracu ha afirmado que el principio de proporcionalidad de los impuestos se vincula con el de capacidad contributiva quedando, por tanto, subsumido en la regla del art. 16 de la Const. nacional refe- rente a la igualdad, puesto que la igualdad fiscal consiste en la igualdad 289 Uckmar, Principios comunes, p. 68 y siguientes. 290 Fallos, 151:359.PARTE GENERAL 333 de tratamiento a los contribuyentes que estén en igualdad de condicio- nes de capacidad tributaria”’'. La inexistencia de pugna entre el recaudo constitucional y la pro- gresividad de la tarifa en las contribuciones, también fue confirmada por el tribunal cimero in re “Don Gregorio Moran c/Provincia de Entre Rios s/inconstitucionalidad de impuesto territorial y devolucién de pe- sos”, sentencia del 30 de noviembre de 1934, donde brindé respaldo a un impuesto progresivo para los predios rurales con una alicuota cre- ciente que alcanzaba el maximo del 10%o para aquellos cuya superficie excediera las veinte mil hectareas, sefalando al respecto: “Se ve claro el propésito de la Legislatura de Entre Rios al sancionar la ley 2581, de combatir el latifundio, desde el momento que no s6lo se tiene en cuenta el valor de la propiedad sino también de su superficie al fijar el monto del impuesto. Pero siendo éste igual y uniforme para todos los propie- tarios que tienen iguales superficies, la progresién establecida no es contraria al principio de igualdad del precepto constitucional contenido en el art. 16”??. La solucién a que se arribé fue andéloga a la acogida en otros paises como en Italia, frente al art. 25 del Estatuto Albertino de 1848, que también aludia a la proporcionalidad, dado que, como lo indica el profe- sor Victor Uckmar “la discusién, que inicialmente se suscit6é sobre la legitimidad constitucional de los impuestos con alicuotas progresivas en aquellos Estados cuyas constituciones proclamaban la igualdad y unifor- midad de la imposicién, aparece hoy fuera de contexto””’’, polémica conjurada tempranamente por la Corte Suprema argentina, como vimos, ya en el afio 1928. d) CONSIDERACIONES DOCTRINALES SOBRE LA GARANTIA DE PROPORCIONA- LIDAD EN LA CONSTITUCION NACIONAL. Para el profesor JuAN CarLos Lugu, la proporcionalidad de los impuestos ha sido incorporada a la 291 Jarach, En torno al principio de la capacidad contributiva en la economia fi- nanciera y en el derecho tributario, “La Informacién”, LVI-878 y siguientes. 292 Fallos, 171:390. 293. Uckmar, Principios comunes, p. 69. Recuerda este autor que la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos de América en dos sentencias “Magoun v. Illinois Trust and Saving Bank” (1898), 170 U.S. 283, y “Knowlton v. Moore” (1900), 178 U.S. 41, ha examinado, resolviendo en sentido afirmativo sobre la constitucionalidad del impuesto progresivo. En ambas, la controversia se centraba en la ilegitimidad de la forma de im- posicién por ser contraria a la regla constitucional de la uniformity. La primera se ocupa- ba del impuesto sucesorio. La Corte declar6 que el derecho a heredar en sustancia es un privilegio; el Estado, confiriéndolo, tiene también el poder de someterlo a la imposicién que crea oportuna. En el segundo pronunciamiento, también sobre el impuesto a la he- rencia, el alto tribunal declaré que la uniformity va entendida exclusivamente en sentido geografico y la alicuota, ademés, debe diversificarse segtin la relacién de parentesco con el causante, y puede ser graduada progresivamente (p. 93).334 DERECHO TRIBUTARIO Constitucién con relacién a la capacidad contributiva, 0 —mas exacta- mente— vinculdndola a la ausencia de ella, lo que nos introduce al principio, Ilamado por algunos autores, de no confiscacién, expresion que este erudito del derecho constitucional tributario se resiste a utili zar™*. Si bien el académico Horacio A. Garcia BELSUNCE tiene sefialado respecto de la garantfa constitucional de la proporcionalidad, que ella se convierte en la “mds inoperante, fraégil y deletérea’”?