ES soeFUNDAMENTOS TRIBUTARIOS Sistema Tributario de la Republica de Guatemala Gladys Monterroso EDICION ACTUALIZADA 2019DISTRIBUCION Y VENTA: Teléfonos 23380330 - 23380331 - 52063304 FUNDAMEIETOS TRIBUTARLOS. Sistema Tributario de la Ruptbliea de Guatemala, ‘Autor: Gladys Eizabeth Monterroco Velisquer, DICTION ACTUALIZADA » JULIO 2018, ISBN: 978-99972-2-619-6, Distribueidn: “eléfonos: 23380330, 23280331, 52083304. CComunicacibn Grates GBA, Gustemala, Centro Americ. ‘lusac! de Guatermate, CA. 2019 PROHIBIDA SU REPRODUCCION PARCIAL O TOTAL Dedicatoria A los dos pitares de mi vida, por las que corre mi sangren a borbotones, mis adoradas hijas. A quienes me acompafiaran hasta el! ditimo dia de mi vide, porque la sangre no traiciona, mis hermanos. A quienes sin ser familia me han acompariado en las buenas y en las malas, y a quienes cuento con jos dedos de una mano, mis amigas y amigos. A quienes debo la savia de fa vida intelectual y un profundo carifio, mis ex alumnos y alunmos. [Al Instituto de Derecho Mercantil, cuna de la academia en materia mercantit, y otras més, la sociedad se ha enriquecido con la aportacién de cada uno de sus miembros, especialmente, aquellos con mistica de estudio y catedra. Al Tango una manifestacion del Arte que enriquece el espiritu, en especial a quienes fo practican y ensefian, globalmente, especialmente en Guatemala. A Usted, quien me hace el favor de leer este estudio, el que, version tras version, ha crecido cual nifio bien cuidado. A todos, les entrego en este libro lo poco que sé en materia tributaria. Gracias.INTRODUCCION Ej presente trabajo es un estudio profesional sobre el sistema imposttivo en Guatemala, surgié iniclalmente como un auxiliar parae! estudiante de! décimo semestre de la Carrera de Ciencias Juridicasy Sociales, pero en el desarrollo del mismo se convirtié en una investigacién sobre [a tributacién en el pais. Comprende en su desarrollo un andlisis del Derecho ‘Tributario, desde su defi nicién, el estudio de diferentes corrientes de esta joven rama del derecho, profundizando sobre el contenido del mismo, sus principios mas importantes y su legitimacién en la Constitucién Politica de la Republica, asi como su desarrollo en la legistacién ordinaria, tanto Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus Reformas, como la legistacién tributarla ordinaria especifi ca; asi mismo se realiza un andllsis de las fuentes del Derecho Tributario en Guatemala, su integracién e interpretacién, la Relactén Juridico Tributaria con todos sus elementos, las formas de extincién de la obligacién tributaria, la determinacién tributaria y el ilicito tributario. Todos estos temas, desarrollados por medio de un anélisis cientifi co de los diferentes puntos tratados, para una mejor comprensién de cada uno. Se incluyen ejemplos practicos sustentados en ta legislacién tributaria aplicable en Guatemala y las partes fundamentales de resoluciones de la Corte de Constitucionalidad relacionadas al tema tratado, Termina el texto con un estudio de los procedimientos Contencioso Administrative Tibutario y Econémico Coactivo Tributerio, con sus respectivos esquemas. Como anexo a los Principios Constitucionales, el tector encontrar la parte toral de diferentes sentencias de la Corte de Constitucionalidad en materia tributaria, se introducen dentro del presente texto, las iltimas modificaciones en la legislacién tributaria, como el articulo 30 "C* del Cédigo Tributario, su incidencia, aunque, se deja constanciaque el mismo se encuentra suspendido provisionalmente por la Corte de Constitucionalidad, no asi otros articulos que modificaren la legistacién tributaria, por medio del decreto 37-2016, que se encuentran vigentes. Como anexo se encuentra fa resolucién de la Corte de Constituclo- nalidad, de fecha dentro del expediente No, 3267-2018. Se introducen dentro del presente texto, las tiltimas modifi caciones en materia tributaria, como los Decretos 4-2012 y 10-2012, los que han creado polémica, el segundo con vigencia el 1 de enero del 2012 y que deroga el decreto 26-92, Ley del Impuesto Sobre Ia Renta, cuya vigencia afecta a la ciudadania en general, en especial lo relativo a la Libre Competencia, que no se analiza en el presente, hasta la préxima edicién, asimismo por encontrarse presentadas