‫الفصل الخامس‬

‫المحاسبة عن المخزون السلعي‬

‫المقدمة‬
‫تتطلب عملية تحديد وقياس المخزون السلعي عناية خاصة كونه يمثل واحدا من أهم‬
‫الموجودات في المنشآت التجارية والصناعية‪ .‬حيث تعد عملية البيع بسعر تزيد عن تكلفته‪،‬‬
‫المصدر الرئيس لإليرادات في تلك المنشآت‪ ،‬كما يكتسب المخزون السلعي أهميته نتيجة لتأثيره‬
‫الكبير والفاعل في هيكلية التقارير المالية السنوية التي تفصح عنها المنشأة وباألخص قائمة‬
‫الدخل وقائمة الميزانية‪.‬‬
‫‪ .1/1‬مفهوم المحاسبة عن المخزون السلعي في الشركات التجارية والصناعية‬
‫من أهم المشاكل الخاصة بالمخزون السلعي ما يتعلق بمقدار (المبالغ) الذي سيدرج به‬
‫المخزون في الحسابات‪ ،‬ويتم التقرير واالفصاح عنه في التقارير المالية‪ ،‬وبصفة عامة فإن‬
‫المخزون يتم المحاسبة عنه على أساس التكلفة‪.‬‬
‫‪ .1/1/1‬مفهوم المخزون السلعي‬
‫يمثل المخزون السلعي أحد بنود الموجودات التي تحتفظ بها والمنشأة بغرض البيع أو‬
‫المواد والبضائع التي سوف تستخدم وتستهلك في انتاج السلع المعدة للبيع‪ ،‬ومن وتعد اآلالت‬
‫والمعدات واالستثمارات المالية من الموجودات التي تستبعد من المخزون السلعي النهال ايتم‬
‫بيعها ضمن النشاط العادي (الجاري) للمنشأة‪ .‬كما يمثل المخزون بضاعة ملك للمنشاة في وقت‬
‫الجرد سواء كانت موجودة بالمخازن أم ال‪ ،‬فالمهم أن تكون مملوكة للمنشاة‪.‬‬
‫‪ .2/1/1‬المخزون السلعي في المنشآت التجارية والصناعية‬
‫في المنشآت التجارية يتكون المخزون من بضائع بغرض البيع أول المدة‪ ،‬ومخزون‬
‫بضائع بغرض البيع آخر المدة وهي البضائع المشتراة بغرض إعادة بيعها بحالتها‪.‬‬
‫فعادة ما تشتري المنشآت التجارية بضاعتها في صورة جاهزة للبيع‪ ،‬حيث تقوم بالتقرير‬
‫واالفصاح عن ضمن حساب المخزون الخاص بها عن تكلفة الوحدات غير المباعة والمتبقية في‬
‫مخازن المنشأة كبضاعة‪ ،‬من ثم فإنه ال يظهر سوى حساب مخزون واحد في القوائم المالية‪ ،‬هو‬
‫حساب مخزون البضاعة (حساب البضاعة)‪.‬‬
‫في المنشآت الصناعية يتكون المخزون من مستلزمات انتاج (خامات رئيسية – خامات‬
‫مساعدة) أصناف مشتراة بغرض تشغيلها في اإلنتاج‪ .‬حيث في المنشآت الصناعية عادة ما تقوم‬
‫بإنتاج سلع لبيعها للمنشآت التجارية‪ .‬لذا فتتضمن المنشآت الصناعية ثالث أنواع من حسابات‬

‫‪94‬‬
‫المخزون هي؛ حساب مخزون المواد الخام (المواد األولية)‪ ،‬مخزون اإلنتاج تحت التشغيل‪،‬‬
‫مخزون اإلنتاج التام‪.‬‬
‫والشكل (‪ )1‬التالي يظهر اإلفصاح عن المخزون السلعي في المنشآت التجارية والصناعية‪.‬‬
‫الميزانية الجزئية بالمنشأة التجارية‬ ‫الميزانية الجزئية بالمنشأة الصناعية‬
‫الموجودات المتداولة‬ ‫الموجودات المتداولة‬
‫‪ 0555‬النقدية‬ ‫النقدية‬ ‫‪0555‬‬
‫‪ 0555‬مخزون البضاعة‬ ‫المخزون‬ ‫‪055‬‬
‫انتاج تام‬ ‫‪055‬‬
‫‪ 055‬انتاج تحت التشغيل‬
‫مواد خام‬ ‫‪055‬‬

‫اجمالي الموجودات المتداولة‬ ‫اجمالي الموجودات المتداولة‬ ‫‪0055‬‬

‫‪9555‬‬

‫الشكل (‪ :)1‬أنموذج ميزانية جزئية للمنشآت الصناعية والتجارية يظهر موقع حساب المخزون‬
‫‪ .3/1/1‬البضاعة التي يشملها المخزون‬
‫ويظهر المخزون السلعي في السجالت المحاسبية بتكلفته‪ ،‬مع مراعاة طبيعة ملكية هذا المخزون‬
‫بالنسبة للمنشأة حيث هناك عناصر تعد من ضمن المخزون وأخرى خارج نطاق هذا الحساب‬
‫حيث يعد من عناصر المخزون التي تحسب تكاليفها في نشاط المنشأة كل من‪:‬‬
‫‪ -‬البضاعة المشتراه وسجلت مشتريات حتى لو لم ترد للمخازن‪.‬‬
‫‪ -‬بضائع بالطريق وشروط الشراء تسليم مخازن البائع‪.‬‬
‫‪ -‬بضاعة األمانة لدى الموزعين‪.‬‬
‫‪ -‬بضاعة مباعة بالطريق شروط البيع تسليم مخازن المشتري‪.‬‬
‫في حين ال يعد من عناصر المخزون (أي انها خارج نطاق حساب المخزون السلعي المثبت‬
‫بالدفاتر) كل من‪:‬‬
‫‪ -‬بضاعة مباعة موجودة بالمخازن لم تسلم بعد للعمالء‪.‬‬
‫‪ -‬بضاعة أمانة للغير‪.‬‬
‫‪ -‬بضاعة تحت االستالم ولم تسجل مشتريات‪.‬‬
‫أما التكاليف التي قد يتضمنها المخزون السلعي فقد تشتمل على البنود التالية‪:‬‬
‫‪.1‬قيمة الشراء من فاتورة المورد‪.‬‬
‫‪.2‬مصاريف نقل المشتريات حتى تصل المخازن‪.‬‬
‫‪.3‬الرسوم الجمركية عند شراء بضائع من الخارج‪.‬‬
‫‪.4‬مصاريف التخليص الكمركي والفحص‪.‬‬
‫في حين ال يعد من بندود تكلفة المخزون كل من‪:‬‬

‫‪05‬‬
 ‫‪ .1‬تكاليف التخزين‪.‬‬
‫‪ .2‬المصاريف اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .3‬مصاريف البيع والتوزيع‪.‬‬
‫إن عمليات شراء البضاعة وعمليات إدارتها داخل المشروع وإعدادها للبيع ومن ثم‬
‫عمليات بيعها‪ ،‬هي عمليات متكاملة تجري في ظل نظام مناسب للرقابة بصورة عامة والرقابة‬
‫المحاسبية بصورة خاصة على الشراء والخزن والصرف والمردودات والرصيد‪.‬‬
‫ال لفكرة تلك الرقابة والحسابات المعنية‬
‫وهناك نظامين لتحقيق الرقابة المذكورة واستكما ً‬
‫فيها ولفهم الموضوع ال بد من التطرق إلى كافة الحسابات الخاصة بعمليات البضاعة ولكل نظام‬
‫وليس فقط تلك الخاصة بعمليات الشراء‪.‬‬
‫‪ .2/1‬المحاسبة عن المخزون السلعي وفق نظام الجرد الدوري‬
‫يمكن مسك سجالت المخزون على أساس الجرد المستمر والجرد الدوري‪ ،‬وفي ظل نظام الجرد‬
‫الدوري‪ ،‬يتم تحديد كمية المخزون بصفة دورية فقط‪ .‬ويتم تسجيل عمليات اقتناء المخزون خالل‬
‫الفترة المحاسبية بالجانب المدين من حساب المشتريات‪ .‬وتضاف جملة حساب المشتريات في‬
‫نهاية الفترة المحاسبية إلى تكلفة مخزون أول الفترة لتحديد التكلفة اإلجمالية للبضاعة المعدة للبيع‬
‫خالل الفترة‪ .‬ويطرح مخزون آخر الفترة من تكلفة البضاعة المعدة للبيع بهدف حساب تكلفة‬
‫البضاعة المباعة‪ .‬ويالحظ أنه في ظل نظام الجرد الدوري تمثل تكلفة البضاعة المباعة مقدار ما‬
‫تبقى من تكلفة‪ .‬كما يتم حساب تكلفة مخزون أخر المدة من خالل الجرد المادي للمخزون مرة‬
‫واحدة في نهاية العام‪ .‬ومع ذلك فإن أغلب المنشآت تحتاج لمزيد من المعلومات الجارية عن‬
‫مستويات المخزون وذلك لمنع حاالت نفاد المخزون أو المغاالة في الشراء‪ ،‬وكذلك للمساعدة في‬
‫إعداد التقارير المالية الشهرية والفصلية‪ .‬ونتيجة لذلك فإن هذه المنشآت تلجا إلى اعتماد نظام‬
‫جرد دوري معدل‪ ،‬يتم من خالله تسجيل حاالت الزيادة والنقص بالكميات فقط (وليس بالمبالغ‬
‫النقدية) في سجل المخزون التفصيلي حيث تمثل أداة تذكيرية خارج نظام القيد المزدوج لتساعد‬
‫في تحديد مستوى المخزون عند أي نقطة زمنية‪.‬‬
‫ويستخدم هذا النظام في المنشآت التي تتعامل بعدد كبير من البضائع عددًا ونوعًا وذات‬
‫قيمة منخفضة ويتطلب هذا النظام قيام المشروع بعملية الجرد للبضاعة الموجودة في مخازنه ولو‬
‫لمرة واحدة في نهاية السنة لتحديد قيمتها في هذا التاريخ (بضاعة أخر المدة) وعلى ضوءها‬
‫يمكن تحديد تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬ولهذا الغرض يستخدم المشروع الحسابات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬البضاعة‪ :‬ويمثل قيمة البضاعة لدى المشروع في بداية عمله ألول مرة (بضاعة أول المدة) أو‬
‫المتبقية في نهاية السنة لماضية (بداية السنة الحالية)‪ .‬وحساب بضاعة أخر المدة أي البضاعة‬

‫‪00‬‬
‫المتبقية في مستودعات المشروع في ‪ 12/31‬والتي ال يمكن معرفة كميتها أو قيمها بموجب هذا‬
‫النظام إال من خالل الجرد الفعلي‪.‬‬
‫‪ -‬المشتريات‪ :‬أي حساب المشتريات ويمثل مشتريات البضاعة خالل السنة وبكلفة الحصول‬
‫عليها فضالً عن حسابات مسموحات ومردودات المشتريات والخصم المكتسب‪.‬‬
‫‪ -‬المبيعات‪ :‬حساب المبيعات ويمثل مبيعات البضاعة وبسعر البيع فضالً عن حسابات‬
‫مسموحات ومردودات المبيعات والخصم المسموح به‪.‬‬
‫‪ -‬مصروفات شراء البضاعة‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪:‬‬
‫* عند شراء بضاعة يكون القيد المحاسبي‬
‫من حـ‪ /‬المشتريات‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬الدائنون أو الصندوق‬

‫* وعند رد جزء منها أو وجود مسموحات يسجل القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬الدائنون أو الصندوق‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬مردودات المشتريات‬

‫* عند بيع البضاعة يسجل القيد كما يلي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬المدينون أو الصندوق‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬المبيعات‬

‫ويتم حساب تكلفة البضاعة المباعة في نهاية السنة من خالل المعادلة التالية‪:‬‬

‫تكلفة البضاعة المباعة= صافي المشتريات‪ +‬مخزون أول المدة‪-‬مخزون اخر المدة‬

‫ويمكن تمثيل هذه العالقة بالشكل التالي‪:‬‬

‫مخزون أخر المدة‬ ‫مخزون اول المدة‬

‫تكلفة البضاعة‬
‫المعدة للبيع‬ ‫صافي المشتريات‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬

‫الشكل (‪ )1‬العالقة بين المخزون اول واخر المدة وتكلفة البضاعة المباعة‬

‫صافي المشتريات‪ +‬مخزون أول المدة = تكلفة البضاعة المباعة‪ +‬مخزون اخر‬
‫المدة‬

‫‪00‬‬
 ‫تكلفة البضاعة المعدة للبيع= صافي المشتريات‪ +‬مخزون أول المدة‬

‫وكذلك‬
‫تكلفة البضاعة المعدة للبيع (تقسم إلى)‪ :‬تكلفة البضاعة المباعة‪ +‬مخزون اخر المدة‬

‫لذا يمكن حساب مخزون اخر المدة من خالل‪:‬‬

‫مخزون اخر المدة= تكلفة البضاعة المعدة للبيع ‪ -‬تكلفة البضاعة المباعة‬

‫وتعد عملية تحديد قيمة مخزون أخر المدة بمثابة الخطوة األساسية لتحديد تكلفة‬
‫البضاعة المباعة‪ ،‬بذا فإن هدف تحديد قيمة صحيحة لتكلفة البضاعة المباعة يحتاج إلى‬
‫االهتمام بتحديد قيمة صحيحة للمخزون‪.‬‬
‫‪ .3/1‬المحاسبة عن المخزون السلعي وفق نظام الجرد المستمر‬
‫في ظل نظام الجرد المستمر يتم تسجيل تغيرات المخزون في حساب المخزون بصورة مستمرة‪.‬‬
‫حيث تسجل كل المشتريات ومبيعات البضاعة مباشرة في حساب المخزون عند حدوثها‪.‬‬
‫وعادة يستخدم في المنشآت التي تتعامل مع بضاعة قليلة العدد والنوع وغالية الثمن‬
‫وبموجب هذا النظام يمكن معرفة رصيد البضاعة وقيمتها وبالتالي كلفة المبيعات أول بأول عند‬
‫كل عملية زيادة أو نقصان على مخزون البضاعة ودون الحاجة إلى الجرد الفعلي ويتطلب هذا‬
‫النظام ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬اختيار طريقة معينة لحساب كلفة البضاعة المباعة أو الصادرة كان تكون طريقة ما يرد أو ً‬
‫ال‬
‫يصرف أوالً أو طريقة ما يرد أخي ًار يصرف أوالً أو المعدل الموزون ‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪ .2‬استخدام الحسابات اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬حساب مراقبة المخزون السلعي‪ :‬للحصول على قيمة مخزون البضاعة أول بأول وباالعتماد‬
‫على ما يسمى ببطاقة الصنف‪.‬‬
‫‪ -‬حساب المبيعات‪ :‬أي مبيعات البضاعة‪.‬‬
‫‪ -‬حساب كلفة البضاعة المباعة‪ :‬وهو يمكن معرفته من خالل بطاقة الصنف‪.‬‬
‫وتتمثل الجوانب المحاسبية لنظام الجرد المستمر للمخزون بما يلي‪:‬‬
‫‪ . 1‬تسجل مشتريات البضاعة المعدة للبيع أو مشتريات المواد الخام لإلنتاج بالجانب المدين من‬
‫حساب المخزون بد ً‬
‫ال من حساب المشتريات‪.‬‬
‫‪ .2‬تسجل مصروفات نقل المشتريات (نقل للداخل) ومردودات المشتريات‪ ،‬والخصومات في‬
‫حساب المخزون بدالً من تسجيلها في حسابات مستقلة‪.‬‬

‫‪00‬‬
‫‪ .3‬يعترف بتكلفة البضاعة المباعة لكل عملية بيع على حدة عن طريق التسجيل بالجانب المدين‬
‫من حساب تكلفة البضاعة المباعة والجانب الدائن من حساب المخزون‪.‬‬
‫‪ .4‬بمثل حساب المخزون حساب مراقبة يدعمه أستاذ فرعي لسجالت المخزون الفردية‪.‬‬
‫ويوفر نظام الجرد المستمر سجالً مستم ًار لألرصدة في كل من حساب المخزون وتكلفة‬
‫البضاعة المباعة‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪:‬‬
‫* عند شراء بضاعة يكون القيد المحاسبي‬
‫من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬الدائنون أو الصندوق‬

‫* وعند رد جزء منها أو وجود مسموحات يسجل القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬الدائنون أو الصندوق‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬المخزون‬

‫* عند بيع البضاعة يتم اثبات قيدين األول بسعر البيع والثاني بالتكلفة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫‪-‬بسعر البيع‬
‫من حـ‪ /‬المدينون أو الصندوق‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬المبيعات‬

‫‪-‬بالتكلفة‬
‫من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫××‬
‫×× إلى حـ‪/‬المخزون‬

‫وسواء كانت المنشأة تحتفظ بنظام جرد مستمر بالكميات والمبالغ‪ ،‬أو بالكميات فقط أو‬
‫ال تحتفظ بنظام جرد مستمر على اإلطالق‪ ،‬فإنها عادة ما تقوم بإجراء جرد مادي للمخزون في‬
‫كل عام‪.‬‬
‫ولتوضيح الفرق بين نظام الجرد الدوري والجرد المستمر نأخذ المثال التالي‪.‬‬

‫‪09‬‬
 ‫مثال ‪/1‬‬
‫تم في منشأة النور العمليات التالية على الحساب خالل السنة المالية ‪:2112‬‬
‫مالحظة‬ ‫اجمالي المبلغ‬ ‫دينار‪/‬وحدة‬ ‫الوحدات‬ ‫البيان‬
‫تكلفة‬ ‫‪1211‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪211‬‬ ‫مخزون أول المدة‬
‫تكلفة‬ ‫‪11211‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪1211‬‬ ‫المشتريات‬
‫ايراد‬ ‫‪14411‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪1211‬‬ ‫المبيعات‬
‫تكلفة‬ ‫‪4211‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪211‬‬ ‫مخزون اخر المدة‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫أوالا‪ .‬القيود المحاسبية الالزمة خالل السنة المالية الحالية وفق نظام الجرد الدوري والجرد‬
‫المستمر‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬في حالة اعتماد الجرد المستمر واكتشاف وجود فرق بمقدار ‪ 411‬دينار بين الرصيد‬
‫الدفتري للمخزون والرصيد طبقًا للجرد الفعلي (بافتراض ان الرصيد الدفتري ‪ 2111‬دينار‪ ،‬الجرد‬
‫الفعلي ‪ 0611‬دينار)‪ ،‬المطلوب اجراء قيد تعديل الرصيد الدفتري‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫أوال‪.‬‬
‫نظام الجرد الدوري‬ ‫نظام الجرد المستمر‬
‫‪ 11811‬من حـ‪ /‬المشتريات‬ ‫‪ 11811‬من حـ‪ /‬المخزون (‪)6×1811‬‬ ‫‪-1‬‬
‫‪ 118111‬إلى حـ‪/‬الدائنون‬ ‫‪ 11811‬إلى حـ‪ /‬الدائنون‬
‫شراء بضاعة‬ ‫شراء بضاعة‬
‫‪ 14411‬من حـ‪ /‬المدينون‬ ‫‪ 14411‬من حـ‪ /‬المدينون‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ 14411‬إلى حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 14411‬إلى حـ‪ /‬المبيعات‬
‫بيع بضاعة‬ ‫بيع بضاعة‬
‫‪ 0211‬من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫ال يسجل قيد‬ ‫‪ 0211‬إلى حـ‪/‬المخزون‬
‫اثبات قيد تكلفة البضاعة المباعة‬
‫(‪)6 ×1211‬‬
‫‪ 4811‬من حـ‪ /‬مخزون اخر المدة‬ ‫‪-3‬‬
‫‪ 4811‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬ ‫ال يسجل قيد‬
‫قيود تسوية وقفل بضاعة اخر المدة‬
‫‪ 14411‬من حـ‪ /‬المبيعات‬ ‫‪ 14411‬من حـ‪ /‬المبيعات‬
‫‪ 14411‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬ ‫‪ 14411‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫قيود قفل‬ ‫قيود قفل‬
‫‪ 12111‬من حـ‪ /‬المتاجرة‬ ‫‪ 0211‬من حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫‪ 11811‬إلى حـ‪ /‬المشتريات‬ ‫‪ 0211‬إلى حـ‪/‬تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪ 1211‬إلى حـ‪ /‬مخزون أول المدة‬
‫قيود قفل‬ ‫قيود قفل‬
‫تكلفة البضاعة المباعة= المشتريات‪+‬اول ‪-‬اخر المدة‬
‫= ‪ 0211 =4811 -1211 +11811‬دينار‬

‫‪00‬‬
 ‫ثانيا‪.‬‬
‫ويتم ذلك من خالل اجراء قيد منفصل وكما يلي‬
‫من حـ‪ /‬نقص في المخزون‬ ‫‪411‬‬
‫‪ 411‬إلى حـ‪/‬المخزون‬

‫وعادة ما يمثل الفائض أو العجز في المخزون في نظام الجرد المستمر خطأ في تقدير‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬أو نتيجة تلف طبيعي‪ ،‬وغيرها‪ .‬ويقفل حساب النقص في المخزون‬
‫كمصروف‪ ،‬والزيادة في المخزون كإيراد في حساب األرباح والخسائر في نهاية السنة‪ .‬ويالحظ‬
‫ضمن نظام الجرد الدوري ال وجود لهذا الحساب حيث يكون النقص والزيادة في المخزون‬
‫متضمنة تلقائيا في تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫‪ .4/1‬طرق تقييم المخزون السلعي واالفصاح عنه في الكشوفات المالية‬
‫خالل اي فترة مالية من المحتمل ان تقوم المنشأة بشراء بضائع بالعديد من االسعار‬
‫المختلفة‪ .‬فإذا كان المخزون يتم تسعيره بالتكلفة‪ ،‬وتم إجراء العديد من عمليات الشراء بتكاليف‬
‫مختلفة‪ ،‬فإن هناك سؤال يبرز حول اسعار التك لفة التي يلزم استخدامها‪ .‬ومن الوجهة النظرية‪،‬‬
‫فان الفصل بين تكاليف الوحدات المختلفة والتمييز بين الوحدات المباعة وغير المباعة يبدو‬
‫مثاليا‪ ،‬ولكن مثل هذا االجراء ال يعد مكلفا فقط ولكنه مستحيل التحقيق‪ .‬وعلى ذلك‪ ،‬فإن‬
‫المحاسب يجب ان يلجأ للممارسة المستقرة التي تقضي بتطبيق أحد االفتراضات المتعددة لتدفق‬
‫تكاليف المخزون‪ .‬ويالحظ أن هناك اختالف كامل بين التدفق المادي الفعلي للبضائع وافتراض‬
‫تدفق التكلفة المستخدم‪ .‬وال يلزم وجود تطابق بين افتراض تدفق التكلفة المستخدم من ناحية‬
‫والحركة المادية للسلع من ناحية اخرى‪ .‬ويجب ان يكون الغرض االساسي من اختيار طريقة‬
‫تقويم المخزون السلعي معينة هو اختيار الطريقة التي تعكس الدخل الدوري – في ظل الظروف‬
‫المحيطة‪ -‬بأوضح ما يمكن‪ .‬حيث يقصد بتقييم المخزون السلعي تحديد قيمة مخزون البضاعة‬
‫المتبقية في نهاية المدة بهدف تحديد نتيجة نشاط الفترة الحالية من ربح أو خسارة‪.‬‬
‫إن الهدف الرئيس من عملية تقييم المخزون السلعي المتبقي (تكلفة مخزون أخر المدة)‬
‫هو تحديد نتيجة نشاط أعمال المنشأة من ربح أو خسارة‪ .‬من خالل مقابلة إيرادات الفترة‬
‫بالتكاليف المرتبطة بها عبر تجزئة تكلفة البضاعة المتاحة للبيع إلى قسمين‪ ،‬األول يمثل تكلفة‬
‫البضاعة المباعة (التي سيتم مقابلتها بمبيعات الفترة الحالية)‪ ،‬والثاني يمثل تكلفة المخزون‬
‫السلعي في نهاية المدة (الذي سيرحل إلى الفترة التالية)‪.‬‬
‫وتتطلب عملية تقويم المخزون السلعي خطوتين‪ :‬الجرد الفعلي لعناصر المخزون‪ ،‬تسعير‬
‫المخزون‪.‬‬