®’, nosotros entende- mos que, ya adscribiéndola al principio de igualdad, ya asocidndola al de no confiscatoriedad 0, en fin, valiéndose de ella para revelar la pre- sencia implicita en nuestra Constitucién de la directiva de imprimir progresividad a los impuestos personales en particular, 0 al sistema tri- butario en su conjunto —como lo predican los mas modernos estatutos fundamentales-, tiene fuerza y significado propio, no debiendo suponer- se que ella haya sido inttilmente usada o incorporada por el constitu- yente?, e) LA PROGRESIVIDAD COMO NOTA CALIFICADORA DE UN SISTEMA TRIBUTA- RIO Justo. La progresividad del sistema tributario, tal cual lo propician algunas de las modernas constituciones, se adecua, en nuestro parecer, de forma mds arménica con el principio de capacidad de pago de los contribuyentes, atendiendo, en la distribucién de las cargas, a la idea de demandar las prestaciones pecuniarias conforme a la teoria del sacrificio -igual, minimo o marginal—, desechando las criticas que a tal postura se han levantado por ciertos autores, fundamentalmente desde el ambito de la economia financiera””. Asi, un sistema basado en un adecuado rendimiento de los impues- tos directos -a la renta global y progresiva de las personas fisicas; a las herencias; al patrimonio neto; 0 a ciertos bienes singularmente conside- rados, tales como inmuebles, automotores 0 embarcaciones de recreo y deportivas, etc.—, atenderd a indices efectivos de capacidad contributiva, haciendo soportar los costes del Estado, en mayor medida, a aquellos que cuentan con manifiesta potencialidad y aptitud econémica para afron- tar las obligaciones fiscales. A la inversa, un sistema que concentre la recaudacién en impuestos indirectos —p.ej., al valor agregado; a los con- sumos especificos; a los combustibles liquidos derivados del petréleo y al gas natural; a los aportes sobre la retribuci6én salarial; sobre los ingre- sos brutos—, tomard en consideracién, simplemente, indicios mediatos a 294 Luoul, Las garantias constitucionales de los derechos de los contribuyentes, LL, 142-907 y ss., y La obligacién tributaria, p. 105 y siguientes. 295 Garcia Betsunce, Las garantias constitucionales del contribuyente, en “Temas”, p. 104 y ss., en particular p. 106. 296 Casds, Presidn fiscal e inconstitucionalidad, p. 103 y siguientes. 297 Newmark, Principios de la imposicién, p. 161 y siguientes.PARTE GENERAL 335 menudo no fidedignos de aptitud de pago, castigando, mediante la re- gresividad, a los sectores sociales de bajos recursos, incluidos aque- llos con necesidades basi insatisfechas que, las mas de las veces, ni siquiera tienen conciencia —por los efectos analgésicos 0 anestésicos de este tipo de gabelas que se incorporan a los precios de bienes y servi- cios— de revistar en el sistema como contribuyentes incididos, acentuan- do las asimetrias de un modelo fiscal que, incluso muchas veces, se ve acompajiado por irritativos privilegios que favorecen a contribuyentes con elevada aptitud de pago, mediante dispensas, exenciones, deduccio- nes, desgravaciones, amortizaciones aceleradas y prebendas de todo tipo, sin un adecuado calculo del costo fiscal que de ellos se deriva, ni de los resultados efectivos que a través de su uso concretamente se alcanzan. El jurista argentino Cartos S. Nino, en conceptos que compartimos plenamente, ha sefialado “una democracia de propietarios -como suele llamarse a un sistema de propiedad equitativamente distribuida— re- quiere generalizar las condiciones de acceso a la propiedad y la mejor forma de proveer tales condiciones de modo que sea compatible con la libertad individual es a través de un sistema de impuestos progresi- vos”?*8, El principio de progresividad también puede satisfacerse a partir de tarifas diferenciales en la imposicidn indirecta, como lo dispone la Constitucién de la Confederacién Suiza al fijar, por el art. 29, las pautas a que debe ajustarse la legislaci6n en materia de derechos de importa- cién segtin los objetos sobre los cuales recaigan?”’