PR Baryala Batoul Polycopié CG Contrôle de Gestion LP ECE Semestre 6

LP Entrepreneuriat création d’Entreprise

Semestre 6 Année 2019-‐2020
Pr Batoul Baryala
CONTROLE DE GESTION

Polycopié
Contenu

Introduction au contrôle de gestion
Les centres de responsabilité
Le Tableau de bord
Les écarts
Les coûts par activité
Les coûts cibles
Le prix de cession interne
Résumé du Cours Contrôle de Gestion 1

Pr Batoul BARYALA


1-‐ Contrôle de gestion définition.
La 1ère définition du CG est donnée par Robert Anthony , John Dearden et Thomas Vancil en 1965
dans leur manuel « Management Control Systems. Cases and Readings », Homewood, Irwin.
Le CG est ainsi défini comme
« Le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des
buts organisationnels ».
Deux clés : efficience et efficience. La notion d’efficience traduit l’aptitude à optimiser le rapport
entre résultats et moyens engagés et le concept d’efficacité qui fait référence à la capacité à
atteindre les objectifs fixés. On ajoute la notion d’économie, qui se rapporte au fait que les
ressources ont été obtenues au moindre coût. Ses trois termes (3 E) forment les piliers de la
performance.
Cette première définition revêt une dimension technico-‐économique, et réduit le CG à l’allocation
optimale des ressources de l’entreprise. Le CG comporte une dimension stratégique et managériale à
laquelle fait référence la définition de Robert Anthony en 1988 dans son ouvrage La fonction
contrôle de gestion, Publi-‐Union.
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies. »
L’accent est mis davantage sur une dimension managériale essentielle du CG, il s’agit de
l’accomplissement des buts stratégiques. En traduisant les finalités de l’entreprise en objectifs
stratégiques et opérationnels, quantifiables notamment sous forme d’indicateurs de performance, le
CG doit produire une vision partagée des buts stratégiques. Henri Bouquin en 2008, précise que le CG
est :
« L’ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la
stratégie et les actions concrètes et quotidiennes. »
2-‐ La place du contrôle de gestion dans l'organigramme.
Il est nécessaire de rappeler qu'un véritable service de contrôle de gestion est rare dans l'entreprise
et que sa présence est limitée aux grandes entreprises. L'examen des structures organisationnelles
montre une grande diversité d'option. Néanmoins deux cas semblent émerger.
2.1-‐ Une position fonctionnelle.
Le contrôleur de gestion est rattaché à une direction fonctionnelle administrative, comptable et
financière.
Cette organisation correspond à un contrôle de gestion limité à un rôle de suivi à posteriori et donc
davantage à un service de comptabilité baptisé flatteusement contrôle de gestion.


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Direction
générale

Division Division Division Direction
approvision-‐ production commerciale administrative
nements

informatique D.R.H Comptabilité Contrôle Services
générale de gestion généraux

L'horizon du contrôleur de gestion est alors limité à l'exercice comptable, sa mission s'inscrit en
complément de la comptabilité générale et ne coïncide pas avec la définition actuelle du contrôle de
gestion.

2.2-‐ Une position d'état-‐major
Le contrôle de gestion occupe une place de «staff» ou d'état-‐major disposant non pas d'une autorité
hiérarchique mais d'une autorité de spécialité.
Le contrôleur de gestion joue un rôle de support aux autres fonctions et peut remplir pleinement sa
mission de pilote et d'animateur du système d'information.


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Direction générale
Contrôle de gestion

Division 1 Division n

L'horizon du contrôleur de gestion s'élargit et s'allonge puisqu'il intervient:
-‐dans le processus de planification stratégique;
-‐dans le processus de mobilisation et d'animation des acteurs;
-‐dans la prise de décisions à long terme: choix d'investissements, partenariat.
2.3-‐Relations avec les autres fonctions :
Le CG est une fonction transversale en étroite relation avec d’autres composantes de l’entreprise :
La direction générale : le CG apporte son expertise et peut aider à la décision stratégique. De même,
qu’il participe à la mise en œuvre, à l’accompagnement et au contrôle des stratégies.
La direction des ressources humaines : apporte son expertise en matière de CG sociale. Il apporte un
ensemble d’outils aux directeurs des RH : tableaux de bord et indicateurs sociaux budget des frais de
personnel, analyse et contrôle de la masse salariale…etc. ainsi qu’il collabore en matière de
récompenses fondés sur les performances.
La direction de la production : le CG apporte des instruments industriels exp. Des tableaux de bord
d’ateliers, des outils de programmation de la production, de gestion de stock, de contrôle de la
qualité.
La direction commerciale : le CG contribue dans la prévision des ventes, l’élaboration des budgets de
ventes, le tableau de bord, le calcul des coûts commerciaux, les calculs de rentabilité par rapport aux
clients …etc.
La direction financière : il intervient dans le suivi des budgets de trésorerie, le choix des
investissements, l’évaluation financière…
La direction comptable : la comptabilité est le système d’information de référence pour le CG. La
comptabilité financière lui fournit la pluparts des données sur lesquelles reposent ses analyses.
L’adoption de normes comptables internationales est une obligation pour le CG.
La direction des systèmes d’information : le CG repose sur des progiciels qui relient et traitent un
ensemble de données relatives aux différentes fonctions de l’entreprise : industrielles, sociales,
commerciales, comptables et financières. Il peut s’appuyer sur des bases de données permettant de
stocker ces variables d’extraire des requêtes et d’opérer divers traitements statistiques.


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2.4-‐L'organisation du service de contrôle de gestion
Contrôle de gestion

Tableaux Gestion Interprétation Prévision et Comptabilité
de bord et des prix des écarts budgétisation analytique
reporting de
cession
interne

Codification Calcule Traitement
analytique des coûts des frais
généraux

3-‐ Le contrôleur de gestion.
3.1-‐ Sa mission
Le contrôleur de gestion peut espérer légitimement être responsable du système d'information de
gestion de l'entreprise.
Il devient alors:
-‐ Le récepteur du système d'information et a pour tâches:
Ø la définition et la qualification des centres de responsabilité en fonction de l'organigramme
qu'il peut faire évoluer compte tenu des attributions réelles;
Ø la construction du réseau analytique d'information autorisant la ventilation des charges de
la comptabilité générale;
Ø l'établissement des standards et leur révision;
Ø la construction de l'articulation budgétaire;
Ø l'élaboration des tableaux de bord et donc des indicateurs de performances.
-‐ Le gestionnaire du système d'information et assure la coordination et la circulation des
informations. Il définit la procédure budgétaire et organise les itérations entre les services
nécessaires à la cohérence d'ensemble;
-‐ L'animateur du système d'information et remplit des missions:
Ø d'information et de communication auprès des décideurs de l'entreprise;
Ø de conseil auprès des responsables de centre afin de les aider à chiffrer des objets de coût:
opération ponctuelle, choix d'investissement, primes versées aux salariés;

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Ø de participation à la gestion des conflits entre les unités grâce notamment à la fixation de
prix de cession interne autorisant la préservation des intérêts particuliers et de l'intérêt
général.

3.2-‐ Profil
Fréquemment dans les annonces de recherche de cadres, la liste d'attributs est longue : jeune,
expérimenté, diplômé, disponible, animateur d'équipe…
Dans ces profils idéaux, certaines qualités peuvent être raisonnablement exigées et appréciées:
qualités techniques, qualités professionnelles, bonne culture technologique, capacité d'observation,
empathie, dialogue, pédagogie, discrétion…etc.
Le minimum que l'on attend du CG c'est qu'il remplisse des rôles qui lui sont assignés généralement:
maîtriser le cœur du métier en termes d'informations, posséder les capacités relationnelles
adéquates à l’animation des procédures et à l'assistance du manager et contribuer à transformer
l'entreprise. Les descriptions de poste et de profils de CG offert sur le marché du travail sont très
variées. Bien que depuis la décennie 90, ils tendent à s'homogénéiser.
4-‐ CG Les difficultés
4.1-‐Les obstacles à la mise en œuvre du CG.
Des conditions difficiles pour assurer ses multiples missions : s’il est impensable de parvenir à tout
anticiper et à tout planifier, le CG tente d’ordonner la marche de l’organisation. Or, il se heurt
fréquemment à :
-‐La tentation de la direction générale :
• de vouloir piloter toutes les dimensions de la stratégie à la fois sous l’angle des résultats et
des moyens en quantité et en qualité.
• de demander au CG de tout contrôler.
-‐Les structures arbitraires de l’organisation :
ü en centre de responsabilité dans les échanges reposent sur des relations bilatérales
introduisant des marges de manœuvre et des gaspillages.
ü rendant mal compte des transversalités et ignorant l’effet réseau.
ü rendant impossible l’affectation d’une marge ou d’un dysfonctionnement sur une opération
à laquelle ont participé plusieurs entité.
-‐ Des conditions d’exercice insatisfaisantes, des impératifs contradictoires :
Ø Les objectifs ne sont pas clairement définis.
Ø L’activité ne se répète pas suffisamment pour capitaliser une expérience.
Ø Les prévisions et la mesure de nombreux résultat sont peu fiables.
Ø Il faut orienter les pratiques tout en laissant de l’autonomie aux acteurs afin qu’ils expriment
leur créativité que l’org gagne en flexibilité.
Ø Il n’est pas aisé d’isoler le lieu et l’instant de la décision de définir la meilleure solution, de
satisfaire à l’ensemble des besoins sociaux.
4.2-‐Les difficultés pour appréhender la performance de l’organisation.
N’étant pas une de techniques répétitives, le CG éprouve une grande difficulté à mettre en place les
indicateurs pertinents pour compter la performance dans toutes ses dimensions. Ses outils

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traditionnels, comme l’analyse des écarts ou les suivis budgétaires ont souvent été conçus pour que
l’organisation reste sur la trajectoire dessinée par les plans stratégiques. Ils s’avèrent en autre moins
opératoires pour conduire le changement en douceur.
Mesurer la performance intrinsèque n’est pas aisé. Cela impose une réflexion collective préalable
pour définir ce qu’on entend par performance et conduit à :
ü pratiquer des comparaisons entre des périodes déterminées on avec des concurrents.
ü utiliser un ensemble stable d’indicateurs synthétiques de performance avec une pondération
et des caractéristiques quantifiables.
Il convient de ne pas confondre :
o les performances apparents et ils performances réelles.
o les performances individuelles et celles d’une équipe de l’org.
o les performances à un instant donné et son évolution dans le temps.
En conclusion le CG englobe de nombreux outils de gestion. Il concernent particulièrement :
ü l’analyse des coûts
ü l’analyse des écarts
ü l’analyse des budgets ; des plans
ü l’élaboration du tableau de bord
ü l’analyse de la valeur
ü le contrôle de la qualité
ü l’analyse et la répartition du sur plus …etc.

Le CG apporte une meilleure compréhension :
* Des problèmes que l’entreprise rencontre ou qu’elle est susceptible de rencontrer en préparant
les informations nécessaires à son pilotage, en évaluant les risques en courus, les orientations à
prendre et les ressources à mobiliser pour maîtriser son exploitation actuelle et future.
* Des comportements des acteurs pour mieux les influencer par la mise en place d’un ensemble
cohérent de règles de conduite et de normes afin de limiter les risques de nom performance.

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Il est impératif que le découpage en centres coïncide avec l’organigramme afin d’attribuer les
responsabilités d’action sans faille. Dans le cas inverse, les acteurs renvoient mutuellement les torts.
1) Définition :
Un centre de responsabilité est un groupe d’acteurs de l’organisation regroupés autour d’un
responsable, auquel des moyens sont octroyés pour réaliser l’objectif qui lui a été assigné.
Le centre de responsabilité se définit comme étant une unité organisationnelle, un service, un
département au sein d’une organisation dont la personne responsable reçoit, de la direction
générale, une délégation d’autorité sur des ressources ainsi qu’un ensemble d’objectifs à réaliser.
2) Principes fondamentaux : responsabilité, contrôlabilité, exhaustivité
Responsabilité
Dans son sens le plus large, la responsabilité désigne la situation de celui qui doit « répondre » d’un
fait et qui accepte et subit les conséquences de ses actes. Par extension, avoir des responsabilités
dans le travail implique que l’agent, employé, cadre ou dirigeant, a des décisions à prendre dans le
cadre d’une fonction qui lui a été confiée et qu’il a accepté.
La décentralisation du pouvoir suppose une bonne prise de conscience des implications, souvent
contradictoires, du concept de responsabilité, qui comprend deux notions distinctes : l’engagement
et la maîtrise. On ne peut en effet s’engager que sur quelque chose que l’on maîtrise, au moins
partiellement.
Maîtrise Engagement
« je suis responsable de quelque chose » « je suis responsable devant quelqu’un »
Cela fait référence à un domaine délimité : Cela renvoie à une autorité centrale :
• Un champ d’activité ; • Une stratégie ;
• Des compétences. • Un point de vue global prééminent vis-‐à-‐
vis des points de vue locaux.
Cela suppose un pouvoir et une autonomie
suffisants : Cela implique une obligation de résultats se
traduisant par :
• Délégation hiérarchique ;
• Délégation fonctionnelle • Des objectifs à atteindre ;
• Réelle marge de manœuvre sur les • Une évaluation des performances
processus opérationnels assortie de sanctions.
Le point clé ici est la possibilité d’isoler le
domaine de responsabilité du manager.
En pratique, le paradoxe du concept de responsabilité est que sa mise en œuvre s’accompagne d’une
recherche permanente d’équilibre entre deux contraires souvent incompatibles. Pour illustrer cela, il
n’est pas inutile de rappeler les avantages les plus couramment cités pour chaque approche.
Les idées associées : la décentralisation et la centralisation

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Pour le contrôleur de gestion, ou la personne chargée de concevoir le système de pilotage, il est alors
indispensable d’admettre et d’expliquer que l’équilibre centralisation / décentralisation ne peut être
que fondamentalement instable. Et la recherche d’une combinaison acceptable est nécessaire.
Contrôlabilité
Les centres de responsabilité sont des centres de coût on les appelle aussi centres de coûts qui sont
dissociés en coûts contrôlables et coûts non contrôlables.
Définition : on dit que des coûts sont contrôlables, lorsque leur montant peut être affecté par la
décision du responsable du centre de coût. Les coûts incontrôlables sont au contraire ceux sur
lesquels un responsable de centre de coût ne peut exercer une influence.
Deux conséquences : le domaine de contrôlabilité de chaque responsable se limite aux coûts
contrôlables. Plus en s’élève dans la pyramide hiérarchique de l’entreprise, plus les coûts deviennent
contrôlables.
Le degré de contrôlabilité d’un coût est difficile à établir notamment pour les CR au bas de la
pyramide hiérarchique. Quelques règles doivent être respectées :
• Pour un individu qui a la responsabilité aussi bien de l’acquisition que de l’utilisation d’un
service, la valeur de ce dernier constitue un coût contrôlable.
• Tout coût qui peut être influencé par l’action d’un individu est pour ce dernier un coût
contrôlable.
• Tout coût doit être contrôlable par quelqu’un. Une personne peut se voir attribuer la
responsabilité du contrôle d’un coût qu’elle ne peut pas nettement influencer par son action
si elle est la plus apte à agir sur quelques-‐uns de ses éléments.
Le point essentiel est surtout d’éviter de rendre responsable quelqu’un de ce sur quoi il n’a aucun
contrôle.
La responsabilité est souvent une responsabilité collective
Sur des enjeux clés pour l’entreprise, telles que la réussite d’un nouveau produit, d’un investissement
majeur ou la construction de l’image de l’entreprise, la notion de responsabilité partagée concrétisée
par l’existence d’objectifs et d’indicateurs de suivi communs à plusieurs managers responsables de
secteurs différents, revêt une importance fondamentale. Cette notion de responsabilité partagée
permet de prendre en compte les interdépendances, force les coopérations, décloisonne les métiers.
Exhaustivité
Moins fondamental que les notions de délégation, responsabilité, contrôlabilité, ce principe est
néanmoins important à respecter en pratique. Il consiste à s’assurer que, au niveau des résultats
comptables et critères financiers de performance, chaque poste du bilan et du compte de résultat est
affecté à un centre de responsabilité au minimum. Les mesures financières de performance, à travers
les deux principaux états financiers de l’entreprise, sont en effet des mesures synthétiques, des
« filtres » qui tôt au tard vont immanquablement révéler d’éventuelles lacunes de gestion. En étant
certain qu’au moins un manager est responsabilisé, pour chacun des critères financiers, dont la
somme » aboutit au compte de résultat et au bilan, on minimise le risque de voir un critère se
dégrader au profit d’un autre au point de menacer tout à coup l’entreprise.


