ES soeFUNDAMENTOS TRIBUTARIOS Sistema Tributario de la Republica de Guatemala Gladys Monterroso EDICION ACTUALIZADA 2019DISTRIBUCION Y VENTA: Teléfonos 23380330 - 23380331 - 52063304 FUNDAMEIETOS TRIBUTARLOS. Sistema Tributario de la Ruptbliea de Guatemala, ‘Autor: Gladys Eizabeth Monterroco Velisquer, DICTION ACTUALIZADA » JULIO 2018, ISBN: 978-99972-2-619-6, Distribueidn: “eléfonos: 23380330, 23280331, 52083304. CComunicacibn Grates GBA, Gustemala, Centro Americ. ‘lusac! de Guatermate, CA. 2019 PROHIBIDA SU REPRODUCCION PARCIAL O TOTAL Dedicatoria A los dos pitares de mi vida, por las que corre mi sangren a borbotones, mis adoradas hijas. A quienes me acompafiaran hasta el! ditimo dia de mi vide, porque la sangre no traiciona, mis hermanos. A quienes sin ser familia me han acompariado en las buenas y en las malas, y a quienes cuento con jos dedos de una mano, mis amigas y amigos. A quienes debo la savia de fa vida intelectual y un profundo carifio, mis ex alumnos y alunmos. [Al Instituto de Derecho Mercantil, cuna de la academia en materia mercantit, y otras més, la sociedad se ha enriquecido con la aportacién de cada uno de sus miembros, especialmente, aquellos con mistica de estudio y catedra. Al Tango una manifestacion del Arte que enriquece el espiritu, en especial a quienes fo practican y ensefian, globalmente, especialmente en Guatemala. A Usted, quien me hace el favor de leer este estudio, el que, version tras version, ha crecido cual nifio bien cuidado. A todos, les entrego en este libro lo poco que sé en materia tributaria. Gracias.INTRODUCCION Ej presente trabajo es un estudio profesional sobre el sistema imposttivo en Guatemala, surgié iniclalmente como un auxiliar parae! estudiante de! décimo semestre de la Carrera de Ciencias Juridicasy Sociales, pero en el desarrollo del mismo se convirtié en una investigacién sobre [a tributacién en el pais. Comprende en su desarrollo un andlisis del Derecho ‘Tributario, desde su defi nicién, el estudio de diferentes corrientes de esta joven rama del derecho, profundizando sobre el contenido del mismo, sus principios mas importantes y su legitimacién en la Constitucién Politica de la Republica, asi como su desarrollo en la legistacién ordinaria, tanto Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus Reformas, como la legistacién tributarla ordinaria especifi ca; asi mismo se realiza un andllsis de las fuentes del Derecho Tributario en Guatemala, su integracién e interpretacién, la Relactén Juridico Tributaria con todos sus elementos, las formas de extincién de la obligacién tributaria, la determinacién tributaria y el ilicito tributario. Todos estos temas, desarrollados por medio de un anélisis cientifi co de los diferentes puntos tratados, para una mejor comprensién de cada uno. Se incluyen ejemplos practicos sustentados en ta legislacién tributaria aplicable en Guatemala y las partes fundamentales de resoluciones de la Corte de Constitucionalidad relacionadas al tema tratado, Termina el texto con un estudio de los procedimientos Contencioso Administrative Tibutario y Econémico Coactivo Tributerio, con sus respectivos esquemas. Como anexo a los Principios Constitucionales, el tector encontrar la parte toral de diferentes sentencias de la Corte de Constitucionalidad en materia tributaria, se introducen dentro del presente texto, las iltimas modificaciones en la legislacién tributaria, como el articulo 30 "C* del Cédigo Tributario, su incidencia, aunque, se deja constanciaque el mismo se encuentra suspendido provisionalmente por la Corte de Constitucionalidad, no asi otros articulos que modificaren la legistacién tributaria, por medio del decreto 37-2016, que se encuentran vigentes. Como anexo se encuentra fa resolucién de la Corte de Constituclo- nalidad, de fecha dentro del expediente No, 3267-2018. Se introducen dentro del presente texto, las tiltimas modifi caciones en materia tributaria, como los Decretos 4-2012 y 10-2012, los que han creado polémica, el segundo con vigencia el 1 de enero del 2012 y que deroga el decreto 26-92, Ley del Impuesto Sobre Ia Renta, cuya vigencia afecta a la ciudadania en general, en especial lo relativo a la Libre Competencia, que no se analiza en el presente, hasta la préxima edicién, asimismo por encontrarse presentadas Inconstitucionalidades sobre los misrnos, los procesos y procedimientos si son objeto de andiisis, ‘Como se puede apreciar por el contenido del texto, la autora ha pretendido que tanto el estudiante como cualquier persona interesada en el contenido, cuente con un medio de consulta de un tema por demas fascinante por su misma complejidad. Esperando que quien lo lea encuentre en el presente texto no solo un medio de consulta que contenga aspectos doctrinarios de la tributacién, sino que un enfoque de la realidad guatemalteca, alejado del estricto positivismo juridico y que el mismo cumpla su cometido: servir, Gladys Monterroso rt FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS concen ee caPiTULoT DERECHO TRIBUTARIO ‘Sumario: Derecho Tributario, Tributo y Derecho Tributario, Detinicién, Contenido, Divisién de la Parte General de! Contenido def Derecho Tributario, Caracteristicas, Desarrollo Histérico, Autonomia del Derecho Tributario, Elementos Propios del Derecho Tributario, Clases de Autonomia del Derecho Tributario.2 GLADYS MONTERROSO DERECHO TRIBUTARIO ‘Cuando se habla de! Derecho Tributarlo, nos referimos a una drea del Derecho, poco estudiada y bastante olvidada de los estudiosos del Derecho en general ya que se ha dejado el mismo en manos de los especialistas de las ciencias econdmicas por tener una conespelén econémica del mismo, no siendo asi, ya que el pago del tributo, se ha generado por medio de una ley, y tanto fa interpretacién como integracién de las diversas normas es realizada por académicos de las ciencias juridicas y econémicas, creando una dicotomia no saludable para su estudio, pues es parte de ambas ciencias. Histéricamente es a finales del siglo XX cuando se principia a identificar esta nueva rama del Derecho llamada "Derecho Tributario", incluyéndose en la doctrina como parte del Derecho Financiero, por fo que en nuestras universidades el estudio de! mismo se resume aun curso, 0 a lo sumo dos, dandosele mas importancia a otras ramas del Derecho, como Civil, y Penal, entre otras, dejando al Derecho Tributario como parte del Derecho Financiero, cuando en la actualided deberia ser independiente del mismo, ya que el tributo desde tlempos inmemoriales ha sido uno de los mas importantes recursos piblicos con los que cuenta el Estado, objeto de estudios debido a la complejided del mismo y a su importancia, pues derivado de la baja en su recaudacién tiene que recusrir al endeudamiento piiblico que no es to mas recomendable. Durante Ia historia de Is humanidad su percepcién, recaudacién € implementacién ha sido utilizada por parte de los representantes del poder como un medio para poner en préctica teorias de tipo econémico, financiero, social, pero ante todo politico, por lo que ha sido el principal medio para el desarrollo 0 en su caso subdesarrollo de la sociedad, aunque también ha sido una forma de lograr el enriquecimiento, maniputacién, coaccién y represién, por personajes de la historia tanto antigua como reciente, siendo su imposicién en determinadas épocas arbitraria, caprichosa, sin limitas y en otras motivo de largas discusiones y negociaciones algunas veces no apropiadas, en las que @ quien menos se ha tomado en cuenta es al contribuyente, quien seré el que pague el tributo. Con el ensanchamiento de los Estados después de la Segunda Guerra Mundial la importancia del tributo como recurso publico se amplio, CAPETULO L Dorecha THibutario FUNDAMENTOS TRIBUTARTOS 3 FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS con una doctrina tributaria que lo convirtié en un auténtico exponente de proteccién de los Derechos Humanos de la poblacién, por tener como uno de sus fines més importantes la redistribucién de fa riqueza por medio det Gasto Social, que el Estado debe realizar para satisfacer igs necesidades minimas de los més humildes. Los representantes del Estado en base a los requerimientos de la poblacién y en ejercicio de su Poder Imperium en su fase Poder Tributario decreta, modifica 9 deroga tributos para satisfacer las necesidades astatales cada dia més grandes, Para el particular se hace necesario por lo tanto conocer con que garantias minimas cuenta, y que medios de defensa puede utilizar en contra de las posibles arbitrariedades de los representantes det poder, contando con instrumentos que sean tutelares del contribuyente y a la vez limites del poder estatal, estos se manifiestan por medio de principlos, instituciones, doctrina y legislacién que conforman una divisién del Derecho muy Joven y especifica que regula las relaciones provenientes de la realizacién del hecho generador, génesis de la obligacién tributaria y el posterior cumplimiento de la misma, estudiada y conocida como Derecho Fributario. TRIBUTO Y DERECHO TRIBUTARIO El Derecho Tributario es una de las partes en que cientificamente se divide el Derecho Financlero, como ya vimos anteriormente al estudiar el concepto de esta disciplina. Es un conjunto de principios y normas juridicos que regulan la obtencién de ingresos por parte de los entes puiblicos por medio de tributo, Se define la figura del tributo, como una prestacién monetaria, coactiva, establecida por la ley y debida a la Administracién Publica por la realizacion de un hecho licito que manifiesta cierta capacidad econémica, del sujeto pasivo del tributo, o contribuyente. Esta definicién (como veremos con detalle en su momento) recoge los caracteres esenciales de! tipo de ingreso que estudiamos, es decir, de los tributos: naturateza dineraria, cardcter imperativo, origen legal, vertiente publica del acreedor (Administracién Publica U otro sujéto determinado por la ley) y esencia econémica del hecho que genera su nacimiento.! 4. Cato Oitogs, Rated, L DERECHO TRIBUTARIO ®,Edicin, 2005, Civitas Edkones. SL. Moc, Espafia, Pag. 47 cAPSTULO F: Derecho Telbutario4 GLADYS MONTERROSO DEFINICION DE DERECHO TRIBUTARIO Definir el Derecho Tributario es uno de los mas importantes logros de los diversos tratadistas que se han aventurado al estudio del mismo, en Latinoamérica uno de los mas importantes en nuestro estudio es Héctor Villegas? que es muy acertado en su definicién al decir que "E! Derecho Tributario es la rama del Derecho que regula Ja potestad publica de crear y percibir tributos, es el conjunto de normas juridicas que se refieren a los tributos norméndolos en sus distintos aspectos", su definicién aunque congruente es muy escueta porque solo se limita a definir el Derecho Tributario como fa creacién y percepcién de los tributos, sin profundizar sobre fa relacién que nace de la creacién de los mismos y su posterior cobro, asi como los efectos juridicos del incumptimiento de la misma, En el mismo contexto Carlos Giutlianni Fonrouge? dice que: *E/ Derecho Tributario 0 Derecho fiscal es la rama de! Derecho financiero que se propone estudiar el aspecto juridico de la tributacién en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado en las rrelaciones de este con fos particulares y en las que se generan entre estos titimos" segtin ef autor el Derecho Tributario recibe diversas denominaciones como Derecho Impositiv, Derecho fiscal y otros, al analizar brevemente la definicién que proporciona el autor se identifica en ella la primordial importancia la Relacién Juridico Tributaria, pero el Derecho tributario no es sélo la Relacién Juridico Tributaria, que aunque muy importante, dentro de esta rama del Derecho, es algo mas que eso como por ejemplo el Poder Tributario, 0 la coaccién en el cobro del tributo, por lo que podemos decir que el autor analizado en su definicién orienta mas que define hacia que el Derecho Tributario estudia la relacién que existe entre el contribuyente como Sujeto Pasivo, y el Estado Sujeto Activo de la reladién tributaria. Seguin Rafael Calvo Ortega? en su obra Derecho Tributario "Fue Dino Jarach, con su obra clasica El hecho Imponible, 2. Viegas Héetot Curso ce Finanzas, Devoe Financier y Tebutai, Edtéones de Palma, Buenos ‘Alves, gonna Sexta Edin 1997 pagira 138 3. Glulisnn’ Fonrouge, Carls, Durecre Finenciero, Esiiones de Palma, Busnos Ares Aganting, Segunda Edicn 1970, pagina 40. 4. Delgado, Lis Humberto, Parcs de Derecho Tribkaro, 4%. Eden, 2004, Ear Limuse, 8.696 V, Phas 22,23 capiru.o #: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 5 quien en 1943 sentd las bases de esta disciplina al precisar la naturaleza de la relacién juridica impositiva y de la actividad administrativa de determinacion, y elaboré fa dogmatica del hecho imponible para demostrar la autonomfa estructural, y no cientifica, del Derecho Tributario. Una vez sentadas las bases del Derecho Jributario, se desarrollaron teorias de gran importancia y su estudio adquirié una dimensién de magnitudes considerables, al grado de poder afirmar, sin temor a equivocarnos, que dentro de la materia juridica de las finanzas publicas este Derecho es el que ha tenido mayor desarrollo, Para dejar expuesto un concepto claro de Derecho Tributario, diremos junto con Dino Jarach que "...es ef conjunto de Jas normas y principios juridicos que se refieren a los tributos. La ciencia del Derecho Tributario tiene por objeto ef conocimiento de esas normas y principios" Creemos que, aunque un poco escueta la definicién de Dino Jarach apoyado por Rafael Calvo Ortega, contiene los elementos principales de una definicién, aunque a nuestro criterio, no es més que una postura positivista que no desarrolla la esencia del Derecho Tributari que es la misma Relaci6n Juridico Tributaria, se limita al conocimiento del mismo pero no a su desarrollo, siendo_su ambito de aplicacién tan amplio, debe definirse con mayor profundidad ya que la tributacién involucra a toda fa poblacién que en resumen es contribuyente indirecta. En el mismo contexto Juan Martin Queralt y compafieros definen al Derecho Tributario como "La disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento juridico que regula el establecimiento y aplicacién de los tributos*. EL Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, de la misma manera que el ordenamiento tributario no constituye mas que una parte, ciertamente importante, de un ordenamiento mas amplio que es el financier. El Derecho tributario se ha desarrollado- sobre el instituto juridico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: El Tributo. En una primera aproximacién, puede definirse como una obligacién, pecuniaria, ex lege, en virtud de fa cual el Estado u otro publico se convierte en acreedor de un Sujeto pasivo, como consecuiencia de fa realizacién por éste de un acto indicative de capacidad econémica".