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  • CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES - Cap.1-4

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    CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES_Cap.1-4

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    Rasa 4991 CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES JOSEP. M. ROSANAS MARTI Profesor Ordinario del IESE Catedrtico de Ia Universitat Pompeu Fabra (en excedencia) 3* edicién corregida BIBLIOTECA DE GESTION DESCLEE DE BROUWER @YUPC wii E 001876 © EDITORIAL DESCLEE DE BROUWER, S.A. 1999 Hento, 6 - 48009 Bilbao wwrw.deselee.com info@desclee.com Printed in Spain ISBN: 84-330-1037-9 Depésito Legal: BI-0052/01 Impresi6n: Bikaner Gréfica, S. A. - Bilbao INDICE CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES Prolog a Ia segunda edicion PRIMERA PARTE, INTRODUCCION Y CONCEPTOS FUNDAMENTALES Capitulo 1: Introduccién. Los objetivos de Ia contabilidad de costes Informacién para la toma de decisiones Informacién cuantitaiva e informacién no cuatitaiva La contabilidad de costes... Contabilidad financiera y contabilidad de costes Contabilidad de costes y andlisis de la rentabilided Contabilidad de costes, toma de decisiones, y evalusciGn de la ges- tién La evohicién histérica de Ia contabilidad de gestién La contabilidad de costes en las organizaciones no lucrativas, Los objetivos de la contabilidad de costes Contenido de este-volumen ........- Capitulo 2: Clases de castes y conceptos fundamentales Introduccién u 7 18 19 20 21 2 2B ” 25 26 28 6 CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES La nocién de coste ...... ~ Los costes de una empresa comercial + Los costes de una empresa industrial = Los costes de una empresa de servi Clasificaciones de costes ... Costes directos e indirectos Costes fijos y variables. de validez Ta medide dl volunen de actvidad «Cost drivers» Variabilidad a corto, medio y largo plazo Costes variables y costes directos Costes unitarios y costes totales Coste completo Resumen de capitulo ‘Casos y Problemas SEGUNDA PARTE COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES Capitulo 3: El proceso de toma de decisiones La toma de decisiones: jelecciGn entre alterativas, o proceso? EL proceso de toma de decisiones ...... EL press de oma de desons in pl snp icado Tipos de decisiones Decisiones de explotacién y Decisines de producto y decisions de precio Resumen del capftulo Capitulo 4: Costes diferenciales y costes de oportunidad. Relaciones entre castes, beneficios y volumen Introduceién . 2 Costes relevantes para ia toma de decisiones Beneficio diferencial. Coste de oportunidad El margen de contribucién . - El punto de equilbrio (0 punto muero ‘Auiento de vets y mento de bene ios EL punto de equilibrio con varios productos Usilidad del punto de equilibrio. Limitaciones Resumen del capitulo Casos y problemas INDICE Capitulo 5: Decisiones de producto Decisiones de producto y capacidad de fabricacién 89 Decisiones de producto a baja capacidad: el pedido especial 90 Decisiones de producto a baje capacidad: suprimir un producto... 92 Decisiones de producto a baja capacidad: afiadir un producto 95 Margen de contribucién y margen bruto : Decbiones de produccin« alin capaci i: seleccién de produ Maren conbucibn or tnidad de capacidad ‘Suprimir y aiadir productos a plena capacidad La decisién de comprar 0 fabricar Resumen del capftulo Apéndice 1: Margen de contribucién por unidad de capacidad ‘Apéndice 2: Comprar o fabricar a plena capacidad (Cases y Problemas ........ ‘Capitulo 6: Decisiones de precios Introducci6n .. 125 La teorfa econémica del precio 126 La aproximacién de Ia contabilidad 127 Limiacioues del planteamiento anterior 129 Costes completos, costes variables y decisis 130 Precios basados en el coste completo 132 Decioes de precio y polities de precios. 135 Resunen del capitulo. 136 Casos y Problemas .. 138 ‘Capitulo 7: Decisiones de inversién 155 155 Imterés compuesto y valor actual ...... 158 Decisiones de inversiOn mediante el descuento de flujos de caja: ‘valor actlal 160 La tasa interna de rentabiidad 162 Coste de los recursos y tasa de sceptacién de proyectos 165 Coste de los recursos para una empresa: recursos ajenos 166 El coste de los recursos propios ......... 167 EL papel de los mercados financieros 168 La tasa de rentabilidad requerida, El factor de riesgo 168 Descuento de los flujos de caja: un ejemplo .. 169 Flujos irregulares y comparacién de proyectos . Resumen del capitulo Casos y Problemas 8 CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES TERCERA PARTE SISTEMAS DE ACUMULACION Y REPARTO DE COSTES Capitulo 8: La estructura de un sistema de costes Introduccién ...... 189 Citerios de reparto de costes. -------.-. 190 Sistemas de costes «convencionales» 192 Las bases de reparto 196 Un ejemplo ilustrativo 197 El numero de agrupaciones de costes « 199 Atribucion de cons alos cents de produc + 203 Resumen del capitulo 206 ‘Casos y Problemas 209 Capitulo 9: El reparto de costes a las unidades de producto (1): Costes por proceso Introduecién sats 219 Costes par pedido y costes por proceso 219 1 costes de materiasprimas 221 Unidades equivalentes .. 22 ‘La influencia de las existenciasiniciales 23 Método FIFO (modificado) ...........:0.1. . 24 Método del promedio ponderado 225 Laeleccién de un método «.....-.. 26 Costes por proceso: asientos contables Resumen del capitulo Casos y Problemas Capitulo 10: Ei reparto de costes a las unidades de producto (I): ‘Costes por orden de fabricacién (o por pedido) Introduccion La medicion La acumulacién de gastos de fabricaci La distribuci6n de gastos generales -. Tustraci6n del método Costes por pedido: tratamiento contable . ‘Resumen del capftulo ‘Casos y Problemas 237 237 238 239 240 23 245, 248 woice ‘Capttulo 11: Productos conjuntos y subproductos Introduccién Productos conjuntos y costes conjunios Costes consntos y costes con Costes conjuntos y castes especificos en la toma de decisiones Decisiones sobre productos individuals... Decisiones sobre el lote conjunto Informes contables y costes conjuntos Decisiones de precio. Repato de costes conjntos Subproducis ..... Productos conjuntos en Dropocione variables Resumen del capftulo Casos y problemas ... SBRRBBBTGRB ‘Capitulo 12: Sistemas de costes basados en la actividad Introduccién org de os sna de coves bases en la actvidad a Caracteristicas de los sistemas de costes ABC Los ts pass de un sistema de atbueion de costes niu. 288 Las bases de reparto ene aed Los costes del lote ' Un ejemplo ilustrative 0... Los temas de costes AB en peapetive: di ‘miembros de la familia? Resumen del capitulo Casos y problemas ‘Capitulo 13: La contabilidad de costes variables Introduccién Efecto sobre el beneficio Costes variables versus cosies compleios en contabiidad financiera 312 Resumen del capitulo ‘Casos y problemas 316 ‘Capitulo 14: Estindares y Presupuestos El concepto de presupuesto 319 Los objetivos de los presupuestos 319 Tipos de presupuestos. Costes estindar 320 Esténdares y presupuestos «.........421 321 ‘Obtencion de estandares: costes directos 322 ‘Obtencién de esténdares: costes indirectos Resumen del capitulo ‘Casos y problemas 10 ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES ‘Capitulo 15: Sistemas de costes estandar (I: Costes directos Antlisis de desviaciones rz Presupuestos fijos y presupuestos flexibies Desviaciones de costes directos .. CCausas de las desviaciones Los sistemas de costes esténdar « : . Peri6dicarhente en la literatura técnica aparecia ‘guizés algin nuevo ariculo, en el que se reexponfan una vez ms los conceptos lésicos. Los afios 80 vieron, en contraste, una considensble renovacién en los sistemas de contabilidad de costes, de alguna manera preipitada por los répidos cambios en el entorno econ6mico y empresarial,y las nuevas tecnologias, que han dejado obsoletos algunos de os sistemas de costes utilizados por les em- presas, El resultado de todo ello ha sido un considerable volumen de literatura, {que ha ido elaborando y presentando Io que en la actuaidad tiene ya la de- ‘ominacién esténdar de «sistemas de costes basados en la actividad» (0, en el original inglés, «activty-besed costing systems»). Era, pues, imprescindibe si se queria mantener