‫‪00‬‬
 ‫‪ 1/4/1‬طرق تقييم (تسعير) المخزون‬
‫هناك العديد من الطرق المستخدمة لتقويم المخزون منها مثالي ال يمكن استخدامها‬
‫بالواقع العملي (مثل؛ التمييز الفعلي للوحدات) وأخرى يمكن اعتمدها (مثل؛ ما يرد أوال يصرف‬
‫أوال‪ ،‬ما يرد اخي ار يصرف أوال‪ ،‬متوسط التكلفة)‪ .‬وتستخدم طرق التقويم السابقة بصرف النظر‬
‫عن النظام المحاسبي المتبع في تسجيل حركة البضاعة‪ ،‬فإذا كانت المنشأة تتبع نظام الجرد‬
‫الدوري فإن عملية التقييم تطبق عند القيام بالجرد الدوري (شهري‪ ،‬ربع سنوي‪ ،‬نصف سنوي‪،‬‬
‫سنوي)‪ ،‬أما إذا كانت تتبع نظام الجرد المستمر فإن التقييم يطبق عند كل عملية شراء أو بيع‬
‫للبضاعة‪ .‬ألن طبيعة النظام تتطلب جردًا مستم ًار لتوضيح كمية وتكلفة البضاعة المباعة‬
‫والبضاعة المتبقية (المخزون)‪ ،‬بعد كل عملية شراء أو بيع‪ .‬ليتم تحديد تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫ويتطلب نظام الجرد المستمر استخدام بطاقة لكل صنف من أصناف المخزون (دفتر أستاذ‬
‫مساعد المخزون) بحيث توضح البيانات المتعلقة بالصنف‪ :‬شراء بيع رصيد (كمية وقيمة)‪.‬‬
‫وفيما يلي شرح مفصل ألهم طرق التقييم‪.‬‬
‫أو اال‪ .‬طريقة التمييز الفعلي للوحدات (‪)Specific Identification‬‬
‫تتطلب هذه الطريقة تمييز كل وحدة مباعة وكل وحدة باقية بالمخزون‪ ،‬بحيث تدرج‬
‫تكال يف الوحدات التي تتم بيعها ضمن تكاليف البضاعة المباعة في حين تدرج تكاليف الوحدات‬
‫غير المباعة ضمن تكلفة المخزون‪ .‬وال تستخدم هذه الطريقة إال في الحاالت التي يمكن فيها‬
‫عمليًا إجراء فصل مادي بين عمليات الشراء المختلفة التي تمت بالمنشأة‪ .‬حيث يمكن تطبيقها‬
‫بنجاح في الحاالت التي يتم فيها تداول عدد صغير نسبيًا من البنود عالية التكلفة التي يسهل‬
‫التمييز بينها‪.‬‬
‫إال ان في الواقع العملي يالحظ في المنشآت التجارية والصناعية وجود أعداد كبيرة‬
‫لوحدات المخزون إلى جانب تنوع األصناف‪ ،‬مما يجعل هذه الطريق مستحيلة في تلك المنشآت‪.‬‬
‫مما يدع المحاسبين إلى التبني طرق أكثر واقعية ومالءمة لتقويم المخزون والمتمثلة بالتالي‪،‬‬
‫علما أن الغرض األساسي من اختيار طريقة معينة هو اختيار الطريقة التي تعكس الدخل في‬
‫ظل الظروف المحيطة بأوضح ما يمكن‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬طريقة ما يرد أوال يصرف أوال (‪)First In, First Out-FIFO‬‬
‫تفترض هذه الطريقة أنه عند بيع أي كمية من لبضاعة (السلع المنصرفة من المخازن)‬
‫ستكون من أول كميات البضاعة التي دخلت المخازن (أقدم صفقات الشراء) أي أن البضاعة‬
‫التي يتم شراؤها أوال يتم بيعها (بالنسبة للمنشآت التجارية) أو استخدامها (بالنسبة للمنشآت‬
‫ال‪.‬‬
‫الصناعية) أو ً‬

‫‪05‬‬
‫وبالتالي فإن البضاعة المتبقية في المخازن في نهاية المدة ستكون مقيمة بأحدث سعر شراء‬
‫(كونها أحدث بضاعة تم شراؤها)‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬طريقة ما يرد أخي ار يصرف أو اال (‪)Last In, First Out-LIFO‬‬
‫تفترض هذه الطريقة أنه عند بيع أي كمية من لبضاعة (السلع المنصرفة من المخازن)‬
‫ستكون من أخر كميات البضاعة التي دخلت المخازن (أحدث صفقات الشراء) أي أن البضاعة‬
‫التي يتم شراؤها أخي اًر يتم بيعها أوالً‪.‬‬
‫وبالتالي فإن البضاعة المتبقية في المخازن في نهاية المدة ستكون مقيمة بأقدم سعر شراء (كونها‬
‫أقدم بضاعة تم شراؤها)‪.‬‬
‫رابعا‪ .‬طريقة متوسط التكلفة (‪)Average Cost-AC‬‬
‫تأخذ هذه الطريقة في االعتبار أسعار الشراء للفترة كلها من خالل تحديد متوسط هذه األسعار‬
‫الذي يستخدم في تحديد تكلفة مخزون البضاعة آخر المدة‪ ،‬وكذلك تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫ويحتسب متوسط سعر الوحدة كما يلي‪:‬‬

‫إجمالي تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬

‫متوسط تكلفة الوحدة=‬
‫إجمالي كمية البضاعة المتاحة للبيع‬
‫حيث تمثل البضاعة المتاحة للبيع مخزون البضاعة أول المدة مضافاً إليه المشتريات خالل‬
‫المدة‪.‬‬

‫تكلفة مخزون آخر المدة= متوسط سعر الوحدة× عدد وحدات مخزون آخر الوحدة‬

‫تكلفة البضاعة المباعة= متوسط سعر الوحدة × عدد الوحدات المباعة‬

‫ويطلق على هذه الطريقة عند اتباع نظام الجرد الدوري (طريقة المتوسط المرجح)‬
‫(‪ .) Weighted Average‬في حين يطلق عليها طريقة المتوسط المتحرك عند اتباع نظام‬
‫الجرد المستمر‪.‬‬
‫وتفترض كل طريقة من الطرق السابقة تدفق تكلفة البضاعة المنصرفة (المباعة من‬
‫المخازن) بصرف النظر عن التدفق الفعلي للكميات المنصرفة‪ ،‬ومدى تناسب توقيتها مع‬
‫الكميات الواردة فعالً للمخازن‪.‬‬
‫مثال ‪/2‬‬
‫في منشأة المنارة خالل شهر كانون الثاني ‪ ،2112‬تمت العمليات التالية على المخزون‬
‫السلعي وكما يلي‪:‬‬

‫‪05‬‬
‫اجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬ ‫التاريخ‬
‫(بالدينار)‬ ‫(بالدينار)‬ ‫(بالوحدة)‬
‫‪2111‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫رصيد مخزون البضاعة اول المدة‬ ‫‪1/2‬‬
‫‪26411‬‬ ‫‪4,4‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫بضاعة واردة (مشتريات)‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫بضاعة منصرفة (مبيعات)‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪1111‬‬ ‫‪4,01‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫بضاعة واردة (مشتريات)‬ ‫‪1/31‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫رصيد مخزون البضاعة اخر المدة ‪1/31‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫أوالا‪ .‬تحديد تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة (اخر شهر كانون الثاني) وفق طريقة ما يرد أوال‬
‫يصرف أوالً‪ ،‬في حالة اتباع المنشأة نظام الجرد الدوري‪ ،‬وفي حالة اتباع المنشأة نظام الجرد‬
‫المستمر مرة أخرة‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬تحديد تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة (اخر شهر كانون الثاني) وفق طريقة ما يرد أخي ًار‬
‫يصرف أوالً‪ ،‬في حالة اتباع المنشأة نظام الجرد الدوري‪ ،‬وفي حالة اتباع المنشأة نظام الجرد‬
‫المستمر مرة أخرة‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬تحديد تكلفة مخزون بضاعة آخر المدة (اخر شهر كانون الثاني) وفق طريقة المتوسط‬
‫المرجح الموزون‪ ،‬في حالة اتباع المنشأة نظام الجرد الدوري‪ ،‬ووفق طريقة المتوسط المتحرك في‬
‫حالة اتباع المنشأة نظام الجرد المستمر مرة أخرة‪.‬‬
‫الحل‪/‬‬
‫أوالا‪ .‬طريقة ما يرد أوال يصرف أوالا‬
‫‪ .1‬طريقة ما يرد أوال يصرف أوالا‪ /‬نظام الجرد الدوري‬
‫حيث يتم احتساب تكلفة مخزون آخر المدة عن طريق أخذ تكلفة أحدث المشتريات‬
‫والعودة للوراء حتى يتم استكمال كل الوحدات المخزونة‪ .‬ويمكن تحديد مخزون آخر المدة وتكلفة‬
‫البضاعة المباعة في ظل هذه الطريقة كما يلي‪:‬‬

‫‪04‬‬
 ‫اجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫التاريخ‬
‫(بالدينار)‬ ‫(دينار‪/‬وحدة)‬ ‫(بالوحدة)‬
‫‪1111‬‬ ‫‪4,01‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪1/31‬‬
‫‪10611‬‬ ‫‪4,4‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪20111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫مخزون البضاعة اخر المدة‬

‫‪43111‬‬ ‫تكلفة الوحدات المتاحة للبيع‬

‫(‪)20111‬‬ ‫(‪ )-‬مخزون أخر المدة‬
‫‪16211‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫تكلفة مخزون البضاعة آخر المدة =‬
‫(‪ 2111‬وحدة × ‪ 4,01‬دينار) ‪ 4111( +‬وحدة × ‪ 4,4‬دينار)‬
‫=‪ 20111 = 10611 + 1111‬دينار‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‪ :‬تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫= ‪ 16211 =20111 – 43111‬دينار‬
‫أو يمكن تحديدها من أقدم صفقات الشراء =‬
‫= (‪)4,4 × 2111( + )4 × 2111‬‬
‫= ‪ 16211 =2211 + 2111‬دينار‬
‫‪ .2‬طريقة ما يرد أوال يصرف أوالا‪ /‬نظام الجرد المستمر‬
‫في ظل استخدام نظام الجرد المستمر بالكميات والمبالغ‪ ،‬يتم الصاق التكلفة بكل عملية‬
‫سحب‪ .‬وكما يلي‪:‬‬
‫الرصيد‬ ‫وحدات مباعة أو الصادرة‬ ‫وحدات مشتراة‬ ‫التاريخ‬
‫‪5555‬‬ ‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪5555‬‬ ‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪0/0‬‬
‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪0/00‬‬
‫‪09955‬‬ ‫‪00955‬‬ ‫(‪)9,9×0555‬‬
‫(‪)9,9×0555‬‬
‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪0/04‬‬
‫‪05055‬‬ ‫(‪)9,9×9555‬‬ ‫‪00555‬‬
‫(‪)9,9×0555‬‬
‫(‪)9,9×9555‬‬ ‫‪0/05‬‬
‫‪05055‬‬ ‫(‪4055 )9,50×0555‬‬
‫(‪)9,50×0555‬‬

‫ويالحظ‪ ،‬ان تكلفة مخزون اخر المدة في حالة نظام الجرد الدوري والجرد المستمر هي‬
‫‪ 20111‬دينار‪ ،‬حيث يرجع السبب في ذلك إلى أن نفس التكاليف ترد أوالً‪ ،‬ومن ثم تصدر أوالً‬
‫سواء كانت تكلفة بضاعة المباعة تحسب عند البيع على مدار الفترة المحاسبية (الجرد المستمر)‬
‫أو تحسب كمتبقي في نهاية الفترة المحاسبية (الجرد الدوري)‪ .‬لذا وفق طريقة ما يرد أوال يصرف‬