> CapiTULO 1: Derecho Teibutarto6 GLADYS MONTERROSO- El estudioso antes mencionado mantiene la teorla que el Derecho Tributario es parte del Derecho Financier, aunque mas amplio, coincidimos con él en ese sentido, pero su aportacién mas importante es definir al tributo como fa columna vertebral del ordenamiento ‘tributario, Para nosotros como parte de un pais que recién esté aceptando la importancia del tributo como parte fundamental del quehacer de las Finanzas Poblicas, y en donde es necesario profundizar mas el estudio de esta rama del Derecho, se hace imperativo de acuerdo a nuestra cultura, una definicion que represente nuestro pensamiento por lo que proponemos la siguiente: E! Derecho Tributario es la rama del Derecho Ptiblico que regula todo lo relativo al nacimiento, cumplimiento 0 incumplimiento, extincién y modificacin de la Relacién Juridico Tributaria, e identifica todos y cada uno de sus elementos siendo el mas importante el Poder Tributario por ser el origen del mismo, en un contexto cada vez mas polémico, y la poca vision de los funcionarios encargacios de encontrar fuentes de riqueza para imponer nuevos tributos, se han realizado cambios a las leyes tributarias, en forma precipitada, y sin un estudio preliminar objetivo de las existes, lo que ha redundado en problemas para la recaudacién de los diferentes tributos, creando problemas a los contribuyentes, quienes encuentran compieja la aplicacién de tas diversas leyes, desestimulando la tributacién. En un pais en donde las cifras de la pobreza, y pobreza extrema superan en gran medida la riqueza, y la riqueza media, asi como. la corrupeién que cada dia se amplia més en el sector piiblico, es necesario el estudio de esta rama del Derecho y su debida aplicacién por la poblacién en general, as como su conocimiento, ya que a partir de conocimientos generales de una ciencia el ser humano puede comprender y de la mejor forma posible llegar a consolidar ‘esa rama de la ciencia, por lo que mientras mas se sepa del significado y objetivos primardiales de los tributos, as{ como de aspectos doctrinarios de los mismos, mas se comprendera la necesidad del Estaco de la contribucién de fa poblacién por medio de los mismos, 5 Marta Queraltsan, Curso de Derecho Financiers y Tibutaes, Eden Tecno( Grupo Araya ‘SAMadnid, Espana, 13, Elcén 2002, pagina $0, CAPITULO ¥: Deracho Tritutario PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS pero a la vez, la poblacién tendré la solvencia moral de exigit a la Stas autoridades del pais la buena administracién de todos los recursos publicos, especialmente de los tributos, y que mejor forma que desarroliando las teorias y la doctrina tributarias por medio del estudio cientifico y profundo de esta rama del Derecho, tan importante, variable, y con poca certeza juridica a la vez. ESQUEMA DEL DERECHO FINANCIERO Y SU RELACION CON EL DERECHO TREBUTARIO OBTENCION DERECHO MANEIO DE RECURSOS FINANCTERO APLICACION DERECHO. soto PATRIMONIALES FISCAL, OBTENCION DE GREDITICIOS RECURSOS ‘TRIBUTARIOS IMPUESTOS POR? pERECHO S610 onrencr6n RTACIONES ‘TRIBUTARIO CONTRIBUCTONES. ‘CONTRIBUCIONES TRIB DERECHOS. CAPETULO : Derecho Tributario8 GLADYS MONTERROSO CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO EI contenido de! Derecho Tributario comprende dos grandes partes: A) PARTE GENERAL En esta parte estén comprendidas las normas generales aplicables a todos {os tributos. En Guatemala esta parte general se encuentra desarrolleda en una norma especifica prescrita para el cumplimiento de tal objetivo, desde 1991 como parte de una politica latinoamericana, de la existencia de una sola norma que contenga ademas de los, procedimientos administretivos la parte sustantiva de esta rama del Derecho, asf se decreta el Cédigo Tributario contenido en el Decreto 6-91 del Congreso de la Repubtica y todas sus reformas, que comprende una parte semi doctrinaria en la que se encuentran definiciones aplicables a todos los tributos, plazos y extincidn de la obligacién tributaria, otra que contiene disposiciones generales, infracciones y sanciones especificas sancionatorias, y una segunda que contiene procedimientos administrativos y judiciales, todo lo anterior aplicable a todas y cada una de las Leyes tributarias especiales, por fo que si un contribuyente incumple con una obligacién. tributaria, relacionada con cualquier tributo el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Repiiblica y todas sus reformas, regula el procedimiento y las sanciones, esta norma incluye el cobro administrativo de otras cuotas que no son necesariamente reconocidos, como tributos pero si son concebidos en su ley como tales como por ejemplo el cobro que percibe el Instituto Guatemalteco de Turismo a hoteles y otros centros de hospedaje en cuyas relaciones se ha utilizado el mismo de forma supletoria, situacién con la que estamos de acuerdo porque las cuotas que cobra el Instituto Guatemalteco de Turismo son tributes. El Congreso de la Reptiblica deberia legislar los tributos, Io relacionado tanto a definiciones como procedimientos y al pago de peaje y otros, ya que dentro de las, relaciones que no se encuentran normadas por el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas se encuentran tas relaciones municipales y aduaneras pero si se aplica en forma supletoria, situacién que da ugar a confusién, o a una interpretacién por parte de la Superintendencia de Administracién Tributaria o dei mismo contribuyente, de acuerdo a sus intereses capfruto £: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 9 aaa que en determinados momentos puede crear confusion, Hevar a Yabo los procedimientos administratives de forma irregular, o sin base juridica especifica, esta situacién ha creado la necesidad de hacer un planteamiento que actualmente al llevarse a cabo el presente trabajo se encuentra auin en el Congreso de fa Republica, un proyecto de ley para llevar a cabo esta divisién, posicién con la que no estamos de acuerdo ya que creemas que es més conveniente unificar en la misma norma las diferentes relaciones ya que el Estado es uno, y las municipalidades aunque auténomas son parte del mismo. DIVISION DE LA PARTE GENERAL DEL CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO Doctrinariamente la parte general del Derecho Tributario comprende: 2) DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacién tributaria, como nace y se extingue la misma, examina por lo tanto sus diversos elementos como sujetos, objeto, fuente, causa, hecho generador y elemento temporal. El Derecho tributario material, es aplicable a toda la legislacién tributaria porque todos los tributos tienen los mismos elementos, y el fin es el mismo esencialmente, proporcionar fondos al Estado (ya sea el Gobierno Central o los Gobiernos Locales como lo son las Municipalidades) sin importar quien los recaude, siempre y cuando sea parte del Estado, se identifica fa parte material del Derecho Tributario, desde el momento que se inscribe el contribuyente, y realiza el hecho generador de fa obligacién tributaria siguiendo todo el procedimiento especial correspondiente, hasta la misma accién del pago de los tributos, que es el acto material con el que se cumple la obligacién tributaria, aunque posteriormente sea objeto de una revisiGn por parte de fa Administracién Tributaria, mientras no haya prescrito el tiempo establecido en la misma norma, situacién que forma parte del Derecho Tributario y conforma un segmento importante dei Derecho Tributario Material, aunque ya sea participe de los actos a realizarse por el contribuyente la Superintendencia de Administracién Tributaria, como ejemplo citaremos los siguientes articullos de! Cédigo Tributarlo caPiTULO 1: Derecho THbutarlo10 GLADYS MONTERROSO OE Decreto 6-91 del Congreso de fa Repiiblica y todas sus reformas, articulo 14. Concepto De La Obligacién Tributaria, La obligacién ‘tributaria constituye un vinculo juridico, de caracter personal, entre la Administracién Tributaria y otros entes piblicos acreedores del tribute y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto la prestacién de un tributo, surge al reatizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley y conserva su caracter personal a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantia real o fiduciaria, sobre determinados bienes 0 con privilegios especiales, nosotros agregamos que la obligacién tributaria es personalisima por las razones antes expuestas La obligacién tributaria pertenece al derecho publico y es exigible coactivamente, Articulo 18. Sujeto Pasivo De La Obligacién Tributaria. Sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyentes o de responsable. b) EL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Esta parte del Derecho Tributario contiene, lo referente a la aplicacién de la norma al caso concreto, en sus diversos aspectos, especialmente la determinacién del tributo, su objeto es establecer la suma de dinero que debe pagar cade persona, y como llega esta cantidad a las diferentes cajas fiscales, ya sea por medio de un banco, la Municipalidad o la misma Superintendencia de Administracién Tributaria. Se encuentra constituida esta rama del Derecho Tributario por ia serie de actos que lleva @ cabo el contribuyente como Sujeto Pasivo del tributo o el Estado como Sujeto Activo del mismo, estos actos son de indole técnica formal, como la presentacién de las diferentes declaraciones que el contribuyente formaliza, pague 0 no pague tributo alguno, con el objetivo que la Administracién Tributaria logre ordenar la informacién del mismo, existen asi mismo actos materiales en los que no existe la obligacidn de pagar el tributo, como lo puede ser el aviso de cambio de direccién, llevar correctamente los libros de contabilidad o extender adecuadamente las factures, que son elementos que dan estructura a la obligacién tributaria por fo que la parte formal, da forma legal a las actuaciones relacionadas con los tributos, como ejemplo de este tipo de obligaciones transcribimos los siguientes articulos del Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas: "Articulo cAPETULO I: Derecho Tributorfo CC FUNDAMENTOSTRIBUTARIOS 0B 94, Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: 1) Simisién de dar aviso ala Administractén Tributaria, de cualquier Inodificacién 0 actualizacién de los datos de inscripcién y det rombramiento o cambio de contados, Tado ello dentro dal plazo de treinta (30) dias, contados @ partir de la fecha en que se produjo ja modificacién 0 actualizacién, SANCION: Multa de cincuenta Quetzales (Q. 50.00) por cada dia de atraso con una sancién maxima de mil quinientos Quetzales (Q. 1,500.00), 4) No Hevar al dia los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en et cédigo de Comercio y las leyes tributarias especificas, Se entiende que estén al dia, si todas las operaciones se encuentran asentadas en fos libros y registros debidamente autorizados y habilitados, dentro de los dos (2) meses calendario inmediatos siguientes dé realizadas. SANCION: Multa de cinco mil Quetzales (Q. 5,000.00), cada vez que se le fiscalice, Esta sancién se apticara sin perjulcio de la obligacién del contribuyente o responsable de operar debidamente fos libros o registros contables respecto de los cuales Ja Administracién Tributaria constato su atraso. 5) Lievar los libros y registros contables, forma distinta a la que obliga el Cédigo de Comercio y las leyes tributarias especifices, SANCION: Multa de cinco mil Quetzales (Q.5, 000.00) cada vez que se fiscalice y se establezca la infraccién. 7) Ofertar bienes y servicios sin incluir en e/ precio el impuesto, cuando corresponda. SANCION: Multa de cinco mil Quetzales (Q. 5,000.00) cada vez que se incurra la infraccién.” B) PARTE ESPECIAL La parte especial va encaminada al estudio, andlisis y cumplimiento de la obligacién tributaria de cada uno de los tributos, por lo que contiene fos elementos esenciales de dicha relacién, sin los cuales esta no existe, pero enfocada a un tributo en especifico contiene las normas individualizas y particulares de cada uno de los tributos que Integran todo el sistema tributario, en Guatemala, esta parte especial la componen las siguientes Leyes: Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), Ley del Impuesto Unico Sobre Inmuebles (IUST), y otros tributos establecidos Y por establecerse en el futuro. captruLo 1 Derecho Tributario12. GLADYS MONTERROSO CARACTERISITICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO: El Derecho Tributario por ser una rama del Derecho especial, cambiante y heterogénea comparada a las demés, tiene fas siguientes caracteristicas que lo describen: a) COACCION EN LA GENESIS DEL, TRIBUTO El Estado hace uso de la Potestad Tributaria, que se deriva de su Poder Imperio, para crear unilatesalmente Ia obligacién de pagar tributos, por ta! motivo es llamado Sujeto Activo de la Obligacién Tributaria, siendo ast mismo el encargado de crear los tributos por medio de la ley, en base a su poder tributario y de acuerdo a sus propias necesidades financieras. En el mismo contexto, el obligado a dar cumplimiento a la obligacién tributaria es llamado Sujeto Pasivo 0 contribuyente, que en esta relacién solamente tendra obligaciones, la coaccién tributaria se encuentra determinada desde el surgimiento de la ley, por la tipificacién de los hechos que darén surgimiento a la mencionada obligacién, y el Sujeto Pasivo presionado a cumpliria sin que exista en esta relacidn la autonomia de la voluntad por parte del obligado a cumplir la obligacién, por encontrarse dentro de fa tipificacidn legal el hecho generador, y por ende el pago de la misma, sin requerimiento alguno, ejemplo clésico de esta caracteristica es la creacién de un nuevo impuesto, en el que no existe consenso entre el Estado y los particulares, como su nombre lo