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3) Types de centre de responsabilité
a) Les centres de coûts standards
Les centres de coûts qui peuvent être scindés en deux catégories : les coûts productifs et les coûts
discrétionnaires. Ils sont discernables par le degré de fiabilité avec lequel on peut établir une relation
entre les coûts engagés et une mesure d’output, càd de « production » du centre de responsabilité.
Les centres de coût et de frais sont des centres dont la mission est de fournir un ensemble de
prestations dans des conditions optimales de coût, de délai et de qualité.
Les centres de coûts présentent les caractéristiques suivantes :
• Les ressources sont mesurables de façon monétaire.
• La mesure de l’output est le plus souvent physique.
• Il est possible d’optimiser la consommation de ressources et de construire ex ante une
estimation des coûts correspondant à cet optimum, traduit le plus souvent par des coûts
standard.
Le responsable se borne à respecter :
• Les standards quantitatifs de productivité établis par le bureau des méthodes ;
• Les standards de coût : comparaison du cout réel au coût budgété. Souvent, le responsable
de l’unité ne maîtrise pas les coûts faute de pouvoir choisir les fournisseurs, les
rémunérations des équipes…
• Les normes de qualité : taux de rebut, pannes, défauts, respect des délais.
b) Les centre de coûts discrétionnaires
La responsabilité des dirigeants de ces centres est, elle aussi, limitée aux dépenses mais celles-‐ci ne
présentent pas de lien évident avec le niveau d’activité de l’entreprise. La mesure de performance ne
peut donc pas reposer sur des standards de coût.
L’efficacité et l’efficience de ces services ne sont pas appréciables aisément du fait de la variété et de
la non répétitivité des tâches réalisées.
Une relation coût / résultat ne pouvant être établie, on parle de coûts laissés à la « discrétion » du
responsable de service. Cela peut concerner :
• Le coût d’un plan de formation ;
• Le coût du service des relations publiques ;
• Le coût du service mercatique ;
• Le coût d’un département recherche et développement…
Les fonctions de support au sens de Michaël Porter sont en général des centres de coût
discrétionnaire.
La confrontation entre coût réels et prévisionnels n’est pas aisée du fait des difficultés d’élaboration
du budget (impossibilité de disposer de gamme opératoire ou de nomenclature).
c) Les centres de recettes
Il s’agit d’un centre dont le responsable a pour objectif de réaliser un certain niveau de vente sans
qu’il puisse agir sur le prix de vente donc sur la marge ni sur le Budget de dépenses qui lui est
imposé. Il peut s’agir de la force de vente de l’entreprise, d’agences commerciales ou de magasin de
vente… dans tous les cas les responsables ont une possibilité d’action limitée à leurs ventes, ils ne
maîtrisent pas le coût d’achat des marchandises qu’ils sont chargés de vendre, celui-‐ci est négocié en

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amont par le service achat de l’entreprise ou une centrale d’achat par exemple. Ainsi, la force de
vente d’une concession automobile doit respecter un prix plafond (prix constructeur) et parfois est
soumise à un quota sur certains modèles.
La mesure de performance portera sur un objectif global de CA assorti d’objectifs précis par type de
produits, de clients, de zone géographique.
d) Les centres de profit :
Le responsable d’un centre de profit maîtrise à la fois les recettes et les coûts. Sa mesure de
performance est fondée sur le résultat. Cela suppose que le responsable contrôle :
ü Le CA : volume, composition des ventes et prix ;
ü Les coûts de distribution ;
ü Les coûts de fabrication ;
ü Les coûts de fonctionnement.
Une maitrise de toutes ces variables est rare dans l’entreprise. Théoriquement, seules les directions
générales de l’entreprise ou des filiales disposent de ces leviers d’action.
e) Les centres d’investissements
Le service concerné doit dégager la meilleure rentabilité possible des capitaux investis tout en
réalisant un profit.
C’est une variété de centre de profit dans laquelle le responsable est également jugé sur la bonne
gestion des actifs utilisés. Le responsable gère en fait une mini entreprise et sa performance est
évaluée à partir de critères du type bénéfice / investissements par exemple le ROI ou bénéfice – Coût
de l’investissement.
A la maitrise du profit s’ajoute celle des actifs. Le responsable dispose du pouvoir de décision quant
aux acquisitions et aux cessions d’immobilisations de l’entité contrôlée. Théoriquement seule la
direction générale maîtrise l’intégralité de ces variables. Cette qualification d’un centre de
responsabilité est limitée à des niveaux hiérarchiques élevés.
!é!é!"#$ !" !! !"#$é
Retour sur investissement = = K%
!"#$%&!%%$'$"& (!"#$%"&' !"#$%&!!!"#$)
Le taux réel K est comparé au taux attendu par les actionnaires k1 par exemple.
D’autres indicateurs peuvent être utilisés :
• Niveau de cash flow,
• V.A.N : valeur actuelle nette ;
• Bénéfice résiduel = bénéfice réalisé – rendement attendu x actif réel utilisé (différence entre
le résultat dégagé et une charge supplétive représentant la rémunération des capitaux
engagés).
Le rendement attendu s’exprime par un % K’ en général sensiblement équivalent au taux de
rentabilité K1% attendu des actionnaires.
Le tableau suivant synthétise ce classement des centres de responsabilité, on observe que depuis les
centres de coûts ou de revenus jusqu’aux centres d’investissement, en passant par les centres de
profits, le niveau d’autonomie et de responsabilité s’accroît. Le découpage en CR correspond très
fidèlement à la structuration de l’entreprise.


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Type de centre Caractéristiques et éléments Critères et indicateurs Exemples
de responsabilité utilisés
Centre de coûts • Objectifs d’activité • Quantité produite Atelier de
productifs prévisionnelle (outputs) au • Coût unitaire de l’UO fabrication
moindre coût tout en • Coût unitaire des
respectant des objectifs de produits (coût
qualité et de délais rationnel)
• Le centre n’est pas • Qualité
responsable de son niveau • Délais
d’activité
Centres de couts • Pas de définition d’outputs • Coût total du centre DG, DRH
discrétionnaires mesurables • Qualité du service en
• Objectif de respect de termes de taux de
l’enveloppe budgétaire prévu réclamations, temps
• Qualité du service rendu moyen de traitement
d’un dossier, etc.
Centres de revenus • Maximiser un CA en termes • Montant de chiffre Force de vente,
de niveau et de composition d’affaires magasin de vente,
des ventes • Structure de ce chiffre succursale (si les
• Quelquefois, minimiser des (s’apparente à la achats sont
frais de commercialisation notion de qualité du négociés au niveau
chiffre d’affaires) d’une centrale par
• Coûts propres au exp)
centre
Centres de profit • Responsabilité globale en • Marge générée avant Succursale, usine,
termes de CA et de financement des
consommations compte tenu moyens alloués : EBE
de moyens (humains et • Efficience du centre :
capitaux) alloués et de production / Moyens
spécificités concernant les utilisés
outputs • Rendement des
• Peu ou pas de responsabilité moyens alloués =
sur l’adéquation capacité Marge / capitaux
utilisé/ capacité disponible • Qualité des produits
• Respect des délais
Centres • Responsabilité globale en • Vision globale de Filiale, division,

d’investissement termes de CA, de l’efficience
consommations et d’un • Coût du gaspillage =
certain niveau de rentabilité Production / Moyens
des actifs utilisés
• Responsabilité des coûts de • Coût de l’oisiveté =
capacité Moyens utilisés /
moyens disponibles

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4) Choix des centres de responsabilité
Le choix du type de CR et des critères de gestion sont délicats et subjectifs. Le choix dépend de
plusieurs facteurs de contingence, en particulier :
• La nature de l’activité, le type de produit,

• La stratégie de l’entreprise,
• Le type de pouvoir et le degré de délégation d’autorité et de responsabilité accordé : plus le
pouvoir sera décentralisé et délégué, plus le nombre de centres sera important.
Il est cependant possible de respecter certains principes en termes définis de la manière suivante :
Nature de la mission Type de centre Niveau de la structure
Production Centre de coûts Usines, ateliers ou magasin de
stockage
Service rendu Centre dépenses Services administratifs
discrétionnaires
Vente Centres de recettes Services commerciaux, billetteries
Résultat Centre de profit Usines, établissements
Rentabilité des capitaux investis Centre d’investissement Filiales
Par ailleurs la définition d’un CR ne renvoie qu’à sa mission principale et que selon l’horizon
temporel, cette vision peut évoluer. Exp : un centre de recettes peut être aussi centre de coût s’il est
responsable d’un budget regroupant ses propres moyens.
C/C : Le découpage en CR dépend évidemment de l’objet de l’entreprise, de sa structure et de son
niveau d’intégration.
La qualification d’un centre de responsabilité est délicate à opérer car elle conditionne la motivation
des individus, leurs performances et les moyens de contrôle.

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LE TABLEAU DE BORD

Le contrôle de gestion a besoin d’un outil qui répond à ses besoins spécifiques, à savoir :
Ø Avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage ;
Ø Obtenir ces données le plus rapidement possible et en permanence.
Cet outil s’appelle le tableau de bord.
1) Généralités
1.1) Notion de TB
La dénomination « tableau de bord » est empruntée au vocabulaire aéronautique et automobile.
Cette analogie est retenue pour illustrer ce document constitué par un ensemble d’indicateurs
synthétiques dont le but d’aider le décideur à piloter l’entreprise à court terme.
Le TB d’une entreprise est constitué par un ensemble d’indicateurs fournissant les informations
essentielles favorisant :
ü Le contrôle du bon fonctionnement de l’entreprise ;
ü La prise de décisions rapides nécessaires à la bonne gestion de l’entreprise.
Un TB a pour objet de fournir avec célérité au gestionnaire, à quelque niveau qu’il se situe, les
indicateurs sur les facteurs clés de l’activité qu’il contrôle.
Le TB se distingue du reporting, cependant la distinction entre ces deux tableaux n’est pas toujours
nette dans l’entreprise et mérite une précision.
1.2) Le reporting : mission de compte rendu
C’est une appellation qui désigne la production de documents synthétiques destinés à la supervision
de la délégation de responsabilités. Le reporting vise à faire remonter les données vers le sommet de
l’entreprise. Cette pratique courante accompagne le management participatif basé sur la
décentralisation et la délégation du pouvoir.
Les travaux de reporting se présentent alors comme une liste d’indicateurs (volume de vente, part de
marché, productivité, marges…) établis par les responsables hiérarchiques, complétée selon une
périodicité régulière par les unités décentralisées et visant à rendre compte de l’activité et des
résultats de l’unité autonome.
1.3) Le TB mission de pilotage
Le TB ambitionne de constituer une aide au pilotage de l’entreprise ou du service concerné. Il est
constitué par une liste synthétique d’indicateurs établis par et pour le responsable dans le but de
contrôler les variables dont il a la maîtrise. Il n’est pas question de rendre compte à une antenne de
supervision à travers des informations ascendantes mais d’éclairer la prise de décision et l’étendue
du contrôle.
Evolution des rôles du TB
Le TB est un instrument de contrôle et de comparaison tout en étant également, du fait du système
d’information qu’il constitue, un outil de dialogue et de communication ainsi qu’une aide à la
décision.

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Le TB, instrument de contrôle et de comparaison
Le TB permet de contrôler en continu les réalisations relativement aux objectifs fixés dans le cadre de
la démarche budgétaire. Il doit attirer l’attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive
éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues.
Le TB, outil de dialogue et de communication
Le TB doit faciliter le dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques. L’efficacité de cette
communication exige le respect de certains principes de conception.
Le TB aide à la décision
Le Tb fournit des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages possibles mais il
doit surtout être à l’initiative de l’action. La connaissance de points faibles doit être évidemment
complétée par analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre des actions
correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est que sous ces conditions que leTB peut être
considéré comme une aide à la décision et prendre sa véritable place dans l’ensemble des moyens
de suivi budgétaire.
Limites des TB traditionnels
De la pratique des entreprises découlent les insuffisances suivantes :
• Il n’a pas de véritable TB adapté à chaque service ou niveau hiérarchique ;
• Le TB est souvent figé pendant des années sans souci d’adaptation ;
• L’objectif du TB demeure trop souvent celui de contrôle ;
• La périodicité du TB est souvent la même pour tous les services ;
• La conception de TB est trop peu souvent faite à l’initiative de ceux qui vont l’utiliser ;
• Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale ;
• Les TB sont souvent conçus de manière interne ;
• Les TB ne mettent pas en évidence les interactions entre les indicateurs ;
• Les indicateurs ne sont pas remis en cause.
1.4) Principes de conception et de fonctionnement

Un tel système d’information n’est efficace et donc utile que si sa conception répond à certaines
règles précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. Ces principes sont résumés
comme suit :
§ Une cohérence avec l’organigramme ;
§ Un contenu synoptique et agrégé ;
§ Une rapidité d’élaboration et de transmission ;
§ Une périodicité rapprochée en matière de production des informations ;
§ Une cadence d’émission des informations plus faible pour les niveaux hiérarchiques les plus
élevés.
a) La cohérence avec l’organigramme
Une des reproches formulés à l’égard des systèmes comptables traditionnels est la non-‐ localisation
des responsabilités et des lignes hiérarchiques. L’architecture du système d’information que
constitue le TB doit se calquer sur la structure d’autorité. Cette dernière s’apparente à une
pyramide où chaque responsable appartient de fait à deux équipes :

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o Il reçoit une délégation de pouvoir du niveau hiérarchique supérieur et doit périodiquement
rendre compte ;
o Il délègue au niveau inférieur une partie de son pouvoir
b) Un contenu synoptique et agrégé
Un TB contenant trop d’informations sera difficilement utilisable. Un responsable ne doit pas être
submergé de données de détail. Il convient de sélectionner les informations indispensables. Cette
recherche doit par ailleurs permettre l’addition d’informations cohérentes entre elles pour obtenir
des indicateurs agrégés de plus en plus synthétiques.
c)Une rapidité d’élaboration et de transmission
Le rôle principal du TB reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en œuvre des
actions correctives rapides et efficaces. Cette rapidité et la fréquence de publication expliquent que
les Anglo-‐saxons appellent les informations collectés dans les TB « Flashs ».
d) Périodicité rapprochée en matière de production des informations
Plus l’information porte sur un phénomène incertain mais aux effets importants pour l’entreprise,
plus la fréquence d’émission devra être élevée. Cela étant puisque le TB éclaire en continu sur la
marche de l’entreprise.
e)Une cadence d’émission des informations plus faible pour les niveaux hiérarchiques les plus
élevés.
Ainsi le sommet hiérarchique peut se contenter des grandes tendances, tandis que le base a besoin
des données détaillées pour mener à bien sa mission. En effet les responsables au bas de la
hiérarchie mènent leur activité au jour le jour, alors que la direction générale est surtout soucieuse
de la gestion à long terme.
2) Contenu du TB
2.1) Les indicateurs
2.1.1) Définition
Les TB sont constitués d’indicateurs qui sont des informations précises, utiles, pertinentes pour le
gestionnaire exprimés sous des formes et des unités diverses.
2.1.2) Détermination des indicateurs
Plusieurs phases sont à observer pour l’identification des indicateurs :
o Répertorier toutes les composantes de l’activité à partir d’une composition des objectifs
globaux de l’entreprise ;
o Identifier les facteurs clés de succès de l’entreprise et du service étudié ;
o Pour chaque élément clef, rechercher une liste d’indicateurs possibles ;
o Sélectionner une batterie d’indicateurs synthétiques, pertinents et les plus représentatifs ;
o Exposer les indicateurs aux acteurs concernés afin de s’assurer de leur compréhension et de
leur caractère équitable.
2.1.3) Typologie des indicateurs
Les indicateurs peuvent être classés en : indicateurs quantitatifs monétaires, indicateurs quantitatifs
physiques, et indicateurs qualitatifs.
a) Les indicateurs quantitatifs monétaires