‫‪05‬‬
‫ال فإن دائما تتساوى تكلفة المخزون اخر المدة وكذلك تكلفة البضاعة المباعة وفق النظامين‪.‬‬
‫او ً‬
‫وما يميز هذه الطريق أنها ال تسمح بالتالعب في صافي الربح حيث ال يكون للمنشأة حرية‬
‫انتقاء تكلفة لسلع معينة لتحميلها على المصروفات‪ .‬وتكون هذه الطريقة مناسبة في حالة كون‬
‫المخزون سريع الدوران‪.‬‬
‫واالنتقاد األساسي الموجه لهذه الطريقة هو أنها تؤدي لعدم مقابلة التكاليف الجارية مع‬
‫اإليرادات الجارية بقائمة الدخل‪ ،‬حيث أن أقدم التكاليف هي التي تقارن باإليرادات الجارية‪ ،‬وهو‬
‫ما قد يؤدي إلى تشويه أرقام مجمل الربح وصافي الربح‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬طريقة ما يرد أخي ار يصرف أو اال‬
‫‪ .1‬طريقة ما يرد أخيرا يصرف أو اال‪ /‬نظام الجرد الدوري‬
‫في حالة كان نظام الجرد الدوري هو المستخدم‪ ،‬فسوف يفترض أن تكلفة كل الكميات‬
‫المباعة أو الصادرة خالل الفترة تأتي من أحدث المشتريات‪ ،‬ويتم تسعير مخزون آخر المدة‬
‫باستخدام الوحدات اإلجمالية كأساس للحساب وبغض النظر عن التواريخ‪ ،‬بمعنى أن الوحدات‬
‫المباعة في ‪ 1/11‬وقدرها ‪ 4111‬وحدة تستوعب الوحدات المشتراة في ‪ 1/31‬وقدرها ‪2111‬‬
‫وحدة وكذلك ‪ 2111‬وحدة من المشتري يوم ‪ 1/11‬وقدره ‪ 6111‬وحدة‪ .‬ويمكن تحديد مخزون‬
‫آخر المدة وتكلفة البضاعة المباعة في ظل هذه الطريقة كما يلي‪:‬‬
‫اجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫التاريخ‬
‫(بالدينار)‬ ‫(دينار‪/‬وحدة)‬ ‫(بالوحدة)‬
‫‪2111‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪1/2‬‬
‫‪10611‬‬ ‫‪4,4‬‬ ‫‪4111‬‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪21611‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫مخزون البضاعة اخر المدة‬

‫‪43111‬‬ ‫تكلفة الوحدات المتاحة للبيع‬

‫(‪)21611‬‬ ‫(‪ )-‬مخزون أخر المدة‬
‫‪12311‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫تكلفة مخزون البضاعة آخر المدة =‬
‫(‪ 2111‬وحدة × ‪ 4‬دينار) ‪ 4111( +‬وحدة × ‪ 4,4‬دينار)‬
‫=‪ 21611 = 10611 + 2111‬دينار‬
‫تكلفة البضاعة المباعة= تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫= ‪ 12311 =21611 – 43111‬دينار‬
‫أو يمكن تحديدها من أحدث صفقات الشراء =‬

‫‪00‬‬
 ‫= (‪)4,4 × 2111( + )4,01 × 2111‬‬
‫= ‪ 12311 =2211 + 1111‬دينار‬
‫‪ .2‬طريقة ما يرد أخيرا يصرف أو اال‪ /‬نظام الجرد المستمر‬
‫في ظل استخدام نظام الجرد المستمر بالكميات والمبالغ‪ ،‬يؤدي تطبيق (‪)LIFO‬‬
‫الختالف أرقام مخزون آخر المدة وتكلفة البضاعة المباعة عما سبق‪ .‬وكما يلي‪:‬‬
‫الرصيد‬ ‫وحدات مباعة أو الصادرة‬ ‫وحدات مشتراة‬ ‫التاريخ‬
‫‪5555‬‬ ‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪5555‬‬ ‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪0/0‬‬
‫(‪)9×0555‬‬
‫‪09955‬‬ ‫‪00955 )9,9×0555( 0/00‬‬
‫(‪)9,9×0555‬‬
‫(‪)9×0555‬‬
‫‪00555‬‬ ‫(‪05055 )9,9×9555‬‬ ‫‪0/04‬‬
‫(‪)9,9×0555‬‬
‫(‪)9×0555‬‬
‫‪00055‬‬ ‫(‪)9,9×0555‬‬ ‫‪4055 )9,50×0555( 0/05‬‬
‫(‪)9,50×0555‬‬

‫ويالحظ‪ ،‬ان تكلفة مخزون اخر المدة وتكلفة البضاعة المباعة في حالة نظام الجرد‬
‫الدوري يختلف عن نظام الجرد المستمر‪ ،‬ويرجع ذلك إلى أنه في الحالة األولى تتم مقابلة جملة‬
‫مسحوبات الشهر بجملة المشتريات خالل الشهر عند تطبيق طريقة (‪ ،)LIFO‬في حين أنه في‬
‫الحالة الثانية تتم مقابلة كل عملية سحب بالمشتريات السابقة عليها مباشرة‪ ،‬ففي الواقع تفترض‬
‫طريقة الحساب األولى أن تكلفة البضائع التي لم تكن قد تم شراؤها حتى ‪ 31‬كانون الثاني كانت‬
‫مدرجة ضمن المباع أو الصادر بتاريخ ‪ 11‬كانون الثاني‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬طريقة متوسط التكلفة‬
‫‪ .1‬طريقة متوسط التكلفة المرجح‪ /‬نظام الجرد الدوري‬
‫في حالة كان نظام الجرد الدوري هو المستخدم‪ ،‬فإن متوسط التكلفة المرجح تقوم بتسعير‬
‫البنود المخزونة على أساس متوسط التكلفة لكل الوحدات المماثلة المتاحة خالل الفترة‪ .‬ويمكن‬
‫تحديد مخزون آخر المدة وتكلفة البضاعة المباعة في ظل هذه الطريقة كما يلي‪:‬‬
‫اجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫التاريخ‬
‫(بالدينار)‬ ‫(دينار‪/‬وحدة)‬ ‫(بالوحدة)‬
‫‪2111‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪1/2‬‬
‫‪26411‬‬ ‫‪4,4‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪1111‬‬ ‫‪4,01‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫‪1/31‬‬
‫‪43111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫جملة الوحدات المتاحة‬

‫‪-‬‬

‫‪00‬‬
 ‫‪43111‬‬
‫= ‪ 4,31‬دينار‪/‬وحدة‬ ‫متوسط التكلفة المرجحة للوحدة=‬
‫‪11111‬‬
‫تكلفة مخزون البضاعة نهاية المدة = عدد وحدات مخزون اخر المدة × متوسط تكلفة الوحدة‬
‫وحدة‬ ‫‪6111‬‬ ‫المخزون بالوحدات=‬
‫‪ 26341 =4,31‬دينار‬ ‫‪× 6111‬‬ ‫تكلفة مخزون آخر المدة=‬
‫تكلفة البضاعة المباعة خالل المدة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة مخزون البضاعة‬
‫= ‪ 10161 = 26341 – 43111‬دينار‪.‬‬

‫‪43111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المعدة للبيع‬

‫(‪)26341‬‬ ‫(‪ )-‬مخزون أخر المدة‬
‫‪10161‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫أو‬
‫تكلفة البضاعة المباعة خالل المدة = عدد الوحدات المباعة × متوسط تكلفة الوحدة‬
‫‪ 10161 = 4,31 × 4111‬دينار‬
‫وفي حالة وجود مخزون أول المدة فإنه يدخل ضمن جملة الوحدات المتاحة‪ ،‬واجمالي‬
‫تكلفة البضاعة المعدة (المتاحة) للبيع عند حساب تكلفة الوحدة‪.‬‬
‫‪ .2‬طريقة المتوسط المتحرك‪ /‬نظام الجرد المستمر‬
‫تستخدم طريقة المتوسط المتحرك عند إمساك السجالت على أساس نظام الجرد‬
‫المستمر‪ .‬وكما يلي‪:‬‬
‫الرصيد‬ ‫وحدات مباعة أو الصادرة‬ ‫وحدات مشتراة‬ ‫التاريخ‬
‫‪5555‬‬ ‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪5555‬‬ ‫(‪)9×0555‬‬ ‫‪0/0‬‬
‫‪09955‬‬ ‫(‪)9,0×5555‬‬ ‫‪00955 )9,9×0555( 0/00‬‬
‫‪05055‬‬ ‫(‪)9,0×9555( 05055 )9,0×9555‬‬ ‫‪0/04‬‬
‫‪00555‬‬ ‫(‪)9,90×0555‬‬ ‫‪4055 )9,50×0555( 0/05‬‬

‫ويالحظ‪ ،‬أنه يتم حساب متوسط تكلفة جديد للوحدة مع كل عملية شراء‪ ،‬حيث أن‪:‬‬
‫‪-‬في ‪ 1/11‬تم حساب متوسط التكلفة بعد شراء ‪ 6111‬وحدة‪ ،‬حيث أن الوحدات المتاحة هي‬
‫(‪ 2111 =6111+2111‬وحدة)‪ ،‬أما تكلفة البضاعة المتاحة (‪34411 =26411+2111‬‬
‫دينار) ليصبح متوسط التكلفة للوحدة ‪ 4,3‬دينار للوحدة‪ .‬وكما يلي‪:‬‬
‫‪34411‬‬
‫= ‪ 4,3‬دينار‪/‬وحدة‬ ‫متوسط التكلفة المرجحة الوحدة=‬
‫‪2111‬‬

‫‪00‬‬
‫‪-‬في ‪ 1/31‬تم حساب متوسط التكلفة بعد شراء ‪ 2111‬وحدة‪ ،‬حيث أن الوحدات المتاحة هي‬
‫(‪ 6111 =2111+4111‬وحدة)‪ ،‬أما تكلفة البضاعة المتاحة (‪26011 =1111+10211‬‬
‫دينار) ليصبح متوسط التكلفة للوحدة ‪ 4,41‬دينار للوحدة‪ .‬وكما يلي‪:‬‬
‫‪26011‬‬
‫= ‪ 4,41‬دينار‪/‬وحدة‬ ‫متوسط التكلفة المرجحة الوحدة=‬
‫‪6111‬‬
‫ويتم تبرير اعتماد طريقة متوسط التكلفة على أساس اعتبارات عملية وليس منطقية‪،‬‬
‫حيث أنها سهلة في التطبيق وموضوعية وال تخضع لعمليات التالعب في الربح كما هو الحال‬
‫في طرق تسعير األخرى‪ ،‬ويشير مؤيدو هذه الطريقة بأنه من المستحيل عادة قياس تدفق مادي‬
‫محدد للمخزون‪ ،‬ومن ثم فإنه من األفضل تحديد تكلفة هذه البنود على أساس السعر المتوسط‪.‬‬
‫وتكون الحجة مناسبة بصورة خاصة عندما تكون البنود التي يتضمنها المخزون متجانسة في‬
‫طبيعتها‪.‬‬
‫‪ -‬المقارنة بين طرق تقويم المخزون‬
‫تبين من خالل حل المثال السابق اختالف تكلفة مخزون بضاعة اخر المدة وفقًا لكل‬
‫طريقة من الطرق الثالث‪ ،‬وكذلك وفق النظام المحاسبي الخاص بمسك الدفاتر سواء كان نظام‬
‫جرد دوري أو مستمر‪ ،‬األمر الذي ترتب عليه اختالف تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬ومن ثم اجمالي‬
‫الربح (بافتراض أن سعر بيع الوحدة هو ‪ 1‬دينار لذا ايراد المبيعات هو ‪21111 =1×4111‬‬
‫دينار) والجدول (‪ )1‬التالي يوضح النتائج التي حصلنا عليها اثناء حل المثال السابق في ظل‬
‫كل طريقة من الطرق الثالث‬
‫الجدول (‪ :)1‬المقارنة بين طرق تقويم المخزون‬
‫الجرد المستمر‬ ‫الجرد الدوري‬
‫البيان‬
‫‪WA‬‬ ‫‪LIFO FIFO‬‬ ‫‪WA‬‬ ‫‪LIFO FIFO‬‬
‫‪00555 00055 05055 00095 00055 05055‬‬ ‫تكلفة مخزون اخر المدة‬
‫‪05055 05055 00555 05005 05055 00555‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪0555 0955‬‬ ‫‪0055 0995 0555 0055‬‬ ‫اجمالي الربح‬
‫ويالحظ من الجدول أعاله اختالف قيم تكلفة مخزون اخر المدة نتيجة الختالف الطريقة‬
‫المستخدمة وكذلك نتيجة الختالف النظام المحاسبي‪ ،‬حيث كانت تلك التكلفة في اعلى مستوى‬
‫في ظل طريقة (‪ )FIFO‬وأدنى مستوى في ظل (‪ ،)LIFO‬وتكون هذه الحالة مطابقة في كل‬
‫وقت إذا كانت بيئة االعمال تعيش فترة تضخم مستمر‪ ،‬وتكون الفروقات عالية كلما كان التضخم‬
‫كبير‪ ،‬والعكس صحيح أي في حالة الكساد فإن النتيجة ستكون معاكسة‪ ،‬أي بمعنى أن أعلى‬
‫قيمة للمخزون تكون في ظل طريقة (‪ )LIFO‬وأقل قيمة في ظل طريقة (‪ .)FIFO‬في حين أن‬
‫طريقة متوسط التكلفة فتظهر بتكلفة تتوسط الطريقتين السابقتين‪.‬‬

