ANGELA Maria ba Morra Pacueco FICCOES TRIBUTARIAS IDENTIFICAGAO E CONTROLEANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO criar 0 crédito tributério, constatando o valor do tributo. valoracao 6 quantitativa e vinculada a lei. O langamento nao + ato administrativo discricionério. f ato vinculado aos estril ‘caminhos da lei e decorre da prépria natureza “ex lege” da obr! gacao tributaria. Por outro lado s6 a lei pode criar ou aumentar tribute Legalidade Tributéria. Aumenta-se 0 tributo, ou elevando-s« a aliquota, ou modificando-se a sua base de célculo No caso do ICMS, a base de cdlculo mede a grandeza ds operagao. Qualquer norma que diga 0 contrario ou outra cols: serd norma de ficcao. Voltando ao lancamento do ICM, este é determinado pele contribuinte e homologado pelo Fisco. E langamento ¢ langa mento por homologagao. Disto decorre que 0 procediment dministrativo fiscal € vinculado. Deve, pois, medir 0 valor dix operagao. ‘A “pauta de valores” como ficcao legal ‘A “pauta fiscal” néo faz prova do valor da mercadoria. matéria de lei endo matéria de fato. Assim ela diz. quanto “vale” o fato gerador — a operagio — de forma a contrariar a realidad do valor da operacao. Ao assim fazé-lo, esté criando uma fie dio. As normas de ficeao sao normas substitutivas. Baseando-se em algo que nao é verdadeiro a fiegéo legal nao admite prova em contrario. Por isto mesmo sao inadmissiveis no direito tributario. ‘Acresgacse que a pauta de valores, ao estabelecer um va- lor pré-determinado para a operacéo tributada, pode estar majorando tributo (CTN, art. 97, § 18) e investindo contra o principio da anualidade que proibe a majoragdo no decurso do exerefcio. O autor analisa a situagao fatica dos processos judiciais ¢ autos de infracdo, aponta a contradigio da deciséo com alei ¢ a necessidade de sua reforma na superior instancia. 322, PICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE 0 trabalho relatado € pioneiro. Trata da criagao da base de céleulo do ICM por ficcdo juridica. E mais grave ainda por- ‘que, adotado o principio da néo-cumulatividade, a pauta fis- al eriada artificialmente iria influir, também, no momento da compensacao com os créditos correspondentes ao imposto — ICM — anteriormente pago, cuja operagao nao se submetera & nenhuma pauta fiscal. Apoiado em Brcxer, Runens Gos pr Souza acabaré por coneluir que as presungoes absolutas, “juris et de jure” bem. como as fiegées juridicas nao se aplicam ao Direito Tributario. A ficgéo cria uma “verdade juridica” existente apenas por forga de lei. 8.1. Fiegdes Referidas ao Imposto Sobre a Renda 8.1.1. Desenho Constitucional do Imposto Sobre a Renda Constituigao Federal. Art. 153, IIL © Imposto Sobre a Renda é de competéncia da Unio. ‘Art, 153. Compete & Unido instituir impostos sobre: IIT renda e proventos de qualquer natureza; O imposto sobre a renda vem, de ha muito, sendo objeto da Dogmatica, mas somente agora passa por crivo fino ¢ Pro- fando com o aproveitamento da longa experiéncia brasileira. Como bem observado, 0 grande problema sempre foi a conexao do modelo constitucional e os desdobramentos infraconstitucionais previstos em farta legislagao™. 5H. QUEIROZ, LUIS CESAR SOUZA DE, én “Imposto sobre a renda”. Edito- mz Foronse, Rio de Janeiro, 2009 - Preficio de Paulo de Barros Carvalho, p. XL 555. Ibidem. 323ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Com efeito esse imposto, em virtude de sua complexida- de e extensa legislagdo, abrangente de normas constitucionais. normas complementares, ordindrias e infralegais ditadas por 6rgios fazendérios do Poder Executivo, por um lado, e da es pecialidade de ser o imposto que mais propicia a justica fiscal. por outro, tem sensibilizado e merecido dos estudiosos traba Thos de félego e de reflexdo sobre a sua natureza ¢ forma de sua positivacdo. Informam-no os principios constitucionais da Igualdade e da Legalidade, no universo do Direito Tributario expresso» pelos Prinefpios da Capacidade Contributiva e Tipicidade Legalidade Estrita, pela vedacdo da utilizagdo do tribute com efeito confiscatério, e os especificos do imposto sobre a rend generalidade, universalidade e progressividade e, ainda, mi nimo existencial para a pessoa fisica, Acresgam-se os principios da Proporcionalidade e dis Razoabilidade que permeiam 0 ordenamento como um todo v © principio da rigidez constitucional, sempre Iembrado por GERALDO ATALIBA. 8.1.1.1. Critério Material 8.1.1.1a. Conceito Constitucional de Renda A dificuldade primeira apresen‘a-se com 0 conceito con: titucional de renda. Neste passo é relevante relembrar a licio de Paulo «. Barros Carvalho, quando trata dos “métodos de Interpret ao no Direito — a Interpretagdo Sistemética, apoiado em ‘Hemeccer e Gapamer. Para ele interpretar é construir 0 senti do do texto posto. diferentemente do preconizado pel Hermenéutica Tradicional que busca ou procura o sentido texto como se esse imanente fosse. Sao suas as palavras: “Vimos que a aplicacéo do Direito pressupée a interpret ho e esse voedbulo ha de ser entendido como a atividade » telectual que se desenvolve & luz de principios hermenéutics FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAAO E CONTROLE com a finalidade de construir 0 contetido, 0 sentido e 0 al- cance das regras juridieas. Utilizo a palavra “herme- néutica”, neste trecho, nao apenas como teoria cientifica que se prope estudar as téenicas possiveis de interpreta- go, no estilo de Exitio Berm, mas na sua acepgéo- mais ampla, abrangendo o que ficou conhecido por “hermenét tica filos6fiea”, consoante pensamento de Haeccen e de Gaoanter. Para este iltimo, interpretar é criar, produzi, ela- borar sentido, diferentemente do que sempre proclamou a Hermentutica Tradicional, em que os contetidos de signi- ficagéo dos textos legais eram “procurados”, “buseados” “encontrados” mediante as chamadas técnicas interpreta- tivas. Como se fora possivel isolar o sentido origindtio e a intengdo do editor da norma,” Assim 6 que, as palavras do texto nao produzem, por si, norma juridica. Esta é construfda pelo intérprete, da anélise sistematica, debrugado sobre intimeras leis, ligando, meditan- do, consultando os prinefpios explicitos e implicites, no ir e vir constante entre textos em coordenagio e subordinaco. ‘No Brasil, em consideragdo ao regime federativo, fez-se necesséria a discriminagao de rendas e a sua repartigao entre 0s entes competentes para criar o tributo, em nivel constituci- onal. E, 0 modo de fazé-lo, foi o de fazer referéncia a um signo especifico de riqueza que iria consubstanciar, posteriormente, em Lei ordinaria, 0 critério material da Norma Matriz de Inci- déncia Tributéria, no caso do imposto. Segundo Jost Arur Lima Goncatves, “a propria Consti- tuigao fornecera, portanto, ainda que de forma implicita, haurivel de sua compreensio sistematica, o contetido do con- ceito de renda por ela ~ Constituigo ~ pressuposto”* 356. CARVALHO, PAULO DE BARROS, in “Curso de Direito Tributério”, ‘Sao Paulo, Editora Saraiva, 14 edigéo, revista e atualizada, 2002, p. 98 ¢ segs. 587. GONCALVES , JOSE ARTUR LIMA, op. eit, p. 170. 