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    Estudo do Controle Interno 12.1 Introducao Inquestionavelmente, controles internos siio de interesse tanto de auditores indepen- dentes quanto de auditores internos. individualmente, cada um deles realiza suas tarefas consoante os objetivos a que se propdem, mas tomam por base os controles existentes para dar inicio a sua atividade propriamente dita. ‘Ao longo do tempo, as auditorias independentes e internas tem. acentuado a necessi- dade de fortes sistemas de controle interno. Em 1949, o Comité de Procedimentos de Au- ditoria do Instituto de Gontadores Publicos Certificados (AICPA) identificou importante ligagdo entre o sistema de controle interno e os controles contdbeis de uma organizagao. Em 1978, o Security Exchange Commission (SEC) enviou um relatério ao Congresso que estabelecia um mandato para a melhoria do acompanhamento de controles internos € sugeria a cria¢do de comités independentes de auditoria. As empresas tém adotado, cada vez em maior escala, fazer o acompanhamento dos controles internos por intermédio de comités de auditoria. _ A partir do momento da grandeza das empresas, sua descentralizagao e diversifica- a ee a existéncia de controles internos adequados passa a se tornar funda- tdaiiae pa net realizados, uma vez que as empresas passam de uma estrutura estrutura complexa de pessoas e atividades. Por out i ont tro lado, a auséncia de controles adequados, para as empresas de estrutura ‘ » aS expoe a riscos intimeros e infinddveis de toda espécie. — Be ere contabil realizado ohn — realizada a terceiros, Um s a a ‘porcionar que tal transacao is ae lo de aberturas que permit: inista 2 Peeistrada, E trativos eficientes sel € que fornece efi: deve supor uma transacio efetiva, por exemplo, ‘istema eficiente e adequado de controle interno esteja registrada no tempo, local e conta corretos, vituainene oon a transagao seja registrada indevidamente possivel assumir a existéncia de controles ad- ee alta qualidade dos controles contabeis, pois a ligagéio entre 284 Auditoria Attic ‘A forma pela qual o controle interno é examinado pelos auditores inde . e auditores internos é diferenciada em virtude dos diferentes objetivos de gue or“ : cade deles dispoe e que sdo tratados a seguir. : 12.2 Relagao do controle interno com a auditoria independente Atualmente, j4 se encontra bem caracterizada a fungao de auditoria independen, exercida por contadores independentes ou equivalentes, conforme as particularidagg: i legislacéio de cada pais. a A auditoria independente realiza 0 exame das demonstracdes contabeis de uma presa com 0 propésito de expressar uma opiniao sobre a justeza com que presenta » situagao financeira e 0 resultado das operacdes para o periodo examinado, Um auditor independente pode executar muitos tipos de servicos para sey cliente mas sua fungao primordial é, realmente, expressar uma opiniao sobre as demonstragse, contdbeis. Dentro do objetivo da auditoria independente, consta a indicagao de que seu exame deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto as Provas nos registros contabeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessdrios nas Circunstancias, As normas de auditoria independente das demonstragées contabeis, como base Para a opiniao do auditor, exigem que ele obtenha seguranga razodvel de que as demonstra Ges contabeis como um todo estio livres de distorgao relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguracao razoavel é um nivel elevado de seguranca, Esse nivel é conseguido quando 0 auditor obtém evidéncia de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nivel aceitavelmente baixo 0 risco de auditoria (isto €, 0 risco de que © auditor expresse uma opiniao inadequada quando as demonstracées contabeis conti verem distorgao relevante). Contudo, asseguragao razodvel nao é um nivel absoluto de seguranca porque ha limitag6es inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fatode que a maioria das evidéncias de auditoria em que o auditor baseia suas conclusées es opiniao é persuasiva e nao conclusiva. As normas de auditoria exigem que o auditor exerca 0 julgamento profissional ¢ mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o planejamento e na execugi0 da auditoria e, entre outras coisas: * identifique e avalie os riscos de distorcao relevante, independentemente eet sados por fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de set biente, inclusive o controle interno da entidade; 4 ss " 5 i, 5 ste * obtenha evidéncia de auditoria apropriada e suficiente para coneluir se & ane distorgées relevantes por meio do planejamento e aplicagdo de procedim de auditoria apropriados aos riscos avaliados; ats < GY * forme uma opiniao a respeito das demonstracées contdbeis com base &” clus6es obtidas das evidéncias de auditoria obtidas. sporti