el interés de este libro, proceder a una revisién del mismo en profundidad para incorporar estos deserrollos; y ésto es lo que ha dado lugar ‘a cambios significativos en esta segunda edicin. ‘Cambios en 1a segunda edicién El cambio més notable desde el punto de vista conceptual de esta edicién con respecto ala anterior es, sin duda alguna, la incorporaciGn de los sistemas de costes basados en la actividad a los que nos acabamos de referir. Desde un punto de vista prético, un cambio también important es la situacién de los asos y problemas al final de cada capitulo (en lugar de estar todos al final del libro, como en la anterior edici6n), asf como la adicifn de nuevos ejercicios ¥y problemas en aquellos temas en los que eran relativametne més necesarios. Pero esta edicin viene también acompafiada de cambios menores. Se ha procedido en primer lugar a una nueva division del libro en cinco partes, que fgrupan los diversos temas de manera més ordenada que la anterior, Lo que antes era la primera parte («Conceptos fundamentales yullizacién de ls datos de costes en la toma de decisiones») se subdivide ahora en dos: «lntroduccién 2 ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES y conceptos fundamentales», y «Costes relevantes para la toma de decisiones». La primera es una reagrupacin de lo que antes era la introduceién y el primer capitulo; mientras que la segunda contiene Ia materia que antes constitutan los capitulos del 2 a 6, completamente renovados y reordenados, habiéndose su- primido algunos desarrollos en bien de la claridad expositiva. Tanto en una ‘como en otra se han afadido, ademés, conceptos tiles para el estudio de los sistemas de costes ABC (el de «cost drivers», por ejemplo, o los razonamientos de toma de decisiones basados en el coste completo). ‘Lo que antes constituis la segunda parte («Elabaracion de datos de con- {abilidad de costes») se subdivide ahora en dos, de longitud desigual: «Cileulo Gel coste unitarion, y «Costes estindar y andlisis de desvisciones». En la primera de éstas,formada por los capitulos del 8 al 13, («Céeulo del coste unitario») toman tn lugar preferente los sistemas de costes basados enla actividad, que se introducen en el capftulo 12 contastados con Ios sistemas «convencionales» expuestos en el capitulo 8. Contiene, ademés, lo que eien- cialmente eran los captulos 8, 9, 10y 14 (ahora9, 10, lly 13 respectivamente), con alguna modificacién de menor importancia La que es ahora Ia cuarta parte, («Costes estindar y andlisis de desvia- ‘ciones») contiene esencialmente lo mismo que antes conteafan los capitulos 11, 12y 13 (ahora 14, 15 y 16 respectivamete), précticamente sin modificaciones, I timo capitulo, de tipo general, corresponde al antiguo capftulo 15: y el tutiguo capitulo 16 se ha suprimida por eonsiderarseactnlizado en los cepi- tulos 8 y 12. Agradecimientos ‘Necesariamente, en una obra de estas caracterfsticas, es elevado el nimero de personas que de manera directa o indirecia ha prestado su ayuda a la misma, de las que el autor es, por tanto, deudor. Pero cuando de lo que se trata es de luna revisién en profundidad de una obra de la que ya existia una primera ediciOn, el nimero de personas a las que se debe gratitud aumenta conside- rablemente, En primer lugar, mis colegas de siempre en el IESE Eduard Ballarfn, Ma." Jests Grandes, José Océriz, Femando Pereira, Juan Carlos Vézque2-Do- dero y Manuel Velilla, con quienes el autor ha tenido la fortuna de compertit aiios de fructfferas discusiones sobre temas relacionados con la contabilidad de costes, y que de nuevo han sido fundamentales en la elaboracién de las cambios de la presente edici6n. Ademés, la incorporacién en los dltimos aios de una fnueva generacion de colegas como Antonio Davila, Albert Fernéndez, Luis Palencia y Femando Pefalva, ha asido particularemnte bencficiosa para este autor. En segundo lugar, a los colegas que han usado la primera edicién, y que ‘me han animado a proceder a esta revisi6n con critica a la primera, y, en ‘muchos casos, con sugerencias de mejora. Joan Carles Gil, Xavier Liinds, i Jaume Valls, de Ia Universitat Politécnica de Catalunya, Enrique Fernéndez Provoco 13 Peia, de Ia Universidad Complutense, y, en la Universitat Pompeu Fabra, Gabriel Ginebra, especial merecen los alumnos que han pasado ao largo de todos estos aos por las aulas del IESE, as{ como los de la Universitat Politécnica de Catalunya y de Ia Universitat Pompeu Fabra, y con los que he tenido la fortuna de poder tener contacto directo. La editorial Eunsa tuvo yaen la primera edicin la gentileva de permitimos publicar aqui un materia! que, en otra forma y en una versién dstinta habia sido publicado anieriormente en el libro «Contabilidad para direccién», una parte del cual se mantiene en la presente edicién Finalmente, mi familia ha tenido que suffi una vez mds el sarificio para Ja vida familiar que Ia preparacién de una obra como esta implica de manera necesaria. Por supuesto, toa la responsabilidad de los posible errors, obscuridades © confusiones es exclusivamente del autor. Noto a la tercera edicién La tercera edicién contiene algunos pequetios cambios en relacién a la segunda, pero esencialmente hemos tratado de corregir las numerosas erratas que tenfan las ediciones anteriores. En este sentido, agradecemos 'a ayuda que nos than prestado diversas personas que han usado ef libro, muy en especial Enrique Femdndez Pefia (qe.p..) y su equipo en la Complutense, y José Luis Espejo Saaveda y los profesores de ESIC. PRIMERA PARTE INTRODUCCION Y CONCEPTOS FUNDAMENTALES ‘CAPITULO 1 INTRODUCCION: LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES Informacién para la toma de decisiones Parece haber un amplio consenso, tanto entre académicos como entre profesionales, en que en el nicleo central dela dizeccién de empresas (0, més fn general, de la diecciOn de organizaciones) est la toma de deisiones. La ‘nafcha—buena o mala de una empresa orgenizacin dependeré en bucrt ‘medida dela calidad dela toma de decisones que tenga lige en dich empresa, desde ls que se toman a nivel drectivo hasta hasta ls que se toman a nivel el personal més operativo, Por supuesto, el que Ia toma de decisiones sea buena» no garantza siempre el éxito, del mismo modo que el que Ia toma de decisiones sea «mala» no garantiza el fracso, ya que hay multid de cir cunstancias diversas que pueden inl, tanto positiva como negativament en el resultado de una decisién; pero esto no debe ponet en dud el principio ‘general enunciado de la importancia de la toma de decisiones en los resultados. Un factor.clave en la calidad de la toma de decisiones es siempre la informacin sobre todas aguellas variables qu, directa o indirectamente, puc- den infu en el resultado de la decision. Es decir, sobre las czcunstancias que Ja rodean y que pueden ser relevantes porque la afectan dealin modo. El que In informacion sea adecuada seréentonces crucial para consegui los resultados due se anticipan, ya que una informaciénsesgada, 0 poco fable puede conducit 4 sitaciones distintas alas deseadas. La informecién, no obstante, no podri en general ser completa, por lo aque el tomador de decisiones deberd conformarse con que tenga algunas im Precisiones o incluso errores. De hecho, sila informaciéa pudiera llegar a ser pefecia (es decir, sino dejara ninguna inceridumbre en cxanto al resultado), 1o podira en rigor hablarse de toma de decsiones tal como la entendemos Contieniemente, sino s6lo de un célculo para llegar a dedueir cual de las alter. nativas posible sla més favorable para los ntereses de tomador de decisiones. 