indica el Estado Jo Impone, sin una consulta previa, ya que La Constitucién Politica de fa Repubblica establece en el articulo 239 El Principio de Legelidad, el cual estipula que corresponde con exclusividad al Congreso de ta Repiblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme @ las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicla tributaria, asi como determinar las bases de recaudacién, b) COACCION NORMADA En los Estados de Derecho, esta potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente como lo fue en épocas pasadas, cuando no existian marcos juridicos que normaran, tanto los poderes de! Gobierno, como los derechos de los ciudadanos, en la actualidad la relacion tributaria, es una relacién de Derecho que cumple con principios constitucianales, que deben ser respetados por los diferentes poderes. capfruto 1: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS A Las normas tributarlas solamente pueden ser implementadas por 1 Estado en ejercicio del Principio de Legalidad, pero tuncionan coactivamente, ya que el Sujeto Pasivo las cumple obligadamente, fro por decisién propla, esta coaccién normada es ejercida por medio de las leyes tributarias, por ester legalmente establecidos los elementos de la Relacién Juridico Tributaria, pero sin haber tormado en cuenta la autonomia de la voluntad de tno de los sujetos de la Relacién Juridico Tributaria reconocide como Sujeto Pasivo, quien fin ser ese su objetivo principal al realizar los actos que constituyen hechos generadores de tributos, debe cumplir con una obligacien no buscada, pero determinada en la ley, y por tanto coactivamente Jegal, como por ejemplo cuando una persona compra un bien mueble, ef objetivo que persigue es aumentar su patrimonio, pero a raiz de este acto debe pagar tributos, e| Codigo Tributario Decreto 6-91 def Congreso de la Repiblica y todas sus reformas establece en el articulo 1) El caracter y campo. de aplicacion del mismo y regula que las normas del Codigo son de derecho publico y regiran las relaciones juridicas que se originen de los tributos establecidos por 1 Estado, con excepcién de las relaciones tributerias aduaneras y municipales, a las que se apticarén en forma supletoria. ¢) TIPICIDAD DEL HECHO IMPONIBLE El hecho o situacién hipotética, debe encontrarse normada en la Ley, y contener fos elementos necesarios para su identificacién, con el objeto de conocer desde el punto de vista descriptivo si determinada situacion cae 0 no dentro del hecho determinado previamente en la misma, esta funcién la cumple el hecho imponible, y por lo tanto su acaecimiento generaré el tributo, si un acto no se encuentra descrito en la Ley como hecho generador, no esta tipificado, y por lo tanto no es un acto que de nacimiento a la obligacién tributaria, no convierte al sujeto obligado a pagar el tributo. La tipicidad del hecho imponible es una de las caracteristicas més importantes del Derecho Tributarlo, por el Principio de Legalidad regulado en la Constitucién Politica de fa Reptibiica, que establece que debe estar identificado en la ley como una de las bases de la tributacién el hecho generador del tributo, lo que es lo mismo los actos normales de los sujetos que después de estar descritos en la ley originan la Obligacion Juridico Tributaria, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cAPETULO Z: Derecho Tributario14 GLADYS MONTERROSO Decreto némero 27-92 de! Congreso de la Republica y todas sus reformas establece en el articulo 3, que et impuesto es generado por: 1) La venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos. 2) La prestacién de servicios en el territorio nacional. 3) Las importaciones. 4) El arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. 5) Las adjudicaciones de bienes muebies e Inmuebles en pago, salvo las que se efectiien con ocasién de la particién de la masa hereditaria o la finalizacién del proindiviso. 6) Los retiros de bienes muebles efectuados por un contribuyente © por el propietario, socios, directores o empleados de la respectiva ‘empresa para su uso 0 consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccién © comprados para la reventa, © la auto prestacion de servicios, cualquiera que sea ta naturaleza juridica de la empresa. d) DISTINCION DE TRIBUTOS EN GENERO Y EN ESPECIE Cuando hablamos de tributos nos referimos al género de los gravaémenes impositivos y la especie por lo tanto sera entre otros el impuesto, La especie es la clasificacién general del tributo, que se subdivide en impuesto, tasa, arbitrio y contribucién especial. Es necesaria por lo tanto esta distincién por parte de las autoridades y la poblacidn, ya que ai hablar de tributos nos referiremos siempre 2 la generalidad de las obligaciones de la poblacién para contribuir a los gastos del Estado, cuando se menciona el Sisterna Tributario comprende por lo tanto todos los tributos sin especificar uno en especial, si se habla de aumentar la carga tributaria por lo tanto se refiere a todos y cada uno de los tributos, aunque en nuestro pais por cuestiones culturales siempre se identifica solamente a los impuestos, siendo estos en realidad una parte de los tributos. Por lo tanto el tribute se divide doctrinariamente en impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones especiales. Estos tributos @ la vez se convierten en génere, porque tienen su propia divisién. Los capfruto 1 Derecho Tributarlo FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS AS impuestos s¢ dividen en IVA, TUSI, y otros existentes y por existir. ios arbitries y contribuciones especiales también son género de otra especie. Las tasas que se deben reconocer desde ya, actualmente en el sistema tributarlo guatemaiteco no son consideradas tributos de acuerdo al articulo 239 de la Constitucién Politica de as Reptiblica, se dividen en judiciales y administrativas, regresando al sistema actual, por ejemplo; El articulo 9 del Cédigo Tributario Decreto 6- 91 del Congreso de la Repiblica y todas sus reformas establece que: Tributos son las prestaciones comiinmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. @) PROHIBICION DE LA ANALOG{A En Derecho Tributario no se pueden crear figuras por analogia, para jlenar algunas lagunas existentes en los elementos del tributo. Esta caracteristica se encuentra desarrollada en los Articulos 4 y 5 Cédigo ‘Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Repiblica y todas sus reformas por la certeza juridica tan necesaria dentro del sistema tributaro, la analogia no forma parte del mismo ya que no se pueden crear figuras tributarias por la aproximacién que representa esta instituci6n, las fiquras tibutarias deben estar debidamente Identificadas y tipificadas en la ley, para que tanto las autoridades como la pobiacién, cuenten con la debida seguridad tanto para exigit el cumplimiento de la Obligacién Juridico Tributaria por parte de la Administracién Tributaria como para que la sociedad conozca la misma. El Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas establecen en el articulo 5, que en los casos, de falta, oscuridad, ambigledad o insuficiencia de una ley tributaria, se resolverd confarme a las disposiciones del Articulo 4, del Cédigo Tributario, Sin embargo, por eplicacién analégica no podran instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones W otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias, f) TRRETROACTIVIDAD En materia tributaria como en materia penal la Ley no tiene efecto Tetroactivo, pero tanto la doctrina como la legistacién establecen ‘capiTULO I: Derecho Tributario16 GLADYS MONTERROSO que la excepcién de esta disposicién, se aplicaré cuando las sanciones anterlores favorezcan al contribuyente infractor, siempre y cuando no afecten resotuciones o sentencias firmes. La doctrina establece que solo se cumple el Principio de Legalidad si los perticulares conocen de antemiano las normas tributarias, pero este conocimiento no afecta la irretroactividad de la Ley tributeria, con la salvedad apuntada anteriormente, esta caracteristica es importante por el Principio de Legalidad que garantiza el cumplimiento de la justicia que es el fin primordial del Derecho, por lo que la norma es creada para ser aplicada a futuro, nunca aplicada a hechos que ya han sucedido y que no pueden ser juzgados ni sujetos a tipicidad alguna, el Cédigo Tributario Decreto 6-1 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas estable en el articulo 66. "Irretroactividad: Las normas tributarias sancionatorias regirén para el futuro, No obstante, tendrdn efecto retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones mas benignas, siempre que favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones 0 sentencias firmes.” Cabe resaltar que s¢ aplicaré la irretroactividad, siempre y cuando no existan resoluciones y sentencias firmes por el principio de Cosa Juzgada, g) IRRENUNCIABILIDAD DEL CREDITO TRIBUTARIO POR PARTE DEL ESTADO El Estado no puede decidir si cobra o no el tributo segiin las diversas ircunstancias, tampoco puede hacer rebajas, renuncier Derechos, hacer transacciones, conceder esperas y aceptar sustitutos de los deudores, si una Ley no lo autoriza para hacerlo, por lo que el crédito tributario, lo que es lo mismo los tributos que paga el contribuyente y de los que el Estada hace uso cuando estima sus ingresos provenientes de los mismos no lo puede negociar con los contribuyentes, si no es por medio de una Ley emitida por el Congreso de la Repiblica, a diferencia de tas multas y los recargos que de acuerdo a la Constitucién Politica de la Reptibica si los puede exonerar el Presidente por medio de un acuerdo gubernativo ya que es una Ge las funciones que le otorga la mistna Carta Magna. Recapitulando, os impuestos no son negociables ni pueden ser rebajados, las multas y sanciones si, por lo menas en nuestro sistema, ya que no se puede dejar a la discrecionalidad del funcionario el cobro o fa concionacion {el perdén) del pago de un tributo después que se ha llevado a cabo APETULO I: Derecho Tributario PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 17 Fa a el hecho generador previamente tipificado en la ley, y que da origen Sia obligacién juridico tributaria, para dar cumplimiento tanto al Principio de Ledalidad como al de igualdac del Derecho Tributario, y haciendo uso del derecho que le confiere la Constitucién Politica Ye la Repitblica, a través del articulo 171, que establece entre otras atribuciones del Congreso las siguientes: * e)Decretar Impuestos ordinarios y extraordinarlos conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudacién;” fh) FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PUBLICO La finalidad del tributo es la cobertura del gasto ptiblico, que dentro de sus fines tiene fa satisfaccién de las necesidades publicas asi como e! mismo sostenimiento del Estado. Los tributos a la vez tienen otros fines como la redistribucién de la riqueza. En lo relative a las Finanzas Estatales, su principal fin es cubrir los gastos de! Estado, depende en la forma en que el Estado cumpla con el gasto ptiblico, asi se redistribuira la riqueza entre la poblacién, si tomamos en cuenta que e! Estado es una entidad de naturaleza no lucrativa, cuyo objetivo principal es la realizacién del bien comiin, este objetivo solamente se consigue mediante la satisfaccién de la mayor cantidad de necesidades basicas de | poblacién. Para satisfacer estas necesidades el Gobierno realiza gastos los que debe pagar con los recursos que percibe de los contribuyentes, La principal fuente de igresos del Estado son los tributes. En relacién a esta obligacién ciudadana el articulo 135 de ta Constitucién Politica de la Reptiblica norma dentro de los derechos y deberes de los guatemaltecos, en sus literales, c) Trabajer por el desarrollo civico, cultural, moral, ‘econémico y social de los guatemaltecos; y d) Contribuir a las gastos publicos, en la forma prescrita por la ley. i) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA El contribuyente debe tener de acuerdo a teorias financieras, ‘econémicas, politicas, sociales y culturales capacidad econémica para contribuir a los gastos ptiblicos, dice Matias Cortes Dominguez citado por Héctor Villegas:® "La capacidad econémica es ef mas 5. Vilegss Héctor Curso do Finanzas, Derache Financier y Tribu, Edsionss de Paine, Buenos ‘tes, Argentina Sextn Econ 1997 pagina 15. cApiTULO 7: Perecho Tributariois GLADYS MONTERROSO valioso Instrumento de interpretacién del Derecho positive y el tinico soporte valido de estructuracién de la dogmatica del tributo". Si el contribuyente no cuenta con capacidad contributiva dificilmente podré cumplir con la obligacién tributaria aun cuando se haya cumplido el hecho generador, la Capacidad Contributiva conocica también como Capacidad de Pago es una de ias garantias del Derecho ‘Tributario reconocido constitucionalmente en el articulo 243 de la Constitucién Politica de la Republica y uno de los principales bastiones de los derechos del Contribuyente, a la vez limite del Poder Tributario, el mismo establece como uno de los principios de la tributacién que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias seran estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. DESARROLLO HISTORICO Primero desarrollaremos en breves comentarios el origen del tributo. EL TRIBUTO EN LA EDAD MEDIA Los antecedentes histéricos de los sistemas impositivos en la actualidad se encuentran en los censos, derechos y servidumbres que los seiiores feudales percibian en la Edad Media y que con ‘modificaciones, transformaciones particularmente los cambios sociales dieron origen a los actuales tributos; un gran numero de los gravémenes se basan en las prestaciones que exigian los sefiores feudales. En la Edad Media, surgieron los impuestos aduanates, !os, que gravan el consumo, el impuesto sobre la propiedad territorial y el impuesto sobre la renta, cuya aparicion se dice, surge en 1789 cuando en Inglaterra, en la Edad Media, se exigia un quinto, un sexto 0 un décimo de los productos de la tierra, de la renta de los capitales o de los productos de las Industrias incipientes, ese quinto fue después trasladado como un gravamen a América cuando la misma fue conquistada. Cabe sefialar que es a partir del siglo V, que se observa una desaparicién paulatina del comercio y de las Grandes