‫‪09‬‬
‫أما سبب اختالف تكلفة المخزون في حالة اعتماد الجرد الدوري والجرد المستمر في طرقتي ما‬
‫ال وطريقة متوسط التكلفة‪ ،‬هو بسبب عامل التوقيت في الجرد الدوري الذي‬‫يرد أخي ًار يصرف أو ً‬
‫ينعكس في اعتبار تكلفة بعض المواد المشتراة بتاريخ الحق من ضمن التكلفة الحالية للمواد‬
‫المنصرفة أو المباعة‪ ،‬بخالف نظام الجرد المستمر‪ ،‬الذي ُيضمن التكلفة الحالية للمواد المنصرفة‬
‫أو المباعة بتكلفة المواد المشتراة للفترة الماضية فقط‪.‬‬
‫‪ .2/4/1‬أفضل طرق التسعير‬
‫يتضح من نتائج المقارنة السابقة اختالف النتائج بين الطرق الثالث‪ ،‬مما يتبادر الى‬
‫الذهن التساؤل التالي‪:‬‬
‫ماهي أفضل طريقة من الطرق الثالث يمكن ان تستخدمها المنشأة لتحديد تكلفة‬
‫مخزون اخر المدة؟‬
‫ولإلجابة على هذا التساؤل نقول‪:‬‬
‫‪ -‬ال توجد طريقة أفضل من االخرى‪ ،‬وكل الطرق صحيحة‪ .‬حيث يتوقف استخدام الطريقة عادة‬
‫على‪ :‬مالئمتها لنشاط المنشأة‪ ،‬واسلوب التخزين المتبع‪ ،‬وطريقة ترتيب او حفظ البضاعة في‬
‫المخازن‪ ،‬فمث ً‬
‫ال‪:‬‬
‫تالئم طريقة (‪ )FiFO‬المنشآت التي تتعامل مع سلع ذات صالحيات محددة تتعرض للتلف إذا لم‬
‫يتم استخدامها خالل فترة صالحيتها مثل المواد الغذائية واالدوية والمحاليل الطبية‪ ...‬الخ‪ .‬حيث‬
‫ينبغي ان تبيع السلع المتقادمة والتي اوشكت صالحيتها على االنتهاء‪ ،‬وبالتالي تحتفظ بالسلع‬
‫من نفس الصنف القابلة ألطول فترة للتخزين‪.‬‬
‫‪ -‬كما نجد طريقة (‪ )LIFO‬تالئم المنشآت التي تتعامل مع سلع كبيرة الحجم او ثقيلة األوزان‪،‬‬
‫مثل محالت بيع الحديد واإلسمنت‪ .‬حيث يفرض قرب السلعة من متناول العاملين ان يتم البيع‬
‫من آخر كميات وردت للمخازن‪ ،‬نظ اًر لصعوبة الوصول الى أقدم الكميات التي تحتاج الى وقت‬
‫وجهد للوصول اليها إذا ما كانت تقع تحت الكميات المشتراة حديثاً‪.‬‬
‫‪ -‬كما تالئم طريقة متوسط التكلفة المنشآت التي تتعامل مع سلع تختلط فيها الكميات المشتراة‬
‫حديثًا مع الكميات السابقة ويصعب التمييز بينهما‪ .‬مثل المنشآت التي مع المواد البترولية‬
‫(محطات البترول مثالً)‪ ،‬كما قد تالئم هذه الطريقة المنشآت التي تتعامل مع اصناف كثيرة‬
‫واسعارها زهيدة وكميات المخزون كبيرة‪ ،‬حيث يكون من غير المنطقي تتبع اسعار الكميات‬
‫المتبقية في المخازن لكل صنف وفقا لطريقتي (‪ )FIFO, LIFO‬خصوصًا مع مقارنة التكلفة‬
‫والجهد المبذول مع العائد المرتجى‪ ،‬حيث قد يكون من المالئم استخدام طريقة متوسط التكلفة‬
‫وليس من الضروري ان يتطابق تدفق التكاليف مع الدفاتر مع التدفق المادي للبضاعة ( خروج‬
‫البضاعة من المخازن) ‪.‬‬

‫‪00‬‬
 ‫مثال ‪/3‬‬
‫فيما يلي بيانات عن حركة الصنف (س) خالل احدى السنوات في منشأة الجزيرة‬
‫التجارية التي تتبع نظام الجرد الدوري‪:‬‬
‫اجمالي التكلفة‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬ ‫التاريخ‬
‫(بالدينار)‬ ‫(بالدينار)‬ ‫(بالوحدة)‬
‫‪211111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫رصيد مخزون البضاعة اول المدة‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪241111‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪6111‬‬ ‫بضاعة واردة (مشتريات)‬ ‫‪4/21‬‬
‫‪411111‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫بضاعة واردة (مشتريات)‬ ‫‪2/16‬‬
‫‪421111‬‬ ‫‪61‬‬ ‫‪2111‬‬ ‫بضاعة واردة (مشتريات)‬ ‫‪11/3‬‬
‫‪1321111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪31111‬‬ ‫البضاعة المتاحة للبيع‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫بضاعة منصرفة (مبيعات)‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫رصيد محزون البضاعة اخر المدة ‪12/31‬‬
‫المطلوب‬
‫أو اال‪ :‬تحديد تكلفة مخزون البضاعة في آخر المدة‪ ،‬وتكلفة البضاعة المباعة خالل المدة‬
‫باستخدام الطرق التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬طريقة الوراد أوالً صادر أوالً (‪.)FIFO‬‬
‫‪ -2‬طريقة الوارد اخي اًر صادر اوالً (‪.)LIFO‬‬
‫‪ -3‬طريقة متوسط التكلفة (المتوسط المرجح) (‪.)WA‬‬
‫ثانيا‪ :‬اثبات تكلفة مخزون البضاعة في ‪ 12/31‬في دفتر اليومية ( في ظل كل طريقة)‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬بيان أثر استخدام كل طريقة على اجمالي أرباح المنشأة‪ ،‬من خالل اعداد حساب المتاجرة‬
‫وقائمة الدخل عن المدة المنتهية في ‪.12/31‬‬
‫علماُ بأن المنشأة تبيع الوحدة من الصنف س بسعر ‪ 111‬دينار‪.‬‬
‫الحل‪/‬‬
‫يتركز المثال حول تحديد تكلفة مخزون البضاعة آخر المدة في ‪ 12/31‬لعدد ‪ 11111‬وحدة‪.‬‬
‫والتي ستتحدد في ضوء الطريقة المتبعة من الطرق الثالث‪ .‬ومن ثم يمكن تحديد تكلفة البضاعة‬
‫المباعة خالل الفترة والبالغ عددها ‪ 21111‬وحدة فقًا للمعادلة التالية‪:‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة= تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة المخزون اخر المدة‬

‫‪00‬‬
‫باعتبار ان تكلفة البضاعة المتاحة للبيع متوفرة من بيانات المثال حيث تبلغ ‪ 1321111‬دينار‬
‫ولعدد ‪ 31111‬وحدة‪ .‬وتمثل تكلفة البضاعة المتاحة للبيع تكلفة رصيد مخزون البضاعة اول‬
‫المدة ‪ 1/1‬مضافًا اليها تكلفة مشتريات البضاعة خالل الفترة‪.‬‬
‫أو اال‪ :‬طريقة الوراد أو اال صادر أو اال (‪:)FIFO‬‬
‫سيتم تسعير وحدات المخزون في ‪ 12/31‬البالغة ‪ 11111‬وحدة وفقًا لهذه الطريقة على‬
‫اساس ان البضاعة المتبقية في المخازن من أحدث صفقات الشراء‪ ،‬وتفترض هذه الطريقة ان‬
‫الوحدات المباعة تتم من أقدم صفقات الشراء‪.‬‬
‫وبالتالي فان الوحدات المتبقية وعددها ‪ 11111‬وحدة تعود الى صفقة الشراء االخيرة‬
‫التي تمت في تاريخ ‪ 3/11‬بسعر ‪ 61‬دينار للوحدة وعددها ‪ 2111‬وحدة‪ ،‬وستبقى هناك ‪2111‬‬
‫وحدة تعود الى صفقة الشراء ما قبل االخيرة التي تمت بتاريخ ‪ 2/16‬بسعر ‪ 11‬دينار للوحدة‬
‫وعلى النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة مخزون البضاعة آخر المدة= (‪ 2111‬وحدة × ‪ 61‬دينار) ‪ 2111( +‬وحدة × ‪ 11‬دينار)‬
‫= ‪ 121111 = 111111 + 421111‬دينار‬
‫تكلفة البضاعة المباعة= تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫= ‪ 211111 =121111 – 1321111‬دينار‬
‫أو يمكن تحديدها من أقدم صفقات الشراء بدءاً بمخزون أول المدة =‬
‫= (‪)11 × 0111( + )41 × 6111( + )31 × 0111‬‬
‫= ‪ 211111 = 311111+ 241111 + 211111‬دينار‬
‫وهي نفس النتيجة باستخدام اسلوب المعادلة (ويمكن االكتفاء بأسلوب المعادلة في تحديد تكلفة‬
‫البضاعة المباعة في حال اتباع نظام الجرد الدوري)‪.‬‬
‫‪ -‬تسجيل مخزون البضاعة في دفتر اليومية باستخدام هذه الطريقة في ‪12/31‬‬
‫‪ 121111‬من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬
‫‪ 121111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات تكلفة بضاعة آخر المدة من واقع الجرد الفعلي‬
‫بيان األثر على الربح في ظل هذه الطريقة‪:‬‬
‫سيتم اعداد حساب المتاجرة عن المدة المنتهية في ‪ 12/31‬في ضوء البيانات المتوافرة‬
‫من واقع المثال المتمثلة في حساب بضاعة اول المدة‪ ،‬وسيظهر في الجانب المدين وفقًا لتكلفتها‬
‫البالغة ‪ 211111‬دينار‪ ،‬وحساب المشتريات سيظهر في الجانب المدين ايضا بإجمالي تكلفة‬
‫البضاعة المشتراه خالل المدة التي تمت على ثالث دفعات (‪+ 411111 + 241111‬‬

‫‪05‬‬
‫‪ )421111‬أي بأجمالي مبلغ (‪ )1101111‬دينار‪ ،‬وحساب المبيعات سيظهر في الجانب الدائن‬
‫بقيمة البضاعة المباعة وعددها ‪ 21111‬وحدة مضروبة في سعر بيع الوحدة ‪ 111‬دينار‬
‫‪ 2111111 = 111 × 21111‬دينار‬
‫وستتطلب الحسابات السابقة اجراء قيود اقفال لكي تظهر في حساب المتاجرة‪ ،‬وسيظهر حساب‬
‫بضاعة اخر المدة في الجانب الدائن بتكلفته البالغة ‪ 121111‬دينار وفقاً لهذه الطريقة‪.‬‬
‫وفقا لذلك سيظهر حساب المتاجرة على النحو التالي‪:‬‬
‫حـ‪ /‬المتاجرة * لشركة الجزيرة‬
‫عن السنة المالية المنتهية في ‪00/00‬‬
‫المبيعات‬ ‫مخزون بضاعة اول المدة ‪0222222‬‬ ‫‪002222‬‬
‫مخزون بضاعة اخر المدة‬ ‫‪002222‬‬ ‫المشتريات‬ ‫‪0002222‬‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪002222‬‬
‫‪0002222‬‬ ‫‪0002222‬‬
‫‪-‬‬
‫قائمة الدخل لشركة الجزيرة عن السنة المالية المنتهية في ‪12/31‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫‪2111111‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪211111‬‬ ‫مخزون اول المدة‬
‫‪1101111‬‬ ‫المشتريات‬
‫‪1321111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المتاحة للبيع‬
‫(‪)121111‬‬ ‫‪ -‬مخزون اخر المدة‬
‫(‪)211111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪1211111‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫ثانيا‪ :‬طريقة الوارد اخي ار صادر او اال (‪.)LIFO‬‬

‫تفترض هذه الطريقة ان البضاعة المباعة تتم من أحدث الصفقات‪ ،‬اي ان البضاعة‬
‫المتبقية في نهاية المدة تكون من أقدم الصفقات‪ .‬وبالتالي فإن الوحدات المتبقية وعددها ‪11111‬‬
‫وحدة جزء منها يعود الى مخزون اول المدة وعددها ‪ 0111‬وحدة بسعر ‪ 31‬دينار والجزء الباقي‬
‫وقدره ‪ 3111‬وحدة يعود الى اول صفقة شراء تمت في تاريخ ‪ 4/21‬بسعر ‪ 41‬دينار للوحدة‪.‬‬