Inconstitucionalidades sobre los misrnos, los procesos y procedimientos si son objeto de andiisis, ‘Como se puede apreciar por el contenido del texto, la autora ha pretendido que tanto el estudiante como cualquier persona interesada en el contenido, cuente con un medio de consulta de un tema por demas fascinante por su misma complejidad. Esperando que quien lo lea encuentre en el presente texto no solo un medio de consulta que contenga aspectos doctrinarios de la tributacién, sino que un enfoque de la realidad guatemalteca, alejado del estricto positivismo juridico y que el mismo cumpla su cometido: servir, Gladys Monterroso rt FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS concen ee caPiTULoT DERECHO TRIBUTARIO ‘Sumario: Derecho Tributario, Tributo y Derecho Tributario, Detinicién, Contenido, Divisién de la Parte General de! Contenido def Derecho Tributario, Caracteristicas, Desarrollo Histérico, Autonomia del Derecho Tributario, Elementos Propios del Derecho Tributario, Clases de Autonomia del Derecho Tributario.2 GLADYS MONTERROSO DERECHO TRIBUTARIO ‘Cuando se habla de! Derecho Tributarlo, nos referimos a una drea del Derecho, poco estudiada y bastante olvidada de los estudiosos del Derecho en general ya que se ha dejado el mismo en manos de los especialistas de las ciencias econdmicas por tener una conespelén econémica del mismo, no siendo asi, ya que el pago del tributo, se ha generado por medio de una ley, y tanto fa interpretacién como integracién de las diversas normas es realizada por académicos de las ciencias juridicas y econémicas, creando una dicotomia no saludable para su estudio, pues es parte de ambas ciencias. Histéricamente es a finales del siglo XX cuando se principia a identificar esta nueva rama del Derecho llamada "Derecho Tributario", incluyéndose en la doctrina como parte del Derecho Financiero, por fo que en nuestras universidades el estudio de! mismo se resume aun curso, 0 a lo sumo dos, dandosele mas importancia a otras ramas del Derecho, como Civil, y Penal, entre otras, dejando al Derecho Tributario como parte del Derecho Financiero, cuando en la actualided deberia ser independiente del mismo, ya que el tributo desde tlempos inmemoriales ha sido uno de los mas importantes recursos piblicos con los que cuenta el Estado, objeto de estudios debido a la complejided del mismo y a su importancia, pues derivado de la baja en su recaudacién tiene que recusrir al endeudamiento piiblico que no es to mas recomendable. Durante Ia historia de Is humanidad su percepcién, recaudacién € implementacién ha sido utilizada por parte de los representantes del poder como un medio para poner en préctica teorias de tipo econémico, financiero, social, pero ante todo politico, por lo que ha sido el principal medio para el desarrollo 0 en su caso subdesarrollo de la sociedad, aunque también ha sido una forma de lograr el enriquecimiento, maniputacién, coaccién y represién, por personajes de la historia tanto antigua como reciente, siendo su imposicién en determinadas épocas arbitraria, caprichosa, sin limitas y en otras motivo de largas discusiones y negociaciones algunas veces no apropiadas, en las que @ quien menos se ha tomado en cuenta es al contribuyente, quien seré el que pague el tributo. Con el ensanchamiento de los Estados después de la Segunda Guerra Mundial la importancia del tributo como recurso publico se amplio, CAPETULO L Dorecha THibutario FUNDAMENTOS TRIBUTARTOS 3 FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS con una doctrina tributaria que lo convirtié en un auténtico exponente de proteccién de los Derechos Humanos de la poblacién, por tener como uno de sus fines més importantes la redistribucién de fa riqueza por medio det Gasto Social, que el Estado debe realizar para satisfacer igs necesidades minimas de los més humildes. Los representantes del Estado en base a los requerimientos de la poblacién y en ejercicio de su Poder Imperium en su fase Poder Tributario decreta, modifica 9 deroga tributos para satisfacer las necesidades astatales cada dia més grandes, Para el particular se hace necesario por lo tanto conocer con que garantias minimas cuenta, y que medios de defensa puede utilizar en contra de las posibles arbitrariedades de los representantes det poder, contando