18 CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES Pero toda informaciénes perfectible. Para cada situacién en la que se debe tomer una decisiGn, puede précticamente siempre mejorarse la informacion de Ta que se dispone para tomarla. Es por ello que el tomador de decisiones podré pplantearse si la informacién de la que dispone es suficiente para resolver su problema, o si cree que debe buscar informacién adicional més precisa. El que se haga una cosa u otra dependerd en general del coste de esta informacién adicional y de la mejora que espere obtener a partir de la misma en el proceso ide toma de decisiones. Si esta mejora puede producir un beneficio superior al ‘eoste de obtener la informacién, sera seguramente conveniente obtenesla; mien- ‘tras que si ocurre lo contzario ser mejor tomar la decisi6n sin informacién adicional. Seri, pues, un elemento importante en el proceso de toma de de~ cisién, el estudiar las posbilidades de tipos de informacién altemativos que [puedan ser partcularmente titles para propésitos concretos, juntamente con ‘sus costes y posibles beneficios. ‘Informaci6n cuantitativa e informacién no cuantitativa Existen en general distntos tipos de decisiones. Desde 1a decision por parte de un consejo de adninistracién de cémo substituir al director general, ‘que ha llegado ala edad dela jubilacin, hasta la decisin de empezar a fabricar una pieza que desde siempre y hasta el momento de la decisi6n se ha comprado 11.un proveedor extemo, va un mundo de diferencia. Todas tienen en comin, sin embargo, e] que cada alernativa que se quiera contemplar tiene unos costes, que dependiendo de la decision de In que se trate pueden ser més © menos ffciles de cuantificar. En algunos casos, estacuantificacin puede se extrardinasiamente dificil ‘Ast, por ejemplo, ene caso de Ia substitucin del director general, la alternativa de contraar a una persona externa en lugar de promocionar a una persona que ya forma parte de la empresa, tiene algunos costes de dificil cuantificacién, como por ejemplo el impacto que esta altemativa pueda tener sobre la moral del personal de lncasa, que puede ver mermadas para el futuro sus posibilidades de promocién. También Ia alterativa de promocionarintemamente a alguien aque ya trabaje en la empresa tiene costes diffiles de cuantficar, como seria tna posible falta de adecuaci6n de a persona escogida parael trabajo de director general. No hay ninguna duda, sin embargo de que costes como los citados existen, y que suelen tener gran importancia en este tipo de decisiones. Por otra parte, cualquiera de las dos alternativas anteriores tiene otros costes muy fécilmente cuantificables, como seria en cualquier ¢2s0 el salario de cada uno de los posibles candidatos. Por el tipo de decisin del que se trata, sin embargo, el entero de este coste expliito y ficilmente cuantificable, normalmente, no seré el més importante a tener en cuenta. En cambio, en otros tipos de decisiones, como por ejemplo el de empezar fabricar una pieza que hasta el momento se habfa comprado a un proveedor extemo, la informacién cuantitativa sobre costes puede ser realmente uno de los factores més importartes a considerar, o incluso e! més importante en algunas ocasiones, aungue casi nunca sea el tnico a tener en cuenta. CCAP. 1. INTRODUCCION: LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES 19 Las altemativas de decisién tienen también siempre unos ingresos 2s0- ciados con ellas. En muchas decisiones, Ia relaci6n de una determinada alter- iva con los ingresos es inmediata, como es el caso de In decisin de suprimir in producto de Ia gama ofrecida por la empresa, que, caso de llevarse eabo, haria que Ia empresa tuviera que renunciar a los ingresos de dicho producto, En otras, en cambio, como por ejemplo en la de Ia substiucién de un director ite discusi6n cl hecho de que, dependiendo de la gestion de gre50s de la empresa legarén a ser distintos; pero lavelacin es més bien lejana, no hay ninguna manera de evaluar con precisién Jos ingresos asociados con caéa altemativa. Las costes y los ingresos de ls altemativas de accidn posibles sern, en general, los factores cuantitativos a tener en cuenta en la toma de decisiones, aya importancia dependerd del tipo de decisién considerado. El grado de Giffcultad de su cuantificaci6n dependeré también del tipo de decisién, E {ualquier caso, un andlsis racional de Ia decisiones exige Se haga un esfuer2o tena direcein de cuantficartedas las variables que se pueda, y que los factores fo cuanttativos que puedan exit, y que en algunas decisiones son de gran Importancia, se contrasien con aquélos para verifcar hasta qué punto se esté dispuesio a'sactficar unes por otros. Es deci, a verficar de hecho si los crilerios cuantitatives tienen realmente importancia en relaci6n alos no euanti- tatvos ono. ‘La contabilidad de costes, ‘Una parte importante de la informacién cuantificable dentro de una em- -presa para la toma de decisiones la proporciona en la pritica la contabilidad de costes, que es el objeto fundamental de este volumen. De hecho, el principal ‘objetivo de la contabilidad de costes es precisamente el de proporcionar in formacién sil para la toma de decisiones empresarales, més alld de cumplir ‘con requisitos legales o burocriticos, 0 de una pureza técnica en la obtenci del «coste ideal» que ni ha existido nunce, ni puede existr. La Optica con la ‘que hay que mirar ala contabilidad de costes, por lo tanto, es Ia de un instru- ‘mento, y no de una finalidad en s{ misma, por lo que se deberé en general adaptar el instrumemto a la realidad de los problemas que se trata de resolver ‘no al revés. De la misma manera que cualquier instrumento habitual en la ‘ida dari (por ejemplo, un sacacorchos, oun termémetro) puede tomar formas Aistintas, y lo tinico que tienen en comiin diferentes tipos de sacacacorchos (0 de termémetros) es precisamente su finalidad, la contabilidad de costes podré tener diferentes formas en diferentes empresas, adapténdose a las decisiones {que realmente se toman en cada wna, aunque sujeta a unos principios generales sdeterminados por su finalidad. La contabilidad de costes cs en general un elemento importante en la toma ‘de decisiones empresarial, porque permite tomarlas con wna mejor informacién. Pero su importancia en la gestion no deriva tinicamente de este aspecto. La ‘contabilidad de costes es también importante en direccién de empresas en un sentido distinto, Se decta al principio de este apartado que el que la marcha 2» ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES de la empresa sea buena o mala depende de la toma de decisiones, pero para poder juzgar sila marcha de una empresa es buena o mala se precisa de un instrumnento de medida y evaluacién. La contabilidad se configura como un instrumento primordial en esta evaluacién, sin menoscabo de otras técnicas directa inditestamenterelacionades con ella. Labondad o maldad de la marcha delaentidad, més all de la percepe:6n directa dela realidad y de las intuiciones, se evalia en una buena medida dentro de un sistema contable, del que la ‘contabilidad de costes es una pieze fundamental. Contabilidad financiera y contabilidad de costes Es precisamente el objetivo de toma de decisiones concreta en cada em- presa u organizacién el que distingue la contabilidad de gestidn (de la que, ‘como veremos enseguida, la contabilidad de costes es por lo menos una pare importante), de la contabilidad financiera. Esta ultima, que en algin sentido es el origen de Ia primera, consite exencialmente en informacién sobre el Conjunto de la empresa destinada tanto a personas que estén a cargo de la estién de la organizacién como a personas externas a ella que tengan interés ‘y derecho aestarinformados sobre las acontecimientos que ocurren en la misma. Es por este tltimo tipo de usuarios que la contabilidad financieraesté en una ‘buena medida estandarizada (es decir, se prepara y se presenta de forma similar por diferentes empresas) y se resume en wes documentos clave que son siempre los mismos: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y el cuadro de financiamiento. En cambio, la contabilidad de gestin va destinada de manera especiica los responsables de la empresa para mejorar la toma de decisiones concretas fen la misma, Por tanto, y como el nimero de decsiones distinas que se pueden tomar en una empresa es précticamente infinito, la conabilidad de gestion debe ser en general mas parcial, més «ad hoc», quizés incluso menos objetiva, pero ‘til para la gestidn de las ofganizaciones en el contexto de situaciones concreia. Por ejemplo, en decidir si se debe continuar con Ia fabricacién de un producto ‘que ocasiona pétidas, o si se debe comprar o fabricar na determinada pieza, fen cOmo se puede aumentar las ventas en una determinada zona geogrética, 0 fen evalua sila gestin de un director de fabrica ha sido buena o mala. Todas estas decisiones precisan de una informacién mucho més detallada de