ciudades, que provocaron un cambio en la economia, convirtiéndose esta en rural y rudimentaria se pretendia que el campo produjera lo necesario para el uso y consumo de sus propios habitantes, pues el comercio practicamente no existia. En esta época cApETULO I: Derecho Tributario punpamenTosTarouranros a aparecié en Europa la plaga del hambre. Europa se encontraba dividida en grandes extensiones territoriales, Epmetides al dominio de un gran sefior hipotéticamente ligado af fey, pero en la préctica era totalmente independiente de él, incluso podia ser su enemigo. Allado de esos grandes sefiorfos aparecian Sgunas pequefies propiedades que pertenencias a alguien independiente, propiedades que recibleron el nombre de alodios; jas que pertenecian a su duefio en propiedad absoluta, de la que podia disponer libremente. OBLIGACIONES DE LOS VASALLOS El vasallo tenia para con su sefior obligaciones que se dividi Et vasa te ig que se dividien en a) La prestacién de servicios personales, y b) las prestaciones econdmicas, Entre las personales estaba la del servicio militar que consistia en acompafiar al sefior a la guerra; pero en el siglo XIII sélo consistia en acompafiar al sefior hasta los limites de determinada regién poco lejane y por un término de cuarenta dias. También tenia la obligacién el vasallo de permanecer de guardia en el castillo del sefior y la de alojar en su casa a los visitantes de su efor, También estaba obligado a dar consejo al sefior en los negocios, concurriendo a las audiencias que para el efecto eran convocadas y que posteriormente se reglamenteron en forma que sélo se celebraban tres en el afio: en Pascua, Pentecostés y Nochebuena. . Entre las prestaciones econémicas estaban las ayudas en dinero. Estas ayudas fueron primero arbitrarias, después se reglamentaron limitandolas y Hegaron posteriormente a través de un proceso evolutivo, destinados ha convertirse posteriormente en los subsidios que en épocas posteriores concedian fos parlamentos a la corona. Habia cuatro casos especiales en los que el vasallo debia ayudar econémicamente al sefior y eran: para pagar el rescate del sefior Cuando éste cals prsionero, para ecuiperio cuando éste marchaba las Cruzadas, cuan para las Cruzado 10 Se casaba su hija y cuando se armaba CAPETULO I: Derecho Tributario20 GLADYS MONTERROSO ‘Cuando habia cambio de vasailo por muerte, debia pagarse al sefior un rescate o indemnizacién, que en el norte de Francia era de un afio de renta. La hija del vasallo debia casarse con i persona designada por el sefior y, para no hacerlo, se debia pagar un elevado rescate. Si el vasallo vendia su feuido debia obtener la aprobacién del sefior y pagar un impuesto, que, a veces, era de tres afios de renta, Cuando el feudo pasaba en herencia a un menor, en un principio lo recuperaba el sefior; a partir del siglo XI el sefior respetaba la transmisién, pero ejercia la tutela del menor y administraba el feudo, conservando los frutos recogidos durante su administracién, y exigiendo a veces, después de la entrega de la herencia, cuando el heredero llegaba a la mayoria de edad, un afio de renta. Cuando se pretendia que heredara el feudo algin pariente colateral, se cobraba una cantidad llamada relieve. OBLIGACIONES DE LOS STERVOS Los siervos tenian dos clases de obligaciones: a) Unas consistentes en la prestacién de servicios personales y, b) otras de cardcter econémico, Entre las de cardcter econémico pueden sefizlarse las siguientes: la capitacién, el formariage y la mano muerta. La capitacién era un censo que se pagaba por cabeza, generalmente. cada afio. El formariage o servidumbre matrimonial, era una cantidad que se pagaba por el slervo 0 sierva que se casaba con persona extrafia al feudo, siendo esta cantided normalmente muy elevada; en cambio, cuando se casaban dos personas del mismo feudo el pago era insignificante, La mano muarta consistia en el derecho del sefior para apoderarse de la herencia de sus siervos cuando éstos morian sin dejar hijos. Los colaterales no tenfan derecho a heredar, y si el seftor autorizaba que percibieran la herencia, debian pagar un crecido rescate, a lo que se llamaba "derecho de relieve". CAPITULO H: Derecho Tributario ee FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 2a OBLIGACIONES PARA CON EL FEUDO por lo que se refiere a los demas miembros del feuco las rentas mas Pomunes eran las siguientes: el censo, el pecho 0 talla y las tasas de rescate. EI censo efa una renta en metalico que los aldeanos tenian que pagar en proporcién de su predio o parcela; si no la pagaban se les despojaba o se les exigia una multa. En algunos paises existian impuestos sobre la casa 0 el fuego, que recibian el nombre de masurage, focage, fumage. El pecho 0 talla era una carga Impuesta una o varias veces al afio a cada familia, Se llamaba talla porque en el momento de pagar el impuesto se hacia una talla con cuchillo en un pedazo de madera. Fue primeramente arbitrario y posteriormente se logré que se fijara con clerta regularidad, cobrandose también en casos extraordinarios entre los que se encontraban los cuatro ya mencionados: casamiento de la hije del sefor, armar caballero al hijo, rescate del sefior y equipo para las Cruzadas, Las tasas de rescate eran cantidades que se pagaban en cambio de la supresién de determinadas prestaciones de servicios personales 0 en especie. OTRAS OBLIGACIONES GENERALES ECONOMICAS Otras prestaciones generales consistian en cargas en especie, que debian pagarse en ciertas épocas; eran participaciones en los productos de la tierra y asi ef sefior obtenia: manojos de trigo, de avena, de heno, parte de las vendimias, gallinas, cera, y otros productos. Los labriegos estaban obligados a cocer su pan en el horno det seftor, a moler su trigo en el molino seftorial y a pisar las uvas en su lagar, debiendo pagar por cada uno de estos actos un derecho en especie que recibia ef nombre de “banalidades", porque se instituyeron por medio del bando, pregén o edicto. Se exigian derechos por cortar Ia lefia en los bosques, por pastar ganado y por pescar en aguas sefioriates; por ejemplo, en Inglaterra Se cobraban derechos por la pesca del esturién y de la ballena en CAPITULO I: Derecho Tributario22. GLADYS MONTERROSO las aguas que bafian las costas inglesas. Otra fuente de ingresos eran las multas que se cobraban por diversos delitos y que se fijaban en forma arbitraria. Los que comparecian ante los tribunales estaban también obligados a pagar derechos por el servicio de justicia. OTRAS OBLIGACIONES PERSONALES: Entre las ebligaciones de caracter personal que tenian los aldeanos estaban la de cultivar los terrenos propios de! sefior, cuidar sus vifieros, segar sus trigos, almacenar sus granos; se fijaba el numero. de dias de trabajo que debian destinarle y asimismo, si debian asistir s6lo con sus brazos, 0 también con animales y aperos. Debian también transportar la lefia, la piedra, los alimentos, reparar los caminos, los edificios, y todo lo que el sefior necesitara. OTROS INGRESOS ‘Ademiés de los derechos antes mencionados, el sefior tenia el de la confiscacién de los bienes de aquellos de sus vasalllos que faltaban ala fe jurada, y el llamado derecho de naufragio, que consistia en que todos los restos de los naufragios que el mar arrojaba a las, costas, pertenecian al sefior; el papa Gregorio VII en el Concilio de Roma, en 1078 y después de Alejandro II en el de Letran, excomulgaron al que hiciera uso de este derecho. Lo prohibié en Sicilia Federico II en 1231 y San Luis, rey de Francia, negocié con el duque de Bretafia para que perdonase a fos buques que tuviesen un salvoconducto de él. También tenia derecho el sefior a los bienes que tuvieran en su poder los extranjeros que morian intestados y a los tesoros acultos. Los sefiores gravaban también el transito @ las mercancias, y muchas veces interceptaban un camino 0 un rio, y no se dejaba pasar a nadie sino hasta que pagara. Se cobraban derechos sobre los puentes y rios, ademas de circulacién por las carreteras, de muelie, de paso por las puertas de las poblaciones, de transito, tenlendo cada mercancia una tarifa que variaba sean la calidad de las personas, cobréndose a veces en dinero, y a veces en especie. A medida que el poder real se fue consolidando se procuré reducir el admero de estos impuestos, pero todavia en el siglo XIV se cobraban sobre el rio Loire, 74 en el tramo de Roarne cAPiTULO x: Derecho Tributario : a PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 23 Nantes; 70 en el Garona y 9 en el rfo Sena, entre el puente grande Ge Paris ¥ la Roche Guyon. ‘ademas de es0s derechos, el sefor tenfa el llamado derecho de toma, que consistfa en obtener todo lo que necesitaba para abastecer gu casa, pagando un precio arbitrario fijado por él mismo, y podia ‘obtener también de los mercaderes, al fiada, los géneros que le convenia. También tenian los sefores ef derecho de guarda, que consistla en que debian guardar los blenes del obispado en tanto que éste estuviera vacante, conservando ellos los productos de dichos bienes; esto daba lugar a que procuraran que la vacante durara el mayor tiempo posible, Para el cobro de las prestaciones a que tenfan derecho, los sefiores designaban a intendentes que tenian una facultad discrecional para la fijaci6n de las cargas. LA EVOLUCION En estos derechos feudales se encuentra el origen de diversos impuestos que existen en la actualidad, como los derechos de peaje que fueron desapareciendo y solamente han subsistido, transformados en impuestos de importacién o de exportacién, liaméndose actualmente aranceles, gravando la entrada o la salida de los productos de un pais, teniendo més que una finalidad de caracter fiscal, una finalidad proteccionista, ya que su objetivo es proteger la industria nacional de una nacién, los mismos tienden a desaparecer con los diversos Tratados de Libre Comercio firmadio por los diferentes paises del planeta, Los servicios de cardcter personal se fueron sustituyendo, con el transcurso del tiempo, por prestaciones en dinero, origindndose asi diversos impuestos. Los Impuestos sobre transmisiones hereditarias existen actualmente; asi como los que gravaban el consumo de bienes o servicios como el IVA. La talla 0 echo se convirtié en el impuesto a la propiedad territorial, conservado todavia en tiempo de la Revolucion Francesa, dando origen al Impuesto Unico Sobre Inmuebles. Por lo anteriormente expuesto podemos decir que el Derecho Tributario tiene su origen en el Derecho comtin, y el Derecho comin hace del Derecho Civil. Segtin Héctor Villegas "E! Derecho civil ha sido ef Derecho madre o tronco comin de! cual se han ido disgregando fas restantes ramas del Derecho. Recordando que ef Tus Civile ‘CAPETULO 1: Derecho Tribucario24 GLADYS MONTERROSO romano se constituy6 en la Ley comin de todo el imperio y comprendis tanto el Derecho Pubiico y el Derecho Privado",? De acuerdo a lo dicho por el tratadista, podemos decir que siendo el Derecho antiguamente semejante @ un gran tronco que es el Derecho Civil, se desprendié de este tronco el Derecho Publico, separéndose del Derecho Privado, dando la apariencia de una divisién entre Derecho Pilblico y Derecho Privado. Esta divisién no es total, porque no existe una completa Independencia en cuanto a las figuras que contienen tanto une como ¢l otro. El Derecho Privado y Derecho Publico no son dos grandes ramas. totalmente autonomas del Derecho, tienen relacién entre ellas, asi mismo todas las materias del Derecho tienen relacién unas con Jas otras, El Derecho Penal de una u otra forma se relaciona con el Derecho Civil, Mercantil y Notarial, Le relacién que tiene el Derecho Penal con el Derecho Tributario se manifiesta en la criminalizacion de muchas instituciones del Derecho Tributario, el que es identificado_ como una parte del Derecho Financiero. En las ditimas décadas del siglo XX se manifiesta un fenédmeno juridico surgido de las necesidades financieras que tuvo un gran auge y crecimiento, por la necesidad de los gobiernos de obtener mayores ingresos, lo que contribuyé a que més estudiosos del Derecho se interesaran en estudiar el fendmeno del tributo desarrollandose asi el Derecho Tributario, en nuestro pais fa tributacién, es una de tas obligaciones que nadie que se encuentre obligado puede evadir, por lo que en la década de los noventa surgid el Cédigo Tributario Decreto 6-91. del Congreso de la Repiiblica y todas sus reformas, mismo que se ha modificado constantemente por presiones econémicas y politicas de los gobiernos en turno, asf como las leyes tributarias creando: en algtin momento cierto desasosiego en la poblacién. FRACCIONAMIENTO DEL DERECHO: Continuande brevemente con el desarrollo histérico del Derecho ‘Tributario diremos que por necesidades coyunturales histéricas, el Derecho se ha dividido en grandes éreas. (Ob. Cit Curso de Gnaizna Pitsless, Darecho Finsncero y Tibutris ping 128 CAPHTULO 1: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 25 eee ert con la aparicién de cédigos especificos para cada rama del mismo, Sei como el Nacimiento de instituciones propias, aunado a esto la gampetencia de fos tribunales, situacién que en determinados fnomentos ha creado fa impresién de una divisién del Derecho, pero €1 Derecho es uno, dividido a fraccionado en materias especificas, pentro de todas las retaciones que regula el Derecho se encuentran jas relaciones tributarias, por medio de las cuales los ciudadanos de un pals contribuyen a los gastos del Estado mediante los tributos, Circunstancia que se ha venido llevando a cabo, desde la edad media en la que ya existia la obligacién por parte de los ciudadanos, y el derecho por parte del Estado de exigir el cumplimiento de fa obligadén tributaria, misma que se encontraba determinada en cuanto a su objeto, tiempo y validez por las condiciones propias de cada nacién 0 de cada lugar y momento histérico, estas relaciones existieron, y crearon diversas clases de sanciones y exenciones sin estar debidamente reguladas, dejando a la arbitrariedad en algunas ocasiones de los gobernantes la forma de cumplimiento de la obligacién lo que ocasioné en algunos casos abusos por parte de las autoridades. Posteriormente estas obligaciones fueron normadas por diversas Leyes de cardcter tributario. CODIFICACION DEL DERECHO TRIBUTARIO La legislacién civil