Dessa forma, 0 controle interno da empresa sob exame é de fundamental oo “a para 0 trabalho do auditor independente €, por isso, a revisdo do controle Estudo do Controle interno 285 ntdbil € de controle interno, avaliar 0 grau de jecor natureza, oportunidade e extensaio da aplira ; consagrado como uma técnica eficaz e eficiente. sso do a ‘ repouse nos ombros da administracao, o grau em que est es co os acabo constitui grande preocupacio para o auditor indey Do ponto de vista do auditor independente, a funcao. ae 7 cjonar a seguranga de que erros e irregularidades possam ede ans rontidao, assegurando assim a confianga e a integridade dos pan ee ee, razofyel > do controle interno, pelo auditor independente, auxilia-o na a peel Se mentos de auditoria adequados &formulagio do parecer sobre'a coreta apresentacto das demonstragdes contabeis. ‘a apresentagdo ntroles existem e sao leva- endente. Quando o auditor estabelece e define a extensdo, a natureza e a oportunidade dos procedimentos de auditoria e 0 momento de sua aplicacao, ele executa uma série de testes nas operagoes para determinar se existem ou nao erros que possam distorcer as demonstragdes contabeis. Mas esses testes nao sao suficientes para que 0 auditor possa chegar a conclusio de que as demonstragoes contdbeis refletem adequadamente os resultados das operagdes. Mesmo que auditor conte, confirme, examine e verifique 100% dos ativos, nunca poderd ter segu- ranca completa de que as demonstragées contdbeis refletem todos 0s ativos, a menos que 0 auditor tenha um grau de confianca na operagao do sistema de controle interno. A avaliagdo adequada de um sistema de controle interno requer conhecimento e entendimento dos procedimentos e métodos prescritos, assim como um grau de certeza de que eles esto sendo aplicados e funcionam conforme os planos. O grau de confianga no controle interno, para determinar a extensao e profundidade dos testes aos quais os procedimentos de auditoria devem restringir-se, nao pode ser totalmente determinado no inicio de um exame, uma vez que se funda em suposicoes relativas ao sistema, suposicées essas que os testes posteriores, efetuados pelo auditor independente podem desmentir. Uma revisiio do programa de auditoria pode tornar-se necessdria se os testes pos- teriores ndo confirmarem as suposigdes iniciais em relacao ao grau de confianga nos controles internos, A reviséio pode constituir-se em aplicacao dos testes de auditoria ou em mudanga de enfoque ou da época na aplicago dos procedimentos de auditoria. Pelos comentarios expostos, identifica-se que a avaliagao do sistema de controle in- pal serve de base para o auditor determinar 0 grau de confianga que nele possa depo- anlinia Partir dai, fixar a natureza e extensdo dos procedimentos de auditoria a ot de ane s. Especificamente, a avaliacéo do controle interno permite uma selegao regions Confira Se, apés a avaliacdo, decidir-se que 0 sistema existente é bom ¢ que se pode os resultados, tende-se a reduzir a extensdo dos testes. A exi n itor ee de um bom sistema de controle interno aumenta a confian in Quanto exatidéo dos registros contébeis e a veracidade dle outros doce e internas. Entretanto, se a avaliagdo apontar fraquezas no sistema, € preciso 5 testes nas dreas onde ocorrem tais fraquezas. ‘Ntensificar kim adig&o, o trabalho do auditor interno deve ser considerado pelo aug; como complemento e nao como substituto de seu trabalho, Oau oe avaliar as atividades dos auditores internos, a fim de determina selegao que o auditor independente fizer dos procedimentos de audi da extensao exigida por seus testes, i T inde itor inden Pe, OS seus ogden, itoria prop Its . Em suma, pode-se dizer, por um lado, que 0 auditor independente est: talmente interessado nos controles contdbeis, os quais tém relacao direta im, com a confianga que se pode ter nos registros contdbeis e, por isso, Tequerem aatt por parte do auditor. Por outro lado, os controles administrativos telacionam se is ma geral apenas indiretamente com os registros contabeis e, portanto, Nao re, fc fo. rae lu avaliagao. ‘Were, 4 fy te Entretanto, se o auditor inde; possam ter relacdo importante c rar a necessidade de avalia-los. pendente entender que certos controles Administra om a exatidao dos registros contabeis, ele deve cng de A medida do possivel, a revisiio do controle interno, pelo auditor independente » ser feita 4 parte do exame, em data intermedidria ao do encaminhamento das Fa! trag6es contabeis, aplicando-se procedimentos de auditoria apropriados, com O objet principal de avaliar a eficiéncia do sistema da emp! . resa. Em caso contrario, a TeVisa0 pre cisa ser realizada juntamente com as outras Areas do programa de auditoria, 12.3 Relagao do controle interno com a auditoria interna Segundo o Instituto de Auditores Internos de Nova York, pode-se definir