la que Ja contabilidad fnanciera es capaz ce proporcionar,y, en algunos casos, pueden precisar incluso una informacién especifica que deba prepararse tnicamente tuna vez para la decisin concreta que se presenta, en lugar de ser una infor sracion que se labore periicamene como es sempre Ia de It comabidad Es, pues, una cuestin de énfisis: en principio, la contabilidad financi va dirigida a personas extemas a la empresa u organizaciGn (aungue es también ‘8 efectos de gestion), mientras que la contabilidad de gestion va dirg Sinicamente a los responsables de la misma. En general, la contabilidad de gestion se refiere a una parte de la empresa, ya sea a un producto (0 linea de Productos), ya sea a un departamento 0 seccibn, ya Sea a una zona geogréfica ‘CAP. 1. INTRODUCCION: LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES 21 concrete, 0 8 cualquier otra subdivision de Ia misma. Su objetivo es el de analiza fo que ocurre dentro de ellaen detalle, més alé de los documentos- resumen de la contabilidad financiers. Seguramente por esta raz6n, se la de- homine también con frecuencia contabilidad analftica ‘Una parte importante de lo que pretende la contabilidad de gestién se consigue elaborando y analizando datos relacionados con costes. En rigor, fentonces, se deberia denominar contbilidad de castes a aquella parte de Ia contabilidad de gestion cuyo objetivo es el célculo y andlsis de los costes de ln empresa v organizaci6n, y que seria entonces una parte (aunque con toda seguridad la més importante) de la conabilidad de gestin. En la prdctica, sin ‘embargo, las tres expresiones (contabilidad de gestion, contabilidad analitca, ¥ coniabilidad de costes), se toman con frecuencia como equivalents, y ast lo haremos en este volumen, Contabilidad de costes y anélisis de la rentabilidad En realidad, la expresin «contabilidad de costes» sugiere por una parte la anotacién y ediculo de los costes, y por otra su comparacin con los ingresos un cost io para na produce que oxcle Sate P y Q, por ejemplo, pero para producrun vlumen superior 8 Q debe- aaumentar ¢ tamafo de planta, y, por tanto, la amortizacién correspon- Gente subiria en la cantidad de méquinas e instalaciones que aiiadiéramos, 40 CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES ituéndose al nivel C. Del mismo modo, para un volumen de actividad inferior ' P, podriamos probablemente prescindir de una parte de Ia planta, ¥, por tanto, prescindir de una cierta cantidad en amortizaciones, con lo que los costes Fjos se situarian en el nivel A ‘campo de validez En i pret, en la mayor parte de las oeasones es cas imposible detemnat Una feta de costes desde el volimen de cividd ceo hasta ‘Stato Si pudlramos, hacero,elresullado sa probablemente na recta So's abuada en el Grifico 24, es der con una pendent més 0 menos Ceifonme con estos de ver en cuando que reflejan as ampliaciones dela plana el mero de irectivos, es, que se van producendo de manera rene cuando el volumen de actividad amentasubstancialmene. Afor ‘ibatuncnte tea queneceiemos da areca ener, puestoquelaempresa ‘WrRivel ch general en as crcalas de un puto, como el punto N, que ex Su volume snore de atvidad, Eotonces areca situnda ene Js puntos P'y'Q sed reluivamente fil de obtener, y vida en todo este intevalo, ‘aunque no Jo sea fuera de él. Por tanto, la aproximacién de separar todos los Sent fos'y vaables puede ser suficenementeexaca en un campo de Validea que se debert precisa en cada caso. Granico 24 Volrien de acted waivarema ca pas Ste ae etree cad ates Si i iia ot CCAP. 2. CLASES DE COSTES ¥ CONCEPTOS FUNDAMENTALES al ello ocuriré siempre que haya més de un producto, y éstos sean esencialmente istintos. Si hay un s6lo producto, la medida del volumen es trivial: el mimero de unidades del mismo. , y puesto que se venderén en general todas l mismo precio (al margen de posibles descuentos), la cifra de ventas. Lo misiro ocurre fi, aur habiendo diferentes productos, son esencialment similares: diferentes Sabores de helado, que se pueden medir en litros, o diferentes modelos del mismo electrodoméstico, que se pueden medir también en unidades. Guando los productos son esencialmente distintos, en cambio, cemo pue- den se: un frigorfico y una tostadora de pan, el niimero de unidades no suele ser significative, ya que sumar unidades de cada uno de estos productos seria ‘como sumar peras con manzanas. Normalmentc, entonces, se suele utilizar prt este propdsito las horas de mano de obra directa, o bien las horas-mquina, Como factor de ponderacién de las distintos productos. Asi, por ejemplo, supon- igamos que se fabrican dos productos completamente distints, tanto en tamaio ‘Como en otras cartcteristicas. de modo que es obvio que no se debe sencilla- ‘mente sumar el nimero de unidades de cada producto para expresar el volumen ide actividad. Supongamos que cada unidad del primero, el producto A, leva 2 Fhoras de mano de obra, mientras que el segundo, el producto B lleva 3 horas. Sisefebrican entonces 60 unidades de A, y 20 unidades de B, se did que el volu- ‘men de produccién ha sido de 60 X 2 + 20 X 3 = 180 horas de mano de obra directa Esto es lo mismo que decir que una unidad del producto B equivale a 1,5 tunidades del producto A (es decir, estén en relacién de 3 a 2); de modo que también podrfamos afirmar que el volumen de produccia ha sido equivalente 12.90 unidades del producto A, o bien a 60 unidades del producto B. ‘Una manera distinta de medir el volumen es posible en aquellos casos en lls que se da que la proporci6n de unidades de los distintos productos permanece sens{blemente constante a lo largo del tiempo. Si, por ejemplo, se dera el caso de que casi siempre el niimero de unidades fabricadas y demandadas de A es el triple del de B, se podria afirmar que el volumen de actividad, en los datos del ejemplo anterior, ha sido de 20 «paquetes» de 3 unidades del producto A y una unidad del producto B. Este método es de algiin modo equivalente a medi el volumen por la cifra de ventas, que si en el caso de un sole producto tra una buena medida, en el caso de varios productos presupone que la pro- pporcién que se vende de cada uno de ellos es constante. Tanto una versin ‘como otra encontrardn una aplicacién en el capitulo siguiente en el céleulo de! punto de equilibrio, Cost drivers» Hemos definido costes variables’ como aquellos que cambian con el. vo- lumen de produccién. Pero existen también otros tipos de costes que, si bien ‘no son variables con respecto al volumen de produccién (es decir, al nimero de unidades en el caso de un solo producto, o a alguna medida compuesta, como las horas de mano de obra directa, en el caso de diversos productos), si a ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES Jo son con respecto a algin otro factor, sea a corta 0 a largo plazo. A estos factores con respecto a los cuales los costes pueden cambiar (incluyendo el vvolumen de produscién), se les viene identificando, en la literatura en inglés sobre contabilidad de costes, mediante la expresi6n «cost drivers». Por ejemplo, los costes de preparacién de un lote de produccién (de limpieza de maquinas, etc.) no dependen la mayor parte de las veces del nimero de unidades que después se fabriquen en el lote. Con respecto a un Jote concreto serfan, pues, wfijos». Sin embargo, estos costes sf cambiarén con respecto al ‘mimero de lotes que se fabriquen. El mismo nimero de unidades, fabricado en més 0 menos lotes (y, por tanto, en lotes menores © mayores, respectiva- mente) tendré unos costes de preparacién distntos. En algunos conceptos, esta variacion de costes se producird a corto plazo y de manera casi aulomtica (por «*jemplo, el coste de materiales suministros varios usados en cada preparacidn); en otros, en cambio, (personal especializado, 0 herramientas), la variacin se mas bien a medio o largo plazo y tnicamente mediante la intervencién La expresin inglesa «cost drivers» no ha encontrado, de momento, una cexpresién espatiole equivalente que se haya popularizado'. Quizas la expresién ‘mis corriente sea Ia de «inductores de coste». De manera descriptiva, nos atrevemos a sugerir «factores de variabilidad de los costes», que es la que tusaremos de ahora en adelante en este libro, juntarente con la expresiGn original inglesa, y