858. FERRAZJR,, TERCIO SAMPAIO, in “Interpretagio ¢ Estudos da Cons- \ituigéo de 1988", Editora Alas, Séo Paulo, 1990, p. 59.ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Outra interpretacdo nao 6 possivel, pois se a Constituigan dé ao legislador infraconstitucional a competéncia, necessari mente teria de indicar 0 objeto e os limites dessa competénci Alids, o prineipio hermenéutico da unidade da Constitui- ¢4o* e da consideracio de que o sistema juridico € conjunto harménico, unitério e ordenado de principios e normas, impe- de que se exclua, apenas, o imposto de renda, dentre os outros impostos ¢ conclua-se que 6 0 seu critério material nao esté na Constituigao e, portanto, nao é Norma Constitucional. Auiomar BaL.seiro diz brotar a 14 fonte do Direito Tributério, no Brasil da Constituigéo de forma que o “fato gerador e a base de calculo séo conceitos constitueionais fornecendo ele- mento fundamental para a identificagao, a classificagao e a diferenciagao dos impostos” Os conceitos que correspondem as diferentes espécies de impastos sio conceitos de direito constitucional diz Pon- ‘TEs DE Miranpa™, Resta ao legislador ordinario trabalhar com as varidveis. Conelui-se, pois, que 0 conceito de renda esta pressupos- to na Constituigao mas nao de forma explicita.°° A partir desta conclusdo José Arrur Lima Goncatves bus- ca na Constituigao elementos que possam esclarecer o concei to de renda e aparté-lo dos que Ihe so préximos, também to- cados pela Constituigéo, tais como: faturamento, patriménio, capital, lucro, ganho, resultado, ete. Exemplificativamente: patriménio significa 0 conjunto estético de bens ou direitos titulados por uma pessoa puiblica ou privada. 559. E relevante deixar consignado, porém, que no hé consenso, entre os doutrinadores brasileiros, sobre a exist@ncia de um conceito constitucional de renda. Uma corrente entende que nao houve definigio, deixando total liberdade ao legislador infraconstitucional para realizar a tarefa. Outra en- tende que ja foi dado o conceito de renda em nivel constitucional restringin- do os poderes do legislador complementar e ordinério. 360. GONCALVES, JOSE ARTUR LIMA, op. cit, p.174 e segs. 361. Thi 326 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICACAO E CONTROLE Da anélise desses conceitos, Jost Artur Lima GoNGALvES encontra parametros minimos que constituir-se-do no con- tetido semantico minimo do conceito constitucional / pressu- posto de renda. E diz: “traduzimos esse contetido da seguinte maneira: i) saldo positivo, resultante do, ii) confronto entre certas entradas ¢ ili) certas saidas, ocorridas ao longo de um dado periodo”*. Dessa forma, tendo como modelo o conceito constitucio- nal de renda, a lei ordinéria deveria redesenhé-lo e completa- Jo, Entretanto no sistema constitucional tributério brasileiro, a norma ordinéria nao se segue imediatamente a norma cons- titucional. De permeio esta a Norma Complementar, exigente de “quorum especial” que tem por fungdo dizer como devem ser feitas as normas para que tenham validade. So as normas de estrutura. Luis Cusar Souza pe Queroz discrimina as normas de produgao normativa das normas de conduta, utilizando o eri- tério do contetido do antecedente e do conseqiiente normativo. norma de producdo normativa aquela cujo anteceden- te descreve uma especifica situagao de fato (de ocorréncia pos- sivel), que se caracteriza por apresentar os requisitos necessé- ios para que outra norma passe a pertencer (a ter validade ~ criagéo) ou deixe de pertencer (revogagéo) ao sistema juridi- co, € cujo conseqiiente apresenta uma estrutura relacional, composta por variaveis, que simboliza a norma juridica a ser criada ou revogada; e 6 norma de conduta aquela cujo antece- dente descreve uma situacao de fato qualquer (de possivel ocor- réncia), e cujo conseqiiente apresenta a regulagao de uma con- duta intersubjetiva, por meio de uma permissao (P), uma obri- gacdo (O) ou uma proibicao (V)™. 562, Ibidem, p. 179 563. QUEIROZ, LUIS CESAR SOUZA DE, op. cit, p. 43 e seg. 564, QUEIROZ, LUIS CESAR SOUZA DE, op. cit, pp. 43/44 327ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO A prépria norma constitucional refere-se a uma norma intermedidria, 8 que dé 0 nome de complementar, norma de producéo normativa, de rito especial, também previsto na Constituicdo, cuja fungéo é complementar da Constituigao. Hi, pois, entre a norma constitucional referente ao im- posto (e que indica o critério material que ir compor a norma ordindria) e a norma ordinria, (Art. 153, III), uma norma de estrutura, complementar, 0 Cédigo Tributério Nacional ou outra Lei Complementar, esta com fundamento no Art. 146, Ill, alinea “a” da Constituigéo. A norma constitucional de produgao normativa deveré ser construfda, pois, com os dois textos da Constituicao: 0 do Art. 143, III que se refere aoimposto sobre a rendae proventos de qualquer natureza e aquele do Art. 146, III, alinea “a” que determina a Lei Complementar: “estabelecer normas gerais em matéria de legislagao tributaria, especialmente sobre: a) definicao de tributos ¢ de suas espécies, bem como, em rela- 40 aos impostos discriminados nesta Constitui¢éo, a dos res- pectivos fatos geradores, bases de cAlculo e contribuintes,..”. Esta jungida & Constituigéo. Disto inferimos que a lei complementar poder determi- nar outros critérios formadores da hipétese, critérios espaci- ais e temporais, mas estard adstrita ao critério material, ja es- bogado na Constituigao. (Geraldo Ataliba ensina que o legisla- dor ordinério tem discricionariedade para criar 0 critério tem- poral, 0 momento, o timo em que se considera consumado 0 fato juridico tributario®™mas, acrescentamos nés, sempre res- peitando a natureza do tributo). A lei ordindria teré pois, liberdade para determinar 0 cri- tério temporal, espacial (dentro do 4mbito de validade da lei) criar os garantidores do crédito tributario (responsaveis, subs- titutos) ete. Mas nao poderé alterar 0 critério material. 965. ATALIBA, GERALDO, in “Hipotese de incidéncia tributéria®, Revista dos Tribunais Editora, Sao Paulo, 1973, p.96, 328 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICACAO E CONTROLE E isto se justifica em face de uma interpretacao sistema- tica da propria Constituigao que, ao adotar o critério material do imposto para distribuir competéncias, tomou em conside- racdo todos os principios informadores do ordenamento e, especificamente para os impostos, aquele da capacidade contri- butiva, expressio da igualdade. ‘Mas 0 que é renda? Rusens Goes pz Souza, referindo-se a elaboragio de um conceito juridico de renda, ainda ao tem- po em que o imposto nao era referido na Constituigao e apés a sua instituicdo em 1924, comenta: “Buse conceito Sudo, que vei a ser chamado ‘sie define crenda como riquezs nova, 04 et acrécimo par mona en since iio vir de fone integra no patria do lar (capita), ow dcumente eerie rebate) ow nda, da comb Stgan de mbes b sr suscettel de ulizogco pel lar (conoumo, oupanga ov inesienta) em destrg6o on T- Gupte de fonts produora ete reqwsito tlic period Gate do rendinonn, ito 6 na sua cxpacidade, pelo mencs oencal derepauci-acinterolo de tp pedo som Teer, eu uzagt enters wna parcela do prépioco- pital; c) resultar de uma exploragdo da fonte por sem titular: tate reutito coca do concede rend, danger, heran- fax eles, tds come ocréxeimospoerimoniais com oa turea de ‘apital eno de rendimento™. A verdade é que 0 conceito jurfdico foi elaborado tendo em vista os intimeros conceitos econémicos que variaram no tempo, de acordo com a concepgio de intimeros estudiosos da economia.