auditoria interna como uma atividade de avaliacaéo independente, dentro da organizacio, para, revisdo da contabilidade, finangas e outras Operacées como base para servir 4 Adminis tragao. E um controle administrativo que mede e avalia a eficiéncia de outros controles, No Brasil, a atividade de auditoria interna ainda nao possui uma estrutura bem det: nida e aceita pelas organizagoes, exceto aquelas compreendidas como grande instituigéo empresas multinacionais e do segmento financeiro, Assim, a propria regulamentacio especificacao ficam a mercé daquilo que a administracio da organizaciio indica que dev ser feito em termos de trabalhos do auditor interno. A Resolugao CFC 781/95 indica que é 0 contador (e nem sempre é isso 0 que cor nas instituicdes brasileiras), que na fungao de auditor interno, deve manter © seu a de competéncia profissional pelo conhecimento atualizado das Normas Brasil a Contabilidade, das técnicas contdbeis, especialmente na area de auditoria, da legis . . -@ ‘ jj a ‘ -clacho aplicavel? inerente a profissdo, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislacao pli Entidade. oo De qualquer forma, entende-se que o trabalho de auditoria interna dentro ee ceito correto deve ter como objetivo geral assessorar a administragao no si ciente de suas fungées, fornecendo-lhe anilise, avaliagdes, recomendagées € © sobre as atividades auditadas. ito” As normas de auditoria relativas ao Ambito do trabalho asseguram ae deo" tha deve proceder ao exame e avaliagao da adequagao e eficdcia do sist le interno e da qualidade do desempenho na realizado do trabalho. intel trol Estudo do Controle interno 287 lidade da revisai " A final de deectisin aa adequacao do sistema de controle interno & d geestabelece certeza raz vel de que os objetivos da organizaciio sao cumy vided i ok i eficiente mica. A finalidade da tevisdo para determinar a chain & agegury cia é assegurar tema de controle interno funciona c: ne 0 sis ciona como dev isd jidade do desempenho ¢ assegurar que deve. A finalidade da revisio quanto & quali que os objetivos da organizacao foram atingidos. pelo exposto, vemos que, enquanto a auditoria inde| ‘ nquanto a pendente se preocupa com 0 controle interno, quanto aos possiveis efeitos que ele pode acarretar ae aemeeeos contdbeis, base para a emissao de seu parecer, o auditor interno tem sua dtica voltada ara o que ele representa a organizacéo, de forma a possibilitar o desenvolvimento har- monico, Seguro © a\ lequado de todas as agGes e permitir 0 reflexo aos setores e pessoal interessado nas informagées. para atingir este objetivo, o auditor interno, entre outras, executa as seguintes funces: « revisa e avalia a eficiéncia, a adequacao e a aplicagio dos controles contabeis, financeiros e operacionais; « verifica se esto sendo cumpridas, corretamente, as politicas, os procedimentos e os planos estabelecidos; « examina o grau de confiabilidade das informagées contabeis ¢ outras obtidas dentro da organizacao; e « avalia a qualidade de desempenho das tarefas delegadas. ela simples observacao dos objetivos ¢ fungées da auditoria interna mencionados, verifica-se o importante papel por ela desempenhado em termos do exame, fortalecimen- toe constante melhoria do controle interno. AResolugao CFC n° 781/95 também possibilita que auditores independentes e in- temos possam fazer trabalho conjugado quando indica que o auditor interno, quando previamente estabelecido com a administracao da Entidade em que atua, €, no Ambito de planejamento conjunto de trabalho a realizar entre auditores internos € independentes deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cé- pias, quando este entender necessario. 124 Aplicaco do estudo do controle interno pons ea de vista da auditoria, 0 controle interno tem grande influéncia, pois ¢ 0 i Partida dos trabalhos a serem realizados pelo auditor. ‘omy 2 teminagao 80, auditor 0 estudo e a avaliacdo do controle interno como base de de- empresa, ae extenso da auditoria e para fornecer-lhe 0 conhecimento geral sobre a Regra Nos ciclos em exame, quer na empresa como um todo. eral, ae . Otero mati trabalho de auditoria se inicia com 0 conhecimento do controle tho a execu pela empresa. Todavia, a fim de conseguir 0 maximo proveito do tra- te é ‘ . . Riga influéncia oe entered que o auditor identifique os ciclos ou areas operacionals Mengao no Stage, na atividade global da empresa, de forma a neles concentrar € avaliagio do controle interno existente. Cada empresa, como 0 coy tos at ag em fungi ey ny mes das operagées ¢ riscos envolvidos. Ad oe , este ns ie ‘eterminacao dos ciclos operacionais ou areas de maior interesse aseia-se na relevancia e riscos d; nas demonstragées contabeis. a : Para las operacdes abrangidas e seus consequenta, ta, 6 "fly le interno, variando apenas quanto ao enfoque de acorta hese oases maneira seral, as operagoes praticadas de forma continy, - Doctors oe = um niimero substancial de operacoes realizadas durant, ice nadas de forma diferente daquelas operagées ou atividades de nj ‘ado e sem grandes reflexos nas demonstracées contabeis. Numer Para cada ciclo operacional, atividade ou drea identificada Pelo auditor co, teresse, seu trabalho serd e. on f % nua @ UNifoy. 