que preferimos a la anterior por tener aquélla connotaciones meca- nicistas innecesarias. Pueden, en la realidad, existir muchos factores de variabilidad de costes en una determinada empresa. El primero y més importante es, evidentementc, el volumen de produccién o de ventas, pero en los ultimos afos se ha ido oniendo de relieve que hay muchos otros, un buen nimero de los cuales ‘guardan una relacién mayor con el niimero de transacciones que con el nmero de unidades fabricadas 0 vendidas. A titulo de ejemplo podemos citar los siguientes: — los costes ya citados de preparacién de méquinas, que variarin en general con el nimero de preparaciones que se leven a cabo; —los costes de cursar pedidos de materias primas estarén normalmente relacionados con el nimero de proveedores, 0 con el ndmero de pe- ddidos, en mucha mayor medida que con el valor de los pedidos, o con cl nimero de unidades de producto terminado que se pueda fabricar ccon las materias primas compradas; — los costes de cobro de clientes, estardn mas relacionados con el nimero de facturas que con el importe de las mismas; Por oma pane, Incas en ings, a expresion es algo equvoca. Fue, ex coneeo,insoucidt (or Porter en andl cmpetiivo para desgna agus factores que hacen qu los cots (qizds ‘atebes) eambien a medio o largo plizo: economies de escala, aprndzaje y experiencia, uilizacin de la eapacidad. Este concept difiewe nowblemente del vilizado aga, y ba sido ‘aducido por Eduard Ballaria como wpropulsores de costes (Ver sufscfo Andis estallgico se costese, Enciclopeda Orbis, 1988) ‘CAP, 2, CLASES DE COSTES Y CONCEPTOS FUNDAMENTALES a — los costes de mantenimiento de méquinas estarén en general rel nados con su utilizacién en horas-méquina, més que con la medida habitual de volumen en horas de mano de obra; — los costes de maneje y administracién de piezas y recambios puede ‘estar relacionado con el niimero de piezas distintas que existan; _— para un constructor, el coste de supervisar las diversas obras en las ‘que esté involucrado probablemente no dependerd tanto del volumen ‘de la obra como del nimero de obras distintas que tenga en marcha, ‘Como veremos més adelante, este concepto puede presentar implicaciones {importantes en el célculo de los costes unitarios de los productos. ‘Variabilidad a corto, medio y largo plazo La varibilidad de los costes con respecto a cualquiera de los factores anteriores (incluyendo, por supuesto, el volumen de fabricacin), viene sus- tancialmente afectada por el horizonte temporal que se esté considerando. Como ‘ya se ha citado en el apartado anterior, algunos costes son variables a corto Flazo, y de manera practicanente automndtica, como es el caso de la materia ‘prima en respuesia a variaciones del volumen de produccién, la empresa puede ‘Comprar més o menos, sin que se tenga ni tan sélo que reflexionar sobre el sema. ‘Ores, en cambio, pueden variar, pero sélo con un cierto tiempo, y como resultado de una decisiOn. No se puede, por ejemplo, prescindir de mano de ‘obra, ni tan sélo de Ia ms directa, sin tomar una decisiGn al respecto. En parte {or imitaciones legales; en parte por presiones sindicales; en parte por sentido ‘dela responsabilidad; y en parte por racionalidad empresarial (por ejemplo, por la inversin en formacin de personal especializado), lo cierto es que no 3 puede (0 no se debe) prescinir de mano de obra directa de manera inmediata ‘como respuesta a cualquier fiactuaciGn del volumen de produc. En cam ‘enel caso de la materia prima, en general, y por pequeia que sealafuctuacién, ‘ise ajustan las necesidades de manera pricticamente inmediata. Por tanto, incluso en los costes més comunmente considerados como ‘variables, hay una considerate diferencia de grado en cuanto a su variabilidad real, en el sentido que alguros costes pueden ser menos variables de lo que pparecen, Pero lo contrario es también cierto: algunos costes «fijos», pueden Ser més variables de lo que parecen. Asf, los salarios de direcciGn son en principio un costefjo, que no depende del volumen de operaciones cuando ste tiene fluctuacionesrelativamente pequefias. Pero si hay un cambio notable fenel volumen de actividad, ds modo que éselepue a duplicase,o a triplicarse al cabo de cierto tiempo, lo normal seré que el equipo directivo tenga que ‘aumentar, aunque, al igual que en el pérrafo anterior, deber ser mediante una ‘ecisiGn explicita por parte de la direccién. De la mista manera, si el volumen ‘isminuye seriamene,y estima que la disminucién es doradera, posiblemente ‘se pueda disminuir el ‘amafo del equipo directivo, aunque también tenga que ‘ser mediante una decision explicita y bastante mas dificil, 44 ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES. En un terreno distinto, los costes relacionados con el tamafo de planta son alin més rigidos @ corto plazo, puesto que una empresa dispone de unas instaleciones dadas , y no es fécil que pueda cambiarias ni tan solo a un plazo medio. En cambio, a largo plazo (y salvando consideraciones de tipo teeno- Jégico}, una empresa puede siempre adaptar el tamaio de sus instal prodlctivas alas necesidades de Ia demands, por lo que los costes relaci on las instalaciones se pueden también considerar variables a largo plazo. Si bien hasta ¢! momento, en todos los ejemplos, el factor de variabilidad \coisiderado ha sido el del volumen, el mismo principio se aplicaria alos costes variables de acuerdo con cualquier otro factor. Los costes relacionados con administracién son un ejemplo quizés incluso mejor de la posible adaptacién ‘a medio y largo plazo de fos costes en relacién a un factor de variabilidad distinto del volumen, Pensemos, por ejemplo, en el caso de la administracién comercial, y en conereto del eobro de clientes. El factor de varabilidad, de pendiendo de la naturaleza de las operaciones, sera probablementc el nimero de facturas, 0 quizas el nimero de clientes distntos, més que el volumen definido como el nimero de unidades de los productos, o cualquier medida compuesta del mismo como la cifra de ventas. Enfonces, parece claro que Pequefios aumentos 0 disminuciones a corto plazo del niimero de facturas emitidas no van a cambiar substancialmente estos costes. Sin embargo, si hay tun crecimiento sostenido en el tiempo del mimero de facturas, s{ habré una adaptaciGn tarde o temprano, aumeniando el nimero de personas dedicadas Ja gestion de cobro. Del mismo modo, dcberiamos esperar que si el nimero de facturas disminuye (sea por disminucién del volumen, sea porque Ia empresa se concentra en los clientes con pedidos de mayor tamafio), los costes de la administracién deberian bajar, aunque, de nuevo, no bajarén sin una decisi6n (en general, dificil) de la direcciGn. El coste de la administraciGn comercial podra ser, por tanto, variable a largo plazo si la direeci6n toma las acciones pertinent, No todos os conceptos de costes, sin embargo, sern tan adaptables como los ejemplos anteriores. Si bien es cierto que, a largo plazo, todos los costes se pueden altear, nose sigue de ello que sean variables, es deci, proporcionales al volumen de actividad o a cualquier otro factorde variabilidad. Ast, en algunas actividades (por ejemplo, control de calidad) hay un minimo en el ue hay que incurri imprescindiblemente si se quiere que la actividad exista: este minimo fs un costefijo, que no se puede variabilizar. Tampoco los costes de amorti- zacién de un edificio propio se pueden rebajar en general, a pesar de que vna parte del mismo pueda no usarse. Por tanto, habré que tomar precauciones para ‘no confundirse con generalidades con respecto a la variabilidad de los costes, ¥ examinar el comportamiento de cada uno en detalle sino se quiere cometer terrores que en ocasiones podrfan ser graves. Costes variables y costes directos Los conceptos de costes directos y de costes variables se han definido en ¢l texto de manera sustancialmente distin Sin embargo, n0 es infrecuente en la préctica que estos dos conceptos se usen como equivalentes, pero es ésta ‘CAP. 2. CLASES DE COSTES Y CONCEPTOS FUNDAMENTALES 4s tune confusiin que conviene evitar. En primer lugar, porque tal como hemos- ‘icho, el concepto de coste directo no viene definido en abstract, si no en felacién a una wnidad de referencia, mientras que el coste variable