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Ce sont des indicateurs exprimés en unités monétaires qui permettent d’apprécier :
ü Le coût de fonctionnement d’un service, de production d’un article…. ;
ü Les recettes liées à la vente de biens ou services en interne ou sur un marché ;
ü Le gain résultant d’une activité ;
ü Le manque à gagner ou coût d’opportunité lié à une non production… ;
ü La valeur d’une action…etc.
b) Les indicateurs quantitatifs physiques
Ce sont des témoins particulièrement précieux aux gestionnaires. Selon l’activité du centre, ils sont
différents :

Centre Indicateurs
De production Volume de production
Niveau de stock
Ratio de rendement
Temps de fabrication
Temps de marche
Temps morts
Délai de fabrication
Taux de charge de l’outil de production
Taux de rebut
Taux de déchet
Taux de panne
De distribution Volume de ventes
Part de marché
Taux de pénétration
Taux de renouvellement de la clientèle
Nombre de réclamations
Taux de frais de prospection
Taux de concrétisation des contrats
Administratif Nombre de dossiers traités
Délai moyen de réponse
Taux d’erreur
Effectif
Absentéisme
Délai règlement clients
Délai règlement fournisseurs
Recherche & développement Nombre de brevets déposés
Nombre de nouveaux produits
Retard moyen des projets
Coût par projet
Taux d’abandon d’idées
Informatique Nombre de postes
Nombres de lignes de programme
Délai moyen de réponse

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Durée des indisponibilités
Volume d’informations traitées
Taux de connexion
Nombre d’interventions
Répartition du temps (étude, programmation, maintenance)
c) Les indicateurs qualitatifs
Plus les TB visent à éclairer des actions de niveau hiérarchique élevé et ou des tâches peu
opérationnelles, plus les indicateurs quantitatifs manquent et cèdent la place à une dimension
qualitative dans le cadre d’une appréciation nécessairement et inévitablement subjective.
Cette évaluation porte sur l’appréciation des aptitudes de l’acteur considéré :
ü Capacité à planifier et à tenir les délais ;
ü Capacité d’écoute ;
ü Capacité à diriger une réunion ;
ü Capacité à animer une équipe ;
ü Capacité à rester performant pendant les périodes de tension ou de pression ;
ü Aptitude à déléguer le travail ;
ü Professionnalisme.
2) Les instruments du TB ou son contenu
Il convient de préciser qu’il n’y a pas de TB type. Le TB de chaque ESE lui est particulier, elle le fait en
fonction de ses caractéristiques propres et en fonction de ce que son chef juge primordial.
Les facteurs clés de la gestion dont l’ensemble va constituer le TB peuvent être rangés sous les
rubriques suivantes :
2.2.1) Valeurs absolues
Exemple : production, chiffres d’affaires, matières consommées, effectif du personnel …etc.
ces valeurs peuvent être exprimés en unités monétaires ou en unités physiques.
2.2.2) Ecarts significatifs
Il convient de les sélectionner car il serait vain de vouloir examiner tous les écarts possibles.
Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts : écarts de vente, de
production, de trésorerie… Il s’agit alors de repérer celui ou ceux qui représentent un intérêt
pour le destinataire.
A chaque niveau hiérarchique le TB ne doit contenir que les écarts dont la surveillance est
indispensable à la bonne marche du centre de responsabilité.
2.2.3) Ratios
Les ratios sont des rapports entre grandeurs significatives de la structure ou du
fonctionnement de l’entreprise. Certains seront calculés à partir des informations issues de la
comptabilité, d’autres (les ratios techniques) puiseront leurs données en dehors du système
comptable.
Ces rapports sont significatifs dans la mesure où ils permettent d’effectuer des comparaisons
dans le temps et de présenter la réalité en chiffres simples.
Ces ratios peuvent être de nature diverses :
a) Ratios techniques et ratios de production
Ils concernent par exp :

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o L’énergie consommée (ex : kwt/ heures de travail…) ;
o Les rendements techniques (ex : production/ h de travail ; production/ nombre de
salariés…) ;
o L’utilisation de la surface (ex : nombre de ouvriers/surface ateliers ; nombre de
vendeurs/ surface rayons…) ;
o La stabilité du personnel (ex : effectif non sorti/effectif total…) ;
o La qualité du travail (ex : retours / ventes) ;
Etc.
b) Ratios d’analyse commerciale
o Analyse des ventes (ex : chiffres d’affaire par région / population par région…) ;
o Analyse de la clientèle (ex : nombre de clients / ventes, pour la densité ; créances
douteuses / ventes, pour la solvabilité ; clients fidèles / total de clients, pour la
stabilité…) ;
o Politique commercial (ex : nombre commandes / ventes …) ;
Etc.
c) Ratio de situation financière conformément aux principes de l’étude du bilan, du fonds
de roulement et de la trésorerie.
d) Ratio de rentabilité et de résultat : en vertu des principes de l’étude de la rentabilité de
l’entreprise.

2.2.4) Graphiques
Ils servent à prendre une vue d’ensemble des résultats. Parfois, ils ne synthétisent que les
données précédentes ; parfois, ils complètent l’analyse.
Leur intérêt est de visualiser rapidement et directement les évolutions et de mieux
appréhender les changements de rythme ou de tendance. Leurs formes peuvent être
variées : exp :

Histogramme : structure des ventes
CA
4,5
4
3,5
3
2,5 ventes na|onales
2
1,5 ventes à l'exporta|on
1
0,5
0
année N année N année N année N
+1 +2 +3


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Ventes
1er trim.
2e trim.
3e trim.
4e trim.

Graphique: ventes par trimestre
Les graphiques peuvent être classés en :
a) Graphiques de présentation des données
§ Graphiques chronologiques (à échelle arithmétiques ou semi logarithmique) ;
§ Graphique à coordonnées triangulaires ;
§ Graphiques à surfaces (secteurs, rectangles, histogrammes).
b) Graphiques d’analyse et de gestion
Il s’agit de graphiques qui, non seulement présentent des données, mais les analysent.

2.2.5) Clignotants
Ce sont des seuils limites définis par l’entreprise et considérés comme variables d’action. Leur
dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions correctives.
Toute la difficulté de l’utilisation de tels indicateurs réside dans leur définition, puisqu’il faut choisir
l’information pertinente parmi la masse des informations disponibles.
En conclusion, tous ces instruments ne se révèleront performants que dans la mesure où ils sont une
aide à la décision, notion contingente puisqu’elle dépend des entreprises, des secteurs d’activité, des
niveaux hiérarchiques, des délégations données.
Bien conçu un TB se révèle utile à l’ensemble de l’entreprise.


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LES ECARTS
Section 1) Généralités :

a)Définition : Dans les organisations, le suivi des réalisations est obtenu en comparant les données
constatées ou réelles à des valeurs de référence préétablies ou données prévues. Les écarts
constituent des indicateurs privilégiés pour le CG.
Un écart est calculé par la différence entre la donnée constatée et la donnée préétablie.
Ecart = Donnée réelle – donnée prévue
Signe de l’écart Elément contrôlé Δ par rapport à prévision Qualification
Positif Les ventes Augmentation des ventes Boni
réalisées
Les coûts Majoration du coût réalisé Mali
Les marges et résultats Surplus réalisé Boni
Négatif Les ventes Diminution des ventes réalisées Mali
Les coûts Diminution du coût réalisé Boni
Les marges et résultats Diminution du résultat réalisé Mali

L’analyse des écarts consiste à décomposer chacun d’entre eux afin de :
• Mettre en évidence les causes des différences constatées ;
• Rechercher les responsabilités ;
• Prendre les mesures correctives appropriées si nécessaire.
b) La mise en cause des responsabilités :
En général, une vente ou un coût sont obtenu par le produit d’une quantité par un prix ou un coût
unitaire. Par conséquent l’écart est le résultat :
• d’une variation des quantités ;
• et ou une variation des prix ou coûts unitaires.
c)Les causes des écarts sont multiples :
Quelques exemples :
• Prévision irréalistes, modification subite de la conjoncture ;
• Problèmes techniques liés à la vétusté des matériels ;
• Absence de formation suffisante du personnel ;
• Conditions de travail inadaptées et fatigantes ;
• Mauvaise qualité des matières premières ;
• Hausse imprévisible de certaines charges.
d) Avantages et limites :

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Le calcul des écarts pour l’ensemble des centres de responsabilité permet de bien isoler l’ensemble
des responsabilités de l’entreprise. La mesure des performances se fait à chaque niveau de
responsabilité en respectant le principe de contrôlabilité selon lequel la responsabilité d’un manager
ne concerne que les variables pour lesquelles il dispose d’une entière capacité de commande.
Le calcul d’écarts permet aussi de détecter des dysfonctionnements et des dérives par rapport à des
normes de fonctionnement, exemple le cas de la variation des quantités consommées par rapport
aux standards de consommation.
La méthode des écarts présente un intérêt considérable, toutefois pour plus de pertinence certaines
conditions doivent être remplies :
• Il convient de disposer d’un système d’information fiable.
• Il importe de pouvoir isoler les responsabilités, ce qui paraît délicat quelque fois.
• Pour calculer des écarts, il convient de disposer en lieu de prévisions fiables et de la
possibilité de définir des standards. La méthode perd de sa pertinence pour les entreprises
innovatrices qui ne produisent pas les mêmes produits d’une période à une autre et d’un
client à un autre.

Section 2) Le contrôle budgétaire des ventes
1-‐) Le contrôle du chiffre d’affaire d’un produit
Le chiffre d’affaires découle des ventes réalisées sur un grand nombre de biens et services, le
montant de chacune d’elles résulte du produit d’une quantité par un prix, l’écart sur chiffre d’affaires
sera étudié d’abord dans l’hypothèse d’un seul produit ou de produits indépendants, puis avec
plusieurs produits interdépendants.
A – L’écart total sur chiffre d’affaires
Soient :
-‐Qp la quantité vendue préétablie ;
-‐ Pp le prix de vente préétabli ;
-‐Qr la quantité vendue réelle ;
-‐ Pr le prix de vente réel.
Le chiffre d’affaires préétabli est : CAp = Qp x Pp
Le chiffre d’affaires réel est : CAr = Qr x Pr
L’écart total sur chiffre d’affaires est :
Ecart total = ventes réelles – ventes prévues
= CAr – CAp = Qr Pr – Qp Pp
Un écart positif indique un accroissement du chiffre d’affaires par rapport aux prévisions.
Inversement un écart négatif indique une perte de recettes


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B-‐ La décomposition de l’écart total
La lecture de la formule précédente montre, à l’évidence, que deux causes peuvent expliquer cette
différence sur les ventes : un écart qui porte sur la quantité et un autre sur le prix.
Soit ΔQ = Qr – Qp l’écart de quantité, et donc Qr = Qp + ΔQ
Soit ΔP = Pr – Pp l’écart de prix, et donc Pr = Pp + ΔP
L’écart sur quantité et l’écart sur prix
-‐on peut évaluer l’écart de quantité au prix prévu :

Écart sur quantité = (quantité réelle – quantité prévue) x prix prévu
Eq = (Qr – Qp) Pp = ΔQ x Pp
-‐ on peut quantifier l’écart de prix avec la quantité réelle.
Ecart sur prix = (prix réel – prix prévu) x quantité réelle
Ep = (Pr –Pp) Qr = ΔP x QR
Des écarts positifs représentent des recettes supplémentaires ; ils seront donc qualifiés de boni. Des
écarts négatifs représentent des manques à gagner, ils seront qualifiés de mali.
Application – l’écart sur chiffre d’affaires d’un seul produit
Données : La société pousse – pousse est spécialisée dans la vente d’accessoires pour enfants. Pour
les poussettes « baby » le suivi budgétaire des ventes fournit les informations suivantes en DH:

Baby Prévu Réel
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
Chiffre d’affaires 1000 80 80000 800 85 68000
Le dirigeant souhaite disposer des causes de la différence constatée.
Analyse :
Tableau d’analyse : signe + pour boni ; signe – pour mali
Baby Quantité : q Prix : P Montant : QP
Réel 800 85 68000
Prévu 1000 80 80000
Ecart ΔQ =-‐200 ΔP = + 5 -‐12000

L’écart total sur vente de poussette « baby » est défavorable de 12000 dh : il résulte :
- d’un écart sur quantité : ΔQ Pp = ( -‐200) x 80 = -‐16000 dh (mali)
- d’un écart sur prix de : ΔP Qr = (+ 5) x 800 = + 4 000 dh (boni)


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2) Le contrôle du chiffre d’affaires réalisé avec plusieurs produits
Lorsque le chiffre d’affaires est composé de la vente de plusieurs biens et services, l’analyse des
écarts et identique au cas précédent pour chacun des produits composant l’activité l’analyse globale
sera réalisée par agrégation des écarts individuels.
Chaque produit i est vendu dans une quantité Qi et un prix Pi :
Etot = Σ( Qir Pir – Qip Pip )
E/q = ƩΔQi Pip
E/p = ƩΔPi Qir

Application : l’écart sur chiffre d’affaires de plusieurs produits
Données : Le dirigeant de la société pousse-‐ pousse souhaite étudier le chiffre d’affaire réalisé sur les
ventes de poussettes « baby » et sur celle de poussette « ballade »pour ces dernières le suivi
budgétaire des ventes fournit les informations suivantes en dh:
Ballade Prévu Réel
Quantité prix Montant Quantité Prix Montant
Chiffre 1500 50 75000 1600 46 73600
affaire
Analyse :
Pour simplifier l’écriture les indices ont été omis
Tableau d’analyse : signe + pour boni signe – pour mali
Ballade Quantité Q Prix P Montant QP
Réel 1600 46 73600
Prévu 1500 50 75000
Ecart Q = +100 P = -‐ 4 -‐1400
L’écart total sur ventes de poussettes « ballade « est défavorable de 1400 dh. Il résulte
- d’un écart sur quantité de : ΔQ Pp = 100 x 50 = + 5000 dh (boni)
- d’un écart sur prix de : ΔP Qr = -‐ 4 x 1600 = -‐6400 dh (mali)
Pour l’ensemble des produits :
Ecart sur quantité : ΣEq Ecart sur prix : Σ Ep Ecart total : Σ Etot
-‐16000 + 5000 = -‐11000dh + 4000 – 6400 = -‐2400dh -‐12000 -‐1400 =-‐13400dh

3) La décomposition de l’écart sur quantité
Lorsque le chiffre d’affaire est réalisé par la vente de plusieurs produits interdépendants l’écart sur
quantité peut avoir deux causes :