12.5 Determinagao do estudo do controle interno A determinacao do estudo do controle interno diz respeito aos controles internos que serao objeto de exame por parte do auditor. Invariavelmente, 0 auditor estd Preocupaio com a empresa como um todo e adota 0 critério de subdividi-la em partes, de forma a facilitar a execugdo de sua tarefa. Cada um dos segmentos e setores de uma empresa precisa ser olhado de acordo com 0 que representa para o conjunto. A forma, segundo a qual sera vista, deve variar de acordo com a caracteristica de cada caso; deve ocorrer estudo para atividades ou cicos operacionais, atividades departamentalizadas e demonstrac6es contabeis observadas de forma estanque. 12.5.1 Atividades ou ciclos operacionais 5 i a O auditor deve basear sua decisdo sobre 0° estudo de ciclos opera constatacao de que as operagées nele envolvidas geram saldonnaay al edna tabeis, resultantes da realizagao de elevado ntimero de Teneicie& caracteristica a" uniforme durante o perfodo abrangido nessas cen ee oe opin st? mulativa, propria dessas contas, impede que 0 auditor fun ee aittle exennsao adequagio dos valores expressos nas demonstracoes contal eis bent cao de tem fe testes sobre os saldos das contas que, nesse caso, demandariam disp‘ elevado que tornaria proibitivo seu trabalho. ; oor Como resultado da avaliagao dos So cen beeps este en io operacionais, o auditor determina 0 grau de cont ianca q Ee Sefiniros prod ean , aos saldos apresentados nas demonstragoes contabeis, e pode Se sales * auditoria, e a extensdo dos testes que realizard diretamente sobre e: secch® ee Estudo do Controle interno 289 ‘dores dit clientes WerSos para pagamento a prazo, vidade basica a a prazo. Nesse caso, os edores e 2 © comercializagao de pro- as vendas realizadas aos clientes. nut ears q ncipais ciclos operacionais decorrey z 5 ntes + os sao as compras efetuadas junto S de ati . a0s fornec ‘As operagoes envolvidas nesses dois gra ‘ decompras, pagamentos aos fornecedores, pares {@ saber: compras, devolugoes vyolugoes aes a recebimentos de clientes, abatimen’ descontos obtidos, vendas, de- ramente estara ore ac oe com os saldos tontdbés oon € descontos concedidos) cer- contébeis, nas contas: duplicatas a receber, provisio par presentados nas demonstragdes & contas a pagat, receitas por vendas e dese Para créditos de liquidacéio duvido- a ont ati : sie devolucio e descontos ou abatimentos Scontos ou abatiments recebidos e despesas duet Como consequéncia, a empresa ine 4 7 orre sic Jef que vambéms podem sér confi er na necessidade de desenvolver outras ope- ream como mais comuns os ci ne iguradas em ciclos operacionais, dos quais se des- i pteatherito que ee cic 7 de custos e controles de estoques e pessoal ¢ folha le pas A se relacionam com os saldo: Abei 6 Pin s contabeis apresentados nas demonstragdes contabeis. presenta' No exemplo apresentado, a identificagao dos quatro grandes ciclos operacionais € das operagées neles envolvidas, que compéem a maior parte das atividades da empre- sa, permitird ao auditor, como consequéncia da realizaco do estudo e avaliacao dos controles internos existentes nesses ciclos, estabelecer o grau de confianga que pode ser depositado nos saldos apresentados nas demonstracdes contdbeis e determinar os proce- dimentos e testes a serem aplicados para a formagao de sua opiniao. Mesmo quando houver auditoria de empresa que tenha atividade principal diferen- te da exemplificada, os conceitos de controle interno aqui apresentados permanecem uniformes, cabendo ao auditor, para a consecucao de seu trabalho, a identificacao e ava- liagéo dos controles internos envolvidos nos principais ciclos operacionais da empresa auditada. Dessa forma, por exemplo, 0 ciclo de vendas em uma empresa comercial ou industrial corresponde ao ciclo de vendas em ‘uma empresa financeira, onde o produto negociado sao os empréstimos concedidos aos clientes. Em uma empresa pregtadipra de setvicos, possivelmente o ciclo de vendas serd um complemento ao gle de ‘olha de pa- gamentos, que formaré a base para 0 faturamento ao cliente tomador do servico. Tomando como exemplo uma empresa comercial, cujos ciclos operacionais jd identi- ficados, e considerando-se os riscos envolvidos em sua atividade especifica, as operacées 0) quando da avaliac4o dos controles in- as quais 0 auditor deve concentrar sua aten temos so: vendas, andlise de crédito, faturamento, despacho,

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