con instrumentos que sean tutelares del contribuyente y a la vez limites del poder estatal, estos se manifiestan por medio de principlos, instituciones, doctrina y legislacién que conforman una divisién del Derecho muy Joven y especifica que regula las relaciones provenientes de la realizacién del hecho generador, génesis de la obligacién tributaria y el posterior cumplimiento de la misma, estudiada y conocida como Derecho Fributario. TRIBUTO Y DERECHO TRIBUTARIO El Derecho Tributario es una de las partes en que cientificamente se divide el Derecho Financlero, como ya vimos anteriormente al estudiar el concepto de esta disciplina. Es un conjunto de principios y normas juridicos que regulan la obtencién de ingresos por parte de los entes puiblicos por medio de tributo, Se define la figura del tributo, como una prestacién monetaria, coactiva, establecida por la ley y debida a la Administracién Publica por la realizacion de un hecho licito que manifiesta cierta capacidad econémica, del sujeto pasivo del tributo, o contribuyente. Esta definicién (como veremos con detalle en su momento) recoge los caracteres esenciales de! tipo de ingreso que estudiamos, es decir, de los tributos: naturateza dineraria, cardcter imperativo, origen legal, vertiente publica del acreedor (Administracién Publica U otro sujéto determinado por la ley) y esencia econémica del hecho que genera su nacimiento.! 4. Cato Oitogs, Rated, L DERECHO TRIBUTARIO ®,Edicin, 2005, Civitas Edkones. SL. Moc, Espafia, Pag. 47 cAPSTULO F: Derecho Telbutario4 GLADYS MONTERROSO DEFINICION DE DERECHO TRIBUTARIO Definir el Derecho Tributario es uno de los mas importantes logros de los diversos tratadistas que se han aventurado al estudio del mismo, en Latinoamérica uno de los mas importantes en nuestro estudio es Héctor Villegas? que es muy acertado en su definicién al decir que "E! Derecho Tributario es la rama del Derecho que regula Ja potestad publica de crear y percibir tributos, es el conjunto de normas juridicas que se refieren a los tributos norméndolos en sus distintos aspectos", su definicién aunque congruente es muy escueta porque solo se limita a definir el Derecho Tributario como fa creacién y percepcién de los tributos, sin profundizar sobre fa relacién que nace de la creacién de los mismos y su posterior cobro, asi como los efectos juridicos del incumptimiento de la misma, En el mismo contexto Carlos Giutlianni Fonrouge? dice que: *E/ Derecho Tributario 0 Derecho fiscal es la rama de! Derecho financiero que se propone estudiar el aspecto juridico de la tributacién en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado en las rrelaciones de este con fos particulares y en las que se generan entre estos titimos" segtin ef autor el Derecho Tributario recibe diversas denominaciones como Derecho Impositiv, Derecho fiscal y otros, al analizar brevemente la definicién que proporciona el autor se identifica en ella la primordial importancia la Relacién Juridico Tributaria, pero el Derecho tributario no es sélo la Relacién Juridico Tributaria, que aunque muy importante, dentro de esta rama del Derecho, es algo mas que eso como por ejemplo el Poder Tributario, 0 la coaccién en el cobro del tributo, por lo que podemos decir que el autor analizado en su definicién orienta mas que define hacia que el Derecho Tributario estudia la relacién que existe entre el contribuyente como Sujeto Pasivo, y el Estado Sujeto Activo de la reladién tributaria. Seguin Rafael Calvo Ortega? en su obra Derecho Tributario "Fue Dino Jarach, con su obra clasica El hecho Imponible, 2. Viegas Héetot Curso ce Finanzas, Devoe Financier y Tebutai, Edtéones de Palma, Buenos ‘Alves, gonna Sexta Edin 1997 pagira 138 3. Glulisnn’ Fonrouge, Carls, Durecre Finenciero, Esiiones de Palma, Busnos Ares Aganting, Segunda Edicn 1970, pagina 40. 