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-‐ une modification du marché de l’entreprise par rapport aux prévisions (par exemple élargissement
ou rétrécissement du marché) mise en évidence par un écart sur le volume des ventes ;
-‐ une modification dans la structure prévue de ventes (par exemple un des produits de l’entreprise
prend une part de marché d’un autre) mise en évidence par un écart sur composition des ventes.
A-‐ L’analyse par produit
Pour chacun des produits composant les ventes, une analyse de l’écart sur quantité est réalisable
mais plusieurs modèles existent pour le décomposer en écart sur volume et écart de mix la méthode
présentée ici mesure les conséquences de la structure réelle des ventes par rapport à celle qui
figurait dans la prévision de chiffre d’affaires.
Soit αp la proportion prévue des ventes d’un produit donné.
Par définition : αp = Qp / ΣQP
Si la composition prévue des ventes avait été respecté, la quantité réelle du produit concerné aurait
du être égale à : αp ΣQr
Pour un produit donnée l’écart sur quantité s’analyse alors en :
- écart sur volume : Evol = (αp ΣQr -‐ Qp)Pp
- écart sur composition ; Emix (Qr – αp Σ Qr)Pp
vérification :
Evol + Emix = (αp ΣQr -‐ Qp) Pp + (Qr -‐ αp ΣQr)Pp
Evol + Emix = (Qr –Qp) Pp = Eq
Application : analyse par produit de l’écart quantité
Données :
Les données utiles de l’entreprise pousse -‐ pousse sont reprises :
Baby ballade Ensemble
Qp 1000 1500 2500
Qr 800 1600 2400
Pp 80 dh 50 dh -‐
Analyse :
Structure prévue et application aux ventes réelles
Baby Ballade Ensemble
αP (1) 40 % 60 % 100 %
αp ΣQr (2) 960 1440 2400
(1) 40 = 1000 / 2500 (2) 960 = 2400 x 40%
60% = 1500 / 2500. 1440 = 60% x 2400

Ecart sur volume

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« Baby »: Evol = (960 – 1000) x 80 = -‐ 3200 dh (mali)
« Ballade » Evol = (1440 -‐1500) x 50 = -‐ 3000 dh (mali)
Global : -‐ 3200 – 3000 = -‐ 6200 dh (mali)
Sans changement du mix, la baisse globale des ventes se répercute sur les deux produits.
Ecart sur composition :
« Baby » Emix = (800 – 960) x 80 = -‐ 12800 dh (mali)
« Ballade » Emix = (1600 -‐ 1440) x 50 = + 8000 dh (boni)
Global : -‐12800 + 8000 = -‐ 4800 € (mali)
La structure des ventes favorable à la poussette « ballade »est mise en évidence par l’écart.
Vérification de l’écart sur quantité :
« Baby » -‐ 3200 -‐12800= -‐16000 dh (mali)
« Ballade » -‐3000 + 8000 = + 5000 dh (boni)
Global : -‐16000 + 5000= -‐11000 dh (mali)
-‐ 6200 -‐ 4800= -‐11000 dh (mali)

B) l’analyse globale pour l’ensemble des produits
L’analyse proposée suppose que les quantités des différents produits peuvent être cumulées (unité
de mesure identique, produits de nature similaire).
Pour l’ensemble des produits, l’écart sur quantité est donné par :
Eq = Σ (Qr-‐ Qp)Pp = Σ (Qr Pp – Qp Pp)= Σ Qr Pp-‐ ΣQp Pp
Les prix moyens préétablis des ventes prévues et des ventes réalisées seront notés
respectivement par Pp et Ppr :
Pp = ΣQpPp / ∑Qp et Ppr = ΣQr Pp / ΣQr

Ainsi l’écart sur quantité globale se décompose en :
-‐ Un écart sur volume vendu qui évalue l’écart de quantité au prix moyen pondéré prévu
Ecart sur volume = (quantité totales réelles – quantités totales prévues) x prix moyen prévu
des ventes prévues
- Un écart sur composition des ventes (ou écart de mix ) dont la différence de structure modifie les
valeurs des prix moyens pondérés. Cet écart de prix est quantifié par les quantités réelles :

Ecart sur composition = (prix moyen prévu des ventes réelles – prix moyen prévu des ventes
Prévues) x quantités totales réelles
E mix = (Ppr -‐ Pp) x ΣQr


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Application -‐ analyse de l’écart sur quantité :
Données :
Analyse de l’écart sur quantité de la société pousse -‐ pousse reprise des données utiles :
Ensemble Prévus Réel
quantité prix Montant quantité prix montant
Baby 1000 80 80000 800 85 68000

Ballade 1500 50 75000 1600 46 73600
Chiffre 2500 62 155000 2400 59 141600

d’affaire
Ecart sur quantité globale (3) : -‐11000 dh (mali)

Analyse
Calcul du prix moyen préétabli :
- pour les ventes prévues : 155000 / 2500 = 62dh
- pour les ventes réelles (800 x 80 +1600 x 50) / 2400 = 60dh

Décomposition de l’écart sur quantité global :
- écart sur volume : Evol = (2400 -‐ 2500) x 62 = -‐ 6200 dh (mali)
- écart sur composition : Emix = (60 -‐ 62) x 2400 = -‐ 4800 dh (mali)
Vérification : -‐ 6200 – 4800 = -‐11000dh
Les ventes réelles sont globalement inférieures aux prévisions. Elles génèrent un écart sur volume
défavorable leur structure favorable à la poussette « ballade » par rapport aux prévisions engendre
un écart défavorable. En effet le prix de celle-‐ci est inférieur au modèle « baby » ce qui donne un prix
moyen pondéré pour les ventes réelles inférieures au prévu (60 dh au lieu de 62 dh).
Section 3) Contrôle des coûts de production : Les coûts préétablis
1) Généralités
1-‐1) Définition
Le coût préétabli se définit comme un coût évalué a priori soit pour faciliter certains traitements
analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.
Un coût standard présente généralement le caractère d’une norme. Il s’agit en fait d’établir pour
une activité normale de l’ESE, des coûts prévisionnels considérés comme normaux, en vue de calculer
par la suite d’éventuels écarts entre coûts constatés et coûts préétablis.
1-‐2) Variétés des coûts préétablis
Les coûts préétablis peuvent être déterminé de diverses manières et, suivant les cas leur appellation
change. On parle de :

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• Coûts standards lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse de l’objet et
du travail nécessaire faite par les services techniques (bureau des méthodes), c’à d une
analyse à la fois technique et économique.
• Coût budgété lorsque les éléments des coûts tirés d’un budget d’exploitation établi à
l’avance pour une certaine période ;
• Coût moyen prévisionnel, lorsque les éléments des coûts préétablis sont dégagés des
périodes comptables antérieures.

1-‐3) Avantages et inconvénients :
Avantage:
• Simplicité ils ne sont révisés que lorsqu’ils ne représentent plus la réalité (après plusieurs
mois).
• Aide à la décision : notamment pour fixer les prix de vente ; pour évaluer la performance des
unités dans un groupe (d’entreprise) ; surveiller les rendements techniques.
Limites:
• Mise en place progressive de la méthode car elle change les habitudes, le S doit être
motivant raisonnable et accepté par le personnel ;
• Les S doivent être accessibles mais raisonnables ;
• Conflits sur la responsabilité des écarts notamment en cas d’interactions de produits et
services;

2) Détermination des standards
Pour déterminer des standards fiables, il faut adopter un principe, définir une méthode et réviser
régulièrement les standards. Pour être opérationnels et fiables les standards doivent être
fréquemment révisés pour tenir compte :
Ø Des changements de prix ;
Ø Des modifications des conditions de travail ;
Ø De l’expérience acquise en période de lancement d’une nouvelle production ;
Ø Des modifications apportées aux produits fabriqués.

Principe de calcul
Les coûts préétablis des matières incorporés dans les produits et de la main d’œuvre sont
généralement des coûts standards établis à partir d’une étude très détaillée du processus de
production. Leur détermination nécessite :
• L’établissement de standards techniques qui définissent les quantités de matières et de main
d’œuvre nécessaires pour exécuter une unité de fabrication à entreprendre ;

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• L’établissement des coûts à appliquer aux quantités standards.
Les standards techniques sont définis par le bureau des méthodes ou, en l’absence par un ingénieur
ou un organisateur.
Les coûts unitaires standards sont établis par le service des achats ou la comptabilité.
Élément Coût unitaire préétabli Quantité préétablie
Matières Etude des coûts d’achat par le Etude technique par le bureau
service des achats en liaison des méthodes. On ajoute aux
avec le service de la quantités théoriques un certain
comptabilité % pour les pertes, gaspillage,
rebuts
Main d’œuvre directe Estimation par le service du Estimation des temps par le
personnel des salaires horaires, bureau des méthodes, en
compte tenu des charges ajoutant au temps productifs,
sociales les temps de réglage
d’entretien et les temps
d’inactivité, pour avoir le temps
de présence
Autres charges Calcul des coûts préétablis des Calcul du nombre d’unités
unités d’œuvre, généralement d’œuvre à partir de l’activité
à partir d’un budget normale ou activité en plein
correspondant à l’activité emploi
normale

3) L’analyse des écarts sur charges directes
D’une manière générale, l’écart est égal :
Ecart = coût réel constaté – coût préétabli
Avec :
Coût réel = coût unitaire réel x quantité réelle
Coût préétabli = coût unitaire préétabli x quantité préétablie
Un écart positif est défavorable, il fait apparaître une augmentation par rapport aux prévisions.
Un écart négatif est favorable.
L’écart résulte des variations :
• Des quantités : nombre d’heures, nombre d’unités de matières, nombre d’unités d’œuvre,
on parle d’écart sur quantité ;
• De coûts unitaires : taux de salaire horaire, coût des matières, coût des unités d’œuvre. On
parle d’écart sur coût. Cet écart découle de causes externes à l’entreprise.
Il est possible d’analyser chaque écart sur un élément de coût pour déceler l’importance des deux
types de variation.
Formules d’analyse :

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Soient :
E = écart global sur élément
Qr = quantité réelle Cr = coût unitaire réel
Qp = quantité préétablie Cp = coût unitaire préétabli
ΔQ = Qr – Qp = écart sur quantité ΔC = Cr – Cp = écart sur coût unitaire
E = (Cr x Qr) – ( Cp x Qp)
Il est important de calculer les écarts partiels, il est possible de se référer à l’une des conventions
existantes.
Analyse traditionnelle :
Il convient de valoriser l’écart sur quantité au coût préétabli et d’exprimer l’écart sur coût au niveau
des quantités réelles.
L’écart se décompose en :
Ecart sur coût : E/C = ΔC x Qr
Ecart sur quantité : E/Q = ΔQ x Cp
Variantes :
Analyse en deux écarts :
Il s’agit d’une analyse qui, inversement au cas précédent, valorise l’écart sur quantité au coût réel et
exprime l’écart su coût au niveau des quantités préétablies.
- Ecart sur coût : E/C = ΔC x Qp
- Ecart sur quantité : E/Q = ΔQ x Cr
Analyse en 3 écarts :
Cette solution valorise l’écart sur quantité au coût préétabli et en exprimant l’écart sur coût au
niveau des quantités préétablies.
- Ecart sur coût : E/C = ΔC x Qp
- Ecart sur quantité : E/Q = ΔQ x Cp
- Ecart sur écart : E/E = ΔC x ΔQ
Cette analyse présente l’avantage de faire apparaître un écart sur coût indépendant de la variation
des quantités et un écart sur quantité indépendant de la variation des coûts. Avec cette convention,
pour retrouver l’écart total on calcul un troisième écart partiel résiduel dû à l’influence combinée des
deux variables.
4) Exemple d’application : calcul et représentation des écarts
Exemple1 : l’écart sur matière :
Une entreprise a une production considérée comme normale d’un produit P de 13000 unités.
La fiche de coût de revient standard prévoyait par unité de produit fini 1,1kg de matière première à
10dh le kg.

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La fabrication a exigé 12000 kg de matière premières à 12dh le kg pour une production de 10000
unités.
Evaluation de l’écart global
E = (Cr x Qr ) – (Cp x Qp)
L’écart doit être calculé au niveau de la production réelle, soit au niveau de 10000 unités de produit.
Cr = 12 Qr = 12000
Cp = 10 Qp = 1,1 x 10000 = 11000
Eléments Coûts réels Coûts préétablis Ecarts
Qr Cr Qr x Cr Qp Cp Qp x Cp + -‐
Matières M 12000 12 144000 11000 10 110000 34000
Analyse de l’écart par calcul :
L’écart peut résulter soit de variation des consommations soit de changement au niveau des coûts.
On détermine deux écarts :
L’écart / quantité et l’écart / coût
Quantités ΔQ Cp Ecarts
Qr Qp + -‐
12000 11000 1000 10 10000 Ecart sur quantité de matières
consommées
Coût ΔC Qr
Cr Cp
12 10 2 12000 24000 Ecart sur coût d’achat des
matières
34000

Variantes de la méthode :
Deux écarts :
E/Q = (12000 – 11000) 12 = 12000
E/ C = (12 – 10) 11000 = 22000
E = 34000
Trois écarts :
E/Q = (12000 – 11000) 10 = 10000
E/C = (12 – 10) 11000 = 22000
E/E = (12-‐10) (12000 -‐11000) = 2000
E = 34000
Exemple 2 :

Pr Batoul BARYALA
Dans un atelier, la production journalière considérée comme normale est de 12 pièces. La fiche de
coût de revient standard prévoit pour chaque pièce 6h de travail à 6dh l’heure.
En réalité, dans cet atelier, la fabrication a été de 10 pièces et a exigé 80h de travail payées 5,40dh
l’h.
Evaluation de l’écart global :
L’écart doit être calculé au niveau de la production réelle soit au niveau de 10 pièces.
Cr = 5,40dh Qr = 80h
Cp = 6 dh Qp = 6h x10 = 60h
éléments Coûts réels Coûts préétablis écarts
Qr Cr Qr x Cr Qp Cp Qp x Cp + -‐
Main 80 5,40 432 60 6 360 72
d’oeuvre
Analyse par calcul :
La différence entre le coût préétabli et le coût réel de la main d’œuvre peut provenir d’une variation
soit dans le temps de travail, soit dans les taux de salaires. On peut calculer deux écarts :
L’écart sur temps et l’écart sur salaire
L’écart sur temps = (temps réel – temps préétabli) x taux horaire préétabli
C’est un écart sur quantité.
L’écart sur salaire = (taux réel – taux préétabli) x temps réel
C’est un écart sur coût
D’où l’analyse de l’écart :
Quantités ΔQ Cp Ecarts
Qr Qp + -‐
80 60 20 6 120 Ecart sur temps
Coût ΔC Qr
Cr Cp
5,40 6 -‐0,60 80 48 Ecart sur salaire horaire
+72

Variantes :
L’application des autres conventions conduit aux calculs et graphiques suivants :
Deux écarts :
E/Q = (80-‐60) 5,40 = 108
E/C = (5,40 – 6) 60 = -‐ 36

Pr Batoul BARYALA
E = 72
Trois écarts :
E/Q = (80-‐60) 6 = 120
E/C = (5,40-‐ 6) 60 = -‐36
E/E = (80-‐60) (5,40-‐6) = -‐12
E = 72
5-‐ Ecarts sur charges indirectes
Les coûts préétablis des centres d’analyse se déterminent ainsi :
Coût préétabli = coût de l’unité d’œuvre x nombre des unités d’œuvre
Les coûts des centres d’analyse contiennent des charges variables et des charges fixes. L’existence de
celles-‐ci conduit à calculer coûts et écarts différemment.
A) Budget de centres d’analyse : notion de budget flexible
Les budgets des centres d’analyse permettent de calculer le coût préétabli de l’unité d’œuvre et
constituent un instrument de contrôle des charges d’un centre, à travers la comparaison entre les
prévisions et les réalisations. Ils s’établissent en déterminant :
- la production à obtenir,
- l’activité nécessaire c. à. d le nombre d’unités d’œuvre.
Budget flexible :
Un budget flexible est établi pour divers niveaux d’activité. En effet la variation du niveau d’activité a
une influence sur le coût en raison de l’incidence des charges fixes. De ce fait on établit
généralement
Le budget pour différents niveaux d’activité :
Activité 400 unités 500 unités 600 unités
Coût variable unitaire 200 200 200
Coût de structure 40000 / 400 = 100 40000 / 500 = 80 40000 / 600 = 66
unitaire
Coût total unitaire 300 280 266

De façon générale, on peut exprimer le budget en fonction de l’activité de la manière
suivante :
F(x) = (CVu x X) + CF = 200X + 40000
CP = (CV u + CFu) x X
Le budget flexible s’emploie pour comparer les conditions d’exploitation prévues et les
conditions réelles.