‫* وفي حالة وجود بنود اخرى مثل مردودات ومسموحات المشتريات أو المبيعات‪ ،‬والخصم المسموح به أو‬
‫المكتسب ومصاريف نقل المشتريات ‪ ...‬الخ فإنها تظهر في حساب المتاجرة‪.‬‬

‫‪05‬‬
‫وفي ضوء ذلك ستتحدد تكلفة مخزون البضاعة في ‪ 12/31‬وتكلفة البضاعة المباعة‬
‫وفقًا لهذه الطريقة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة مخزون اخر المدة =‬
‫(‪)41 × 3111( + )31 × 0111‬‬
‫= ‪121111+ 211111‬‬
‫= ‪ 331111‬دينار‬
‫تكلفة البضاعة المباعة= تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫= ‪ 1111111 = 331111 – 1321111‬دينار‬
‫تسجيل مخزون البضاعة في دفتر اليومية وفق هذه الطريقة في ‪12/31‬‬
‫‪ 331111‬من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬
‫‪ 331111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات تكلفة بضاعة آخر المدة‬
‫بيان األثر على الربح في ظل هذه الطريقة‪:‬‬

‫حـ‪ /‬المتاجرة لشركة الجزيرة‬

‫عن السنة المالية المنتهية في ‪00/00‬‬
‫المبيعات‬ ‫مخزون بضاعة اول المدة ‪0222222‬‬ ‫‪002222‬‬
‫مخزون بضاعة اخر المدة‬ ‫‪002222‬‬ ‫المشتريات‬ ‫‪0002222‬‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪002222‬‬
‫‪0002222‬‬ ‫‪0002222‬‬

‫ثالثا‪ :‬طريقة متوسط التكلفة (المتوسط المرجح)‬

‫ينبغي وفقًا لهذه الطريقة تحديد متوسط تكلفة الوحدة والذي يضرب في عدد وحدات‬
‫مخزون آخر المدة على النحو التالي‪:‬‬
‫تكلفة البضاعة المتاحة‬
‫تكلفة مخزون اول المدة ‪ +‬تكلفة المشتريات‬
‫للبيع‬
‫=‬ ‫متوسط تكلفة الوحدة =‬
‫وحدات مخزون اول المدة ‪ +‬وحدات‬ ‫عدد وحدات البضاعة‬
‫المشتريات‬ ‫المتاحة للبيع‬

‫‪1321111‬‬ ‫‪1101111 + 211111‬‬

‫= ‪ 46‬دينار ‪ /‬وحدة‬ ‫=‬ ‫=‬
‫‪31111‬‬ ‫‪23111 + 0111‬‬

‫تكلفة مخزون البضاعة نهاية المدة = عدد وحدات مخزون اخر المدة × متوسط تكلفة الوحدة‬

‫‪04‬‬
 ‫= ‪ 11111‬وحدة × ‪ 46‬دينار‬
‫= ‪ 461111‬دينار‪.‬‬
‫تكلفة البضاعة المباعة خالل المدة = تكلفة البضاعة المتاحة للبيع – تكلفة مخزون البضاعة‬
‫= ‪ 121111 = 461111 – 1321111‬دينار‪.‬‬
‫أو عدد الوحدات المباعة × متوسط تكلفة الوحدة‬
‫‪ 121111 = 46 × 21111‬دينار‬
‫تسجيل مخزون البضاعة في دفتر اليومية وفق هذه الطريقة في ‪12/31‬‬
‫‪ 461111‬من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬
‫‪ 461111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات تكلفة بضاعة آخر المدة‬
‫بيان األثر على الربح في ظل هذه الطريقة‪:‬‬
‫حـ‪ /‬المتاجرة لشركة الجزيرة‬
‫عن السنة المالية المنتهية في ‪00/00‬‬
‫المبيعات‬ ‫مخزون بضاعة اول المدة ‪0222222‬‬ ‫‪002222‬‬
‫مخزون بضاعة اخر المدة‬ ‫‪002222‬‬ ‫المشتريات‬ ‫‪0002222‬‬
‫مجمل الربح‬ ‫‪0202222‬‬
‫‪0002222‬‬ ‫‪0002222‬‬

‫‪ -‬المقارنة بين طرق تقويم المخزون‬

‫تبين من خالل حل المثال السابق اختالف تكلفة مخزون بضاعة اخر المدة وفقاً لكل‬
‫طريقة من الطرق الثالث‪ ،‬األمر الذي ترتب عليه اختالف تكلفة البضاعة المباعة‪ ،‬ومن ثم‬
‫اجمالي الربح والجدول (‪ )2‬االتي يوضح النتائج التي حصلنا عليها اثناء حل المثال السابق في‬
‫ظل كل طريقة من الطرق الثالث‪.‬‬

‫الجدول (‪ :)2‬المقارنة بين طرق تقويم المخزون‬

‫الطريقة‬
‫البيان‬
‫‪WA‬‬ ‫‪LIFO‬‬ ‫‪FIFO‬‬
‫‪461111‬‬ ‫‪331111‬‬ ‫‪121111‬‬ ‫تكلفة مخزون بضاعة اخر المدة‬
‫‪121111‬‬ ‫‪1111111‬‬ ‫‪211111‬‬ ‫تكلفة البضاعة المباعة‬
‫‪1121111‬‬ ‫‪111111‬‬ ‫‪1211111‬‬ ‫اجمالي الربح‬

‫‪55‬‬
‫من خالل الجدول اعاله يتبين ان اتباع طريقة الوارد أوالً صادر أوالً (‪ )FIFO‬يؤدي الى‬
‫تقييم المخزون السلعي اخر المدة بأعلى قيمة‪ ،‬ومن ثم تكون تكلفة البضاعة المباعة أقل قيمة‬
‫مقارنة بالطرق االخرى‪ ،‬وهو ما يؤدي الى تحقيق أعلى االرباح‪ .‬وذلك في حالة وجود ارتفاع‬
‫مستمر في االسعار (حالة التضخم)‪.‬‬
‫ال (‪ )LIFO‬في حالة ارتفاع االسعار يؤدي الى‬
‫في حين اتباع طريقة الوارد اوالً صادر او ً‬
‫نتائج عكس الطريقة السابقة حيث نحصل على اقل تكلفة للمخزون اخر المدة‪ ،‬واعلى تكلفة‬
‫للبضاعة المباعة‪ ،‬وادنى مستوى من األرباح مقارنة بالطرق االخرى‪.‬‬
‫في حالة وجود انخفاض في االسعار (حالة الكساد) تتحقق عكس النتائج السابقة‪ ،‬حيث‬
‫يؤدي استخدام طريقة (‪ )FIFO‬الى تحقيق ادنى االرباح في حيت تتحقق اعلى االرباح عند‬
‫استخدام طريقة (‪.)LIFO‬‬
‫عند اتباع طريقة متوسط التكلفة (المتوسط المرجح) نحصل على نتائج متوسطة بين‬
‫الطريقتين‪.‬‬
‫‪ .3/4/1‬الثبات في طريقة تقويم المخزون‬
‫يعتبر الثبات (‪ )Consistency‬أحد الخصائص التي تشكل جودة المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬ويؤدي إلى إمكانية المقارنة بين القوائم المالية لفترات متعددة من خالل اتباع المنشأة‬
‫لسياسة محاسبية معينة بانتظام (مثل اختيار طريقة تقويم المخزون) فانه يجب عليها اتباع هذه‬
‫السياسة بانتظام‪.‬‬
‫وبالتالي يجب على المنشاة عند استخدام إحدى طرق تقويم المخزون السلعي‪ ،‬وعدم‬
‫التحول الى طرق اخرى من فترة ألخرى‪ ،‬خصوصًا وان كل طريقة تؤدي الى نتائج مختلفة‪ ،‬بل‬
‫قد تستخدم بعض المنشآت طريقة تقويم المخزون للتالعب في ارباح المنشأة من خالل تغيير‬
‫الطريقة من فترة ألخرى بهدف زيادة االرباح تارة وتخفيضها تارة اخرى خصوصاً في الدول التي‬
‫ترتفع فيها نسبة الضريبة‪.‬‬
‫وبالتالي يجب على المنشأة اختيار طريقة تقويم المخزون السلعي نهاية المدة بما يتالءم‬
‫ونشاطها خصوصًا وان جميع الطرق صحيحة ومقبولة وللمنشأة حرية االختيار فيما بينها‪.‬‬
‫ولكن ال تعني خاصية الثبات ان تستمر المنشأة في تطبيق نفس الطريقة وال يمكن تغييرها مطلقاً‬
‫رغم وجود حاجة الى تغييرها‪ ،‬حيث يمكن للمنشأة العدول عن الطريقة المستخدمة بشرط ان يتم‬
‫اإلفصاح هن هذا التغيير وتأثيراته على صافي الدخل‪ ،‬وذلك في صورة مالحظات تلحق بالقوائم‬
‫المالية‪ ،‬تطبيقًا لمب دأ االفصاح الكامل كأحد المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وفي كل االحوال‬
‫يجب ان تفصح المنشأة عن طريقة التقويم المستخدمة حتى وان استمرت في تطبيقها‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫‪ .4/4/1‬أثر تسعير المخزون على القوائم الختامية‬
‫تتأثر القوائم المالية الختامية بتسعير المخزون‪ ،‬وفيما يلي بيان لهذا األثر‪:‬‬
‫أو اال‪ .‬األثر على قائمة المركز المالي‬
‫إن اظهار تكلفة بضاعة آخر المدة بأكثر من قيمتها يؤدي إلى إظهار الموجودات بأعلى‬
‫من قيمتها وتخفيض تكلفة البضاعة المباعة بنفس القيمة وزيادة مجمل الربح وصافي الربح بنفس‬
‫القيمة‪ .‬في حين أن إظهار تكلفة بضاعة آخر المدة بأقل من قيمتها يؤدي إلى إظهار الموجودات‬
‫بأقل من قيمتها وزيادة تكلفة البضاعة المباعة بنفس القيمة ونقص مجمل الربح وصافي الربح‪.‬‬
‫ويكون األثر األول في حالة اتباع طريقة ما يرد اخي اًر يصرف أو ً‬
‫ال‪ ،‬واألثر الثاني في حالة اتباع‬
‫ال وهذا االفتراض صحيح ان كان هناك تضخم‪ ،‬أما في حالة الكساد‬ ‫ال ويصرف أو ً‬
‫ما يرد او ً‬
‫فينعكس األثر وفق الطريقتين‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬اإلثر على قائمة الدخل‬
‫إن إظهار تكلفة بضاعة آخر المدة بأكثر من قيمتها يؤدي إلى زيادة مجمل الربح‬
‫وصافي الربح بنفس القيمة‪ .‬كما أن إظهار تكلفة بضاعة آخر المدة بأقل من قيمتها يؤدي إلى‬
‫نقص مجمل الربح وصافي الربح بنفس القيمة‪.‬‬
‫ويظهر الجدول (‪ )3‬التالي أهداف استخدام كل طريقة‪ ،‬وشروط تطبيقها‪ ،‬وتأثيرها على‬
‫قائمة الدخل وقائمة المركز المالي (الميزانية)‪.‬‬
‫الجدول (‪ :)3‬أهداف استخدام طرق تقويم المخزون‪ ،‬وشروط تطبيقها‪ ،‬وتأثيرها على قائمة الدخل‬
‫وقائمة المركز المالي‬
‫شروط تطبيقها‬ ‫التأثير على الدخل والمركز المالي‬ ‫الهدف‬ ‫الطريقة‬
‫للعناصر ذات القيمة‬ ‫اجراء المقابلة بين ايرادات‬
‫تعتمد النتائج على التدفق الفعلي‬ ‫‪ -0‬التمييز‬
‫المرتفعة أو التي من‬ ‫معينة والتكاليف المرتبطة بهذه‬
‫للبضاعة‬ ‫الفعلي‬
‫السهل تميزها‬ ‫االيرادات‬
‫‪ -‬تظهر قائمة الدخل اعلى ربح ممكن في‬
‫تعتمد علة الفرض القائل‬ ‫حالة اتجاه االسعار الى االرتفاع والعكس‬
‫تقريب لعملية المقابلة بين‬
‫بان البضاعة تباع او‬ ‫في حالة اتجاه االسعار الى االنخفاض‪.‬‬ ‫‪ -0‬الوراد أوالً‬
‫ايرادات معينة والتكاليف‬
‫تستهلك وفقا ً لتسلسل‬ ‫‪ -‬تظهر الميزانية العمومية مخزون اخرة‬ ‫صادر أوالً‬
‫المرتبطة بتلك االيرادات‬
‫ورودها‪.‬‬ ‫المدة بأحدث االسعار‪.‬‬