*” I interessante mencioné-lo porque, pouco a pou- co, assimilamos as diferencas deste e outros conceitos. 566, DE SOUZA, RUBENS GOMES, in “Parecores 3 ~Imposto de Rend, pave 2ts a . Tomaremos ness pass, oestudo do Horacio Belsunee, El concept ‘etic dostrnayem el derecho toutario" 196, jabba pot Tite Cesar Sousa de Queen, op ok P12 08: 329ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Avan Suri distinguiu capital de renda. O capital é “ri queza que se emprega com o intento de produzir”. A renda é que se gasta para satisfazer as necessidades dos individuos. riqueza nova que deriva de uma fonte: a terra, o trabalho, 0 capital préprio, utilizado por si mesmo ou emprestado. Para Matrsus, em 1820, capital é a riqueza acumulada a ser empregada na produgio para distribuicdo de riqueza futura Renda 0 produto derivado da terra e utilidades como produ- tos derivados do capital. A renda ou utilidade € 0 produto li- quido. Joun Stuart Mit, em 1848, publicou “Principios de Eco- nomia Politica”. Capital séo todas as coisas destinades a pro- dugio. Renda sio os produtos derivados do uso da terra ¢ juros interesse como o produto derivado de capital. Para ele 86 a renda consumida pode ser tributada; jamais a renda investida. Roscuer, em 1869, distinguiu renda de ingressos. Ingres- sos so todos os bens que entram na economia de ur indivi- duo: ganhos acidentais, herangas, doagées. Renda séo os in- gressos provenientes de atividade econémica. Gur, 1878, destacou na renda a periodicidade de uma fonte determinada, passivel de gozo e consumo sem afetagao do capital. Atrrep Marsiiat, em “Prineipios da Economia”, ressalta que a renda é produto de capital. Insiste no conceito de renda liquida, admite a nogio de aumento ou valor do capital como renda ou ingresso nao realizado. Fisuer, em 1906, define riqueza como todos os bens ma- teriais suscetfveis de apropriagio. “Defende 0 conceito de pro- priedade como sendo o direito de fazer uso da riqueza. Chega, assim, aos conceitos de capital e renda. Capital é um estoque de riqueza existente em um determinado momento. Renda € um fluxo, movimento, durante um certo tempo. A renda é sem- pre irregular. 330 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE Hi pontos comuns nestas teorias. Segundo observacao de Luts César Souza pe QueIRo2, 0 conceito juridico proposto por BELSUNCE, porém, no se restringe aos pontos comuns das teorias por ele analisadas, nem é tao genérico que abarque os diversos aspectos destas. imperioso notar que as teorias néo distinguem clara- mente rendimento e renda. O primeiro equivale & aquisicéo de direito patrimonial novo; o segundo é acréscimo de rique- za, resultado positivo da combinacéo de outros fatores. José Luw Butndes Papreta entende que o legislador or- dinério néo esté livre para escolher qualquer base imponivel. Pelo contrério, ha de respeitar o conceito de “renda e proventos de qualquer natureza”, constante da Constituigao™. Busquem- se, portanto, conceitos doutrinarios e os que melhor se ajus- tem & norma constitucional. © conhecimento do conceito de renda 6, pois, indis- pensével. ‘Ha duas concepgées doutrinarias de renda propostas para o direito tributério: a) as que conceituam a renda como fluxo de satisfacao, servigos ou riquezas; e b) as que conceituam a renda como acréscimos (acumulagao) de riqueza ou o poder econdmico™. InvinG Fisuer definiu a renda como “valor monetério de fluxo de servigos percebidos pelo individuo durante determi- nados periodos de tempo”. Quanto as concepgées de renda como acréscimo, na expresséo de Rozerr Haic “renda 0 va~ lor monetério do acréscimo liquide de poder econdmico da pessoa, entre dois pontos no tempo”. O conceito de renda, considerando a sua base para in- cidéncia do imposto, deve incluir toda a renda auferida pelo 568, PEDREIRA, JOSE LUIZ BULHOES, in “Imposto de Renda”, RJ, 1969, APEC Editora, Capitulo 2, p. 2-3 1569, Ibidem, p. 2-6; 331ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO individuo, independentemente do destino que este Ihe dé: cons sumo, poupanga. Outros consideram renda aquela produzida jor fonte permanente ou que se reproduzem no tempo, como rio, aluguéis, royalties, juros, lucro operacional e dividendo: Arenda distingue-se do capital: enquanto aquela é flux, ‘© capital corresponde & renda realizada no passado, poupida ou acumulada. Ea renda distingue-se do rendimento que independe «li idéia do tempo. Constituem rendimento bruto os ganhos deri vados do capital, do trabalho ou da combinagéo de ambos. & imprescindivel a distingdo entre renda e capital, o patriménio. Deve-se igualmente distinguir receita de ganho, pois receita refere-se muitas vezes a transferéncia de capitil ou reembolso de despesas. Assim, na venda de um bem ims vel para tributagao do ganho tem-se de determinar o valor do patriménio. Sé 0 que exceder a restituieao do capital, ganho de capital, poder ser tributado*™. 8.1.1.1b. Conceito de Renda no Cédigo Tributario Nacional 0 Cédigo Tributario Nacional: A Lei complementar - Lei 5.172 de 25.10.1966. Diz o art. 43 do CTN: Art. 43, O imposto, de competéncia da Unifio, sobre a ren: da e proventos de qualquer natureza tem como fato gera dor a aquisigéo da disponibilidade econémiea ou juridica: Ide renda, assim entendido o produto do capital, do tra balho ou da combinagao de ambos; II~ de proventos de qualquer natureza, assim entendidos (0s acréscimos patrimoniais ndo eompreendides no inciso anterior, 570. Ibidem, p. 2-12; S171. Ibidem, p. 2-22. 