francesa queds tipificada en el Cédigo de Napoleén y en otros seis codigos que garantizaban los Derechos y libertades conquistados durante el periodo revolucionario, incluida la igualdad ante la ley y la libertad de culto. Con el paso del tiempo ya en el siglo XX se origina la necesidad, en diversos pa(ses de codificar los principios juridicos que rigen el Poder Tributario del Estado y las relaciones que del ejercicio de este Poder hacen para los particulares como Sujetos Pasivos o contribuyentes de la misma relacién. Una de fas mayores ventajas de la codificacién consiste, en que por ser las normas tributarias muy varladas en cuanto a sus elementos mas importantes como lo son el hecho generador, la base imponible, el tipe impositivo, el perfodo, la exencién y otros. Codificadas todos estos elementos constituyen el Derecho comin de todos los actos caPtruLo 1: Derecho Tebutario26 GLADYS MONTERROSO tributarios, asi como las infracciones y sanciones, los procedirientos aciministrativos incluso los judiciales, por lo que el Condigo Tributario constituye fa unidad de la normativa tributeria. Seguin Héctor Villegas el primer Cédigo Tributario nace en Alemania a través del Ordenamiento Tributario del Reich en 1919, el que concentraba normas de orden sustancial y formal, asi como de caracter general y penal, incorporado en la Ordenanza ‘ributaria del Reich, llamado también Ordenamiento Tributario del Reich, surge ante la imposibliidad de los tribunales fiscales de aplicar los gravémenes, ya que la base de la imposicién estaba establecida por elementos del derecho civil. Se postulé que en la interpretacién de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado y el desarrollo de las circunstancias. Este principio fue recogido en Francia, Italia y Suiza en la década de los 20, Argentina fue el primer pais latincamericano en convertirio en ley, en el ato 1947, asi como con el Cédigo Fiscal de Buenos Aires de 1948, cuyo principal inspirador fue Dino Jarach. Posteriormente fue incorporado al Proyecto de Cédigo Fiscal de Uruguay en 1959, posteriormente fueron Bolivia Costa Rica, Paraguay, Uruguay y Peru, todos de diferente forma. En 1939 en México sobre la base del ordenamiento tributario aleman nace el Cédigo Fiscal de la Federacién ordenamiento general que rigié hasta fines de 1966, ese mismo afio se promulgé un nuevo Cédigo Fiscal de la Federacién que contiene disposiciones formates, materiales penales y procésales. En 1966, en Brasil rige el Cédigo Procesal Penal Nacional que contiene disposiciones de cardcter sustancial y formal, pero no de Ilicito Tributario. Trasladandonos a Guatemala, antes del 9 de enero de 1991 todas las leyes tributarias especificas contenian sus propios procedimientos administrativos asi como su régimen sancionatorio, por lo que se hace necesaria la implementacién de una norma reguladora de aspectos generales de los tributos, como respuesta a esta necesidad rige las relaciones juridico tributarias, el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas emitido conforme al Modelo de Cédigo Tributario para América Latina élaborado entre otros por Carlos Giuliani Fonrouge presentado a APETULO x: Derecho Tributorlo FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS BF nivel latinoamericano en 1963. Esta normativa entré en vigencia en Guatemala, en 1991 y ha sido modificado muchas veces atendiendo a las politicas estatales. posteriormente se llevaron a cabo en el afio 2000 tas XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho ‘Tributario realizando un anélisis comparativo entre el Modelo de Cédigo Tributario para América Latina de 1967 y el Modelo CIAT de 1997 que es un nuevo modelo de Cédigo Tributario que se trata de Implementar en Latinoamérica, con la intencién de recomendar uno u otro o una combinacion de ambos para su aplicacién por los paises Latinoamericanos, Un debate sobre la codlficacién en América Latina ha de transcurrir en un plano donde necesariamente se conectan conceptos juridicos basicos, instituciones y principios sobre cuyos contenidos se discutieron atendiendo a la diversidad de posiciones que adopts cada uno de los paises representados, el debate enriquecié a los ponentes, Los diversos paises no se lograron poner de acuerdo por to que continuamos con el mismo modelo de Cédigo Tributario, Sin embargo, porque el tema de la codificacién es el principio de la seguridad juridica, vale la pena el debate sobre el mismo. El Modelo de Cédigo Tributario para América Latina adaptado @ Guatemala, concreta los principios generales de fa tributacién tanto en el orden sustancial como en los aspectos procésates y administrativos de los diversos tributos, el mismo consta de cinco titulos: a) Disposiciones Preliminares b) Obligacién Tributaria ¢)_Infracciones y Sanciones d) Procedimientos Administrativos ) Contencioso Administrativo Tributario Cora se mencioné anteriormente las leyes tributarias tanto el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas, como todas y cada una de las leyes tributarias especificas son modificadas constantemente, siendo las mismas de aplicacién forzosa para todas las relaciones tributarias, se han modificado CAPITULO 2: Derecho Tributario28. GLADYS MONTERROSO tantas veces como ha sido posible respondiendo a requerimientos politicos, y econémicos del momento y de quien ejerza el poder, pero aunque el Derecho Tributario es bastante gil, y surgen constantemente nuevas formas de riqueza y nueves formas de evitar pagar los tributos, las reformas reallzadas en Guatemala, no necesariamente han respondido a las necesidades reales del Estado, por la rapidez y falta de estudios realizados conforme a la realidad guatemaiteca estos constantes cambios han creado incertidumbre Juridica por la regularidad con que se han llevado a cabo tos cambios, propuestos por el Ejecutivo, AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO Se ha discutido mucho sobre la autonomia de las diferentes materias que componen el Derecho en general, y se ha estimado, por diversas corrientes que el Derecho Tributario es una area auténoma del Derecho, porque el mismo cuenta con todos los elementos para ser considerado par si mismo auténomo, para cumplir con esta caracteristica, debe tener determinados elementos propios, que enumeramas a continuacién. ELEMENTOS PROPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO a) SU PROPIA LEGISLACION Se dice y con mucha razén, que el Derecho Tributario cuenta con su propia legislacién, porque desde a Constitucién Politica de la Repuiblica que contiene articulos propios solamente aplicables al Derecho Tributario como lo son los numeros 239 y 243, el Derecho Tributario en Guatemala, cuenta con teyes ordinarias aplicables solamente a las relaciones juridico tributarias, como lo son el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas, tas leyes Tributarias especificas (como ei L.5.R., IVA. L.U.S.1. C.A.U.C.A, Timbre, Herencias Legados y Donaciones, Circulacién de Vehiculos y otras) y sus respectivos reglamentos, toda esta legislacién no es aplicable a otro tipo de relaciones, solamente a las tributarias. A la vez, el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas es supletorio de las relaciones aduaneras y municipales tributarias. CAPSTULO I: Deroeho Telbutario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 29 podemos mencionar otras normas que han surgido y por las que se re perdiendo et principio de codificacién def Derecho Tributario como Jos Decretos némeros 20-2006, 4-2012 y 10-2012 que contienen pisposiciones Legales Para el Fortalecimiento de la Administracion Tributaria, y Actualizacién Tributaria, pero que no Hlenaron fas expectativas, de modernizar e Incrementar los tributos, buscando fortalecer atin més a la accién fiscalizadiora de le Superintendencia de Administracién Tributaria, el congreso promulgé el Decreto 37- 2046, que reforma la Ley Organica de la Superintendencia de Administracién Tributaria, que en su articulo adicionado 21 bis, crea el Tribunal Tributario Aduanero, el que conocerd de los recursos administrativos tanto en materia tributaria como aduanera, creando une antinomia parcial con el Cédigo Tributario establece en el mismo como una excepcién para la aplicacién del mismo las relaciones aduanera, asimismo el decreto antes mencionado establece cambios a otras leyes tributarias. b) SUS PROPIOS PRINCIPIOS CONSTITUCIGNALES Los principios constitucionales que rigen el Derecho Tributario son Unicamente aplicables al mismo, por lo que no podemos invocartos en otra area del Derecho, la Constitucién Politica de la Repiblica establece los mismos en materia tributaria, entre los que basicamente encontramos: 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Aplicable tinicamente al Derecho tributario consagrado en el articulo 239 de la Carta Magna, aunque existe el Principio de Legalidad como una generalidad del Derecho en Guatemala, el articulo antes mencfonado lo dedica exclusivamente al Ambito tributario, 2. PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO Al igual que el anterior es exclusivamente relacionado con la aplicacién del tributo, por lo que se encuentra establecido en el articulo 243 de a Constitucién Politica de la Repiiblica para ser desarrollado y aplicado al Derecho Tributario Unicamente, aunque en la Doctrina como fuente el Derecho lo podemes aplicar a otras éreas del Derecho, en Guatemala constitucionalmente corresponde al Derecho Tributario. capiTULO 1: Derecho Tributarte30. GLADYS MONTERROSO 3. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD El principio de irretroactividad tlene su base en la maxima nullum tributum sine lege que significa no puede existir un tributo sin una ley previa, por lo que e! Estado no puede cobrar un tribute si no se encuentra previamente creado por medio ée un decreto, debidamente, aprobado por el Congreso de la Reptiblica, y en el mismo, se deben encontrar plenamente identificados todos sus elementos, por lo que el cobro y fiscalizacién del tributo se principia a hacer efectivo después de Ia creacién de la respectiva norma, este principio constitucional lo encontramos de los articulos 239 y 171 literal c de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala. 4, PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA La justicia es et valor maximo que persigue el Derecho en su aplicacién, y la justicia tributaria es ef valor mas importante del Derecho Tributario, ya que se persigue que se paguen y se cobren fos tributos, con justicia para que cada uno de los ciudadanos deudores del mismo cumplan con sus obligaciones, sin por ello ver debilitado su patrimonio y sin que disminuyan sus recursos, su base constitucional la encontramos en el articulo 243 de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala. 5, PRINCIPIO DE NO CONFISCACION Los articulos 41 y 243 prohiben Ia confiscacién tributaria tanto en la creacién y cobro del tribute como en el aspecto sancionatorio del mismo Derecho Tributario, al prohibir los tributos confiscatorios en el articulo 243, y el articulo 41 la imposicién de multas confiscatorias, establece ademas que la multa no debe ser mayor que el impuesto a pagar. c} SU PROPIA DOCTRINA En la actualidad diversos autores han enriquecido la doctrina tributaria con la variedad de estudios que se han realizado en relacién at fenémeno del tributo. Los anélisis del mismo, as{ como de todos y cada uno de sus elementos han contribuido a que la doctrina que estudia la tributacion sea cada vez més amplia, y que no se puedan aplicar a otras 4reas del Derecho, los estudios en relacion a ta CAPITULO T: Derecho Triburacto ee FUNDAMENTOS TREBUTAREOS ee SE misma, ha provocado el estudio y andlisis identifcéindolo, como una jnateria auténoma, por lo que sin lugar @ dudas se puede asegurar tue el Derecho Tributario tiene su propia doctrina. En relacién a [a autonomia del Derecho Tributario se ha dicho muchas veces que la autonomia de un sector juridico puede significar la libertad para integrarse por sf solo, pero fa autonomia juridica no puede concebirse de manera absoluta. Cada rama del Derecho forma parte de un conjunto del cual es porcién solidaria. Por ejemplo la Relacion Juridico Tributaria, es una relacién juridica parecida a la que se encuentra en todos los Ambitos del Derecho. Contiene conceptos como deuda, pago, proceso, infraccién y sancién y otras, las que tienen igual significado en todo el ordenamiento juridico, pero de diferente contenido en el Derecho Tributario. ' Por lo que no se puede hablar de una autonomia total del Derecho ‘Tributario aunque tenga sus propios principios y legistacién, ya que esta se encuentra inmersa en el Derecho en general, nos encontramos por lo tanto ante una rama del Derecho parcialmente auténoma, aunque es de aclarer que esta parcialidad es muy poca, y que el Derecho Tributario goza de un alto gracio de autonomia. CLASES DE AUTONOMiA DEL DERECHO TRIBUTARIO Se ha discutido mucho sobre la clase de autonomia que tiene el Derecho Tributario, y la mayorfa de los autores especialmente Héctor villegas con quien estamos de acuerdo han llegado a ja conclusion que esta se divide en tres: A} AUTONOMEA DIDACTICA Es el estudio separado de cada rama juridica, cuando las normas juridicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado Volumen, es necesaria la separacién para su estudio, por lo que se pude decir con propiedad, que el Derecho Tributario para su estudio si ha alcanzado una autonomia didactica ya que los textos del derecho en general dificilmente se pueden utilizar para el estudio del Derecho Tributario, es tan especial esta rama del Derecho que incluso prohibe la analogia para su interpretacién, y aunque no se trata de una autonomia total, solamente para objeto de estudio, si caPETULO 2: Derecho Tributarlo32 GLADYS MONTERROSO estamos ante una rama auténoma del Derecho en relacién a su estudio, y analisis didactico. B) AUTONOMEA CIENTIFICA La autonomia cientifica de cada rama dai Derecho, no puede existir, dentro de un Derecho nacional, por lo que los tratadistas aseguran que lo Gnico cientificamente auténome en el orden juridico de un pais, es lo que en ese pals se entiende por Derecho, su aplicacién @ interpretacién. Con la aseveracién anterior de los estudiosos del Derecho ni el Derecho Penal, ni ef Civil, ni ef Tributario gozan de autonomia