si esta definido en cualquier circunstancia (en relacién al volumen). Pero ademés, ep segundo lugar, porque, aun en el caso de que hablemos de los «costes directs del Producto A», éstos pueden no coincidir con los «costes variables del Producto A». Por ejemplo, si el producto A se fabrica, en todo 0 en parte ‘en una méquina especial que no se usa més que para él, la amortizacién de festa méquima es un cost fij, y, no obstante, es un coste directo del producto ‘Asimismo, la mano de obra directa de un producto puede perfectamente ser fj debido a factores del entomo, oa politicas dela propiaempresa. Iguslmente sxisten costes indirectos del producto (por ejemplo, lubricantes, mano de obra “ndircta, saministros, energia, agua...) que son en cambio variables con el ‘volumen de actividad. Laconiisin tiene su origen en que, en muchas circunstancias, las materias primas y la mano de obra directa son, a la ve2, costes directos del preducto y costes variables; y que tanto los costes indirectos vari fijos directs, tienen relativamente poca importancia cuant ‘ist, sin embargo, existen ejemplos claros tanto de los primeros como de los segundos, por lo que, en general, habré que tener cuidado de estudiar las circunstanciss que concurran en cada caso. Costes unitarios y costes totales, Los costes a Jos que nos hemos venido refiriendo hasta aqu! eran costes torales, es decir, costes en los que incurrimas por fabricar todo un lote de productos. Pero también podemos hablar de costes unitarios, es decir, de costes ‘eferidos a la unided de producto. Habitualmente, el coste total de un lote de producto serd directamente medible, mientras que el coste unitario se obtendri como promedio. Supon- ‘zamos, por ejemplo, que se produce un lote de 100 unidades del Producto X ‘Con un coste total de 5.000 euros, de los que 4,000 son fijos y 1,000 variables. El coste unitario seré, obviamente, de 50 euros, de los que 40 corresponden ai coste fio y 10 al coste variable. Pero supongamos ahora que se producen 200 unidades. Obviamente, el eoste fio seguird siendo de 4.000 euros, mientras que el variable pasard’a ser de 2.000; entonces, el coste unitario pasaré a ser de 30 euros, de los que 10 seguirin correspondiendo al coste variable, y s6lo 20 eorresponderin al coste Fjo. Claramente, la disminucién del costefijo por lunidad es debida a que se reparte ef mismo coste fijo por mas unidades, con To que vemos que el coste fijo wnitario varia dependiendo del volumen de actividad, En cambio, el coste variable unitario es perfectameste constante Estos conceptos se recogen en forma esquemitica en el Cundro 2.1 y en el Grifico 2.5, 46 CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES (Cuapro 2.1 Flvctuaciones del coste con la actividad Corte totat (Caste waltaria ‘Coste FY Esconstante Verte ‘Coste Variable Vata Es constame ‘Geanco23 a | sa | {oy —_ | one ‘eal cate comm Coste completo ‘Sefialemos, para finalizar, que se suele utilizar la expresién caste completo de un producto para designar la suma de los costes directos més una parte adecuada de los indirectos atribuidos al mismo, comprendiendo tanto los costes fijos como los variables. La expresién «coste completo» se suele utilizar en contraposicién a xcoste directo» 0 a «coste variable», pero es una expresiOn un poco ambigua. En efecto, el «coste completo» puede incluir un reparto de los costes admi tivos, comerciales y financieros o Gnicamente de los costes de fabricacién. Por ello seré conveniente que en este altimo caso se le denomine «coste completo de fabricacién», y en el primero «coste completo total» o alguna otra expresién equivalent Resumen del capitulo Este capitulo, que acompafia al primero en la parte introductoria del libro, hha tratado de proporcionar al lector los elementos fundamentals, tanto de ‘como de lengua, para poder analizar los problemas empresarales ionados con la contabilidad de costes, CCAP. 2. CLASES DE COSTES Y CONCEPTOS FUNDAMENTALES a7 tl empez6 con un repaso de las diferentes pandas de costes que omercales la contabilidad. de costes tiene un papel relativamente feducido, mienirs que en las industries y de servicios el edleulo de costes 5 relativamente més importamte. La presentacién de las Cuentas de Pérdidas ¥ Ganancias de diferentes tipos de empresas pretende familiarizar al lector con dias, y hacerle ala vez ganar intuiciones con respecto alos costes de los que amos a tratar en este Tibro fin segundo lugar, el capitulo presenta los conceptos fundamentales en contabilidad de costes, definiéndolos con precisi6n proporcionando ejemplos e cada uno de ellos. En resumen, los conceptos més imporaantes (y que el {ectordeberia estar seguro de dominar con soltura antes de proseguir al eapftulo siguiente) son los siguientes: Costes directos e indirectos. = Costes fijos y variables Factores de variabilidad de costes. — La medida del volumen de actividad 48 ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES CASOS Y PROBLEMAS 24, Estallo. S.A. Estallo, S.A., se deieaba ala comercalizacin de dos productos de maqui- naria industrial, Ios productos A y B. En 1997, la direccién decidié que podia compensale fabricar el producto Aelia misma, aprovechando la experiencia que la empresa tenf en el producto a wavés de las reparaciones y mantesimiento de la miguinas de Ios clientes, y aprovechando también la posibilidad de alquilar un local préximo en buenas condiciones, que se utlizaria nicamente par las actividades productivas. Antes de emprender la fabricacién del producto A, el 1 . Este es ya un diagnéstico del problema, que puede formularse entonces de Iz siguiente manera: «c6mo mejorar la calidad de la pieza Xo, Esta formulacién, tal como requeriamos en el apartado anterior, atribuye una posible causa alos sintomas, y, ala vez, sugiere tipos de acciones CCAP. 3. L PROCESO DE TOMA DE DECISIONES 9 eden tomarse para resolver la situacién creada. O, mejor dicho, excluye steno ps demic que no vaya destass 3 erat de esta pieza. alesmo ya se edviri, tanto el diagnéstico del problema como sw formu- ‘pueden ser erréneos. Puede estar ocuriendo que las ventas disminuyan iia competencia ha mejorado el disefio de su producto, que las devo- Parnes sumenten porque la stuacién econdmica se ha deteriorado, y que las j relacionadas con la pieza X se deban a problemas en la linea de ‘Eetinje de la propia empresa. Nunca se puede tener una seguridad absoluta fi acerat en el diagnéstico y definicion de problema, Debe ser suficiente con {Goer una seguridad razonable, basada en el conocimiento del problema que tenga el tomador de decisiones Segiin el orden del proceso de toma de decistones expuesto antes, a con- “tiuacidn deberian definirse los criterios. El lector nos perdonard si, para me- fora a Clarided de la exposicin, establecemos primero las alterativa antes "Ye definirloscriterios (el hacerlo en un orden u otro no tiene mayor importancia, excepto quizis en el sentido de que el disponer de los crterios antes de generar fas altemativas puede ya excluir algunas de éstas, por no cumplir de manera fadical con algin eriterio, De hecho, con frecuencia seré conveniente revisar Nos rierios cuando se dispone de las altermativas, y revisar las altermativas cuando se dispone de los criteris). Puede haber, como se ha dicho, un nimero infinito de alternatives, y el que se contempien o no dependerd de Ia imaginacién del tomador de decisiones ce ou entusiasmo en generarlas. En nuestro pequefo ejemplo, y di A titulo ilustrtivo, puede haber alternativas tan distntas ecm las siguientes: (o)imtervenir en el proceso de procuccién del proveedor en colaboracién con 4; () establecer un control de calidad més riguroso a la lezada de las piezas; (6 comprar Ia pieza a otros proveedores; y, (A) fabricar la pieza en la propia fmpresa, en lugar de comprar, ‘Si decfamos que nunca se puede estar seguro de una definicién de pro- blema, menos todavia se puede estar seguro de que todas las alterativas re- levanies se estén contemplando; al margen de que cada una de las que se estén contemplando puede tener subalternaivas que valga la pena concretar. De ruevo, en algiin momento hay que ponerle un limite al andlisis euando parezea ‘que ya razonablemente se satisfacen los requerimientos fundamentales del pro- lem. Los criterios de decision son