332 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE, © conceito de renda, dado pela Lei Complementar, ali- nha-se ao conceito pressuposto de renda na Constituicao. conseqiiéncia légica que a renda s6 pode ser aquela disponivel. Enquanto néo est na disposicao do adquirente, renda nao haverd, pois estaré ainda no patriménio do paga- dor. Pauto Ayres Barrero entende que a mencao a disponibi- lidade econémica ou juridica, inserta na parte final do caput do art, 43 do CIN é absolutamente desnecesséria™. ‘Nesse passo, esclarecedora a licdo de Branpio MacHapo"". xvVI- “Ligera etura do texto mostra que ht nel palavras ave, me gerdade, no exereem nenhuma fungio definite. B Texpresedo dioponiblidade econdmica cu jurdiea, que, efetivamente, est4 na definigao, mas pode | retrada sem rojuiz para cue intelgeneia, Hea dif expliear ua Tlsponbiidade econdmica de aeréscimo de direitos. Se 0 Serscima@ésempre de dretes,nfohd cone conceber que Stream estar economicamentedisponives. Todo acrésc rode direitos fais ou pessoas o, portant, patrimoniais) cttard necesseramente disponivel, pelo flo singular de hue os direitos acrescem a0 patimbnio. Aqua expres- 3o5 excrescentee tem uina génese que inal, pode en- Sontrane a sstomatica que autor de seu anteprojeto pretends imprimir no Codigo Tributéra, sob 9 inspira Tio do diceto tibutério alemo, ue dé maior relevo 20 SSpecto esondmico do que ao jurdice na conceituacio da Hindtese de apicabildade da norma trfoutéria © do vin- tulo entze a hipotesee 0 sujeito passive" XIX-_ No relatrio da Comissio do Céigo Teibutrio Na- Zonal de autoria de Rosin Gon ne Sousa, esclarece- cae a Comiseto uilizou, na elaboragio do texto, como 572, BARRETO, PAULO AYRES, Imposto sobre a rend ¢ pregos de trans- Feréncia. Dialética, Sao Paulo, 2001, p. 74 5 i3.do CIN’. 573, MACHADO, BRANDAO, in “Breve Exame Critico do Art. 43 d Imposto de Renda, coordenagéo de Ives Gandra da Silva Martins. Editora ‘Atlas ~ Sao Paulo. 1996, p. 101. 333ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO subsidios, os cédigos tributdrios existentes no mundo, prineipalmente 0 Cédigo Tributario alemao de 1919, em eu texto anterior as reformas introduzidas depois de 1931. © 0 Cédigo Fiscal da Provincia de Buenos Aires, elabora. do por Dixo Janactt e convertide em lei em 1948, Essas duas fontes — Eo Becker ¢ Dino Janactt— so defensoras ‘da prevaléncia do econdmico sobre o jurfdico no tratamen to da matéria tributdria, como é sabido. Foi Enno Becks: que introduziu no direito tributario o eritério econémicn para a interpretagao das normas de tributagio”. ‘ALei complementar n® 104 de 10.01.2001 acrescentou dois novos paragrafos ao artigo 43°: § 19 A incidéncia do imposto independe da denominaci da receita ou do rendimento, da localizagao, condigéo juri Gica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepeao.” (AC)* 4g 28 Na hipétese de reeeita ou de rendimento oriundos do ‘exterior, a lei estabelecerd as condigdes € 0 momento em (que se dard sua disponibilidade, para fins de ineidéncia do imposto referido neste artigo.” (AC) A referéncia a receita e rendimento s6 pode ser entendi da quanto aos fatores positives que entrardo no cOmputo do resultado, renda, apés os descontos de custos ¢ despesas de uum determinado periodo. Ha de ser afastada qualquer inter pretac&o que nao integre o “acréscimo patrimonial” ¢ cons! dere apenas 0 momento em que o rendimento é auferido. Conclusao: Crités material (0 verbo que se liga & renda ¢ proventos de qualquer nattt reza, considerando-a como fluxo, acréscimo patrimonial, 574, Paulo Ayres noticia que o Prajeto desta lei complementar, depois abs Gonado e que substitui inelusive o eaput do art. 43, pretendia slargar 0 eo" Celta de renda, preasupeste constitucional, quansio fazia referéncia a aquis! to de disponibilidade econdmica ou juridiea de receita ou de rendiment proveniente, a qualquer titulo, do capital, do trabalho ou da combinagdo «le ‘ambos, O eritério do “acréscimo patrimonial” nao era af exigido. 334 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE ocaréter pessoal, geral, universal e progressivo, s6 pode ser: ‘adquiri, auferir. Portanto o critério material é: AUFERTR RENDA®®. Renda como aeréscimo, renda como resultado, a diferenca positiva entre as entradas e as saidas, ocorridas ‘em um perfodo, obtidas num determinado timo. 8.1.1.2, Critério Temporal Como a renda auferivel 6 determinada no tiltimo momen- to de um periodo de tempo, um ano, seis meses, trés meses, ser o resultado dos ganhos, destes subtraidos os custos e des~ pesas ocorridos no determinado perfodo, Portanto 0 critério tem- oral, momento no qual se considera consumido o fato juridico tibutério € 0 tiltimo dia do periodo, determinado por lel, para apuragéo do lucro (pessoa juridica) ou renda (pessoa fisica). Hi importante ressallar que a Lei que regula os atos for- madores da base-de-céleulo do tributo deve ser publicada até D diltimo dia do ano anterior ao inicio da formagao da base de céleulo que é 0 dia 1? de janeiro, para que seja conhecida ¢ jnforme o contribuinte. (CE, art. 150, IIL, b~ prinefpio da an- terioridade). O legislador ordindrio tem liberdade para determinar 0 critério temporal, desde que o perfodo seja suficiente e factivel para apuracdo do resultado. 8 3. Critério Espacial 0 critério espacial no imposto de renda tem a mesma amplitude do mbito de validade da Lei Federal, compreensi- ‘vo, pois, de toda e qualquer renda auferida em qualquer ponto do territério nacional. ‘Adotado o principio da universalidade (ou critério como preferem alguns) pela Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 515. BARRETO, PAULO AYRES, in “Imposto sobre a renda e pregos de transferéncia”, Dialética, Séo Paulo, 2001, p. 67. 335ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO renda obtida no exterior por pessoas juridieas domiciliadi. no Brasil poderd ser tributada no Brasil. 8.1.1.4. Critério Pessoal Sujeito Ativo da relagdo juridica tributéria do imposto sobre a renda 6 a Uniao Sujeito Passivo, contribuinte, é aquele que aufere a ren da, aquele que realiza o fato jurfdico tributério e, portanto, expressa capacidade contributiva. O responsavel é quem ga rante o pagamento do tributo, com dinheiro préprio, apés realizacao de um fato novo (que nao é o fato juridico tributa rio), fato esse que faz desaparecer a possibilidade de pagamento pelo verdadeiro contribuinte. Exemplo: a morte, o desapareci mento de pessoa fisica; a liquidacao, a fusao, a incorporacao, i cistio de pessoa juridica. Nestes easos, 0 responsavel paga o tributo com dinheiro préprio. O substituto é aquele que retém ¢ recolhe antecipadamente o tributo ao Estado, tributo devido pelo contribuinte™, Sua tarefa 6 obrigacdo acess6ria, imposta pelo Estado, Uniao. E a manus longa do contribuinte, pagando ao Estado, antecipadamente, pela pessoa do retentor da ren- da, a quem o Estado cometeu a obrigacio. Conelusao: A pessoa que aufere renda é automaticamen- te 0 contribuinte do imposto de renda, é o seu destinatario constitucional tributério e destinatario legal tributdrio. Por- tanto 0 sujeito passivo da relagao juridica tributaria é 0 adquirente da renda. 