cientifica, ya que pertenecen a un mismo orden juridico, son auténomos en relacién a otros ordenamientos juridicos, por ejemplo el ordenamiento juridico de El Salvador es auténomo del de Guatemala, aunque en un mundo cada vez mas globalizado es probable que en un futuro los sistemas juridicos se integren en bloques as! como los respectivos paises, pero por el momento no es asi, por lo tanto el Derecho Civil, como Derecho Penal, Derecho Laboral y Derecho Tributario todos forman parte del Sistema Juridico Guatemalteco y en este sentido no son auténomos entre si. C) AUTONOMIA ESTRUCTURAL Nosotros nos atrevemos a agregar que en el Derecho Tributario ‘encontramos instituciones propias del mismo como tributo, muita, infraccién, sancién, Sujeto Pasivo, hecho generador y otros. Aunque no sé puede estudiar la actividad tributaria en particular porque muchas de estas instituciones quedarian fuera del Derecho en general, por lo que conceptos como pena, Delito Tributario, sancién, defraudacion tributaria quedarian fuera del Derecho comdn, y en la &poca actual en la que se legisla para la penalizacién de las faltas tributarlas no seria posible si fuera el Derecho tributario una rama auténoma total, esta reflexién no significa que no se reconozca y no se abogue por una autonomia del Derecho Tributario, porque esta existe, aunque no totalmente por fo que concluimos que e! Derecho Tributario es semi auténomo o parcialmente auténomo, por la necesidad en determinadas circunstancias de auxiliarse de otras ramas del Derecho, pero si podemos agregar que contiene una autonomfa estructural ya que tiene instituciones juridicas tributarias, CAPETULO I: Derecho Tiibutario HUNDAMENTOSTRIBUTARIOS. propias no aplicables a otra rama del derecho, asi como un rocedimiento administrative propio regulado en su propia legislacién { aplicable solamente a los hechos tributaries y a los sujetos del mismo. ‘CAPITULO 1 Derecho Tributartoer FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS CAPITULO IE PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO ‘Sumario: Legalidad, Reserva de Ley, Capacidad de pago, Iguaidad, Generalidad, Proporcionalidad, Irretroactividad, Prohibicién de Doble Tributacién, Criterios Atributivos de Potestad Tributaria, Confidencialidad, No Confiscacién, Equidad y Justicia Tributaria, 3536. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Se realiza un anilisis de los principios fundamentales del Derecho Tributario contenidas en la Constitucién Politica de Guatemala, como Ley Fundamental de la nacién y por lo tanto garante de los Derechos minimos de los contribuyentes. El Derecho Tributario cuenta con principios fundamentales, mismos que en muchos casas son conocidos como garantias det contribuyente, en el presente trabajo se analizaran los siguientes: 1. Legalidad y Reserva de ley 2. Capacidad de pago 3. Igualdad 4. Generalidad 5. Proporcionalidad 6, Irretroactividad 7. Prohibicién de Doble tributacion 8, No Confiscacién 9. Equidad y Justicia Tributaria 10. Confidencialidad PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY PRINCIPIO DE LEGALIDAD Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres hacen un analisis respecto al Principio de Legalidad estableciendo que "E! principio de legalidad, es aspiracion comin de todos los pueblos en el campo especifico de Ja tributacién”, surgié en varios lugares. Pero se acordé tomar como marco histérico la Carta Magna impuesta a Juan Sin Tierra por los barones normandos, consignando en una de sus prescripciones la frase ‘no taxation without representation”. Ala viste de esa insurgencia contra el poder unipersonal de tributar, el principio incorpora la connotacidn de auto tributacién; por eso fa idea de la imposicién pasé a depender de fa audiencla de un consejo indicado por tos capiruLo 11 Principles fundamentales del Derecho Tributario yNDAMENTOS TRIBUTARTOS a7 gavernados.“* gn los Estados Unidas imperaba el judicial review, privilegiando ef Poder Judicial, En Francia el rey era todo (*L' Etat cést moi"). fi rey hacia la ley y sus funcionarios la aplicaban y, segiin sus Gesignios personales, juzgaban las demandas del pueblo, La revotucién ‘abolid ef régimen, al rey, la monarquia, el Estado y todo lo demas. ‘La replblica burguesa reinvents el Estado y sus funciones, siendo la ley expresion de una abstracta y soberana voluntad general, en jugar de la voluntad unipersonal del rey.""? vEsto significa que la norma juridico- tributaria no puede ser extraida del ordo juris ni obtenida por analogla; debe estar presente en Ia ley, de forma inequivoca, obligando al legistador a tipificar los hechos generadores y deberes tributarios. De poco serviria fijar en el Legislative la funcién de hacer las leyes fiscales (legafidad) si esto no permitiese af contribuyente conocer claramente su deber (tributario) y previamente no causar sorpresa al contribuyente. La oscuridad de Ia ley fiscal abrirla espacio para la interpretacién aplicativa de! Ejecutivo. Esto se revele porque fos principios de fa legalidad, anterforidad, anualidad, tipicidad e irretroactividad son principtos conexos y entrecruzados." 19 Es pues el principio de legalidad una garantfa para los contribuyentes, ya que acta como un limitante de la potestad tributaria del Estado, cuyo origen estuvo vinculado con la proteccién del derecho de propiedad frente a las intromisiones del Estado."! Al respecto, Héctor Villegas, con acierto sefiala que “Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a fos contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del Estado, algo del patrimonio de ios particulares. En el estado de derecho ello no es legitimo si no se obtiene por decisién de los érganos representativos de la soberanfa popular. En otras palabras se trata 2. stone Pasquale, y Tavera Tors Holono, Esudioe de dotesho titerlo ecnatt lelono, Estuclos de dorecho tulle eonstuconal Iniemacional, Eteria Absco, Busros Aires, Argentina; Pg. 347 9. fuer Pag. 38 10. hem Pag. 350 11. GARCIA MULLIN, Regus, “HACIA UNA REDEFINICION DEL Principio de Lapa an Revise et natu Peruano de Derecho Tito, Vl No. 25, Diciembre 19009, Lima, pe, 22, caPiTULO 1: Principlos fundamentates del Derecho Tbuterio38. GLADYS MONTERROSO ' de invasiones del poder public en las riquezas particulares, y en os estados de derecho estas invasiones pueden hacerse linicamente por medio de! instrumento legal, o sea, fa ley"? En el mismo contexto et Doctor Juan Manuel Costa argumenta que Debemos mencionar que el principio de legalidad, en esencla esta intrinsecamente vinculado con las facultades que tiene el Congreso © Parlamento, segiin sea el caso, como drgano legislative de crear las leyes, Esta facultad se desprende del principio de la divisién de poderes del Estado, cuyo propésito es lograr el equillbrio de éste, Sin embargo, con el transcurso de los afios, esta clasica division ha sufrido variaciones como consecuencia de una redistribucion de facultades, con un creciente predomino de las facultades del Ejecutivo, sobre el Legislative como consecuencia de una sustracclén de competencias al Parlamento, como bien lo sefiala el Dr. Ramén Valdez Costa.!> El Principio de Legalidad tiene pues su esencla en la primacia de la Ley; es decir, que toda norma tributaria debe encontrarse regida estrictamente en cuanto a su creacién, aplicacién, y procedimientos a aspectos legales de su regulacién, sin contravenir ni irrespetar el principio de la jerarquia constitucional, ademas de haber cumiplido para su vigencia el procedimiento legisiativo de aprobacién de una Ley. En la Constitucién Politica de la Reptiblica de Guatemala, se puede encontrar et Principio de Legalidad en varlos articulos, princlplando por el articulo 5 que norma que nadie est obligado a acatar érdenes que no se encuentren basadas en Ley; el articulo 24 que regula que los libros, documentos y archivos quie se relacionen con el pago de tributes podran ser revisados por autoridad competente de conformidad con la Ley; por su parte el articulo 28 seftala la facultad de todo habitante de la reptblica de hacer sus peticiones a la autoridad, las que deberdn ser resueltas conforme a la Ley, de la misma manera podria seguirse citando articulos relatives al Principio 12, VILLEGAS, Héctor B, "Curso de Frnanzas, derecho Mnanciero y tibwiaro” 7* ean, Eecionos Dopaira. Buenos Ares, 1999, pg. 197 19, VALDES COSTA, Ramén. El gincipc de legaleed,e Sisiema Uruguoyo ano ol Darocho ‘Comparacc™ en Rovita del neu Penvane de Derecho Tula Volunen No, 10, dele 1908, Lira, a8. ‘eApETULO T7: Principios tundamentales del Derecho Tributario paMENTOS TRIBUTARIOS 35 ge Legatidad; sin embargo, el articulo constitucional que recoge oe pliamente este principio en el Derecho Tributario es el 239, que apralmente sefiala: "Corresponde con exclusividad al Congreso Ye la Repablica, decretar Impuestos ordinarios y extraordinarios, Geyitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades ayy Estado y de acuerdo @ la equidad y justicia tributaria, asi fomo determinar las bases de recaudacién, especialmente las Siquientes: 2) EI hecho generador de la relacién tributaria; b) Las Zeenciones; ¢) Ef Sujeto Pasivo del tributo y Ia responsabilidad Solidaria; d) La base imponible y el tipo Impositivo; e) Las deducciones, jos descuentos, reducciones y recargos; y f) Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones jerérquicamente inferiores a la Ley, que contradigan o tergiversen jas normas legales reguladoras de fas bases de recaudacién del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrén modificar dichas bases y se concretarén @ normar lo relative al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudacion.” El Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Repiiblica y todas sus reformas se encuentra inspirado en el Principio de Legalidad, siendo invocado el mismo en sus primeros tres considerandos. Para ampliar ef concepto, el Dr. Luis Illanes (citado por Jorge Mario Castillo Gonzalez) define a este principio como: "La jimitacién a la potestad tributaria del Estado, consistente en prescribir en fa Constitucién que sofo por fa Ley se pueden establecer tributos"'. A su vez Ratll Rodriguez Lobato sefiala que Gabino Fraga se circunscribe a un estudio del Principio de Legalldad desde dos puntos de vista, el primero establece que "Puede entenderse desde el punto de vista material en cuyo caso su alcance es que fa norma en que se funda cualquier decisién individual tiene que ser una norma de carécter abstracto e impersonal. Puede ser tomado también en un sentido formal significandose entonces que ademas de ser una Ley desde e/ punto de vista material, la norma que precede ef acto debe tener también el caracter de una Ley desde el punto de vista format, es decir que debe ser una disposicién expedida por el Poder que 4, Castilo Gonzi, Jorge M0, Dorecto Adina, Pagina 1. ‘cartruro 11: Principios fundementates del Derecho Tributario40 GLADYS MONTERROSO conforme al régimen constitucional esté normalmente encargado de la formacién de Leyes".\> Alentrar al andlisis de este principio, como bien lo expone el autor, puede desglosarse desde varios puntos de vista, uno es la forma en que opere el Jus Imperium del Estado; para el caso de Guatemala, el cardcter formal de la norma estriba en que el Congreso de la Repiiblica, es el unico Organismo del Estado con facultades para decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contri~ buciones especiales y para determinar todo {o relaclonado en los incisos descritos en el articulo constitucional ya citado. Otro aspecto 2 enfocar radica en que se enfatiza que son nuias de pleno Derecho, las normas inferiores a la Ley que contradigan fo establecido en ella, y se extiende al concepto de lo que debe normar un reglamento, seflalando que éste debe concretarse a lo relativo al cobro administrativo del tributo, y a establecer procedimientos, mas no 2 modificar lo previamente instituido en fa norma ordinaria, ya que de hacerio se estaria ante un reglamento inconstitucianal por la violacién de este principio. A continuacién transcribimos la parte toral del Expediente 1060- 2013. "AMPARO EN UNICA INSTANCIA ... EXPEDIENTE 1060-2013 CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, EN CALIDAD DE TRIBUNAL EXTRAORDINARIO DE AMPARO .. C) Violaciones que se denuncian: ai derecho de defensa y los principios de tegalidad, seguridad juridica y justicia tributaria. D) Hechos que motivan el amparo: D.1) Produccién det acto reclamad del estudio de fos antecedentes y de io expuesto por la postulante se resume: a) la Superintendencia de Administracién Tributaria formuld ajuste a fa entidad Tampa Centro Americana de Electricidad, Limitada, por gastos no deducibles originados en diferencial cambiario por reexpresién de moneda extranjera en estados financiers af treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa nueve, confiriéndole audiencia para que se pronunciara al respecto; ... D.2) Agravios que se reprochan al acto reclamado: fa amparista argumento 15, Rodtlguez Lobata, Rai, Derecho Fiscal, 2. Edin, Pagina 43, CAPETULO 11: Prineiplos fundamentales det Derocho Tributario PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS. 44 violacién al derecho y principios constitucionales aludiios, en virtud ie io cual sefiala que. no esté de acuerdo con el andlisis efectuado..”, pues segin su criterlo: a) de conformidad con Jo regulado en el Brriculo 38, literal z), de la Ley del Impuesto Sobre ia Renta, se Zonsideran costos y gastos necesarios para producir 0 conservar fa fuente productora de las rentas gravadas, entre otros, ".. las é;didas cambiarias provententes de las compras de divisas para dperaciones destinadas a la generacién de rentas gravadas", para Jo cual se deberd acompaiiar obligatoriamente la documentacién que ampare dicha compra en los bancos del sistema, de ahi que |b pérdida cambiara aducida en virtud de fa reexpresin de estados financleros, de la entidad contribuyente, no encuadre en el supuesto fa relacionado; b) si blen es cierto, las Normas Internacionales de Contabilidad -NIC- establecen procedimientos para el registro de Jos diferenciales cambiarios y reexpresién de estados financieros, también regutan los procesos y regias para la determinacién del Impuesto Sobre la Renta (NIC doce, Impuesto a las ganancias), derivado de fas diferencias que