Pr Batoul BARYALA
Calcul des écarts :
En fin de période, pour chaque centre on a :
Les charges réelles enregistrées par la comptabilité ;
Le total des imputations aux productions déterminé par le calcul suivant :

Coût préétabli de l’unité d’œuvre x nombre d’unités d’œuvre préétabli

Ecart = charges réelles (CR) – charges imputées à la production (CP x QP)

B) Analyse de l’écart : L’écart global peut être analysé en 3 écarts : l’écart sur budget, l’écart
sur activité et l’écart sur rendement.
a) L’écart sur budget
C’est la différence entre les charges réelles constatées du centre d’analyse et son budget
pour l’activité réelle.
Cet écart est du à des raisons extérieures à l’entreprise, notamment des changements de
prix.
b) L’écart sur volume d’activité
C’est la différence entre le budget du centre et le coût préétabli pour l’activité réelle. C’est
un écart dû à la non-‐absorption des charges fixes en raison de la sous activité, c’est le coût
de chômage (ou de boni de suractivité en cas de suractivité).
c) L’écart sur rendement
C’est la différence entre le coût préétabli des unités d’œuvre réelles constatées et le coût
préétabli des unités imputées à la production réelle.
C’est un écart sur quantité dû au fait que le nombre d’unités d’œuvre consommées a été
différent de qui était prévisible pour la production réelle. Il mesure le gain ou la perte
résultant de la différence entre l’activité réelle et l’activité préétablie pour la production
réelle évaluée au coût préétabli.
Il convient de calculer :
1-‐ les coûts réels pour la production réelle

2-‐ le budget flexible pour la production réelle
(Coût variable unitaire standard x nombre réel d’unités d’œuvres) + Charges fixes

3-‐ le coût standard effectif de la production réelle

Pr Batoul BARYALA
(Coût variable + coût fixe unitaires standards) x nombre réel d’unités d’œuvre

4-‐ le coût standard adapté à la production réelle
(Coût variable + fixe unitaires standards)* nombre standard d’unités d’œuvres pour
la production réelle
1-‐ 4 = EG
1-‐ 2 = E/ B
2-‐ 3 = E/ A
3-‐ 4 = E/ R

Exemple :
Soit un atelier dont le budget est le suivant :
Unité d’œuvre 3200 3400 4000 4800
Heure MOD
% d’activité normale 80 85 100 120
Charges variables 19840 21080 24800 29760
Charges fixes 33000 33000 33000 33000
Total 52840 54080 57800 62760
Coût préétabli à activité normale …………………………. 57800 / 4000 = 14,45
Dont : Charges variables 6,2
Charges fixes 8,25
Les charges sont imputés à la production pour 4 h d’atelier pour un produit soit 1000 unités
de produit pour 4000 h de travail.
Pour le mois de mars, la production réelle a été de 900 unités ayant demandé 3400 h de
travail et les charges de l’atelier se sont élevées à 51970dh.
D’après la fiche du coût de production, on impute à la production les frais suivants :
14,45 x (4 x 900) = 52020
L’écart global est : Charges réelles constatées 51970
-‐ charges imputées 52020

Écart -‐ 50
D’où provient cet écart : une variation de l’activité ? Une variation des frais ou des prix ? Ou
bien une variation du rendement ?
Pr Batoul BARYALA

Analyse par le calcul :
L’écart sur coût :
Pour l’activité de 3400 h, le montant de ch que le centre aurait dû supporter est indiqué par le
budget flexible soit (3400 x 6,20) + 33000 = 54080.
Ecart sur coût = dépenses réelles – budget pour 3400h = 51970 -‐ 54080 = -‐ 2110 (favorable)
L’écart sur activité :
Cet écart est dû à une insuffisance d’activité.
Ecart sur activité = budget pour 3400h – coût préétabli pour 3400h = 54080 – 49130 (14,45 x 3400) =
+ 4950 (défavorable)
L’écart sur rendement :
La production réelle a été de 900 unités. L’activité préétablie correspondante est de 3600h alors que
l’activité réelle est de 3400h ; il ya donc eu gain de rendement par rapport aux prévisions.
Ecart sur rendement = coût préétabli de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité préétabli =
(14,45 x 3400) – (14,45 x 3600) = -‐2890 (favorable)
Tableau d’ensemble :
On peut présenter l’analyse complète dans le tableau suivant :
Type d’écart composantes écarts
Nature Calcul Montant + -‐
Ecart / budget Ch réelles 51970
Budget pour l’activité réelle (3400 x 6,20) + 54080 2110
33000
Ecart / Budget pour l’activité réelle (3400 x 6,20) + 54080 4950
activité 33000
Coût préétabli des unités d’œuvre 49130
réelles 3400 x 14,45
Ecart / Coût préétabli des unités d’œuvre 3400x 14,45 49130
rendement réelles

Coût préétabli de la production réelle
3600 x 14,45 52020 2890
Ecart total 4950 5000
-‐ 50

Exemple d’activité :
Dans un atelier qui fabrique un produit fini P la production prévue pour le mois X a été de
20000unités.
A la fin du mois, la production constatée était de 18000unités, tandis que l’atelier à consommé, sur la
période 3800unités d’œuvres. L’unité d’œuvre retenu pour cet atelier est le nombre d’h de MOD.

Pr Batoul BARYALA
L’activité normale de l’atelier pour 1 produit fabriqué figure dans la fiche de coût standard pour un
montant de 0,20unité d’œuvre. L’activité normale de l’atelier s’élève à 4000UO (20000 x 0,2) ;
l’activité préétablie s’élève à 3600UO (18000 x 0,2). Ainsi, le rendement de l’atelier à baissé, la
méthode des standards mettra en lumière une telle dérive.
La production constatée : 18000 unités ;
La production prévue : 20000 unités ;
L’activité constatée : 3800h pour une production de 18000unités ;
L’activité normale : 4000h pour une production de 20000 unités
L’activité préétablie : 3600h (ajustée à la production constatée).
Exercice n° :
Une société vous communique les données suivantes :
Production normale : 12000 unités
Fiche de coût préétabli pour 100unités :
Matière 1 : 500kg à 3dh le kg Matière 2 : 300kg à 6dh le kg
MOD : 60h à 28dh l’heure
Centre de production : 64 h machine à 62dh l’heure (dont charges fixes : 28dh)
Données réelles pour le mois juillet : Production réelle : 12900 unités
Consommations de matières premières :
M1 : 64500kg à 3,20dh/kg M2 : 38000kg à 6,3dh/kg
MOD : 7700h à 28,75dh/h
Charges réelles du centre atelier de production 530320dh pour 8000 h machines.
TAF :
1. Présenter la fiche de coût standard d’un produit ;
2. Présenter un tableau permettant la comparaison des éléments du coût réel et du coût
préétabli de la production du mois
3. Analyser les écarts sur charges directes
Solution :
1) Fiche de coût standard d’un produit
Elément Q Pu M
Mr 1 5 3 15
Mr 2 3 6 18
MOD 0,6 28 16,8
Centre de production 0,64 62 39,68
Total 1 89,48


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2) Tableau de calcul des coûts
Elément Coût réel Coût préétabli Ecart
Mr 1 64500 3,20 206400 64500 3 193500 12900 déf
Mr 2 38000 6,30 239400 38700 6 232200 7200 déf
MOD 7700 28,75 221375 7740 28 216720 4655 déf
Centre Prod 8000 66,29 530320 8256 62 511872 18448 déf
TOTAL 1197495 1154292 43203 déf
Qté pour P° réelle : Mr 1 : 12900 x 5 = 64500 ; Mr 2 : 12900 x 3 = 38700
MOD : 12900 x 0,6 = 7740 ; H machine : 0,64 x 12900 = 8256
3) Analyse des écarts sur ch directes
M1 : E/G = CR – CP = 206400 – 193500 = 12900 déf
Analyse traditionnelle : E/Q = ΔQ x CP = 0
E/P = ΔP x QR = (3,2 – 3) x 64500 = 12900 déf
Variantes : 1 : E/Q = ΔQ x CR = 0
E/P = ΔP x QP = 0,2 – 64500 = 12900 déf
2 : E/Q = ΔQ x CP = 0
E/P = ΔP x QP = 129000 déf
E/E = ΔQ x ΔP = 0
M2 : E/G = CR – CP = 239400 – 232200 = 7200 déf
Analyse traditionnelle : E/Q = ΔQ x CP = (38000 – 38700) x 6 = -‐4200 fav
E/P = ΔP x QR = (6,3 – 6) x 38000 = 11400 déf
Variantes : 1 : E/Q = ΔQ x CR = -‐700 x 6,3 = -‐4410 fav
E/P = ΔP x QP = 0,3 X 38700 = 11610 déf
2 : E/Q = ΔQ x CP = -‐700 x 6 = -‐ 4200 fav
E/P = ΔP x QP = 0,3 x 38700 = 11610 déf
E/E = ΔQ x ΔP = -‐700 x 0,3 = -‐210 fav

MOD: EG = 221375 – 216720 = 4655 déf
AT: E/Q = (7700 – 7740) x 28 = -‐1120 fav
E/P = (28,75 – 28) x 7700 = 5775 déf
Variante 1 : E/Q = (7700 – 7740) x 28,75 = -‐1150 fav
E/P = (28,75 – 28) x 7740 = 5805 déf
Variante 2 : E/Q = (7700 – 7740) x 28 = -‐1120 fav

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E/P = (28,75 – 28) x 7740 = 5805 déf
E/E = (7700 – 7740) (28,75 – 28) = -‐30 fav
4) Analyse sur ch ind centre Production
EG = 530320 – 511872 = 18448 déf
Calcul du budget pour la P° réelle F(x) = CVu x (X)+ CF = 34X + 215040 ; CVU = 62 – 28 = 34
CH F = H correspondant P° normale x CFu = (12000 x 0,64) x 28 = 7680 x 28 = 215040
Budget pour l’activité réelle : F(x) = (8000 x 34) + 215040 = 487040
E/B = CR – Budget P° réelle = 530320 – 487040 = 43280 déf
E/A = Budget P° réelle – CP P° réelle = 487040 – (62 x 8000) = 487040 – 496000 = -‐8960 fav
E/R = CP P° réelle – CP adapté P° réelle = (8000 – 8256) x 62 = -‐15872 fav
Section 4) Les écarts sur résultats
a) Calcul
Les écarts sur résultats permettent de faire la synthèse du contrôle budgétaire. L’intérêt d’une telle
analyse ne réside pas dans le calcul lui-‐même mais dans la décomposition qui peut être faite pour
piloter et maîtriser le fonctionnement des centres responsables.
Le résultat s’analyse comme la différence entre un chiffre d’affaire et des coûts de revient. Trop
global, cet écart ne permet pas de mettre en cause les responsabilités, de rechercher les facteurs
explicatifs de la différence constatée, d’où l’intérêt de le décomposer.
E/R= Résultat réel – Résultat budgété
= (CAr – CPr – ACHr) – (CAp – CPp – ACHp)
Soit CA : chiffre d’affaire global, CP : coût de production global, ACH : autres charges globales
Les réalisations ont l’indice « r », les éléments s prévus ont l’indice « p ».
Exemple :
Soient les informations budgétées suivantes pour le premier semestre N:
Produit Quantité vendue PU CP Autres charges
A 1000 15 7 1
B 1400 20 12 2
C 1200 29 16 7
Le résultat budgété est alors :
Élément Produit A Produit B Produit C Global
CA 15000 28000 34800 77800
- CP 7000 16800 19200 43000
- Autres charges 1000 2800 8400 12200
Résultat budgété 7000 8400 7200 22600

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Pour la même période la comptabilité analytique fournie les données suivantes :
Produit Quantité vendue CA CP Autres charges
A 1200 16800 8730 1070
B 1100 19800 15200 2200
C 1300 41600 19700 7900

Le résultat s’établit comme suit :
CA 16800 19800 41600 78200
- CP 8730 15200 19700 43630
- Autres charges 1070 2200 7900 11170
Résultat réel 7000 2400 14000 23400

Calcul de l’écart sur le résultat :
Résultat réel 7000 2400 14000 23400
Résultat budgété 7000 8400 7200 22600
Ecart sur résultat 0 - 6000 + 6800 + 800
Défavorable Favorable favorable
Un écart positif indique un accroissement du résultat par rapport aux prévisions. Un écart négatif est
le signe d’une insuffisance de ressources générées par l’activité réelle
b) Décomposition de l’écart sur résultat
L’écart de résultat est constitué de trois composantes se référant chacune à une entité responsable :
• Responsabilité des services commerciaux ;
• Responsabilité des services de production ;
• Responsabilité des services fonctionnels et administratifs.
Pour les services commerciaux, une simple comparaison des chiffres d’affaires est insuffisante pour
porter un jugement pertinent sur la qualité des réalisations budgétaires de ces services. Dans le
cadre du budget, les commerciaux s’engagent sur plusieurs objectifs : des quantités à vendre par
produit, des prix moyens pour ces mêmes produits ainsi qu’une proportion précise entre les ventes

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de ces produits. En effet, réaliser un chiffre d’affaire prévu en privilégiant la vente de produits à
faible marge unitaire, entraîne un impact négatif sur le résultat.
Écart sur résultat = Écart de marge sur CA – Écart sur coûts de production – Écart sur coût de
structure
= [(CAr – CPp ) – (CAp – CPb)] – (CPr – CPp) – (ACHr -‐ ACHp)
Le résultat est un indicateur dont la valeur relève de la responsabilité de tous les centres de
l’organisation. Un écart peut résulter soit ou à la fois de la distribution, de la production, des
approvisionnements ou des activités administratives et financières.
c) Exemple :
Données : la société Pousse-‐Pousse produit et vend deux produits. Pour la période écoulée, on
dispose des informations suivantes :
Baby Réel Prévu
Q PU M Q PU M
CA 800 85 68000 1000 80 80000
CP 800 60 48000 1000 55 55000

Ballade Réel Prévu

Q PU M Q PU M
CA 1600 46 73600 1500 50 75000
CP 1600 30 48000 1500 40 60000
Analyse :
Baby Réel Prévu Écart

CA 68000 80000 -‐12000 Mali
CP 48000 55000 -‐7000 Boni

Ballade Réel Prévu Écart

CA 73600 75000 -‐1400 Mali
CP 48000 60000 -‐12000 Boni

Ensemble Réel Prévu Écart

CA 141600 155000 -‐13400 Mali
CP 96000 115000 -‐19000 Boni
Coûts hors 36000 30000 6000 Mali
production
Résultat 9600 10000 - 400 Mali


Pr Batoul BARYALA
LES COUTS PAR ACTIVITES

L’évolution des modes de production, de gestion des stocks, de la technologie, des conditions du
marché ainsi que la multiplication des produits proposés aux clients ont entrainé une modification de
la structure des coûts. On assiste à un accroissement sensible des charges indirectes (informatisation,
marketing, contrôle du produit, service après vente,…ainsi qu’à une diminution des charges directes
(main d’œuvre directe,…etc.).
Ces changements tendent à faire perdre de leur pertinence aux applications traditionnelles de la
méthode des centres d’analyse. Cette remise en cause à conduit certains auteurs à proposer de
nouvelles approches connues sous le nom de comptabilités par activités ou méthodes ABC (activities
based costs), afin de prendre en compte ces changements et de répondre aux nouveaux besoins de
gestion des entreprises.
Cette démarche répond au besoin d’une vision systématique de l’entreprise et d’une approche
globale de la productivité, plus proche de la réalité. Elle prend appui sur le concept de chaîne de
valeur mis en évidence par Porter. L’entreprise cherche à augmenter la valeur de son produit.
Chaque activité chaînée avec les autres contribue à la création de la valeur générée par l’entreprise.
1) Les insuffisances des pratiques traditionnelles
a) Renversement de la pyramide des coûts
Les coûts directs représentaient il y a longtemps 90% des coûts totaux. Il était donc envisageable
d’assoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir arbitrairement et peu précisément les 10%
des coûts indirects restants.
A l’heure actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux, la pyramide repose donc
sur son sommet. Il est difficile d’avoir une image correcte des coûts réels de l’entreprise et donc
risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.
b) Homogénéité des activités
Les activités réalisées sont rarement homogènes au sein d’un même centre d’analyse. Il s’agit
pourtant là d’une condition pour que l’imputation des charges indirectes sur la base d’une unité
d’œuvre unique soit légitime.
Dans un centre d’approvisionnement, par exp, on regroupe des charges liées à des activités aussi
diverses que :
• La recherche des fournisseurs ;

• La gestion des achats et des commandes ;
• La réception de marchandises.