‫تصلح عندما تحتفظ‬ ‫‪ -‬تظهر قائمة الدخل تكلفة البضاعة‬

‫المنشأة بمخزون اساسي‬
‫من الصنف المعين وكذلك‬
‫عندما يكون من غير‬
‫المرغوب تحديد المكاسب‬
‫أو الخسائر الناشئة عن‬
‫حيازة البضاعة‪.‬‬
‫استخدام نظام الجرد‬
‫الدوري‬
‫المباعة بأحدث االسعار‪ ،‬ومن ثم تظهر‬
‫القائمة أقل ربح في حالة اتجاه االسعار‬
‫مقابلة االيرادات الجارية مع‬ ‫‪ -0‬الوارد اوالً‬
‫الى االرتفاع والعكس في حالة اتجاه‬
‫التكاليف الجارية‬ ‫صادر اخيراً‬
‫االسعار الى االنخفاض‪.‬‬
‫‪ -‬تظهر الميزانية العمومية المخزون‬
‫السلعي اخر المدة بأقدم االسعار‬
‫استخدام سعر واحد يمثل التكلفة‬
‫‪ -9‬المتوسط‬
‫محايدة‬ ‫للوحدة من البضاعة المباعة أو‬
‫المرجح‬
‫الباقية بالمخزن اخر المدة‬

‫‪50‬‬
‫استخدام نظام الجرد‬ ‫كما هو الحال في الوارد اوالً الصادر اوالً‬ ‫استخدام سعر واحد مع اعطاء‬ ‫‪ -0‬المتوسط‬
‫المستمر‬ ‫اذا كان معدل الدوران مرتفعا ً‬ ‫وزن أكبر للمشتريات الحديثة‬ ‫المتحرك‬

‫‪ .5/4/1‬انخفاض تكلفة المخزون السلعي عن سعر السوق‬

‫تم تناول فيما سبق الطرق المستخدمة في تقويم بضاعة اخر المدة والبضاعة المباعة‪،‬‬
‫ال (‪)Lifo‬‬
‫ال (‪ )FIFO‬وطريقة الوراد اخي ًار صادر او ً‬
‫ال صادر أو ً‬
‫المتمثلة في وطريقة الوارد أو ً‬
‫وطريقة متوسط التكلفة (واإلشارة إلى طريقة التمييز الفعلي)‪ .‬واعتمدت جميع هذه الطرق في‬
‫تحديد قيمة المخزون السلعي على ثمن التكلفة المدفوعة فعالً القتناء البضاعة (من واقع‬
‫مستندات الشراء)‪ ،‬باعتبار ان التكلفة هي االساس ألثبات االصول المتداولة والثابتة بمختلف‬
‫ال عامًا‪.‬‬
‫انواعها وفقًا لمبدأ التكلفة التاريخية كأحد المبادئ المحاسبية المقبولة قبو ً‬
‫وتوجد بعض الحاالت االستثنائية التي يتم فيها تقييم المخزون السلعي بأقل من التكلفة‪،‬‬
‫ويحدث ذلك عندما تكون تكلفة البضاعة اخر المدة أكبر من سعرها في السوق‪ ،‬مما يشير الى‬
‫وجود خسارة متوقعة لو تم بيع هذه البضاعة بالسعر السائد في السوق‪ ،‬االمر الذي يترتب عليه‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة االفصاح عن بضاعة اخر المدة في القوائم المالية بالقيمة الممكن تحقيقها تطبيقًا لمبدأ‬
‫مقابلة اإلفصاح الكامل‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة تحديد الخسارة المتوقعة الناتجة عن هبوط اسعار المخزون‪ ،‬وتحميلها الفترة الحالية‪،‬‬
‫تطبيقًا لمبدأ مقابلة االيرادات بالمصروفات‪ ،‬وسياسة الحيطة والحذر‪.‬‬
‫ويقصد بسعر السوق‪ :‬بانه السعر السائد للبضاعة في تاريخ الجرد الذي يمكن ان تدفعه المنشأة‬
‫حاليًا لشراء كميات مماثلة وايصالها الى مخازن المنشأة‪.‬‬
‫‪ .6/4/1‬قاعدة التكلفة والسوق أيهما أقل‬
‫يتضمن مجال تقويم المخزون خروج واضح عن مبدأ التكلفة التاريخية‪ ،‬فإذا ما انخفضت‬
‫قيمة المخزون عن تكلفته األصلية ألي سبب من األسباب (مثل التقادم‪ ،‬تغيرات مستوى‬
‫األسعار‪ ،‬وغيرها) عندها يجب إجراء تخفيض على المخزون ليعكس هذه الخسارة‪ .‬فالقاعدة‬
‫العامة هي التخلي عن مبدأ التكلفة التاريخية عندما تقل المنفعة المستقبلية للموجود (قدرته على‬
‫توليد اإليراد) عن تكلفته األصلية‪ .‬ويبرر التخلي عن التكلفة ألن خسارة المنفعة يجب تحميلها‬
‫على اإليرادات في الفترة التي حدثت فيها الخسارة‪ .‬وعلى ذلك يقيم المخزون على أساس التكلفة‬
‫ال من أساس التكلفة‪ .‬حيث تمثل التكلفة سعر اقتناء المخزون بالطرق‬ ‫أو السوق أيهما أقل بد ً‬
‫السابقة الذكر‪ ،‬اما كلمة السوق فتعادل تكلفة استبدال البند سواء بالشراء أو اإلنتاج‪.‬‬

‫‪50‬‬
‫وتعتبر قاعدة التكلفة والسوق ايهما أقل من القواعد المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً‬
‫والمتعارف عليها بين المحاسبين في تقييم المخزون السلعي اخر المدة‪ ،‬وتتناسب مع معايير‬
‫المحاسبة الدولية (‪ )IAS‬التي تقضي بتحكيم هذه القاعدة عند تقييم المخزون‪.‬‬

‫وتقوم هذه القاعدة على اساس تحديد تكلفة مخزون البضاعة اخر المدة‪ ،‬ومقارنتها مع‬
‫قيمة المخزون وفقًا لسعر السوق‪ ،‬واختيار ايهما اقل‪ ،‬فلو افترضنا ان تكلفة مخزون البضاعة‬
‫اخر المدة في احدى المنشآت بلغت ‪ 611111‬دينار وكان سعر السوق ‪ 611111‬دينار‪ ،‬فانه‬
‫يتم تقييم المخزون بالسعر االقل وهو سعر السوق‪ ،‬في حين لو كان سعر السوق ‪011111‬‬
‫دينار فانه يتم تقييم المخزون بالتكلفة ألنه السعر االقل‪.‬‬

‫ويمكن تطبيق قاعدة التكلفة او السوق ايهما اقل في تقييم المخزون السلعي اخر المدة‬
‫بعدة أساليب‪ ،‬حيث يتوقف اتباع اي منها على طبيعة نشاط المنشأة‪ ،‬وحجم المخزون ونوعه‪،‬‬
‫واالساليب المتعارف عليها ثالثة هي‪:‬‬
‫‪ .1‬ان تتم المقارنة بين سعر التكلفة وسعر السوق على اساس كل صنف على حدة ( ‪Item to‬‬
‫‪.)Item‬‬
‫‪ .2‬ان تتم المقارنة بين سعر التكلفة وسعر السوق لكل مجموعة متماثلة من االصناف على حدة‬
‫(‪.)Group to Group‬‬
‫‪ .3‬أن تتم المقارنة بين القيمة االجمالية للمخزون بسعر التكلفة وقيمته االجمالية بسعر السوق‪.‬‬
‫والجدير بالذكر ان قيمة المخزون ستختلف عند اتباع كل اسلوب من االساليب الثالثة‬
‫السابقة‪ ،‬االمر الذي يتطلب ان تستمر المنشأة في اتباع احداها من سنة ألخرى تطبيقًا لمبدأ‬
‫الثبات كأحد الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪ ،‬الهادفة لجعل القوائم المالية للفترات‬
‫المختلفة قابلة للمقارنة‪.‬‬

‫والمثال التالي يوضح كيفية تطبيق قاعة التكلفة أو السوق ايهما أقل باتباع األساليب‬
‫الثالثة‪.‬‬
‫مثال ‪/4‬‬
‫يتكون المخزون السلعي لمنشأة المستقبل التي تتاجر في االجهزة االلكترونية من‬
‫مجموعتين األولى عبارة عن ثالثة موديالت أجهزة التلفزيون‪ ،‬والثانية عبارة ثالث موديالت من‬
‫كاميرات التصوير‪ ،‬وفيما يلي بيانات المخزون السلعي للمنشأة في ‪:2112/12/31‬‬

‫‪59‬‬
 ‫سعر الوحدة ( بالدينار)‬
‫الكمية (بالوحدة)‬ ‫الصنف‬
‫السوق‬ ‫التكلفة‬
‫المجموعة االولى‪:‬‬
‫‪21111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪61‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪41111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪11111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫المجموعة الثانية‪:‬‬
‫‪11111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪111‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪14111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ج)‬

‫ال‪.‬‬ ‫فإذا علمت أن المنشأة تتبع نظام الجرد الدوري وطريقة الوارد أو ً‬
‫ال يصرف أو ً‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬تقييم المخزون السلعي آخر المدة وفقاً لقاعدة التكلفة أو السوق أيهما أقل‪.‬‬
‫‪ -2‬اثبات قيمة المخزون السلعي اخر المدة في دفتر اليومية‪.‬‬
‫مع مراعات تنفيذ المطالب السابقة بافتراض ان المنشأة تطبق هذه القاعدة على مستوى‪:‬‬
‫أ‪ -‬كل صنف (موديل) على حدة‪.‬‬
‫ب‪ -‬كل مجموعة على حدة‪.‬‬
‫ج‪ -‬إجمالي المخزون‪.‬‬
‫الحل‬
‫أو اال في ظل االفتراض األول (أ)‪ :‬على مستوى كل صنف‬
‫المطلوب رقم (‪)1‬‬
‫في هذه الحالة سيتم المقارنة بين‪ :‬تكلفة الصنف الواحد في السوق‪ ،‬واختيار اقلهما‪ ،‬مع‬
‫ضرب السعر االقل في كمية الصنف للحصول على قيمة المخزون من هذا الصنف‪:‬‬
‫أقل السعرين قيمة المخزون‬ ‫سعر الوحدة ( بالدينار)‬ ‫الكمية‬
‫الصنف‬
‫(بالدينار)‬ ‫(بالدينار)‬ ‫السوق‬ ‫التكلفة‬ ‫(بالوحدة)‬
‫المجموعة االولى‪:‬‬
‫‪1211111‬‬ ‫‪31111‬‬ ‫‪31111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪61‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪1101111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ب)‬

‫‪50‬‬
 ‫‪011111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫المجموعة الثانية‪:‬‬
‫‪1111111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪111‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪1411111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪421111‬‬ ‫‪14111‬‬ ‫‪14111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫‪6211111‬‬ ‫قيمة مخزون البضاعة اخر المدة‬

‫المطلوب (‪:)2‬‬
‫‪ 6211111‬من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬
‫‪ 6211111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات قيمة المخزون اخر المدة في ‪12/31‬‬
‫ثانيا‪ :‬في ظل االفتراض الثاني (ب) على مستوى كل مجموعة‪:‬‬
‫المطلوب رقم (‪)1‬‬
‫اقل السعرين‬ ‫االجمالي (بالدينار)‬ ‫سعر الوحدة ( بالدينار)‬
‫الكمية‬
‫للمجموعة‬ ‫السوق‬ ‫التكلفة‬ ‫الصنف‬
‫السوق‬ ‫التكلفة‬ ‫(بالوحدة)‬
‫(بالدينار)‬
‫المجموعة االولى‪:‬‬
‫‪1211111‬‬ ‫‪2411111‬‬ ‫‪31111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪61‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪1101111‬‬ ‫‪1011111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪111111‬‬ ‫‪011111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫‪4201111‬‬ ‫‪4210111‬‬ ‫‪4211111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اجمالي المجموعة‬
‫المجموعة الثانية‪:‬‬
‫‪1111111‬‬ ‫‪1211111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪111‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪1011111‬‬ ‫‪1411111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪421111‬‬ ‫‪141111‬‬ ‫‪14111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫‪3141111‬‬ ‫‪3101111‬‬ ‫‪3141111‬‬
‫‪0421111‬‬ ‫قيمة مخزون البضاعة اخر المدة‬