quizés més difciles de iustrar, porque de~ penden en una buena medida del conjunto de circunstancias conereias que Configuran la empresa y las opciones que ésta ha tomado. De todos modos, flgunos estarfan presentes con seguridad: la factibilidad y Ia efiacia de la folucion (es deci, el grado en el que resuelve el problema el riesgo de que ‘no lo sea suficientemente; el coste de la solucién; el cumplimiento de los programes de produccién; las implicaciones organizativas; elcontrol de la pieza, ¥ cl producto final; y, posiblemente, un largo etcétera. {Cade alemaiiva'debe contrastarse enfonces con cada criteria. Ast, por eemplo, es probable que la intervencion directa en casa del proveedor sea poco factble, y fuente de otros problemas; que tenga un coste all; que, en cambio, © CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES CGAP. 3 El PROCESO DE TOMA DE DECISIONES a se efiere aejercicios, en decisiones en las que los criterioscuantitativos {ie tipo Son importantes to no significa que en este tipo de decisiones los criterios cualitativos jean importantes también. Normalmente lo son, y algunas veces son de- antes. ‘Pero el punto de partda de todo andliss racional de un problema de accién ‘er el conocer las implicaciones cuantitativas de todas las altermativas feci6n que Se vaya a considerar. see hetho, con frecuencia se da el que el sopesar un crtero econémice ‘conra uno no cuantitativo permita tener una cierta evaluacién de este iltimo, porque permite fener una medida de cudnto est dispuesto a sacrficar el omador ide tecisiones por aleanzar otros objetivos no cuanttativos. Por ejemplo, un feriterio en general no fécil de cuantficar es el del riesgo que podemos correr fen diferentes alterativas de una decisiOn determinada. La evaluacién de este ffesgo puede aproximarse por una comparacién con el beneficio que se espera ide una alternativa determinada con respecto a otra. Supongamos que, en una falienativa de decisién se obtienen 10,000,000 de beneficio practicamente con “gemuridad, mientras que en otra se puede conseguir 20,000,000, pero con un ero riesgo de perderlo todo. Si el tomador de decisiones piensa que los Fpeneficis adicionales son pocos para el riesgo adicional, seré que éste es muy allo; mientras que si ocurre Jo contrario, y el tomador de decisiones prefiere ‘oporta el riesgo para conseguir el beneficio adicional,serd que éste es rela- tivamente bajo. Si ahora dispusiéramos de diversas altemativas, con diferentes ages de riesgo cada una de ellas, por este procedimiento de comparacion ppod-amos legar a evaluar el riesgo que el tomador de decisiones percibe en ‘ads alternative’, Por todo elio, pues, pondremos el énfasis en decisiones en las que los ccitrios cuanttativos son importantes, y en el andisis de altermativas basado en esos criteios. ‘ssegure un cumplimiento razonable de los programas de entregas, y un buen «control del producto; y que desde un punto de vista organzativo, sea alamente ‘roblemética, Por su pare, Ie alternativa del control de calidad tendré probablemente tun coste moderado, puede tener una eficacia notable en cuanto a resolver el problema, pero puede perjudicar gravemente la programacién de produccién sila tasa de rechazos es elevada. Sus implicaciones organizativas son proba- ‘emente minimas, como también lo serfacl control por parte de la empresa cela pera [La posibilidad de encontrar otro proveedor tendrfa en principio muchas més incertidumbres y iesgos que seguir con el actual, pero no puede analizarse, ‘bviamente, en abstract sin tener los datos posibles de algin proveedor delane, Finalmente, la posibilidad de fabricar la pieza en la propia empresa presen ta diversas ventajas en cuanto al control de produccién y de ln calidad: pero _probablementeexija cambios organizativos importantes, tenga un costeelevada, 'y tenga también algdn riesgo con respecto a la capacidad de la propia empresa ‘para producir a corto plazo (con unos esténdares minimos de calidad) una pieza ‘que nunca ha fabricado con anterioridad. La decisin final, obviamente, dependeria de todos los factores que, en ruestro ejemplo, estin por concreta. ‘Tipos de decisiones Enla exposicion precedente, hemos puesto algunos ejemplos de decisiones concretas. Por supuesto, la variedad de decisiones que se pueden encontrar en Ia prctica es muy elevada, y si bien a todas ellas puede aplicarse el esquema ‘que acabamos de presentar, cada una es, por su propia naturaleza, distinta, y en unos casos seré més importante prestaralencién a une determinads fase, y n otros a otra Hay problemas, por ejemplo, que se plantean de una manera muy explicit, en los que, por Io tanto, Ia primera fase es muy simple o incluso trivial. En ‘ros problemas, son los crterios los que son bastante inmediatos, y existen ademés en un nimero pequefi, lo que simplifica notablemente su andlisis. En «tros, las altemativas posibles son pocas, y por pura Iégica son exhaustivas, con Jo que no seré la generacién de alterativas la parte més laboriose dei andlss. Por otra parte, hay probh Decisiones de explataci6n y decisiones de inversion. Dentro del conjunto de decisiones en las que los datos y los andlisis con6mico- financieros son importantes, resulta til distinguir dos tipos de decisiones segin su horizonte temporal: 4) aquellas decisiones cuyo horizonte temporal es mis bien inmediato, es decir, aquellas cuyas consecuencias afectan tnicamente a un perfodo 4e tiempo corto (convencionalmente, un afo), sea de por si, 0 porque Ia decisién ec rectifieahle. Las denominaremos decisiones de explo- tacién. de decision en fos que los criterios econémi- cco-financieros (es decir, relacionados con costes, ingresos, tesorerfa, etc.) son relativamente importantes, y otros en los que lo son menos. En decisiones ‘de estrategia de productos, 0 de politicas de precios, por ejemplo, las considera- cones econémicas son normalmente més importantes que en decisiones Este texto pretende ilustrar esencialmente el manejo de los criterias eco- +r6mico- financieros en el andlisis de altemativas de decisién, razén por la cual © concentrard principalmente, tanto en lo que se refiere a ejemplos como en. * De hecho, la eorfa muemdica de In deisign noes mis que ese tpo de ans realizado de imanersescturch a ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES by aquellas cuyas consecuencias abarcan necesariamente un perfodo de tiempo largo (convencionalmente, més de un aio). Las denominaremos decisiones de inversién. La raz6n para esta distnciOn podemos encontrariaen la existencia de a twsa de interés. Cuando una decisin es a corto plazo, y sus consecuencas ‘curren dentro del mismo «periodo», el disponer antes o después del dinero {generado por la decisién normalmenteno tendré ninguna importancia. En cam bio, si las consecuencias econémicas de la decision abarcan diversos aos, pede tener una gran imporancia en qué momento se generen los recursos y ex qué momento deban usarse, ya que se puede pasar de tener durante un tiempo una tesorera postive (y, en consecuencia, peribirimereses), a tener «que pedir prestado (y en consecuenci, tener que pagar intereses en lugar de ecibirls) | andliss de ambos tipos de decisiones es formalmente muy parecido, 0 casi idéntico, si se exceptia lo relacionado con los intereses (es decir, con el ‘aor del dinero en el tiempo). Sin embargo, las decisiones de inversion suelen tener que ver con Ia capacidad productiva: ompras de inmovilizados, deisiones de lanzamiento de nuevos productos, et.; mientras que las decisiones de ex- pltacién tienen que ver con lautlizacién que se hace de esta capacidad: fabricar el producto A o el producto B, venderlo a uno u otro precio, et., raz6n por J que todas ellas son rectficables a corto plazo (aungue a veces esta rectifi- cacin pueda tener un cost). Decisiones de producto y decisiones de precio Pero tampoco las decisiones de explotacién son todas exactamente iguales, sino que también dentro de elias se puede establecer una nueva distincién, ‘como veremos continuacién. En primer lugar, algunas decisiones tienen que ver con la conveniencia 0 no de producir y quizds ofrecer al mercado un determinado producto. Por ‘ejemplo, la posible supresién de uno o més productos dentro de una gama, 0 de Ia misma gama sino se consideran suficientemente