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La répartition de l’ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend mal compte de
cette diversité.
c) Répartition des charges indirectes
Les pratiques traditionnelles de calcul des coûts conduisent le plus souvent à une répartition des
charges indirectes sur des bases exclusivement volumiques : on impute en fonction des temps de
main d’œuvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi
proportionnelles à la production. On néglige ainsi l’effet « taille des séries ».
Lancer la production d’une série génère à peu près le même travail au niveau de la préparation, de
l’ordonnancement, quelle que soit la taille de cette série. En pratiquant une imputation sur des
bases volumiques, on réduit le coût des séries de taille faible pour surcharger celui des séries de
grande dimension.
d) Les coûts externes
Si la stratégie dominante des années 60 – 70 était l’intégration verticale pour mieux maîtriser les
coûts, celle des années 90 serait davantage l’impartition, .c.à.d. faire faire par d’autres entreprises
avec un coût moindre. Cette stratégie d’externalisation des coûts doit cependant être réintroduite
dans le calcul du coût de revient total.
Il existe également des coûts qui sont supportés en totalité ou en partie par la collectivité, par
d’autres agents que l’entreprise et qui pourtant sont induits par elle (par exp, des nuisances, les
pollutions issues de la production d’une entreprise et qui nécessitent des aménagements pris en
charge par une commune).
2) Les coûts par activité
a) Définition de certains termes employés
Activités : ensemble de tâches de même nature, accomplies par plusieurs personnes à partir
d’un savoir faire et contribuant à ajouter de la valeur au produit.
Exemples : gestion de commandes, livraison des produits, réglage, montage, facturation…
Inducteur de coût : facteur permettant d’expliquer la variation du coût de l’activité. Cette notion
remplace celle de coût de l’unité d’œuvre en comptabilité analytique.
Exemples : activités inducteurs

Gestion des commandes nombre de commandes
Recherche nombre de modèles

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Centre de regroupement : centre qui regroupe les activités ayant le même inducteur de coût, ce qui
permet de calculer un coût par inducteur.
b) Les principaux objectifs de la méthode ABC sont :
Identifier pour chaque produit les activités qu’il consomme ;
Permettre Le calcul d’un grand nombre d’objets de coût : coût des activités, coût des
processus, coût des produits, afin d’améliorer la prise de décision.
Mesurer Les conséquences d’une décision relative à un produit sur les activités de l’entreprise,
telle le recours à la sous-‐traitance ;
Expliquer la consommation de ressources (charges indirectes) pour mieux comprendre la

source des coûts et leurs comportements ;
Améliorer la prise de décision et la performance de l’entreprise.
c) Le traitement des charges indirectes
Avant toute imputation aux coûts des produits, les charges indirectes sont réparties à trois niveaux :
• Par centre de travail ;

• Par activité ;
• Par centre de regroupement.
Les opérations se déroulent comme suit:
1. Diviser l’activité de l’entreprise en centres de travail ;

2. Décomposer chaque centre en activité et affecter les charges indirectes aux
activités ;
3. Rechercher pour activité la cause de sa variation de consommation de ressources
(charges indirectes) ou la cause de fluctuation du coût de l’activité
Cause inducteur moyen de mesure de l’activité
4. Réunir dans des centres de regroupement les activités ayant le même
inducteur
5. Calculer pour chaque centre de regroupement le coût unitaire de l’inducteur :
Coût unitaire de l’inducteur =
Ressources consommées (charges imputées) / volume de l’inducteur
6. Imputer aux produits, ou à tout autre objet de coût, le coût des inducteurs qu’ils
consomment.
Schéma récapitulatif
Le traitement des charges indirectes peut être résumé comme suit :

Pr Batoul BARYALA

Charges indirectes
Centre d’analyse : Centre de travail 1 Centre de travail 2 Centre de travail 3

Activit Activit Activit Activit Activit Activit Activit Activit
Activités : é A é B é C é D é E é F é G é H

Centre de Centre de Centre de
Centres de regroupement 2 regroupement 3
regroupement 1
regroupement :
Calcul des coûts
Cout de l’inducteur 1 cout de l’inducteur 2 cout de inducteur 3
Coût du produit 1 coût du produit 2 coût du produit 3
d) Les apports de la méthode
Cette méthode n’est pas seulement une technique de calcul des coûts, c’est aussi et avant tout une
autre façon de concevoir l’organisation productive de l’entreprise. C’est une méthode qui se
caractérise par une approche transversale, alors que les méthodes classiques reposent
essentiellement sur une approche verticale.
Pour le contrôle de gestion, ces apports se situent aux niveaux suivants :
• C’est une méthode transversale de calcul des coûts basée sur une représentation plus proche
de la réalité du fonctionnement de l’ l’entreprise.
• La méthode permet d’améliorer la capacité d’action des gestionnaires, en concentrant
l’attention sur les activités et non sur les produits.
• La méthode permet de réorienter les efforts du contrôle de gestion sur les activités amont et
aval de la production qui constituent les véritables nouveaux leviers de compétitivité dans les
entreprises.
• Cette méthode semble apporter des réponses à un certain nombre de préoccupations
actuelles du contrôle de gestion tant dans le management des coûts que dans celui de la
performance.

Pr Batoul BARYALA
• La meilleure pertinence du coût de revient obtenu par un respect des liens de causalité entre
produits et consommation de ressources représente déjà une avancée importante en termes
d’aide à la décision stratégique pour la gestion des portefeuilles de produits.
• Intégrée à d’autres méthodes comme celle du coût cible ou du management par projets, la
méthode ABC semble fournir une base fiable pour orienter les politiques de fixation des prix
de vente.
De façon générale, la comptabilité à base d’activités est mieux adaptée aux entreprises qui
présentent les caractéristiques suivantes :
• Activité à forte composante de services ;

• Haute technologie ;
• Frais généraux (frais indirects) très élevés par rapport aux frais directs ;
• Multitude d’activités très diversifiées ;
• Conception du produit et du processus de fabrication coûteuse ;
• Forte automatisation et informatisation poussée.
e) Exemple d’application :
Une société d’électronique est spécialisée dans l’assemblage de circuits électroniques à partir de
trois A, B, C, achetés à l’extérieur.
Environ un tiers du chiffre d’affaires est réalisé sur un type de circuit C1 vendu à un important client
du secteur de l’électroménager, qui l’utilise pour les programmeurs de lave-‐vaisselle.
Les circuits C2 sont fabriqués et vendus à la commande à un grand nombre de clients de divers
secteurs industriels.
La nomenclature des composants utilisés pour la fabrication d’un circuit est la suivante :
Composant C1 C2 Prix unitaire

A 1 1 25
B 1 2 50
C 1 45

Ces composants passent dans un atelier d’assemblage, dans lequel ils requièrent les temps de main-‐
d’œuvre directe suivants pour chaque circuit :
C1 : 75 minutes ;
C2 : 100 minutes ;
Le coût horaire de la main d’œuvre directe, charges sociales comprises est évalué à 20dh.
Les charges indirectes sont actuellement réparties entre trois centres d’analyses réparties d’analyse
pour les montants suivants, relatifs au premier semestre de l’année N.

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Approvisionnement Assemblage Administration
Total 202500 1200000 480000
Unité d’œuvre ou 1dh acheté Minute de MOD 1dh vendu
assiette de frais

Les ventes relatives à la même période sont les suivantes :
C1 C2
Quantité vendues 10000 7500
Prix unitaire 180 400
L’ESE travaille en juste à temps, tant pour ses approvisionnements que pour ses livraisons à la
clientèle de sorte que l’on peut négliger les problèmes de stockage.
Solution selon la méthode classique :
Détermination des achats de composants en quantités et en valeurs :
Composant C1 C2 Total
Quantité Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
A 10000 250000 7500 187500 17500 437500
B 10000 500000 15000 750000 25000 1250000
C 7500 337500 7500 337500
Total 20000 750000 30000 1275000 50000 2025000

Détermination des temps et du coût de MOD :
C1 C2 Total
Temps de Coût Temps de Coût Temps de Coût
main d’œuvre main d’œuvre main d’œuvre
750000 250000 750000 250000 1500000 500000
Calcul des chiffres par produit
C1 C2 Total
Quantité Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
10000 1800000 7500 3000000 17500 4800000

On complète le tableau d’analyse des charges :
Approvisionnement Assemblage Administration

Total 202500 1200000 480000
Unité d’œuvre ou 2025000 1500000 4800000
assiette de frais
Coût de l’unité 0,1 0,8 0,1
d’œuvre ou taux de
frais

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En l’absence de stockage, on en déduit le tableau de calcul des coûts et des résultats suivant :
C1 C2 Total
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
unitaire unitaire
Prix d’achat 750000 1275000 2025000
Frais 750000 0 ,1 75000 1275000 0,1 127500 202500
d’approvisionnement
MOD 750000 20/60 250000 750000 20/60 250000 202500
Assemblage 750000 0,8 600000 750000 0,8 600000 1200000
Coût de production 10000 1675000 7500 2252500 3927500
Administration 1800000 0,1 180000 3000000 0,1 300000 480000
Distribution
Coût de revient 10000 185,5 1855000 7500 340,33 2552500 4407500
Chiffre d’affaires 10000 180 1800000 7500 400 3000000 4800000
Résultat -‐55000 447500 392500
Cette méthode fait ressortir une perte sur le produit C1 compensée par un résultat positif sur le
produit C2.
Solution avec analyse par les activités :
Informations complémentaires sur l’entreprise résultant de l’analyse des activités
A) Centre approvisionnement
Une première activité a été identifié que l’on peut intituler « gestion des marchés ». Elle englobe la
recherche des fournisseurs, la négociation et le suivi des contrats passés pour chaque matière.
Le dirham peut être gardé comme inducteur du coût pour cette activité.
La réception et le contrôle des composants achetés constituent la seconde activité du concept

approvisionnement. Ces charges sont directement liées aux quantités traitées.
L’inducteur de coût retenu sera donc l’unité de matière traitée.
Le partage des charges entre les deux activités est le suivant :
Activités Montant
Gestion des marchés 81000
Réception contrôle 121500

B) Centre assemblage
On a pu répertorier deux activités homogènes.

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-‐ L’ordonnancement et la préparation de la production ; c’est l’essentiel le nombre de series
mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activité.
Pour la période considérée, le nombre de séries fabriquées a été le suivant :
C1 C2
Nombre de séries 20 100
Taille des séries 500 75
Le volume de l’inducteur est de 120 unités.
-‐ L’assemblage proprement dit, pour quel on pourra conserver comme inducteur de coût le
temps de main-‐d’œuvre directe.
Le partage des charges de l’assemblage entre les deux activités est le suivant :
Activités Montant
Préparation ordonnancement 360000
Assemblage 840000

c) Centre administration et distribution
Il assure principalement deux activités.
-‐ Les expéditions, avec un montant de charges de 180 000dh. C’est encore le nombre de séries
fabriquées (120 pour cette période) qui explique le montant de charges consommées par
cette activité.
-‐ L’administration des ventes et l’administration générale : 300 000dh l’inducteur de coût pour
cette activité reste le dirham de chiffre d’affaires.
Remarque : le même inducteur de coût (la série fabriquée) se retrouve pour deux activités
appartenant à deux centres différents : l’ordonnancement et les expéditions.
Un même facteur explicatif (ici le lancement d’une série) génère des charges à des différents
niveaux du processus de production : l’ordonnancement et les expéditions.
C) Calcul des coûts par la méthode des comptabilités d’activités

a) Résumé de l’analyse précédente
Activités Montant des Nature de Volume de Coût de
échanges l’inducteur l’inducteur l’inducteur
Gestion des 84 000 Dh d’achat 2 025 000 0,04
marchés
Réception 121 500 Unité de 50 000(1) -‐2, 43
contrôle matière
Ordonnancement 360 000 Série fabriquée 120 3 000
Minute de
Assemblage 840 000 main d’œuvre 1 500 000(2) 0,56
directe
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Expédition 180 000 Série fabriquée 120 1 500
Administration 300 000 dh de chiffre 4 800 000(3) 0,0625
d’affaires

(1)D’après le tableau de calcul du coût des achats de composants
(2)D’après le tableau de calcul des temps de main-‐d’œuvre directe
(3)D’après le calcul du chiffre d’affaires
(4)Remarque : les activités ordonnancement et expédition ayant le même inducteur de
coût, on peut les regrouper sur cet inducteur unique de coût, pour un coût total de
3 000+ 1 500= 4 500 et un volume d’inducteur de 120.
b) Du coût des inducteurs au coût des produits.
C1 C 2
Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant Total
unitaire unitaire
Prix d’achat 750 000 1 275 000 2 025 000

Main-‐d’œuvre 750 000 20 /60 250 000 750 000 20 / 60 250 000 500 000
directe

Gestion des 750 000 0,04 30 000 1 275 000 0,04 51 000 81 000
marchés

Réception contrôle 20 000 2,43 48 600 30000 2,43 72 900 121 500

Ordonnancement
expéditions 20 4 500 90000 100 4 500 450 000 540 000

Assemblage 750 000 0,56 420 000 750000 0,56 420 000 840 000

Administration 1 800 000 0,00625 112 500 3 000 000 0,00625 187 500 300 000

Coût de revient 1701000 2 706 400 4 407 500

Chiffre d’affaires 1800 000 3 000 000 4 800 000

Résultat 98 000 293600 392500
Comparaison des deux solutions.
C1 C2 Total
Résultat avec la
pratique classique _ 55 000 447 500 392 500
Résultat avec la
comptabilité par 98 900 293 600 392 500
activités
Les résultats globaux sont identiques.