existen entre el ordenamiento juridico de cada pais y Io regulado por estas, que es desde e/ punto de vista financiero; asimismo, define las “diferencias temporarias imponibles” como aquellas que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado 0 del pasivo sea liquidado, taf es el caso del diferencial cambiario, que no es deducible de! impuesto sobre ia renta, segtin literal z) del articulo 38 de la ley def impuesto previamente referido; c) Ja Ley del Impuesto Sobre la Renta es clara al indicar que son aceptadas Jas pérdidas cambiarias, solo si son jurada correspondiente contiene Ja casilla de gastos no deducibles, para que se incluya el 0 los gastos que el contribuyente haya registrado en su contabitidad como deducibles y, adicionalmente,los que por virtud de lo regulado en Ja ley indicada sean considerados como no deducibles, para la determinacién y pago del impuesto; d) para tener la calidad de condicién de cleducible, todo costo 0 gasto debe estar especificamente econocido 0 tenido como tai en ley, circunstancia que no se produce en el caso de mérito, debido a que los principios de contabilidad aludidos no se encuentran expresamente regulados en Guatemala ¥, adicionalmente, la reexpresiones de moneda extranjera no estén CAPITULO 11: Principios fundamentates de! Derecho Tributaria4a tas monTERROSO Iegalmente considerades como gastos deducibles... G) Leyes violadas: cité los articulos 2, 12, 239 y 243 de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala... En rigor, ha de tenerse presente fo dispuesto en ef articulo 4 de Ia citada ley: "Se considera renta de fuente guatemaiteca todo ingrese que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el pats, 0 que tengan su origen en actividades de cuaiquier indole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancies cambiarias...". Como se desprende def articulo citado, los contribuyentes ya deben soportar el gravamen que recae sobre las ganancias camblarias; luego, considerar que las pérdidas cambiarias {a menos que provengan de la compra de divisas) no son deducibles del impuesto sobre la renta en tanto gastos 0 costos necesarios para producir 0 conservar la fuente productora de rentas gravadas, seria evidentemente contrario al principio de justicia tributaria recogido por ios articulos 239 y 243 de la Constitucidn Politica de la Reptiblica de Guatemala, el cual impone al sistema exigencias de ‘equidad y razonabilidad. En ese sentido, el inciso z) no hace mas que determinar un caso de costo dediucible que en forma alguna, ‘opera con exclusién de otros costos y gastos. Bajo ese escenario, los articulos 368 del Cédigo de Comercio, ef cual obliga al uso de os principios de contabilidad generalmente aceptades, y e! 369 del ‘mismo cuerpo legal que, entre otras cosas, precisa que la contabllided se opere en moneda nacional, ambos se consideran fundamento de I obligacion de la remedicién de las cuentas en moneda extranjera que pudiere tener la entidad contribuyente, que es ef fondo del asunto en el presente caso, Segtin con el periodo fiscalizado de que se trate, ello es congruente con el principio de contabilidad generalmente aceptado niimero 27 "Registro de Transacciones en Moneda Extranjera", de acuerdo con ef cual los saidos por cobrar y por pagar en moneda extranjera al cierre de operaciones de una entidad, deben ajustarse a (a tasa de cambio vigente en el mercado bancario a ia fecha de! balance general, y el diferencia! que resulte del ajuste ha de registrarse como parte de los resultados dei periodo; asimismo, lo es con fa norma internacional de contabilidad nimero 21, que establece: "Las diferencias de cambio surgidas en el momento Ge liquidacién (...) 0 bien en la Fecha de los estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a las que se utilizaron para el captruto 1: Principlos fandamentates del Derecho Tributarto NDAMENTOS TRIBUTARIOS 43 registro de [a operacién en él period, (..) deben ser reconocidas resro gastos © ingresos del periodo en él que han aparecido..." ESQUEMA DE LA IMPORTANCIA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD US IMPERIUM: Solamente el Congreso tiene la facuitad de decretar tributos PRINCIPIO DE LEGALIDAD GERARQUIA LEGAL ‘Solamente las las leyes establecen las bases de recaudacién PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Analizando en esencia los Principios de Legalidad y Reserva de Ley se concluye que ambos enmarcan una situacién dependiente ya que ‘son concordantes, el primero relaciona los aspectos tributarios que deben estar regulados por una Ley, y el segundo regula que para que esa Ley sea valida debe ser creada por el érgano competente, en el caso de Guatemala, el Organismo Legislativo es el ente competente para la realizacién de esta funcién. El principio de Reserva Legal se encuentra regulado en el articulo 171, literal c), de la Constitucién Politica de la Republica el cual regula: “Otras atribuciones del Congreso... c) decretar impuestos ordinarlos y extraordinarios conforme las necesidades del Estado y determinar Jas bases de su recaudacién’. Este articulo constitucional es la base fundamental del Principio de Legalidad. En conclusién, el Principio de Legalidad puede enunciarse mediante una frase latina que inspira ‘CAPITULO 1: Principios fundamentales del Deracho Tributariestirs nomennose FP yynenos mipuranes as al Derecho Tributario “nullum tributum sine lege", que significa es nulo el tributo que no se encuentre previamente establecido en la ley. En ese sentido se transcribe la parte medular la gaceta numero 59 expediente 471-2000 de la Corte de Constitucionalidad que dice “Wa ley debe establecer cudles son los elementos esenciales det tributo, el objeto, sujeto, hecho generador, tipo impositivo, periodo fiscal, exenciones, base imponible, deducciones, descuentos, reducclones y reeargos, sanciones ¢ infracciones. Por fo tanto, ley y solamente Ia ley puede ser fuente de las obligaciones tributarias." PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO El Principio de Capacidad de Pago hace referencia a que los tributos deben ser establecidos en funcién de ta capacidad econémica de cada contribuyente a quien va dirigido, EI principio individualiza la carga tributaria para cada contribuyente de acuerdo a su situacién financiera en la sociedad. Este principio no es sino el principio de Justicia de Adam Smith, ei que citado por Jorge Mario Castillo?®, nos dice que “conforme sus ingresos los siibditos de un Estado, deben contribuir a su sostenimiento mediante e/ pago de tributos que se establecerén en funcién de su capacidad econémica.” Actualmente nuestra legistacién denomina este principio como Capacidad Contributiva o Capacidad de Pago y se encuentra contenido en la Constitucion Politica de la Repiblica en el primer pérrafo del articulo 243 que establece: "E! sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto, las Leyes tributarias serén estructuradas conforme el Principio de Capacidad de Pago". En el mismo contexto, Alejandro Altamiro en su obra Estudios de Derecho Tributario Constitucional Internacional argumenta que "La capacidad econdmica como idea rectora del reparto justo de las cargas tributarias se ve acompafiada y puesta al servicio, en fin, en nuestro ordenamiento constitucional, de la idea de una més justa, equiliorada y equitativa distribucion de la riqueza, que ha de lograrse asignacién equitativa de los recursos publices. La constitucién refieja asi la idea de justicia que defiende a todas las vertientes de la actividad financiera. 16, Casto Gonziler Ob, CH. Paging St ‘eApfrut0 11: Frincipios fundamentales del Derecho Triburario ‘asi vemos que el principio de capacidad econémica que ha de Asycarse @ [0S ingresos se conecta con la idea de justicla en todo apie hacer financiero, que ha de favorecer siempre més a quien of digs tiene y puede. Sdl0 asi el instrumento fiscal estard al servicio fe una mayor igualdad y de una transformacién progresiva de la sociedad": Alanalizer la norma constitucional antes mencionada, se desprende due la misma inspira proteccién hacia tos contribuyentes con menor Capacidad contributiva, ya que como claramente lo expresa, el Sistema tributario debe ser justo. La palabra justicia, tiene una acepcin amplia como se desprende de fa definicién dada por Manuel Osorio:'® "Virtud que inclina a dar a cada uno lo que le corresponde. En sentido juridico equivale a lo que es conforme a Derecho" y 2 la vez, el término equidad, lo define como: "Justicia distributive, es decir fa basade en la iqualdad 0 proporcionalidad"”. Este principio obliga al Estado a aplicar el cobro del tributo en forma justa y equitativa, es decir, se debe contribuir en proporeién a la disponibilidad de hacerlo, a mayor renta, mayor impuesto, a mayor riqueza mayor ago tributario, cabe mencionar que el tributo grava una determinada manifestacién de la riqueza, y que esta se encuentra representada por la renta, la propiedad, o ef consumo. “articulo 50. Permanencia en el Régimen de Pequefto contribuyente. El contribuyente puede permanecer en este régimen siempre que sus ingresos no superan la suma de ciento cincuenta mil quetzales (Q.150,000.00) durante el afto calendario anterior; al superar dicha suma deberd solicitar su Inscripcién al Régimen General, de Jo contraria la Administracién Tributaria lo podrd Inscribir de oficio en e! Régimen Normal o General, dndole aviso de las nuevas obligaciones por los medios que estime convenientes y el periodo mensual a partir del cual inicia en el nuevo Régimen normal o General. Debe entenderse como Régimen Normal o General del Impuesto ai Valor Agregado, ef régimen mensual en ef que el contribuyente determina su obtigacién tributeria y paga el impuesto, tamando en 77. Atamire Alaando 6, tbidem paging 204 18. oto, Hive. Donare de Cents rie y Seles CAPETULO Zr: Principios fundamentales del Derecho Tributario46 GLADYS MONTERROSO. cuenta la diferencia entre el total de débito y el total de créditos fiscales generados en cada periodo impositivo.” Se transcribe a continuacién la parte medular de la Gaceta jurisprudencial ndmero 35 del expediente 527-94, que copiado literalmente dice: "... los articulos 31 y 32, incisos a) y b), del Decreto 81-90 del Congreso de la Repiiblica, son inconstitucionales por violar los articulos 239 y 243 de Ia Constitucién Politica de la Reptibiica, que contienen fos principios de legalidad, capacidad de ‘page y principalmente la prohibicién de la doble o miitiple tributacién, con las siguientes argumentaciones: a) por medio del Decreto 56- 90 reformado por el 7-94, ambos del Congreso de la Republica, se cre6 el impuesto de! Timbre de Prensa, que afecta con un valor del cinco por millar fos servicios de publicidad y propaganda en los medios de comunicacién social, directorios, guies y medios utifizados con fines informativos, publicitartos, promoctonales propaganaisticos, asi como fa produccién de anunclos publicitarios y propaganda elaborada en Guatemale o en el extranjero, difundidos en el pais, e! cual debe ser pagado por toda persona individual o juridica que contrate dichos servicios; b) posterlormente, mediante el Decreto 81-90 del Congreso de la Reptiblica, especiticamente en sus articulos 31 y 32, incisos a) y b), que se impugnan de inconstitucionales, se creé ef impuesto de! Timbre de Garantla Artistico, el cual es cublerto por los artistas, técnicos y manuales dei espectéculo, personas individuales o juridicas, empresas, entidades estatales, auténomas 0 descentralizadas, nacionales o extranjeras, cuyo fin sea la presentacién 0 actuacién en vivo, grabado o regrabado, transmitido 0 retransmitido, en cualquiera forma y rama artistica, el cual afecta ef dos y tres por cienta sobre el monto del valor de cualquier grabado ‘segtin se haga en el pais o en el extranjero; c) en ambos impuestos el hecho generador es la produccién, grabacién, prestacién de anuncios publicitarios 0 de propaganda en ef pais 0 en el extranjero, para ser difundidos a través de las medios de comunicacion y que, en detrimento del Principio de Capacidad de Pago, se imponen a un mismo Sujeto Pasivo que son las empresas que se dedican a dichas actividades, configurandose con ello Ja doble o multiple tributacién, prohibida por la Constitucién y, por fo tanto, violdndose los articulos 239 y 243 de la misma. cAPETULO HE: Peinciplos fundamentales det Darecho Tributario pUNDAMENTOS TRIBUTARTOS. 