rentables; la introducci6n de nuevos productos a afadir a los ya existentes; la decisién de comprar a un proveedor extemo o fabricar en la propia empresa una determinada pieza de tun producto; 0, en una empresa que trabaja bajo pedido, las condiciones de aceptacién o rechazo de un pedido concreto. Todas ellas tienen que ver con la seleccién de productos que la empresa quiere fabricar, y que tienen que ver [por lo tanto con la utilizacin de Ia capacidad productiva. Las denominaremos decisiones de producto. ‘tras, en cambio, y dando por supuestos los productos que la empresa pone en el mercado, tienen que ver con el precio de venta de los mismos. Las ‘denominaremos decisiones de precio. Enue ellas destacan en primer lugar por su importancia las decisiones de polftica de precios, que establecen el marco fen el que se va a tomar cada decisiOn de precio, en qué se va a basar éste, y ‘que pricticas no se piensan considerar CCAP. 3 BL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES. 6 ‘Poro Ins politicas de precios no son las Ginicas decisiones sobre precios toma uina empresa, sino que hay toda una variedad de posibilidades. Asi, decision de ofertas especiales de promocién para atraet nuevos clientes; faiones de oferta de productos obsoletos © imperfectos (wsegundas»); po- descuentos a offecer en coyuntura desfavorable; y un sinfin de otras iiones de detalle, en las que el comin denominador es el establecimiento precio de venta Resumen del capitulo Este capitulo ha pretendido situar la toma de decisiones dentro de un marco ‘general que permita ver con claridad donde se sitian las técnicas que se deserrollarin en los capftulos siguientes. ‘Se empez6 por contrastar la eleccién de una alternativa con el proceso ide toma de decisién, consistente en la formulaci6n (y, por tanto, delimitacion) Gel problema, Ia seleccién de crterios que debe satisfacer una determinada Solucin, Ia generacién de posibles alternativas de accin,andlisis de las mismas ‘ytoma de decisin, y puesta en practica de Ia altemativa escogida. Se trat6 {ambiéu de visualizar este proceso de toma de decisiones através de un ejemplo implificado. Finalmente, el capitulo ha tratado de tipificar algunas sitvaciones, para fenmarcar el tipo de decisiones concretas que se van a estudiar en los capitulos siguientes. Asi se ha distinguido entre (a) decisiones de explotaci6n, que a su ‘yer subdividimos en (a.1) decisiones de producto y (a.2) decisiones de precio; ¥ (B), decisiones de inversién. Estas se estudiardn en los capitulos 5, 6 y 7 respectivamente. Previamente, en el capftulo 4 a continuacién, estableceremos tn esquema general para la toma de decisiones con datos basados en la con- tablidad de costes, CAPITULO 4 COSTES DIFERENCIALES Y COSTES DE OPORTUNIDAD RELACIONES ENTRE COSTES, BENEFICIOS Y VOLUMEN Introduccion Una vez presentado un esquema general sobre toma de decisiones, vamos en este capftulo a estudiar los conceptos fundamentales sobre la uilizacién en ella de los datos procedentes de Ia contabiidad de costes. ‘Como veremos inmediatamente, los datos meramente contables (de cuya cobtencién nos ocuparemos mas adelante en este texto), no suelen ser directa- ‘mente ities para la toma de decisiones, y casi siempre se precisa una cierta claboracién de dichos datos. Veremos, por tanto, los conceptos de costes pert nentes para la toma de decisiGn, y los ilustraremos con ejemplos. ‘Ademds, mostraremos Ia aplicacién més corriente de estos conceptos, como es el céleulo y utilizacién del margen de contribucion y el punto de cequilibrio. Costes pertinentes para la toma de decisiones Como deciamos, si bien una parte importante de los datos usados en la toms de decisiones proceden de la contabilidad de costes, los datos originales e Ia misma.no siempre son (podriamos incluso decir que no son casi nunca) directamente aplicables a situaciones concretas, sino que normalmente se deben claborar en alguna medida. La razon general es bastante simple: cada deci precisa de datos distintos, mientras que la contabilidad de costes proporciona lunos datos determinados ‘con un propésito general, no adaptado por tanto a situaciones concretas como las que se van presentando a Io largo de la vida de las empresas. Si profundizamos en esta explicacién, nos podemos encontrar ‘con tres tipos de razones més detalladas, CCAP. 4, COSTES DIFERENCIALES Y COSTES DE OPORTUNIDAD, 65 En primer lugar, un problema de decisin se refiere al estado Futuro de tuna empresa, que tratamos de influir en su favor precisamente a través de la fecisibn; mientras que los costes contables suelen Ser 0 bien histéricos o bien tstindares previstos para unas circunstancias que pueden ser diferentes a las que realmente afectan al problema de decisién, Asi, por ejemplo, si se trata de tomar la decisién de seguir fabricando y vendiendo un determinado producto 6, por el contrario, dejar de hacerlo, los datos de costes que ideslmente deber fos conocer —es decir, los costes pertinentes para tomar la decision — serén Jos costes en Jos que se vaya a incutrir en el futuro si se fabrica ef producto: 10 los costes histricos en los que se ha ineurrido para fabricarlo en el pasado. Claro esté que ést0s son imposibles de saber, y que para tener una idea de su orden de magnitud nos basaremos en los cosies que hemos tenido hstéricamen- te; pero si hay alguna modificacién en el proceso productivo, en los métodos de produccién, o en cualquier otra circunstancia, se debers incomporar al andlisis para no hacer una estimacién de costes poco realista en vista de las circunstan- 1as concretas que rodean la decisién, En resumen, los costes pertinentes para tomar una decisién son estimaciones de costes futuros, mientras que los {costes contabes Son histéricos, calculados bajo circunstancias posiblemente dis- tints de las que van a prevalecer en el futuro; y deben utlizarse dnicamente como punto de referencia, frecuentemente muy util, para la estimacign de los costes futuro, En segundo lugar, los costes obtenidos por la contabilidad de costes son, ‘con toda seguridad, costes promedio calculados sobre Ia base de unos supuestos {que pueden haber cambiado notablemente. Ast, por ejemplo, el coste de materia ‘Prima de un producto puede ser el coste promedio de dos o tres partidas de la Inisma que se pagaron a distinlo precio; en cuyo caso serfa muy mal indicador, fen general, del precio que se puede esperar pagar en el futuro por dicha mater prima. Asimismo, el coste de una pieza que ya esté fabricada, normalmente incluirg To que cost6 1a materia prima, Ia mano de obra de fabricaci6a, ele: Pero si se trata de una pieza obsoleta que no se va a fabricar mas y lo que se est planteando es venderla 2 precio rebajado o no, lo que costarahistéricamen- i el produces poco petnente par toma Ia dessin de gu precio over adicha vieza. 4 tecer lugar, es fecuente que la contablidad de costes se vea influa por la contabilida financeray se base en los principios contables generalmente sceptados para calcular el coste unitario. En general, esto no es un problema grave, pero en ocasiones puede llegar a serlo silos datos no se wtlizan con Sensatez. En concreto, los principios contabes generalmente aceptados no per- niten atribuir a las unidades de producto owos costes que los de fabricacin; cuando con frecuencia desde el punto de vista de la toma de decisiones puede imteresar més el reparto de los costes comerciales o financieros que el de los efabricacién. Por supuesto, en las empresas de servicios, que forman en la ‘sctualidad el sector més dinémico de las economias occidentales, y que, por 4efinicién, no tienen existencias, es donde esta disctepancia puede ser més scusada, Nunca grave, sin embargo, puesto que con la facilidad de edleulo que Proporcionan los ordenadores actuals, no suele resulta difieil complementar ca CCONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES Jos datos procedentes de la contabilidad financiera con distibuciores adicio- nales de costes otros que los de produccién ‘A mayor abundamiento, muchos sistemas de contabilidad de costes han sido disefiados esenciaimente para valoracién de existencias, misién para la cual sirven perfectamente, pero en cambio no se han pensado (aunque siempre

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