‫‪50‬‬
 ‫المطلوب (‪:)2‬‬
‫‪ 0421111‬من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬
‫‪ 0421111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات قيمة المخزون اخر المدة في ‪12/31‬‬
‫ثالثا‪ :‬في ظل االفتراض الثالث (ج) على مستوى اجمالي المخزون‪:‬‬
‫المطلوب (‪)1‬‬
‫اقل السعرين‬ ‫االجمالي (بالدينار)‬ ‫سعر الوحدة ( بالدينار)‬ ‫الكمية‬
‫للمجموعة‬ ‫السوق‬ ‫التكلفة‬ ‫الصنف‬
‫السوق‬ ‫التكلفة‬ ‫(بالوحدة)‬
‫(بالدينار)‬
‫المجموعة االولى‪:‬‬
‫‪1211111‬‬ ‫‪2411111‬‬ ‫‪31111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪61‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪1101111‬‬ ‫‪1011111‬‬ ‫‪41111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪111111‬‬ ‫‪011111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪11‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫المجموعة الثانية‪:‬‬
‫‪1111111‬‬ ‫‪1211111‬‬ ‫‪11111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪111‬‬ ‫موديل (أ)‬
‫‪1011111‬‬ ‫‪1411111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫موديل (ب)‬
‫‪421111‬‬ ‫‪141111‬‬ ‫‪14111‬‬ ‫‪12111‬‬ ‫‪31‬‬ ‫موديل (ج)‬
‫‪0441111‬‬ ‫‪0441111 0111111‬‬ ‫قيمة مخزون البضاعة اخر المدة‬
‫المطلوب (‪:)2‬‬
‫‪ 0441111‬من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬
‫‪ 0441111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات قيمة المخزون اخر المدة في ‪12/31‬‬
‫* ويالحظ من الحل اختالف قيمة المخزون السلعي اخر المدة عند اتباع كل اسلوب من‬
‫االساليب الثالثة‪ ،‬حيث بلغت القيمة عند المقارنة على مستوى كل صنف (‪ )6211111‬دينار‪،‬‬
‫فيما بلغت عند المقارنة على أساس المجموعات (‪ )0421111‬دينار‪ ،‬في حين كانت على‬
‫اساس اجمالي المخزون (‪ )0441111‬دينار‪ ،‬وبالتالي نجد اقل قيمة حصلنا عليها عند تطبيق‬
‫االسلوب االول (على اساس كل صنف) وبالتالي يعتبر هذا االسلوب اكثر تحفظًا في حين كانت‬
‫اعلى قيمة للمخزون عند تطبيق االسلوب الثالث (على مستوى اجمالي المخزون) وبالتالي يعتبر‬
‫اقل االساليب تحفظاً‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫‪ .7/4/1‬المعالجة المحاسبية إلثبات سعر السوق بد اال من التكلفة‬
‫عند تطبيق قاعدة التكلفة أو السوق ايهما اقل (وفقًا ألحد األساليب الثالثة) فان تقويم‬
‫مخزون بضاعة اخر المدة يتوقف على نتيجة المقارنة بين ثمن التكلفة وسعر السوق‪ ،‬فإذا كانت‬
‫التكلفة اقل من سعر السوق فسيتم تقويم المخزون بالتكلفة أما إذا كان سعر السوق اقل من‬
‫التكلفة فسيتم تقويم المخزون بسعر السوق‪ .‬مما يعني امكانية ظهور المخزون السلعي في القوائم‬
‫المالية تارة بالتكلفة وتارة اخرى بسعر السوق؛ االمر الذي يتنافى مع خاصية الثبات المتعارف‬
‫عليها في مهنة المحاسبة‪ ،‬كما ان تقويم المخزون السلعي بسعر السوق يتعارض مع التكلفة‬
‫التاريخية الذي يقضي بأثبات الموجودات وظهورها في القوائم المالية بنفس القيم المدفوعة من‬
‫واقع مستندات الشراء وهذا االجراء يحقق الموضوعية في المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫وفي الواقع العملي هناك طريقتين إلثبات قيمة المخزون بسعر السوق بدالً من التكلفة‬
‫هما الطرقة المباشرة وغير المباشرة‪ ،‬حيث في ظل الطريقة المباشرة يتم إحالل القيمة السوقية‬
‫محل رقم التكلفة عند تقويم المخزون لذا ال تسجل أية خسارة في قائمة الدخل ألن الخسارة تكون‬
‫مدرجة ضمن تكلفة البضاعة المباعة‪ .‬أما في ظل الطريقة غير المباشرة (طريقة المخصص) فال‬
‫يتغير رقم التكلفة ولكن تستحدث حساب منفصل مقابل للموجود وحساب للخسارة لتسجيل هذا‬
‫التخفيض‪ .‬فيتم تقويم مخزون البضاعة في نهاية المدة بالتكلفة باستمرار‪ ،‬وفي حالة زيادة التكلفة‬
‫عن سعر السوق (كخسائر محتملة ناتجة عن حيازة المنشأة للبضاعة) يتم تكوين مخصص‬
‫بالفرق بينهما يسمى (مخصص هبوط اسعار المخزون) بحيث يتم تحميل الفترة الحالية بتلك‬
‫الخسائر تطبيقًا لمبدأ مقابلة االيرادات بالمصروفات‪ ،‬بما يتوافق مع سياسة الحيطة والحذر‪.‬‬
‫وتتم المعالجة المحاسبية لهبوط اسعار المخزون السلعي (باتباع طريقة المخصص) وفقًا‬
‫للخطوات التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬يتم تحديد تكلفة مخزون البضاعة اخر المدة باتباع احدى طرق التقويم الثالث ( ‪FIFO,‬‬
‫‪ )LIFO, WA‬واثباتها في دفتر اليومية بموجب القيد التالي في نهاية الفترة (بافتراض ان‬
‫المنشأة تتبع نظام الجرد الدوري)‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مخزون البضاعة آخر المدة‬ ‫‪xxx‬‬
‫‪ xxx‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة‬
‫اثبات تكلفة مخزون اخر المدة‬
‫ب‪ -‬يتم تطبيق قاعدة التكلفة او السوق ايهما اقل‪ ،‬من خالل مقارنة تكلفة المخزون مع سعر‬
‫السوق باتباع احد االساليب الثالثة (على مستوى الصنف‪ ،‬المجموعات‪ ،‬المخزون ككل)‪ .‬فاذا‬
‫كانت التكلفة اقل من سعر السوق فال توجد حاجة لعمل اي اجراء أما إذا كان سعر السوق‬

‫‪55‬‬
 ‫أقل من التكلفة فيتم تحديد الفرق بينهما‪ ،‬وتكوين مخصص هبوط اسعار المخزون بموجب‬
‫القيد المحاسبي التالي في نهاية الفترة‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف هبوط اسعار المخزون‬ ‫‪xxx‬‬
‫‪ xxx‬إلى حـ‪ /‬مخصص هبوط اسعار المخزون‬
‫تكوين مخصص هبوط اسعار المخزون‬
‫ج‪ -‬يتم اقفال حساب المصروف في حساب االرباح والخسائر (الدخل) بموجب القيد المحاسبي‬
‫التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬أرباح والخسائر‬ ‫‪xxx‬‬
‫‪ xxx‬إلى حـ‪ /‬مصروف هبوط اسعار المخزون‬
‫قفل حساب مصروف هبوط اسعار المخزون‪.‬‬
‫د‪ -‬بالنسبة لحساب المخصص فانه يظهر في الميزانية العمومية (قائمة المركز المالي) في نهاية‬
‫الفترة مطروحًا من تكلفة مخزون البضاعة اخر المدة وفقًا للشكل التالي‪:‬‬
‫الميزانية العمومية لمنشأة ‪ .....‬في ‪.... 00/00‬‬
‫المطلوبات وحقوق‬
‫جزئي‬ ‫كلي‬ ‫الموجودات‬ ‫جزئي‬ ‫كلي‬
‫الملكية‬
‫الموجودات المتداولة‬
‫وضع‬ ‫‪xxx‬‬
‫خط‬ ‫مخزون بضاعة اخر المدة‬
‫فاصل‬
‫مخصص هبوط اسعار المخزون‬ ‫(‪)xxx‬‬
‫اسعار المخزون‬ ‫‪xxx‬‬

‫ويالحظ ان معالجة االنخفاض في قيمة المخزون السلعي وفقاً لهذه الطريقة‬

‫(المخصص) تكفل إظهار بضاعة اخر المدة في القوائم المالية بالتكلفة‪ ،‬وفي نفس الوقت تفصح‬
‫عن الخسائر المحتملة لحيازة المخزون كما يوضحها مخصص هبوط اسعار المخزون‪ ،‬ومن ثم‬
‫الحصول على صافي قيمة المخزون بعد استبعاد المخصص من التكلفة‪ ،‬التي تمثل قيمة مخزون‬
‫بضاعة اخر المدة وفقًا ألسعار السوق‪ ،‬وهو ما يطلق عليه مبدأ االفصاح الكافي او الكامل‪.‬‬
‫الجدير بالذكر انه يتم تسوية حساب مخصص هبوط اسعار المخزون في الفترة التالية‬
‫بنفس الطريقة المتبعة في معالجة مخصص هبوط اسعار االوراق المالية‪ ،‬والمثالي التالي يوضح‬
‫المعالجة المحاسبية لهبوط اسعار المخزون السلعي‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫مثال ‪ /5‬ظهر في منشأة السالم مخزون البضاعة في العام ‪ 2112‬كما يلي‪:‬‬
‫السوق‬ ‫التكلفة‬ ‫المخزون‬
‫‪61111‬‬ ‫‪61111‬‬ ‫اول المدة‬
‫‪01111‬‬ ‫‪22111‬‬ ‫اخر المدة‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫ال‪ .‬إثبات القيود المحاسبية الخاصة في المخزون عند اعتماد سعر السوق بالطريقة المباشرة‬
‫أو ً‬
‫وغير المباشرة‪ ،‬بافتراض اتباع نظام الجرد الدوري‪.‬‬
‫ثانياً‪ .‬إثبات القيود المحاسبية الخاصة في المخزون عند اعتماد سعر السوق بالطريقة المباشرة‬
‫وغير المباشرة‪ ،‬بافتراض اتباع نظام الجرد المستمر‪.‬‬
‫ال‪ .‬نظام الجرد الدوري‪.‬‬
‫الحل‪/‬أو ً‬
‫الطريقة غير المباشرة‬ ‫الطريقة المباشرة‬
‫‪ 60111‬من حـ‪ /‬المتاجرة (تكلفة البضاعة المباعة)‬ ‫(تكلفة البضاعة المباعة)‬‫‪ 60111‬من حـ‪ /‬المتاجرة‬ ‫‪-1‬‬
‫‪ 60111‬إلى حـ‪ /‬ا المخزون‬ ‫‪ 60111‬إلى حـ‪ /‬المخزون‬
‫اقفال مخزون أول المدة‬ ‫اقفال مخزون أول المدة‬
‫‪ 82111‬من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪ 01111‬من حـ‪ /‬المخزون‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ 82111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة (تكلفة البضاعة المباعة)‬ ‫‪ 01111‬إلى حـ‪ /‬المتاجرة (تكلفة البضاعة المباعة)‬
‫اثبات مخزون اخر المدة‬ ‫اثبات مخزون اخر المدة‬
‫‪ 12111‬من حـ‪ /‬مصروفات هبوط أسعار المخزون‬
‫‪ 12111‬إلى حـ‪ /‬مخصص هبوط أسعار المخزون‬ ‫ال يسجل قيد‬

‫ثانياً‪ .‬نظام الجرد المستمر‪.‬‬

‫الطريقة غير المباشرة‬ ‫الطريقة المباشرة‬
‫‪ 12111‬من حـ‪ /‬مصروفات هبوط أسعار المخزون‬ ‫‪ 12111‬من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪-1‬‬
‫‪ 12111‬إلى حـ‪ /‬مخصص هبوط أسعار المخزون‬ ‫‪ 12111‬إلى حـ‪ /‬المخزون‬
‫تخفيض المخزون من التكلفة إلى السوق‬
‫وتتميز الطريقة غير المباشرة بإفراد حساب لخسارة هبوط األسعار بما يؤدي إلظهارها‬
‫منفصلة عن تكلفة البضاعة المباعة في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪55‬‬