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Avec la méthode de la comptabilité par activité, on fait ressortir un résultat plus équilibré entre
les deux produits.
LES COUTS CIBLES (CC) OU LE TARGET COSTING
1) Définition :
« L’objet du CC est d’identifier le Coût de production d’un produit proposé de telle sorte que, lorsque
le produit sera vendu, il fournira la marge de profit désiré. »
Cette définition réduit le CC à une technique de calcul de coûts.
« Le CC est l’effort réalisé dans les étapes de planification et de développement pour atteindre une
cible de coût fixé par le management. Il est utilisé pour résorber la différence entre le CC et le coût
estimé par une meilleure conception et de meilleures spécifications du produit. Le but ultime est de
permettre à un produit d’atteindre des cibles de profit sur toute sa vie marchande » (TANAKA, 1993).
Tout en prenant la dimension d’une méthode de management, le CC reste focalisé sur les décisions
techniques de conception.
Le CC est le lieu de rencontre entre le marché et les compétences internes de l’entreprise, entre la
valeur et le coût.
Les objectifs de cette méthode sont multiples :
• Une orientation d’ensemble de l’entreprise, et notamment de sa gestion des coûts vers le
marché ;
• Un lien stratégique grâce à une recherche et développement tournée vers le marché ;
• Un soutien à la gestion des coûts dans les premières phases de conception d’un produit ;
• Une gestion de coûts dynamique, puisque les CC sont constamment réévalués ;
• Des améliorations en terme de motivation, car les comportements sont directement
influencés par des contraintes issues du marché, et non par des objectifs abstraits valables
pour toute l’entreprise.
2) Fondements de la méthode du CC
a)Les coûts et le cycle de vie
Le CC permet de réduire le coût total d’un produit sur l’intégralité de son cycle de vie grâce aux
départements de production, de recherche &développement, de marketing et de comptabilité.
La majorité des coûts aval de distribution et de production dépend de facteurs de performance liés à
la planification et à la conception du produit. Il est bien plus facile de concevoir économique avant la
production que de réaliser économique en phase de production.
Les décisions de conception ont plus d’impact sur les résultats futurs de l’entreprise (par leur impact
sur les futurs coûts opérationnels) que sur les résultats présents. Il faut donc gérer les activités
amont du cycle de vie en ayant en permanence la vision globale du cycle. Le coût apparaît comme un
langage essentiel de communication entre les différentes phases, amont et aval, du cycle.
b) La saturation du potentiel de progrès de production :

Pr Batoul BARYALA
« En général, les industriels japonais leaders regardent vers l’amont : conception, recherche et
développement et planification des produits. Les facteurs de coûts les plus importants se situent
dans les premières étapes du développement du produit. L’amont est une île au trésor pour la
réduction des coûts » (KATO, 1993).
3) La méthode du CC
La méthode de target costing est essentiellement indiquée dans des environnements industriels
fortement compétitifs dans lesquels il existe des tentions importantes sur les prix de vente et des
conditions de marché difficiles. Dans ces situations, il est souvent approprié, de déduire des prix
exprimés par le marché, qui deviennent des données de base incontournables, les coûts maximums
qu’il convient de ne pas franchir pour maintenir la marge escomptée. Autrement dit la méthode
consiste à déterminer des objectifs de coût en fonction :
_ D’un coté des paramètres externes, c’ad des prix de marché découlant des conditions
concurrentielles ;
_ D’un autre côté des données internes, les orientations stratégiques décidées par l’entreprise en
matière de rentabilité économique.
Cette méthode définit le coût cible comme une résultante de l’écart entre le prix de marché et la
marge d’exploitation attendue.
Cout cible = Prix du marché – Marge d’exploitation espérée

Contrairement aux techniques traditionnelles de calcul des coûts, le CC part des conditions actuelles
du marché pour déterminer les objectifs prévisionnels de coût. Autre originalité, la méthode est
particulièrement utilisée en amont du lancement du produit lorsqu’il n’existe pas de référentiel de
coût permettant de simuler, avec précision suffisante, des prévisions financières. Elle se fonde
également sur le constat selon lequel les coûts de revient des produits sont majoritairement
prédéterminés en amant du cycle de vie, lors des phases de planification et de conception.
Au-‐delà de la simple technique de calcul de coût, l’intérêt de la méthode réside aussi dans la
détermination des pistes d’optimisation de coûts. En effet après avoir déterminé les CC, il est
intéressant ensuite de pouvoir les comparer aux premiers éléments prévisionnels disponibles issus :
Soit de l’éventuelle empilation de coûts élémentaires estimés en amont, lors des phases de
conception ;
Soit de coûts standards mis en œuvre, plus en aval, lors des phases de lancement et de pré
industrialisation.
Par comparaison avec les CC, il est alors possible de rechercher les sources de productivité
permettant de satisfaire les niveaux de rentabilité.
Toute l’architecture du target costing se base sur la comparaison entre le coût estimé et le CC ainsi
que la réalisation d’actions visant à résorber l’écart entre les deux.
Le CC apparaît comme une boîte à outil, les besoins sont multiples, derrière chacun des termes de
la formule.
Résorber l’écart = Coût estimé – Coût cible = Coût estimé – (prix de vente – profit cible)
Prix de vente : recourir aux techniques d’évaluation prévisionnelle des futurs prix de marché des
nouveaux produits (domaine des études de marché).

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Profit cible : recourir aux outils de planification des profits et de gestion prévisionnelle du portefeuille
de produits.
Coût estimé : est obtenu par application des outils classiques d’estimation de coût.
Le coût global d’un produit peut être décomposé en CC par composants ou par sous ensembles. Pour
cela, il est nécessaire de :
• Recenser les différentes fonctions du produit ;
• Estimer l’importance que chaque composant ou sous ensemble représente pour la clientèle ;
• Evaluer la contribution de chaque composant ou sous ensemble à la réalisation des fonctions
du produit ;
• Déterminer, en conséquence, la part du CC du composant ou du sous-‐ensemble dans le coût
global du produit
Exemple :
L’entreprise AZER décide de fabriquer et de commercialiser un nouveau jouet constitué de 4
composants : piles, moteur, boîtier, accessoires. Après une étude de marché, le prix de vente est fixé
à 200dh HT, la marge bénéficiaire espérée pour ce produit est de 25%du prix de vente.
La part de chaque composant dans le CC global de l’appareil est de :
Piles : 10% moteur : 35% boîtier : 27% accessoires : 28%
TAF :
1. Calculer le CC global du produit ;
2. Calculer le CC de chaque composant.
Solution :
CC global du produit :
1) Coût cible = prix de vente -‐ marge attendue
150 = 200 -‐ (200 x 25%)
2) Coût cible de chaque composant
-‐ Piles : 150 x 10% = 15dh
-‐ Moteur : 150 x 35% = 52,5dh
-‐ Boitier : 15O x 27% = 40,5dh
-‐ Accessoires : 150 x 28% = 42dh

4) Les apports de la méthode
Cette méthode utilisatrice de nombreux outils, est une philosophie complète de gestion et de
communication de et dans l’entreprise qui combinent plusieurs pratiques managériales apparues
récemment en les intégrant dans une logique de gestion de la performance.
1. Une entreprise tournée vers le marché
2. Un moyen de gérer la performance
3. Un processus d’apprentissage collectif


Pr Batoul BARYALA

PRIX DE CESSION INTERNE
1) Définition et objectifs

a) Définition
Le PCI représente le prix de transfert auquel est valorisée une cession entre deux centres de
responsabilité.
Au sein d’un même groupe, il n’est pas rare que différents centres de profits s’échangent des
produits. Ces échanges entre entités d’un même entreprise sont appelés « cessions
internes ». Leur gestion, pour être cohérente, exige que soient définies des règles de
fonctionnement régissant les mécanismes d’échange au sein du groupe.
b) Objectifs des PCI
La mise en place d’une organisation décentralisée et d’un système de PCI doit être
cohérente avec les objectifs de l’entreprise et ceux des centres. Les PCI ont pour finalités :
• De faciliter la décision et d’améliorer la réactivité au marché ;
• De transformer certains centres ce coûts (ou de frais) en centres de profits ;
• De développer au sein des différentes divisions une véritable culture de la performance ;
• D’accroitre la motivation des responsables par rapport à des objectifs à réaliser et des
résultats à atteindre.
Remarque : La recherche de la performance au niveau de chaque division ne doit pas se faire
au détriment de celle de l’entreprise.
2) Détermination des PCI
Pour la détermination des PCI, la direction générale peut retenir :
• Le prix du marché : les transactions entre la division « fournisseur » et la division
« cliente » se feront au prix du marché.
• Le coût : la division « fournisseur » facturait en interne ses produits soit à leur coût de
production variable ou complet.
• Un prix négocié : les deux divisions s’accordent sur un prix qui assure la convergence de
leurs intérêts respectifs et de ceux de la direction générale.
2-‐1) Prix de cession fixé par référence au marché
Elle est adaptée aux transactions entre deux centres de profit ou d’investissement. On
abordera les pratiques selon : le prix du marché, le prix du marché minoré d’une
commission, le double prix, le prix mondial le plus bas et le prix du marché à moyen terme.
a) Le prix du marché

Pr Batoul BARYALA
Cela suppose des produits banalisés dont les approvisionnements sont aisés et le prix de
référence connu. Dans ce cas, l’utilisation du prix du marché comme prix de transfert pousse
le centre vendeur à une efficience identique à celle du marché puisque le centre « client »
peut s’approvisionner librement et à un coût connu à l’extérieur.
En regard des principes de décentralisation, les avantages du système fondé sur les prix du
marché sont clairs : les protagonistes sont considérés comme des entités autonomes.
Chacun est responsable de son profit, comme une entreprise.
Exemple : L’entreprise BEST a deux filiales, A et B. A cède des produits intermédiaires à B, au
prix auquel elle écoule le reste de sa production sur le marché. B façonne ces produits et les
revend sur le marché. L’année 2000, A a livré 10000tonnes de produits intermédiaires à B,
pour une somme de 5M$. Le reste du chiffre d’affaire de A est tiré des ventes à l’extérieur,
pour 15M$. Au total A et B ont dégagé des profits respectivement 1M$ et 2M$.
Quel est le profit de l’entreprise sur l’année ?
Pour l’année 2000, B peut s’approvisionner sur le marché à un prix avantageux (480$ la
tonne) qu’advient-‐il si les volumes de transactions demeurent inchangés ?
Le profit dégagé par BEST est de 3M$.
Le prix moyen du marché pour l’année 2000 est de (5000000 / 10000) soit 500$ la tonne. Si
BEST joue strictement le jeu du marché, en supposant que les concurrents ne font pas du
dumping. A a le choix entre perdre B et ses autres clients, ou s’aligner sur le tarif du
concurrent. Il optera pour la seconde solution, ce qui amène son CA (à volumes inchangés) à
19,2M$, soit un profit de :
0,2M$ pour A ; 2,2M$ pour B et 2,4 M$ pour BEST.
Dans ce cas, le profit de A diminue, celui de B augmente, et l’entreprise perd au total 0,6M$
par rapport à l’année précédente. C’est une incitation pour A à réduire ses coûts de
production et dégager à nouveau une marge conséquente.
Il en résulte, que si l’on choisit ce mode de valorisation, le critère financier est un critère
pertinent d’évaluation de la performance. Dans cette logique, peu importent les autres
indicateurs.
Les inconvénients de ce système ne sont pas à négliger :
• L’usage du prix de marché alourdit considérablement les procédures de comptabilisation.
• Autant dire que croire en la possible neutralité de la maison mère est utopique.
• Si la direction n’est prête à arbitrer les situations conflictuelles entre ses filiales, on court
le risque qu’au moins l’une d’entre elles soit mise en péril.
b) Le prix du marché minoré d’une commission
Cette technique est préconisée lorsque les transferts ont lieu entre une division de
fabrication et une division commerciale. La cession est alors valorisée au prix du marché final
celui des consommateurs moins une commission qui doit servir à couvrir les coûts de
distribution des produits concernés que le service de production aurait du supporter pour un
client externe.
Pr Batoul BARYALA
c) Le double prix
La pratique du double est utilisée afin d’orienter les différentes unités vers l’intérêt général
tout en préservant les intérêts particuliers. Le double prix est nécessaire lorsqu’il n’existe pas
de zone d’accord possible sur le PCI entre les deux parties. On retient pour le centre vendeur
et le centre acheteur le PCI le plus intéressant entre prix de marché et coût complet, la
différence étant prise en charge par le siège. Exp : le centre vendeur A peut écouler toute sa
capacité de production sur un marché au prix unitaire de 1200. Le coût de revient unitaire
s’élève à 1000.
Le centre B souhaite s’approvisionner auprès de A et commercialiser ce même produit au
même prix sur une autre zone géographique avec un taux de marge nette de 10% et des frais
de distribution de 5%.
Le centre A proposera comme PCI plancher 1200, prix auquel il vend sans difficulté sa
production.
Le centre B ne pourra accepter ce PCI puisqu’il correspond au prix de vente.
La solution consiste à inciter les centres A et B à commercer grâce à un prix incitatif. La
direction générale percevra 1020 de B et versera 1200 à A.
1020 = 1200 – 5% x 1200 – 10% x 1200
La différence correspond au coût payé par l’entreprise parce qu’elle oblige deux divisions à
faire des affaires entre elles au lieu d’utiliser des débouchés ou ressources extérieures.
d) Le prix mondial le plus bas
Il s’agit de se référer au prix le plus bas observé dans le monde c.à.d. le coût vers lequel
l’entreprise peut espérer tendre dans les meilleures conditions. Cette méthode connaît un
engouement certain du fait de la mondialisation des échanges et des pratiques de
délocalisation totale ou partielle des outils de production de biens ou de services.
e) Le prix du marché à moyen terme
Quand l’offre est supérieure à la demande, le prix du marché peut s’effondrer bien en
dessous de sa moyenne habituelle. Si l’on pense que cette baisse du prix est temporaire, on
peut dire que le prix exceptionnellement bas est un prix sacrifié.
Certaines entreprises alignent les PCI sur les prix sacrifiés alors que d’autres préfèrent se
référer aux prix moyens observés sur une longue période ou à des prix de marchés supposés
« normaux ». A court terme, la division fournisseur ne doit s’aligner sur le prix sacrifié que
tant que ce prix reste supérieur au coût marginal de production, sinon, elle devrait arrêter
de produire et la division cliente devrait acheter le produit à l’extérieur. En agissant ainsi, on
préserve le résultat de l’entreprise. Si l’on utilise des prix moyens à long terme, en imposant
à la division cliente un prix de cession supérieur au prix actuel du marché, les résultats de
cette dernière en seront affectés et sa rentabilité sera sous-‐estimée.
2-‐2) PCI fixés par référence au coût

Pr Batoul BARYALA
Il est utile de fixer les PC par référence aux coûts quand les prix de marché n’existent pas ou
ne sont pas pertinents ou qu’il serait trop coûteux de chercher à les connaitre.
a)Référence au coût complet réel
Cette approche est peu utilisée car le coût complet réel est connu a postériori et contraint
donc le centre client à commander une prestation ou un bien sans en connaitre le prix. Cette
limite est en contradiction flagrante avec la volonté de rendre autonome et responsable les
acteurs de l’entreprise.
C’est pourquoi le coût réel est rarement retenu comme PCI pour juger de la performance
des centres de responsabilités et bien qu’il paraisse « évident » dans les transferts entre
centres productifs, compte tenu de ses liens avec la comptabilité analytique.
b) Le coût complet standard
Il peut être rapidement établi et assure la stabilité du PCI. En effet, le coût standard est
préétabli et calculé sur une base d’activité normale, ce qui lui confère sa stabilité.
Pour le centre fournisseur : La performance de ce dernier dépend des quantités achetées par
le centre client : une sous-‐consommation par rapport au budget ne permet pas l’absorption
complète des charges fixes, alors qu’une sur-‐ consommation présente l’effet inverse. Dans
les deux cas, il y a une influence sur le résultat du centre fournisseur sans que celui-‐ci n’en
soit responsable.
Exp :
Soit le centre A dont les charges prévues sont de : 30$ de charges variables unitaires et
20000$ de charges fixes pour une production normale de 1000 unités.
Le PC est fixé au coût standard unitaire plus 3$ de marge soit 53$.
Le résultat budgété du centre est de 3000$.
La capacité maximale du centre est de 1100 unités. Compte tenu de la nature de la
production du centre A, celle-‐ci peut être écoulée qu’auprès du centre B.
Premier cas : le centre B limite ses achats à 800 produits
Entreprise
Centre A (vendeur) Centre B (acheteur)
Cessions internes : 53 x 800 = 42400 Chiffre d’affaires : 75 x 800 = 60000
Charges variables 24000 Achats internes : 42400
Charges fixes : 20000 Autres charges : 12000
Résultat -‐ 1600 Résultat : 5600
Coût de revient réel : 55$
Résultat global de l’entreprise : 4000