8.1.15. Critério quanti base de cdleulo e aliquota Base de calculo é aquela que mede, da o valor, do critério material. Segundo Ames FERNANDINO BARRETO, a base de célculo 576. A propésito da pessoa do responsivel e do substituto ver “Sangoes Tri butarias e SancSes Penais Tributérias", Angela Maria da Motta Pacheco, Max Limonad, Séo Paulo, 1997, p. 218 a 221 e p. 230 a 232 336 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE estd no conseqiiente da norma tributéria geral e abstrata ea base calculada, no conseqiiente da norma individual e concreta™, ‘Complexa é a base de cdlculo nos seus intimeros componen- tes valorativos, positivos (ganhos, receitas) ou negativos (custos, despesas) que acontecem num determinado perfodo de tempo. ‘A propésito, em trabalho apresentado nas Jornadas La- tino Americanas da ALADT, realizadas no Peru, em 1993, expusemos' “Renda 6, pois, aeréseimo que s6 pode ser medido consi derando o lapso de tempo mediador entre dois momentos ore tyrditantes no tempo, que medem duas grandezas: a grandeva “xi” ea grandeza "91". Se no momento "y" for apurada uma diferenga positiva Churea grandeza 1" ea grandeza "y1" esta seré_abase de caleuo para 0 IRPJ. O conceto de renda tr, pols, em s, 0 co ma sociedade em atividede esté constantemente produ- TELE tn mow continu, Fara verdcaraeoreslado de ainvperiodo 6 noceadrio que ale ibutéra fga, artifical Toute dot corte no tempo a fim de que se determine, a final, lero.ou prejuizo equivalente aque interregno. AA Lei das Sociedades Andnimas, Lei 404/16 em seu art 176, determina que a0 final de cada ano civil ~ 31 de do- sombre. sejelevantado un balango que deverd retratar 0 Teculaio do periodo, de 01 de janito a 31 de dezembro. ‘A legslag tributéia vem e presereve, também, 0s ajus- tes que este balango solrerda fim de determinar o resulta do iseal da empresa. ‘Aes, 6 possfvel que a pessoa jridica apresente prejulzo Conlabilapurado de acordo com a lek comercial eluero fi ScTapuradode acordo com aleitributéria, Epossivel ainda que apresente ucro contabil eprejuzo sca ftw de tempo. 577, AIRES FERNANDINO BARRETO. Base de Célculo e Aliquota ¢ Prin- cipios Constitucionais. 2 ed. Sao Paulo, Max Limonad, 198, p. 50. 518, ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO, XVI Jomadas Latino Ame- ricanas de Derecho Tributario, del 5 a 10 de setiembre de 1993 - ‘Tomo I — ‘SBI principio de Seguridad Juridica em la creacion y aplicacion del tributo”. 337ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Durante 0 perfodo de um ano computam-se as receiti: despesas, parcelas que sucessivamente entram na comp sigdo do Tuero real. Considerando o aspecto peculiar doimposto de renda, aint trina, apoiada em Sampaio Doria; deu-o como complexivi De fato, este autor coneeitua os fatos geradores, sob 0 ia gulo de sua ocorréneia temporal, em instantAneos, cots nuados e complexivos a) fatos geradores instanténeos so os que se verificam + cesgotam numa especifica unidade de tempo e, a cada over réneia dao origem a uma obrigagao tributaria autnont b)fatos geradores continuados sio aqueles eonstituidos jx» uma situagio permanente cuja continuidade dentro «ls unidade temporal definida em lei, nio origina novas ob gagées tributérias; ©) falos geradores complexivos so aqueles cujo process de formagio se completa apés o transcurso de unidad sucessivas de tempo.” Aplica-se ao fato complexivo a lei que esté em vigor 1 ‘momento em que o ciclo da formacao se completa. No cas da data limite ser 31 de dezembro aplica-se a lei que ex! em vigor nesta data, ‘A esta corrente, conforme Ataliba, apés-se a voz semp« ponderada de Pauto bs Bannos Casasato, que sustenta con vigor que sé 0 que interessa é o aspecto temporal da hips tese de incidéncia, 0 4timo culminante do periodo consicl rado. Por isso afirma “que todos os fatos geradores o¢o rem sempre em determinada unidade de tempo” ¢ “av rio se pode falar em fatos geradores pendentes como 0 lv © Cédigo Tributério Nacional”. Na realidade demonstra-se que a lei tributéria do imposts sobre a renda determina quais as receitas e despesas qu Sequranga Juridica e apicagio de iibuto — Necessidade de aplicagto dn norma tributdria no presente e no futuro, Tributo de periodicidade anual Eeitos das Declaragdes de inconsttucionalidade. 579. A Lei n® 9430 de 27.12.1996 dispés que, a partir de 1997, 0 imposto de rrenda de pessoa juridica fosse determinado com base no lucro real, presuti do ou arbitrado, por periodos de apuracio trimestrais, encerrados em 31 de. ‘margo, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendario 338 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO B CONTROLE formam o lucro real, quais os ajustes: adigdes de despesas, exclusées de receitas que interessam na formagio deste Jucro. Trata inclusive de outras figuras, tais como: a com- pensagéo de prejuizos fiscais. Parece-nos que no hé realmente fato gerador complexivo ‘e sim, base de c4lculo “complexiva” no sentido de ser esta ‘obtida com indmeras grandezas positivas e negatives, in- clusive, com as adigbes e exelusées determinadas pela pré- pria legislagéo tributéria, para o eélculo do lucro real.” Da mesma forma como vimos anteriormente que, nem sempre 0 critéric temporal coincide com o critério material, pode acontecer que a formacao do critério dimensivel vé ocor- tendo a cada dia do perfodo determinado na lei. O resultado dessa formagGo é que ser coincidente com o critério tempo- ral, este sim realizado num étimo. ‘Assim, antes da realizagao de cada fato que seré juridi- cizado pela lei tributéria e que integraré o resultado final do perfodo, é indispensavel que a lei esteja publicada e produzin- do seus efeitos juridicos. Podemos, pois, concluir que o prinefpio da anterioridade diz respeito ao fato juridico tributario no seu contetido inte- gral, A lei tributaria deve ser publicada antes do exercicio em que deva ocorrer ndo o fato juridico tributério na sua integralidade, mas devam ocorrer quaisquer dos fatos relevan- tes que o conformam™. 580, Allés, Luciano da Silva Amaro, in O imposto de renda ¢ os Prinefpios da Irretroatividade e Anterioridade. Revista Direito Tributério, néimero 25/ 26, ao tratar dos prineipios da irretroatividade e da anterioridade em face {do imposto de renda, eselarece com incrivel lucidez: “.. deve reconhecer-se Gueo tributo incide sobre a soma algébrica de diversos dados pertinentes a0 dho-base (ou a0 exercicio social no caso de despesas juridieas) e, portanto, sb se pode afirmar a consumagio ou o aperfeigoamento do fato gerador com S arnino do periodo de sua formagio. Ou caja, é necessério que se eszote 0 Ciclo de sua formagao (previsto na lei) para que ele se repita perfeito como fato gerador. Os ganhos obtidos, por exemple, no inicio do periodo podem ser absorvidas por dedugdes ou abatimentos que se realizem posteriormente, 339)ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO &, pois, de magna importancia na andlise da constitucio- nalidade da lei tributéria, verificar 0 momento de realizacdo de cada um dos critérios que formam o fato juridico tributério no seu todo. Critério quantitativo - base de calculo A base de cdleulo corresponde ao resultado do periodo: pela subtragdo, da soma dos ganhos, da soma dos custos e despesas: deve medir o critério material da hipétese, bem como confirmé-lo. Em resumo: 8.1.1.6. Norma Matriz de Incidéncia Tributéria do Imposto de Renda ‘Hipstese(Descritor 1) Critério material adquirirrenda Conseatiente/Prescritor 4) Critério quantitativo: 4.1: base de eéleulo:ofucro real, tido no periodo, (anual, semestral ou trimeste 2)Critério temporal: sltimo dia do ‘ano: 31/12 (ou itimo dia do se- mestre: 3016 e 31/12, ou dltimo dia do trimestre: 31/03; 30/06; 30/09 31/12) (ucro presumido por opgie contribuinte) 42: aliquota: 15% até R$ 20.000 més; 25% acima do limite de I's 3) Critério espacial: qualquer local m.000 dentro do Territério Nacional (coincidente com o émbito de va- dade da Lei) 5) Critério pessoal: 5.1: sujeitoativo: Uniso 5.2: sujeito passivo: contribu: pessoa juridiea que adquis cro até o final do ciclo, por isso no se pode sustentar que desde 0 prime Fendimento auferido no ano ja se instaura a relagdo obrigacional tribultis ‘se 0 fato gerador periédico ainda nao se consumou, inexiste a obrig aan FICQOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICACAO E CONTROLE, Conelusio: Esta é a norma matriz do imposto sobre a renda, tal como pressuposta na Constituicao (critério material) e, especi ficada no Cédigo Tributario Nacional, Art. 43, III e Lei Ordindrias. 