. En nuestro concepto, el criterio de progresividad esta implicito, pero hoy claramente incorporado, en nuestra ley fundamental a partir de la reforma constitucional de 1994, al privilegiar la “igualdad de opor- tunidades” (art. 75, inc. 19, parr. 3°) y la adopcién de “medidas de ac- cidn positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de tra- to, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitucién y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos” (art. 75, inc. 23, parr. 1°), sumando a ello la directiva impar- tida al Congreso de “promover politicas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones” (art. 298 Nino, La justificacién ética de la contribucién impositiva, en “XX Jornadas Tri- butarias”, Mar del Plata, nov. 1990. 299 Cascaso Castro - Garcia ALvarez, Constituciones extranjeras contempordneas, p. 85 y ss., en particular p. 97 y 98. El precepto consigna: “Art. 29. La percepcién de las aduanas federales seré reglamentada conforme a los principios siguientes: /) derechos sobre la importacion: a) las materias necesarias para la industria y la agricultura serdn ta- sadas lo mas bajo posible; b) el mismo principio se aplicara a los objetos necesarios para la vida; c) los objetos de lujo serén sometidos a tasas mds elevadas. A menos que se opongan a ello grandes obstaculos, estos principios deberdn también ser observados en la conclusién de tratados de comercio con el extranjero”.336 DERECHO TRIBUTARIO 75, inc. 19, parr. 2°), al hacer hincapié en que la distribucién de la renta federal “serd equitativa, solidaria y dard prioridad al logro de un gra- do equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunida- des en todo el territorio nacional” (art. 75, inc. 2, parr. 3°), y someter al presupuesto general de gastos y calculo de recursos de la Administra- cién nacional, a las pautas referidas en ultimo término. Tales linea- mientos condicionan no sélo la funcidn ingresos-gastos piblicos, sino que marcan el horizonte de equidad hacia donde debe apuntar el sistema tributario en su conjunto. § 57. No conriscatoriepaD. — Este principio, al decir del académi- co Horacio A. GarciA BELSUNCE, reviste, en nuestro ordenamiento cons- titucional, cardcter implicito*”, y es el resultante de una creaci6n preto- riana de la Corte Suprema de Justicia de la Naci6n, mas alld de ser un corolario obligado de la garantia de inviolabilidad de la propiedad pri- vada (arts. 14 y 17, Const. nacional), la cual no puede, por via de exac- ciones patrimoniales coactivas a titulo de tributos, ser vaciada de conte- nido. Asi, el alto tribunal ha entendido que la confiscatoriedad se configura cuando los tributos absorben una parte sustancial de la pro- piedad o de la renta que ésta produce, 0 que tiene aptitud de generar. Sobre este tema, consideramos que constituyen referencias obliga- das el trabajo del académico Horacio A. Garcia Betsunce*!, el ensayo del académico Héctor B. Vittecas*”? y la tesis doctoral defendida y aprobada con la calificacién cum laude en la Universidad de Salamanca por Gustavo J. NaveiRA DE Casanova, que confronta el alcance y el signi- ficado del principio en Espafia y en la Argentina®*. Igualmente remiti- mos a nuestro libro, escrito sobre la base del informe nacional argentino que debimos elaborar para las XIV Jornadas Latinoamericanas de Dere- cho Tributario**. a) EL DERECHO DE PROPIEDAD Y EL DEBER DE CONTRIBUIR. Como ya lo hemos sefialado (ver § 47, d), en la gréfica expresi6n de Juan Bautista Avserpt, no hay gobierno gratis, y en la formacién de un Tesoro ptiblico se condensan todos los poderes, con lo cual toda comunidad que preten- da organizarse politicamente, necesitard ejercitar la potestad tributaria. 300 Garcia Beisuncr, Las garantias constitucionales del contribuyente, en “Temas”, p. 107 y siguientes. 301 Garcia Betsunce, Algo mds sobre la confiscatoriedad en la tributacién, “Enfo- ques”, p. 365 y siguientes. 302 Vutecas, El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributa- ria, en Garcia BELSUNCE (coord.), “Estudios de derecho constitucional tributario”, p. 217 y siguientes. 303 Naveira DE Casanova, El principio de no confiscatoriedad. 304 Cass, Presién fiscal e inconstitucionalidad.