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Deuxième cas : le centre B porte ses achats à 1100 produits
Entreprise
Cessions internes : 53 x 1100 = 58300 Chiffre d’affaires : 75 x 1100 = 82500
Charges variables 33000 Achats internes : 58300
Charges fixes : 20000 Autres charges : 12000
Résultat 5300 Résultat : 12200
Coût de revient réel : 48,18$
Résultat global de l’entreprise : 17500
En global, le résultat de l’entreprise change, ce qui est normal puisque la configuration avec
le marché ne porte pas sur les mêmes quantités : l’écart de résultat peut s’analyser comme
marge générée par la différence des quantités vendues :
(75 – 30) x 300 produits = 13500.
Mais, dans le même temps, le centre A, qui a rempli ses obligations en terme de maîtrise de
coûts, voit son résultat et donc sa performance apparente se dégrader ou s’améliorer sans
pouvoir y faire quelque chose puisque ce sont les achats du centre B qui entraînent une plus
ou moins bonne absorption des charges fixes.
Cette technique de coût standard complet n’est retenue que sous certaines conditions :
ü La cession interne a lieu entre deux centres de coûts ;
ü Les centres sont obligés de travailler ensemble parce que le centre « client » n’a pas
de liberté en matière d’approvisionnement (pas de partenaires de rechange possibles tant
à l’intérieur qu’à l’extérieur de l’entreprise).
Pour éviter les inconvénients évoqués, il est possible de recourir au PC égale coût variable
standard plus un forfait.
c) Le coût variable majoré d’un forfait
PCI = coût variable du centre vendeur + contribution d’absorption des charges fixes
Cette approche permet d’éviter de transférer les écarts d’activité et d’inscrire les acteurs
dans un système d’animation budgétaire. Périodiquement (annuellement par exemple) le
centre client s’engage sur un volume de commande (de biens ou de services) à partir duquel
la redevance est calculée.
Si le centre client commande moins que prévu, le centre vendeur ne supportera pas la sous-‐
activité induite grâce à la perception de la contribution préétablie d’absorption des charges
fixes.
Si le centre client commande plus prévu, le boni d’activité pour le centre vendeur sera
neutralisé par le paiement de la redevance fixe.

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Cette approche neutralise donc les phénomènes de transferts de performance ou contre
performance de centre à centre.
d) Le coût marginal
Cette référence constitue l’approche la plus rigoureuse d’un point de vue économique mais
reste d’application difficile car elle remet en cause l’autonomie des responsables.
De plus, si la référence au coût marginal pour fixer un PCI permet de tendre vers l’intérêt
général de l’entreprise, le PCI entre souvent en contradiction avec l’intérêt du vendeur.
A court terme, si les capacités existent, le coût marginal est assimilable à un coût variable. En
revanche, dans une perspective à long terme, il intègre une part des charges de structure. En
toute logique, le coût marginal pertinent est celui qui prend en compte les ressources
consommées pour assurer la prestation.
Le coût pertinent dépend donc de la situation contingente de chaque entité. H. Bouquin
propose une classification des besoins repérés de l’entreprise qui doivent être clarifiés par la
direction générale :

Amener A (l’acheteur) à utiliser les services Coût marginal de court terme
de B (le vendeur), le désinvestissement
n’étant pas envisagé.
Evaluer l’avantage qu’il y a à « faire soi-‐ Coût marginal de court terme, type
même » plutôt qu’à sous traiter. imputation rationnelle.
Continuer à « faire soi même » si l’économie Coût variable + allocation de coûts fixes +
réalisée rentabilise l’investissement marge en % des capitaux investis.
nécessaire.
Inciter à aligner les coûts sur les meilleurs Coût mondial le plus bas

e) Le coût d’opportunité
Afin de ne pas nuire à la performance du centre vendeur, le PCI peut être fixé au coût
marginal majoré d’un coût d’opportunité correspondant à l’indemnisation du centre
vendeur. En effet, le centre vendeur à qui on impose l’approvisionnement d’un centre client
interne au détriment de ventes à des clients extérieurs subit un manque à gagner.


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Exp :
Soit une relation entre deux entités appartenant à la même entreprise. Leurs relations sont
synthétisées dans la figure suivante :

Entreprise
Marché aval
PCI ?
Ou
de revient
Coût
externe
: 65$ Client externe
Coût de revient interne : 60$

Prix de vente possibilité de s’approvisionner
externe : 140$ à l’extérieur à 130$
La livraison en interne fait économiser au centre A des frais de commercialisation, ce qui
explique la différence de coût de revient. Quel doit être le PCI ?
Dans ce contexte, la pièce est produite et peut manifestement être écoulée sur le marché
extérieur, à 140$. La livrer en interne conduit à renoncer à cette recette supplémentaire.
Dans le même temps, elle permet une économie de 5$ sur les coûts de commercialisation.
Le PC doit être fixé à 140 – 5 = 135$.
A ce prix, le centre acheteur pourra préférer s’approvisionner en externe à 130$.
En c/c, les méthodes fondées sur les coûts présentent toutes des avantages et
inconvénients, le choix entre celles-‐ci dépend de la nature des centres de responsabilité, de
leur interdépendance et du degré de décentralisation. En règle générale, les méthodes sur
les coûts sont préconisées pour les transferts entre centre productifs principalement quand
il n’existe pas d’autres sources possibles d’approvisionnement ou quand la direction
générale décide, pour des raisons stratégiques, de privilégier un approvisionnement interne.
2-‐ 3) PCI négocié
Les PC peuvent résulter d’une négociation entre la division fournisseur et la division cliente.
Soient les divisons transport et raffinage d’une société. Le prix minimal acceptable par la
division transport est 14$, le prix maximal acceptable pour la division raffinerie est de 18$, il
est important de signaler que l’intérêt de la société veut que le centre raffinage se fournisse
de la division transport plutôt qu’à l’extérieur. Les divisions vont chercher un prix compris
entre ces deux fourchettes 14 et 18$. A quel niveau sera fixé le compromis ? Il n’y a pas de
méthode rationnelle, tout dépend des habilités de négociation des responsables de chaque
entité et des pressions exercées par le siège social.
Exercice d’application :
La société « Agrofa » société de produits de transformation de farines est composée de
plusieurs divisions organisées autour de lignes de produits. Il y a trois ans, afin d’améliorer
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les performances de ses divisions et leur compétitivité, la direction générale a procédé à une
grande réorganisation, avec pour conséquence la mise en place d’une structure
décentralisée.
On s’intéresse à deux divisions :
• La division S (semences).
• La division T (transformation).
La division S produit et commercialise, entre autres, une variété de farine (V1), très élaborée,
qui intéresse également la division T.
En effet, la division T vient de développer un nouveau produit destiné en particulier au
secteur de la santé. Sa composition comprend, entre autres, la variété V1 fabriquée par la
division S.
S et T étant considérées comme des centres de profits, la cession par S de la variété V1 à la
division T se ferait à un prix de cession interne correspondant au prix du marché
(conformément aux règles de fixation des prix de cession au sein de la société Agrofa).
Informations relatives à la période N :
Eléments Division S (variété V1) Division T (nouveau produit)
Ventes externes en quantités 300 tonnes à 1000€ l’unité 100 tonnes à 1600€
Capacités de production 400 tonnes 100 tonnes
actuelles
Charges variables 600€ par unité PCI de la variété V1
Charges variables 700 € par tonne
supplémentaires
Charges fixes Absorbés par les 200 Pas de charges fixes
premières tonnes produites supplémentaires
et vendues
Constations :
La division S serait favorable à une utilisation de sa capacité de production inemployée pour
fournir à la division T 100 tonnes de sa variété V1, mais au prix de marché qui est le prix de
cession interne (PCI) retenu au sein de l’entreprise.
A défaut, son directeur estime que sa division pourra toujours vendre les 100 tonnes de
variété V1 supplémentaires à des clients externes moyennant une action publicitaire.
Le directeur de la division T considère qu’un prix de cession interne correspondant au prix du
marché lui est défavorable. Ne pouvant acheter la variété V1 à un fournisseur externe, il
préférerait, dans ces conditions, renoncer au lancement du nouveau produit si le PCI n’est
pas modifié.


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T.A.F :
1) Du point de vue de la direction générale, est-‐il intéressant de lancer le nouveau produit ?
2) Déterminer le PCI maximal acceptable par T ?
3) Déterminer le PCI minimal acceptable par S ?
4) Quelles conditions le système de PCI mis en place doit-‐il respecter pour qu’il joue
pleinement son rôle dans l’entreprise ?
5) Sachant que l’effort publicitaire évoqué par le directeur de la division S est estimé à 50€
par l’unité, déterminer le résultat pour S et pour l’entreprise ?
a) Si les ventes supplémentaires de la variété V1 augmentent de 40 unités.
b) Si les ventes supplémentaires de la variété V1 augmentent de 100 unités.
c) Déterminer le nombre minimal d’unités de V1 à vendre par la division S pour que la
direction générale ne lance pas le nouveau produit ?
N.B : raisonner à partir de la marge sur coût variable.


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Table de matière

1-‐ Contrôle de gestion définition
2-‐ La place du contrôle de gestion dans l'organigramme
2.1-‐ Une position fonctionnelle.
2.2-‐ Une position d'état-‐major
2.3-‐ Relations avec les autres fonctions
2.4-‐ L'organisation du service de contrôle de gestion
3-‐ Le contrôleur de gestion
3.1-‐ Sa mission
3.2-‐ Son profil
4-‐ CG Les difficultés
4.1-‐Les obstacles à la mise en œuvre du CG
4.2-‐Les difficultés pour appréhender la performance de l’organisation


1) Définition
2) Principes fondamentaux : responsabilité, contrôlabilité, exhaustivité
3) Types de centre de responsabilité
a) Les centres de coûts standards
b) Les centre de coûts discrétionnaires
c) Les centres de recettes
d) Les centres de profit
e) Les centres d’investissements
4) Choix des centres de responsabilité
Le tableau de bord
1) Généralités
1.1) Notion de TB
1.2) Le reporting : mission de compte rendu

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1.3) Le TB mission de pilotage
1.4) Principes de conception et de fonctionnement
2) Contenu du TB
2.1) Les indicateurs
2.1.1) Définition
2.1.2) Détermination des indicateurs
2.1.3) Typologie des indicateurs
a) Les indicateurs quantitatifs monétaires
b) Les indicateurs quantitatifs physiques
c) Les indicateurs qualitatifs
2.2) Les instruments du TB ou son contenu
2.2.1) Valeurs absolues
2.2.2) Ecarts significatifs
2.2.3) Ratios
e) Ratios techniques et ratios de production
f) Ratios d’analyse commerciale
g) Ratio de situation financière
h) Ratio de rentabilité et de résultat
2.2.4) Graphiques
2.2.5) Clignotants

Les écarts
Section 1) Introduction ou Généralités :
A. La mise en cause des responsabilités
B. Les causes des écarts sont multiples
C. Avantages et limites
Section 2) Le contrôle des ventes
1-‐) Le contrôle du chiffre d’affaire d’un produit
A – L’écart total sur chiffre d’affaires
B-‐ La décomposition de l’écart total
L’écart sur quantité et l’écart sur prix
Application – l’écart sur chiffre d’affaires d’un seul produit
2) Le contrôle du chiffre d’affaires réalisé avec plusieurs produits
Application : l’écart sur chiffre d’affaires de plusieurs produits

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3) La décomposition de l’écart sur quantité
A-‐ L’analyse par produit
B) l’analyse globale pour l’ensemble des produits
Application -‐ analyse de l’écart sur quantité
Section 3) Contrôle de la production : Les écarts sur coûts préétablis
1) Généralités
1-‐1) Définition
1-‐2) Variétés des coûts préétablis
1-‐3) Coûts standards objectifs de la méthode
a) Pilotage par l’analyse des écarts
b) Détermination de coûts préétablis et élaboration de budgets
c) Meilleure identification des responsabilités
d) Avantages et inconvénients :
2) Détermination des standards
3) L’analyse des écarts sur charges directes
Formules d’analyse
Analyse traditionnelle
Variantes
4) Exemple d’application : calcul et représentation des écarts
Exemple1 : l’écart sur matière
Exemple2 : l’écart sur MOD
5-‐ Ecarts sur charges indirectes
A) Budget de centres d’analyse : notion de budget flexible
B)Analyse de l’écart
a) L’écart sur budget
b) L’écart sur volume d’activité
c) L’écart sur rendement
Section 4) Les écarts sur résultats
a) Calcul
b) Décomposition de l’écart sur résultat
c) Exemple

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Les coûts par activités
1) Les insuffisances des pratiques traditionnelles
a) Renversement de la pyramide des coûts
b) Homogénéité des activités
c) Répartition des charges indirectes
d) Les coûts externes
2) les coûts par activité
2.1) Définition de certains termes employés
2.2) Les principaux objectifs de la méthode ABC
2.3) Le traitement des charges indirectes
2.4) Les apports de la méthode
2.5) Exemple d’application

Les coûts cibles (CC) ou le target costing
1) Définition
2) Fondements de la méthode du CC
a)Les coûts et le cycle de vie
b) La saturation du potentiel de progrès de production
3) La méthode du CC
Exemple
4) Les apports de la méthode

Le prix de cession interne
1) Définition et objectifs
a) Définition
b) Objectifs des PCI
2) Détermination des PCI
2.1) Prix de cession fixé par référence au marché
a) Le prix du marché
b) Le prix du marché minoré d’une commission
c) Le double prix

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d) Le prix mondial le plus bas
e) Le prix du marché à moyen terme
2.2) PCI fixés par référence au coût
a)Référence au coût complet réel
b) Le coût complet standard
c) Le coût variable majoré d’un forfait
d) Le coût marginal
e) Le coût d’opportunité
2.3) PCI négocié


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CONTROLE DE GESTION

Introduction au contrôle de gestion

Les centres de responsabilité

Le Tableau de bord

Les coûts par activité

Les coûts cibles

Le prix de cession interne

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 1

Introduction au contrôle de gestion

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 2

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 3

Contrôle de gestion

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 4

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 5

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 6

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 8

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 9

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 10

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 11

Centres • Responsabilité globale en • Vision globale de Filiale, division,

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 12

4) Choix des centres de responsabilité

• La nature de l’activité, le type de produit,

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 13

LE TABLEAU DE BORD

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 14

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 15

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 16

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 17

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 18

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 19

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 20

Section 1) Généralités :

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 21

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 22

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 23

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 24

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 25

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 26

Ensemble Prévus Réel

quantité prix Montant quantité prix montant

Baby 1000 80 80000 800 85 68000

Chiffre 2500 62 155000 2400 59 141600

Ecart sur quantité globale (3) : -­‐11000 dh (mali)

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 27

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 28

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 29

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 30

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 31

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 32

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 33

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 34

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 36

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 37

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 38

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 39

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 40

Ballade Réel Prévu

Baby Réel Prévu Écart

Ballade Réel Prévu Écart

Ensemble Réel Prévu Écart

Résumé du Cours Contrôle de Gestion 41

Ecart sur quantité globale (3) : -‐11000 dh (mali)