8.1.2, Fieedo quanto ao Critério Material da Hipétese, na tri- butagdo de Incros auferidos por controladas ou coligadas no exterior - Lei 9.532 de 10.12.1997 e Medida Proviséria 2.158-34 de 27.07.2001 Brasil adotou o principio da universalidade da tributagao das rendas para as pessoas juridicas (world-wide income taxation). A lei 9.249 de 26.12.1995, art. 25, instituiu para fatos geradores ocorridos a partir de 19.1.1996, a incidéncia do Imposto de Renda sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoas juridicas domiciliadas no Brasil. A Lei n® 9.532 de 10 de dezembro de 1997, art. 1°, caput e pardgrafos 1° e 28 assim dispés: Art. 19 Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de Sliais, sucursais, controladas ou coligadas seréo adiciona- dos ao lucro liquido, para determinagao do luero real cor- respondente ao balango levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendario em que tiverem sido disponibilizados ara a pessoa juridica domiciliada no Brasil. (Vide Medida Provis6ria n® 2158.35, de 2001) § 1° Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serio considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: ) no caso de filial ou sucursal, na data do balango no qual tiverem sido apurados; b) no caso de controlada ou coligada, na data do paga- mento ou do erédito em conta representativa de obriga- cdo da empresa no exterior. § 28 Para efeito do disposto na alinea “b” do parégrafo an- terior, considera-se:ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO a) eneditado o lucro, quando ocorrer a transferéncia do regis tro de seu valor para qualquer conta representativa de pass vo exigivel da controlada ou coligada domiciliada no exterior 1b) page o lucro, quando ocorrer: 1. erédito do valor em conta bancéria, em favor da contro ladora ou coligada no Brasil; 2. aentrega,a qualquer titulo, a representante da beneficiariu; 3, aremessa, em favor da beneficiéria, para o Brasil ou para qualquer outra praga; ..” ‘Vé-se, de inicio que o artigo em seu caput abrange “filiais e sucursais”, “coligadas e controladas”. Na hora, porém, de conferir-lhes tratamento quanto a distribuigao de lucros, e, adiantamos, corretamente, a Lei os coloca em “letras” separa- das, porque ira lhes dar tratamento diferenciado. Com efeito, diz o § 1%: Para efeito do disposto neste artigo, os lucros “sero consi derados disponibilizados” para a empresa no Brasil: a) no caso de filial ou sucursal, na data do balango no qual tiverem sido apurados; Quando a Lei diz “serdo considerados disponibilizados” 6 porque, na realidade ainda nao o foram. Assim a Lei estara considerando como disponibilizado 0 lucro apurado, mesmo que 0 fato - disponibilizagao - ainda no tenha ocorrido. Alar- ga-se, pois, indevidamente 0 conceito de lucro disponibilizado. ___ Aparece, pois, por ficgo, o momento de sua disponibi lizagao: a data do balango em que o luero foi apurado no exte- rior. Nao hé entrega fisica. Entretanto, como as filiais e sucursais nao séo pessoas jurfdicas distintas da matriz brasileira, pelo contrério, formam com ela uma tinica pessoa juridica, uma s6 entidade, o lucro I obtido pela filial pode ser somado ao lucro da matriz, auferido no Brasil. Neste caso, a ficgao de disponibilidade nao ofende o cri- tério material de apuraco do lucro na matriz, no pais. E uma 342, FICGOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICACAO B CONTROLE, questio “interna corporis”, embora distanciadas as empresas, faticamente, no espaco. Diverso, como nao poderia deixar de ser, é 0 tratamento dirigido as controladas ou coligadas. b) no caso de controlada ou coligada, na data do paga- ‘mento ou do crédito em conta representativa de obriga- ao de empresa no exterior. As coligadas e controladas sio pessoas jurfdicas distintas das pessoas juridicas que participam, como sécias, de seu ca- pital social, quer essas tenham ow néo poder de controle. ‘Assim as coligadas e controladas no exterior, de empre- sas brasileiras, destas diferem e s6 quando efetivamente dis- puserem seus lucros para essas empresas brasileiras é que estas poderao consideré-los em seu balango. S6 apés o ato juridico da distribuicao, a titularidade dos lucros se transfere para as coligadas e controladas brasileiras. Enquanto néo distribuidos, permanecem na titularidade das ‘empresas residentes no exterior. Com efeito, os lucros ou esto 14, na pessoa juridica es- trangeira que os obteve, ou estao eé, na pessoa juridica brasi- leira, nao mais 14, apés a efetiva distribuicdo. Enquanto néo houver distribuigao, ndo ha como contar com esses lucros € acrescé-los aos lucros Ifquidos obtidos pelas empresas brasi- leiras para apuragao do lucro real. ‘Vejam-se: os lueros, nas empresas residentes no exterior, podem ter varios destinos e lé ficarem retidos. A empresa pode ter prejuizos compensdveis, ou vir a té-los, por exemplo. A realidade é que, no Brasil, a coligada ou controlada nao receberd esse lucro, sendo apés a sua real distribuicio. Até entio, para a empresa brasileira no se teria realizado 0 pré- prio critério material: auferir renda, consubstanciada em acrés- cimo patrimonial. iso porqué dea Lei considerar aefetiva transferéncia, para somente daf exigir a sua contabilizacéo no lucro da brasileira. 343ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Tudo estaria dentro dos paradigmas criados no sistenss constitucional tributario. Eis quando surge a Medida Proviséria n® 2158 ~ 34 de 27.07.2001 e estende (Art. 74) as “coligadas e controladas”, re sidentes no exterior, o mesmo tratamento dado as filiais e su cursais. Ficam todas, embora de natureza diversas, submeli das ao tratamento prescrito na letra “a” do § 18, do Art. 1%, da Lei 9.532 de 10.12.97. Confira-se: Art. 74. Para fim de determinacao da base de célculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, ¢ do art. 21 desta Me dida Proviséria, os lucros auferidos por controlada ou coli gada no exterior serdo considerados disponibilizados pars a controladora ou coligada no Brasil na data do balango no. qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento, Parégrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou co ligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 sero consi derados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, sal vo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipéteses de disponibilizagdo previstas na legislagio em vigor Apuradoo lucro nas coligadas ou controladas no exterior estes se consideram ficticiamente distribuidos as empresas brasilei- ras, na data do balanco no qual tiverem sido apurados, que de- verdio contabilizé-los em 31.12, com a apuracéo de seu balanco. Esta é uma ficgao no permitida pelo sistema constituci onal tributério brasileiro: a previsio legal de um critério ma- terial que nao se realizou. Qualquer comando quanto ao im- posto de renda deve se ater ao disposto no Art. 43 do CTN que 86 pode exigir a tributacao da renda/lucro disponibilizados significativos de acréscimo patrimonial. A disponibilizacao é essencial pois, caso contrério, o lucro fica retido na investida nao pertenceré & investidora. E cristalina a ofensa aos prin- cipios da tipicidade e da capacidade contributiva. Pode-se concluir: 1) Os lucros apurados em balango da pessoa jurfdica in- tegram o patriménio desta e nao dos sécios. Estes, deles 344 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE nao dispéem, quer sub v Angulo econdmico, quer sob 0 juridico; 2) A disponibilidade ficticia dos lucros constitui flagrante contrariedade & Constituicdo Federal e ao Cédigo Tribu- trio Nacional, em especial, aos principios da estrita le- galidade e da capacidade contributiva. 3) A Medida Proviséria n® 2158-34 de 27.07.2001, alterou 0 § 12 do art. 12 da Lei 9532/97, considerando distribuido ‘0 lucro apurado em balanco de empresa no exterior As empresas brasileiras, suas sécias, embora nao tenha havido a sua real distribuigao. Esta é uma ficcéo juridi- ca que da como realizado o critério material da hipstese de incidéncia da norma matriz tributaria pelas coligadas ou controladoras no Brasil. Ofensa aos principios da tipicidade e capacidade contributiva. 4) Invélida a norma contida no Art. 74 da MP 2.158-35/ 2001 por inconstitucional e ilegal ao contrariar o CTN. A questo est sub judice no Supremo Tribunal Federal. Com efeito, a Confederagao Nacional da Indtistria- CNI—pro- pds Acao Direta de Inconstitucionalidade ~ n° 2588 - sobre a matéria. Coube a relatoria A Ministra Exe Gracie. O julga- mento do mérito iniciou-se em 05.02.2003. A Ministra, fazendo distincdo entre empresas controladas e coligadas, entendeu néo haver disponibilidade juridica dos lucros auferidos pela coliga- da estrangeira antes da efetiva remessa de lucro para a coliga da brasileira. Por assim entendé-lo, declaroua inconstitucionali dade apenas da expresso “ou coligadas”. (Quanto ao lucro da controlada entendeu ser possivel a sua disponibilidade”). O Ministro Marco Auretio, em seu voto vista, além dos fundamentos trazidos para afastar o tratamento da matéria por Medida Proviséria, entendeu que o simples resultado po- sitivo no balanco da coligada no exterior no seria renda ou lucro tributavel na coligada brasileira. Foi claro em mostrar que a empresa estrangeira e nacio- nal ndo se confundem, ainda que coligadas. O art. 43, § 2, do 345ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO CTN versa sobre o momento em que ocorre a disponibilidade da renda, ou lucro tributével para efeitos de tributacao. A ren- da deve ser disponibilizada para a pessoa juridica brasileira, investidora, gerando acréscimo em seu patriménio. Nao é pos- sivel haver tributagéo sobre renda sem que haja sua disponi- bilidade; sem que haja deslocamento efetivo da renda, no caso, para o territério nacional. ‘Votou o Ministro Marco Aur&Lio (28.09.2006) pela total procedéncia do pedido, interpretando o art. 43, § 2° do CTN, conforme a Constituigao e declarando a inconstitucionalidade do Art. 74, da MP 2.158-35/2001. O Ministro Septilveda Pertence antecipou seu voto, acom- panhando 0 Ministro Maxco AuRELI0, utilizando como prece- dentes os Recursos Extraordinérios n® 117.866 e n® 172.058 © julgamento foi suspenso em virtude de o Ministro Ricanpo Lewanpowski ter pedido vista. 8.1.3. Fiecdo quanto ao Critério Material da Hipétese, na tri- butagao do Lucro Liquido-Lei 7713 de 22.12.1988 - Art. 35 (Recurso Ext. n® 172.058-1-SC. Plendrio ~ 30.06.1995) A Lei 7713 de 22 de dezembro de 1988 determinou em seu artigo 35, que fosse retido o imposto de renda na fonte, alfquota de 8%, sobre o lucro Iiquido apurado pelas pessoas Jurfdicas, no encerramento do periodo, do sécio quotista, acio nista ou titular da empresa individual™, Ao assim fazé-lo, esta norma afrontou o pressuposto cons titucional do Art. 143, III, combinado com o Art. 146, III, alines: 581. Lei 7713 de 22.12.1988 Art. 35 — O sécio-quotista, o acionista ou o titular da empresa individu flearé sujeito ao Imposto sobre a Renda na fonte, & alfquota de 8% (oito ps ccento}, calculado com base no luero liquide apurado pelas pessoas juridic na data do encerramento do periodo-base. 346 FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICAGAO E CONTROLE, “a”, e ainda a Lei Complementar, intercalar entre a Constitui- cao e a Lei ordinaria. Com efeito, 0 Cédigo Tributario Nacio- nal (lei complementar) determina que o Imposto sobre a Ren~ da incida sobre: ~ a aquisigao da disponibilidade de renda, do produto do capital, do trabalho ou da combinagao de ambos, consisten- te em acréscimo patrimonial. (CTN, Art. 43, incisos Ie ID) O pressuposto constitucional do Imposto sobre a Renda e a Norma Matriz de Incidéncia Tributéria prevéem a aquisi¢ao da renda, a sua “disponibilidade” para 0 contribuinte, pois sem ela, nao se realiza o critério material do Imposto de Renda. En- quanto a futura renda (da pessoa fisica) ou o futuro lucro (da pessoa juridica), respectivamente, permanecerem com o paga- dor do salario, ou na empresa, 0 “contribuinte” é apenas poten- cial e no real: n&o adquirira a disponibilidade da renda, Qualquer afirmacio ou determinacao em contrério ex- cluira 0 fato do mundo da realidade juridica, transportando-o para © mundo da ficgao juridica. Foi 0 que aconteceu neste caso: a Lei 7713/88 criou no Art. 35, fiecdo de disponibilidade quando 0 fato - disponibili- dade ~ no ocorreu, Se o lucro liquide permanece na empresa e, como tal, nao chega a ser distribuido, lucro nao haverd para 0 sécio quotista ou acionista. A matéria foi julgada no Recurso Extraordindrio n® 172.058-1, de Santa Catarina. Foi Relator o Ministro Marco AURaLIO DE MELLO. A Corte de origem assentara a inconstitucionalidade do Art. 35 da Lei 7713, de 22 de dezembro de 1988. Asseverara-se que lei ordindria nao poderia dispor a respeito. Envolvida a determinagao de fato gerador do imposto de renda, este sé poderia ser objeto de lei complementar, Em seu voto, oMinistro Manco Auré120, logo de inicio, diri- ge-se a0 Subprocurador-Geral da Reptiblica, que subscrevera 0ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Parecer