47 sta Corte en cumpliniento de su deber de defensa de la Constitucién yen uso de las facultades que la Constitucién y la Ley de Amparo, XE spibicidn Personal y de Constitucionalidad le confieren, examina ehresto de las disposiciones tachadas de inconstitucionalidad, en la forma siguiente: Se impugna el articulo 68 del citado Decreto, ficiendo “que contiene graves violaciones a fa Constitucién, as! como Gepectos que contradicen principios cantenidos en otras leyes, 8h slando las siguientes: a) el primer parrafo que se refleren a)" Js retenciones que correspondat" sin que exista un fundamento legal para hablar de las mismas, ni para aplicarlas, lo cual, quebrania ef principio constitucional de legalidad contenido en el articulo 239 de fa Constitucién. b) que el segundo pérrafo de! articulo citado contiene una doble tributacion, pues ef mismo hecho se grava dos veces, ‘siendo esto una sustancial violacién del segundo parrafo del articulo 243 de ta Constitucién, resténdole justicia y equidad al sistema tributario, al no tomar en cuenta el Principio de Capacidad de Pago. ) manifiestan que en el tercer parrafo del articulo que se acusa de inconstitucionalidad, “se establecen sanciones a los agentes de retencion que no realicen, las retenclones", conviertiéndose dicho agente en "receptor fiscal por decisién unilateral del Estado" 0 sea que este agente viene a convertirse en un receptor de un impuesto, To que constituye una extralimitacién def legislador en cuanto a las facultades que el articulo 239 de la Constitucién le concede, pues, afirman que tal norma no Je confiere la facultad de "designar agentes retenedores" de impuesto alguno, como tampoco delegar funciones administrativas de! Estado a particulares, y que se concutcan los Derechos sociales minimos de los trabajadores que concede el articulo 102 de fa Constitucién, pues el articufo analizado obliga a Ja persona a desarroliar una actividad para el Estado, sin que se le Femunere por trabajar como receptor fiscal. Respecto del primero pérrafo del articulo manifiesta el Ministerio Publico " que ta base imponible sf esté contenida en e/ articulo 45 de la norma ordinaria; vel tipo Jmposttvo esta contenido en fos Articulos 46 y 69 de 1a /, es el porcentaje que multi, is it Ley, es el porcentafe que multpicedo por la bese imporibe da el ‘cAp{TULO 2: Principios tundamentates del Derecho Tributario48 GLADYS MONTERROSO PRINCIPIO DE IGUALDAD El principio ahora analizado, se encuentra contenido en el articulo 4 de la Constitucién Politica de la Reptiblica que dice: “én Guatemala, todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y Derechos.” Este principio es aplicable al campo tributario en ei sentido que todos debemos pagar los tributos, pero atendiendo a nuestro lugar en la sociedad y en la economia ya que dentro de la igualdad todos somos desiguales. Ai respecto, la Corte de Constitucionalidad ha eoincidido en varios fallos sentando doctrina legal pronunciandose en el sentido que en Guatemala, todos os seres humanos son iguales en iguales condiciones y desiguales en condiciones desiguales, el ‘cumplimiento del respeto a esta desigualdad inspira el Principio de Tgualdad. Baste citar como ejemplo las prerrogativas que la Ley otorga a un funcionario judicial, clerivadas de su calidad como tal, mismas que no las tiene un ciudadano comuin, porque no se encuentran en iguales condiciones. Rodriguez Lobato cita en su obra que: "E/ principio de igualdad significa que las Leyes deben tratar igualmente a los iguates, en iguales circunstancias y, consecuentemente, que deberé tratar en forma desigual 2 los desiguales o que estén en desigualded de circunstancias.” Este principio esta espirado en {a concepcién clasica de los principios generales de Derecho, en los Juris praecepta sunt haec que establecen: foneste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere. Cuyo significado es el siguiente: 1,9 vivir honestamente, “honeste vivere"; ensefia lo que el hombre se debe a s{ mismo se limita @ una pura honestidad, la cual puede Violarse sin hacer dao a nadie cuando se hace una cosa que esta permitida, pero no es conforme al decoro, en relacién a los tributos podriamos identificar este principio como pagar impuestos correctamente. 20, No hacer mal a otro, "neminem laedere"; lo que debe a los demas nos ordena que no hagamos en el comercio de la vida cosa alguna que cause dafio 0 perjulcio a otra persona, cualquiera que ella sea, en sus bienes, en su reputacién o en su cuerpo, en el mbito tributarto lo podemos aplicar entregando las facturas ¥ llevando la contabilidad correctamente, CAPETULO 1: Principies fundamentales del Derecto Tributarto s punipaBENTOS TRIBUTARIOS 49 ge, bar @ cad@ uno lo suyo, “suum cuique tribuere"; ensefia a tos Sicorgados de la aéministracién de fa justicia las reglas que deben S{guir en el clesempefio de sus funciones, en el campo tributario See principio se aplicara al correcto actuar de los Funcionarios de fp Superintendencia de Administracién tributaria y tribunales competentes. 1g) ideario de la igualdad de todos ante la ley estuvo pre: srr ef vlad dead at ey et reset en fos Derechos de! Hombre y del Ciudadano" al praclamar que " los hombres nacen libres e iguales en derechos" como reaccién a las caracteristices politicas y sociales propias de la dominacién monérquica absolutista y condujeron, entre otras cosas, a una distribucién Inequitativa y desproporcionada de las cargas tributarias entre las gases mas pobres, quedando exoneradas de ellas, en virtud de las Inmunidades y privilegios, los integrantes de la nobieza y del clero, quienes en dicha sociedad estamental también se encontraban al marguen del servicio militar y de, ordinario, de quedar sujetos, en virud de los fueros personales, a la furisdiccién de los tribunales ‘comunes, ‘Se postulé entonces e! "principio de la universalidad de ley” a través ; y" a través de un sistema de normas que tuviera como destinario al conjunto de la sociedad, reaccionando contra las diferencias y privilegios hasta entonces vigentes, EI Estado, siendo que las leyes serfan Universales y abstractas, se abstenia de actuar o interferr en el area foecoi rica, limite fc ac sree sloocngen limitindose a ordenar las relaciones de caréicter “Esta nocidn de la Igualdad Juridica, seré aquellasciscrminaciones tundadas en razanes de "Tove, longus, sexo, religién, ideas polticas u origen social” pero, de todos mados por tratarse de una "Igualdad formal", congelara y_perpetuard las Profundas disparidades reales, en una sociedad de homogénea con clases y regiones geogréficas marcadamente distintas. Por tanto, més alié de constituir la iqualdad ante fa ley un paso 2. Cees Ovain Jus > is, aeons arts Costin dl Corton’ E Busnos Aires, Argentina primera edielén 2002, pagina 186 rena Esc ADOC, CAPITULO 11: Principios tundamentates de! Derecho Tributario50 GLADYS MONTERROSO importante en fa historia de la civilizacién y de tos sistemas politicos, como sefiala Alberto F. Garay: "Debe convenirse genéricamente que, bajo determinados contextos, no hacer distingos puede conducir 2 tratar del mismo modo a personas que no se encuentren bajo Jas mismas citcunstancias", lo que se torna palmariamente injusto, Ef autor ilustra su afirmacién con el ejemplo de la majestuosa Igualdad de! Derecho francés, descripta por Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico como al pobre dormir debajo de fos puentes de Parls” Ast entonces, la igualdad ante fa ley, llevada a sus dltimas consecuencias en nuestro mbito, el tributario, conduciria, incluso, proponer como impuesto éptimo "fas capitaciones puras", cargadas por Igual sobre todas las personas, sin tener en cuenta las fortunas y las rentas, sin distinci6n de edad-excluidos los nifios-, sexo o hacionalidad, como pudieron haber existido en algunas tribus rudimentarias y primitivas y, en una postura mas atenuada 2 admitir, exclusivamente. "La impasicién af consumo -partiendo de fa premisa de ser éste el tributo mas general e igual, ya que incide en todos los habitantes de un pais-, 0 los gravamenes fijos, 0 aquellos que ‘operando sobre fas rentas 0 los bienes lo hagan solo con tipos proporcionales".24 "En consecuencla, el principio de ia iguaidad puramente formal, pese a haber constituida, al impulso de jas ideas liberales, un avance del Estado moderno, por su insuficiencia, debié dar paso a otro tipo de Igualdad, fruto de la ideologia democrética: fa igualdad "en fa ley "y “por la fey”. Igualdad de la ley; La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia se hizo cargo tempranamente de la facultad legislativa de dictar teyes singulares para los distintos grupos 0 categorias de personas, siempre que los criterios de diferenciacién se exhibieran razonabies, de mado que situaciones iguales fueren tratadas igualmente, y situaciones desiguales de forma diferente. A tal postura adscribe el pronunciamiento en la causa; "Criminal, contra D. Guillermo Olivar, por complicidad en el delito de rebelién;-sobre fianza de 20, Césas Osvaldo José, Derechos y Geranas Consthicenales dsl Conbuyonte,Ecilén ADHOC, ‘Buenos Aires, Argentina primera scien 2002, pagina 187 CAPETULO II: Principias fundamentales del Derecho Tributario UNDAMENTOS TRIBUTARTOS 54 y sentenciado y desacato", sentencia del 1°. De mayo de 196" en [a cual se confirms la resolucién del juez de seccién de JBprovincia de Mendoza por sus fundamentos, que hizo suyos el 12. Tribunal. Alli se expresaba: ney principio de la igualdad de todas fas personas ante la ley, segtin p aiencia y él espiritu de nuestra Constitucién, no es otra cosa que Bi derecho 2 que no se establezcan excepciones o privilegios que o guyan a unos de [0 qué se concede a otros en iquales circunstancias, Ge donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste Sh aplicar en los casos ocurrentes la ley segin las diferencias Sonstitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia 0 aceptacién Ge este derecho es contraria a su propia naturaleza ¢ interés socal “En sintesis, en este primer fallo de la Corte Nacional se recoge la idea de que la igualdad no es un concepto preciso, absolute 0 matemstico, que conduaca al igualitarisma sino, més bien una nocién relativa, por lo cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad de condiciones, y desiguales ante circunstanclas desiguales”.”? Corresponde aqui destacar que la invocacién de la regla de la igualdad ha daco lugar @ abundantes pronunciamientos en material tributaria, acogiendo 0 rechazando los agravios articulados contra las més diversas regulaciones legislativas, los cuales, por su numero, impiden un tratamiento analitico ante las limitaciones propias de este trabajo. Igualdad por la ley: Como con justeza sefiala el profesor Ramén Valdés Costa, hoy tiende a afirmarse la conviccién de que “ef Estado no puede permanecer prescindente ante las marcadas desiqualdades econdmicas y sociales que se observan en los distintos paises, mas alld gue los modos de encarar la cuestién en busca de la justicia social nos enfrente @ un problema de naturaleza poiltica que deberd ser resuelto discrecionalmente por el legistador de cada nacién",?? ‘Como podemos observar existe una enorme riqueza conceptual en la relaci6n que reatizan los autores mencionados a la igualdad en 22. Céses Dnvale Joas, Darechos Fhnancevas Consthionales det Contituyene, Elon ADHOC, oo, Rusro Ate Agana, mer ek 7002, pg 158 CAPITULO 11; Principios fundamentales del Derecho Tributarto52 GLADYS MONTERROSO. la ley, y la igualdad por la fey, estableciendo que en la primera se tratara situaciones iguales en iguales condiciones, y las desiguales en forma diferente, y que la igualdad por la ley es mas general, més atin global, y que al ser tan abstracta cada pals lo debe resolver, sin que la sociedad en general permanezca indiferente, por lo que la comunidad mundial apoye a los paises con menos posibitidades ‘econémicas a desarroilarse, sin intervenir politicamente, Para confirmar lo anterior, se citan algunas referencias de varios fallos constitucionales que se pronuncian sobre este principio: Gaceta ntimero 37 expediente 889-95 pagina 14 contiene la resolucién sobre este principio que a continuacién se transcribe: "Todos dehemos pagar los tributos, pero atendiendo a nuestro lugar en fa sociedad y en la economia ya que dentro de la Iqualded todos somos desiguales. Al respecto, la Corte de Constitucionalidad ha coincidide en varios fallos sentando doctrina legal pronunciéndose en ef sentido que en Guatemala, todos los seres humanos son iquales en iguales condiciones;" En el mismo sentido los expedientes acumulados No. 217-91 y 221- 91 establecen que "El articulo 16 también establece /a obligacién del notario que autorice contrates cuya cuantla sea mayor de treinta y seis mil quetzales, de hacer mérito del atestado que compruebe ef cumplimiento de la obligaci6n tributaria de los otorgantes y que Ja "violacién de este precepto hace al notario solidariamente responsable de! pago de Ja obligacién no satisfecha.” Existe desproporcién e irrazonabilidad en el precepto que hace al notario solidariamente responsable de una obligacién que ya esta incumplida, La multa impuesta al notario que omite el aviso resulta confiscatoria porque el monto excede a fos honorarios que pudieran corresponder al profesional conforme arancel, lo que es contrario a lo preceptuado por el articulo 243 de la Constitucién Politica. Adicionai a lo anterior, podemos encontrar este principio de la tributacidn en la Gaceta numero 9, expediente 39-88 y 40-88; y Gaceta ntimero 32, expediente 287-93 que literaimente dice: "EI cuestionamiento que se formula contra el articulo 1. de la precitada 24, Loboto Rodtiguoe, Rad. Derecho Fiscal, Pig. 4% CAPEULO IT: Principles fandamontates del Derecho Tributarie 8 Be q pUNDAMENTOS TRIBUTARTOS 53 rey se apoya en que al haber creado esa norma un impuesto que fnicamente recae sobre el ojorcicio profesional de los abogados y fotarios, Se incurre en discriminacion y se privilegia af resto de vrofesiones liberales, cuyo ejercicio no se grava. De este modo, Zostienen los accionantes en su planteamiento, se contraviene él principio de iquatdad reconociio por el articulo 4o, de ia Constitucién.” obviemente 1a igualdad a que se refieren los accionantes es la Gracter tributario, pues aunque no lo indiquen asi expresamente én su demanda, dicha naturaleza se deduce del hecho de que impugnan una ley que crea tributes. El principio de igualdad es uno de los elementos inherentes a un tributo equitativo y justo, como fos que deben integrar el sistema Impositivo guatemalteco, a tenor de lo normado por ef articulo 243 de ta Constitucién. En su manifestacién més sencilla, le igualdad consiste en dar igual tratamiento impositivo a los contribuyentes que se encuentren en igualdad de circunstancias 0 condiciones. Es universalmente aceptado por la doctrina tributaria que el principio de igualdad no priva ni restringe la facultad del Estado para que, en ejercicio de su Poder de Imperio, establezce categorias de contribuyentes, afecténdoles con diferentes tributos 0 grave determinadas actividades mientras exime otras, siempre que tales distinciones tengan una base razonable y respondan a una finalidad econémica 0 social del Estado. En este sentido se ha pronunclacto esta Corte, al dar al principio de jgualdad tributaria ei sentido y alcances vertidos en la sentencia dictada ef dieciocho de julio de mil novecientos noventa y uno, en la que afirmd que "La garantia de iqualdad tributaria, en realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los Iguales, en iguales circunstancias. Deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributaries en el lugar, tiempo ¥ modo en que han de aplicarse jos tributos para determinar si concurren las mismas circunstancias, pues de fo contrario pueden y deben establecerse diversas categorias impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se impongan los mismos gravémenes @ fos contribuyentes, pero ello no significa que los legisladores carezcan de facultad de establecer categorias entre ellos, siempre que tal diferencia se apoye en una base razonable y responda a las finalidades econdmicas del Estado." (Gaceta 21, pagina 14.). ‘CAPITULO 11; Princtpios tundamentetes del Derecho Telbutario