e dissera que em julgados procedidos na Corte Su- prema néo prevalecera 0 interesse social. Disse 0 Ministro 0 contrério: o interesse social prevalecera, sim, pois que este “reside acima de tudo, na predominancia da ordem consti- tucional, evitando, assim, verdadeira babel, em nenhuma hip6tese justificavel, nem mesmo em face a deficiéncias de caixa deste ou daquele 6rgao”. Por outro lado, continua, a controvérsia nao € de ilegali- dade, em face do CTN, mas de inobservancia de regra do Art. 146 da Constituigao que comete a Lei Complementar a defi- nigdo de fato gerador do Imposto sobre a Renda, com funda- mento constitucional. Hi de se perquerir 0 alcance da expressdo “aquisigdo de disponibilidade econdmica ou juridica de renda”. Disponibilidade dispor dos bens, ao fato de se encon- trarem desimpedidos, desembaragados, passiveis de serem transferidos ao patriménio de terceiros. O direito de dispor consiste no poder de consumir a coisa, de aliené-la, de gravé- a de 6nus e de submeté-la a outrem, segundo WasumnGToN DE Barros Moreno". A disponibilidade de lucros aos sécios nao ocorre no mo- mento de apuragio do lucro, a data do encerramento do peri odo base. A Lei das Sociedades Anénimas, Lei 6404 de 15 de dezembro de 1976 exige que a Assembléia Geral Ordindria delibere sobre o destino do luero e a distribuicao dos dividen- dos. Isto porque hé a constituigao da Reserva Legal, dividen dos obrigatérios ete. A possibilidade de entrega da coisa é imprescindivel pari configuracao da disponibilidade econdmica ou juridica da ren: da, segundo o Ministro Jusrivo Risemo, citado por CarLos ps ‘Rocua Gunardzs, entre outros tributaristas que participaram do Caderno de Pesquisas Tributérias, vol. XI. ‘582. MONTEIRO, WASHINGTON DE BARROS, in Curso de Direito Civil Editora Saraiva, Sac Paulo, 4 ediedo, 1961, p. 90 348, FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICACAO E CONTROLS, “A concluséo a que se chega é que, na verdade, o Art. 35 da Lei 7713/88, ao desprezar a aquisigao da disponibilidade econémica ou juridica como fato gerador do imposte'sobre a renda, acabou por trazer a baila fato gerador diverso, ou seja, © consubstanciado na simples apuragao do lucro liquido na data do encerramento do periodo-base. O Ministro Marco Aurélio acaba por concluir: a) 0 artigo 85 da Lei 7713/88 conflita com a Constituicao, com o Art. 146, III, “a”, em relagio as sociedades andnimas; 'b) 0 artigo 35 nao conflita com a Constituigao em relacéio ao titular de empresa individual; ©) 0 artigo 35 guarda sintonia com a Constituigao, em re- lacdo ao s6cio quotista, quando o Contrato Social, condiz com a disponibilidade imediata de lucro. Perquerir-se-4 oalcance, caso a caso. Reafirmando a existéncia de trés normas diversas no Artigo 35, o Ministro prové parcialmente o extraordindrio, dando como inconstitucional a expresso “o acionista” nele contida. Por unanimidade de votos o Tribunal conheceu do recur- so extraordinario. Declarou-se a inconstitucionalidade da ex- press&o “acionista” e a constitucionalidade da expresséo “o titular de empresa individual” ¢ do “sécio quotista”. Quanto a0 tiltimo salvo quando a destinagao do lucro néo dependesse do assentimento dos sécios. O Supremo Tribunal Federal reconhece a criagio da fic- 40 juridica e a expulsa do Sistema Tributério. Para a Corte Suprema, o interesse social repousa na predominncia da or- dem constitucional e na manutengao da racionalidade e da coeréncia do ordenamento juridico que tempera o poder do Estado opondo-lhe os prinefpios informadores do Sistema Ju- ridico, normas juridieas impregnadas de valor, protetoras dos direitos dos cidadaos/contribuintes.ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO Conelusao A Lei n® 7713 de 22 de dezembro de 1988, em seu artigo 35 considera distribuido ao sécio o lucro da pessoa juridi- ca apurado em balango no final do perfodo, embora nao tenha havido a sua real distribuigao. Esta é uma ficgao Juridica que dé como realizado o eritério material da hi- pétese de incidéncia da norma matriz tributaria do im- posto de renda da pessoa fisica. Ofensa aos prineipios da tipicidade e da capacidade contributiva. 8.1.4. Ficcaoquanto ao critério pessoal, sujeite passive, contribuinte Deereto-lei n* 1381/74 Equiparacdo de pessoa fisica A empresa individual (pes- soa fisica que, em nome individual, realiza a comercia- lizacao de imével, com habitualidade) e, numa segunda equiparacdo, dessa empresa individual, & pessoa juri- dica. Critérios utilizados na equiparagio: a pessoa fisi- ca aliena iméveis em determinadas circunstancias, em periodo determinado na lei. Trata-se de equiparagdo de empresa individual a pessoa juridica, tendo por fim transladé-la do regime tributario diri- gido & pessoa fisica para aquele da pessoa juridica. Primeira- mente foi necesséria a equiparacao da pessoa fisica & empresa individual. Com efeito a Lei 4506/64, art. 29, § 1° (RIR - Decreto n* 76.186 de 02.09.75, Art. 100) equiparou & pessoa juridica, para efeitos do imposto de renda, as empresas individuais. Em seguida determinou o que sao as empresas individuais (mes- ma lei, art. 41, § 19) entre elas colocando as pessoas fisicas que praticam operacées imobilidrias (Dee: Lei n® 1381/74 art. 1°) em nome individual, comercializando iméveis, com habitualidade. A aferigao do critério de habitualidade: comercializar em cada ano, mais de trés iméveis adquiridos no mesmo ano: FICCOES TRIBUTARIAS: IDENTIFICACAO E CONTROLE, comercializar, no prazo de trés calendarios consecutivos mais de seis iméveis adquiridos nesse mesmo triénio. (Dec. lei 1381/74, art. 5%), Vé-se, pois, que houve uma série de criagdes e equipara- ‘g6es: pessoa fisica que comercializa iméveis com habitualidade (0 que a lei entende por habitualidade); 1 equiparacéo, da pessoa fisica a empresa individual e 2* equiparacéo, da em- presa individual a pessoa juridica. A Lei na realidade trabalha com um critério: 0 da habi- tualidade do comerciante para que este critério atraia uma pessoa fisica para 0 universo dos comerciantes e dai equi- pard-la a empresa individual e, conseqiientemente, A pes- soa juridica A criacdo desta equiparagao ¢ ficgao juridica. Investe con- tra a forma escolhida pelo contribuinte de exercer sua ativida- de em nome individual, despindo-o das vestes da pessoa fisica € vestindo-o com as vestes da pessoa juridica. Esta fiecdo foi revogada, 8.2. Ficcées referidas ao Imposto sobre Operagées de Crédito, (Cambio e Seguro, ou relativas.a Titulos ou Valores Mobilidrios 8.2.1, Desenho Constitucional do Imposto sobre Operacées de Crédito, Cambio e Seguro, ou relativas a titulos ou valores Mobilidrios - Constituicdo Federal, artigo 153, V Art. 153. Compete & Unio instituir imposto sobre: V - operagées de crédito, cambio e seguro, ou relativas @ titulos ou valores mobiliérios; § 18 E facaltado ao Poder Executivo atendidas as condi- G6es € 0s limites estabelecidos em lei, alterar as alfquotas dos impostes enumerados nos incisos I, Il, TV e V.