4. Delgado, Lis Humberto, Parcs de Derecho Tribkaro, 4%. Eden, 2004, Ear Limuse, 8.696 V, Phas 22,23 capiru.o #: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 5 quien en 1943 sentd las bases de esta disciplina al precisar la naturaleza de la relacién juridica impositiva y de la actividad administrativa de determinacion, y elaboré fa dogmatica del hecho imponible para demostrar la autonomfa estructural, y no cientifica, del Derecho Tributario. Una vez sentadas las bases del Derecho Jributario, se desarrollaron teorias de gran importancia y su estudio adquirié una dimensién de magnitudes considerables, al grado de poder afirmar, sin temor a equivocarnos, que dentro de la materia juridica de las finanzas publicas este Derecho es el que ha tenido mayor desarrollo, Para dejar expuesto un concepto claro de Derecho Tributario, diremos junto con Dino Jarach que "...es ef conjunto de Jas normas y principios juridicos que se refieren a los tributos. La ciencia del Derecho Tributario tiene por objeto ef conocimiento de esas normas y principios" Creemos que, aunque un poco escueta la definicién de Dino Jarach apoyado por Rafael Calvo Ortega, contiene los elementos principales de una definicién, aunque a nuestro criterio, no es més que una postura positivista que no desarrolla la esencia del Derecho Tributari que es la misma Relaci6n Juridico Tributaria, se limita al conocimiento del mismo pero no a su desarrollo, siendo_su ambito de aplicacién tan amplio, debe definirse con mayor profundidad ya que la tributacién involucra a toda fa poblacién que en resumen es contribuyente indirecta. En el mismo contexto Juan Martin Queralt y compafieros definen al Derecho Tributario como "La disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento juridico que regula el establecimiento y aplicacién de los tributos*. EL Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, de la misma manera que el ordenamiento tributario no constituye mas que una parte, ciertamente importante, de un ordenamiento mas amplio que es el financier. El Derecho tributario se ha desarrollado- sobre el instituto juridico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: El Tributo. En una primera aproximacién, puede definirse como una obligacién, pecuniaria, ex lege, en virtud de fa cual el Estado u otro publico se convierte en acreedor de un Sujeto pasivo, como consecuiencia de fa realizacién por éste de un acto indicative de capacidad econémica".> CapiTULO 1: Derecho Teibutarto6 GLADYS MONTERROSO- El estudioso antes mencionado mantiene la teorla que el Derecho Tributario es parte del Derecho Financier, aunque mas amplio, coincidimos con él en ese sentido, pero su aportacién mas importante es definir al tributo como fa columna vertebral del ordenamiento ‘tributario, Para nosotros como parte de un pais que recién esté aceptando la importancia del tributo como parte fundamental del quehacer de las Finanzas Poblicas, y en donde es necesario profundizar mas el estudio de esta rama del Derecho, se hace imperativo de acuerdo a nuestra cultura, una definicion que represente nuestro pensamiento por lo que proponemos la siguiente: E! Derecho Tributario es la rama del Derecho Ptiblico que regula todo lo relativo al nacimiento, cumplimiento 0 incumplimiento, extincién y modificacin de la Relacién Juridico Tributaria, e identifica todos y cada uno de sus elementos siendo el mas importante el Poder Tributario por ser el origen del mismo, en un contexto cada vez mas polémico, y la poca vision de los funcionarios encargacios de encontrar fuentes de riqueza para imponer nuevos tributos, se han realizado cambios a las leyes tributarias, en forma precipitada, y sin un estudio preliminar objetivo de las existes, lo que ha redundado en problemas para la recaudacién de los diferentes tributos, creando problemas a los contribuyentes, quienes encuentran compieja la aplicacién de tas diversas leyes, desestimulando la tributacién. En un pais en donde las cifras de la pobreza, y pobreza extrema superan en gran medida la riqueza, y la riqueza media, asi como. la corrupeién que cada dia se amplia més en el sector piiblico, es necesario el estudio de esta rama del Derecho y su debida aplicacién por la poblacién en general, as como su conocimiento, ya que a partir de conocimientos generales de una ciencia el ser humano puede comprender y de la mejor forma posible llegar a consolidar ‘esa rama de la ciencia, por lo que mientras mas se sepa del significado y objetivos primardiales de los tributos, as{ como de aspectos doctrinarios de los mismos, mas se comprendera la necesidad del Estaco de la contribucién de fa poblacién por medio de los mismos, 5 Marta Queraltsan, Curso de Derecho Financiers y Tibutaes, Eden Tecno( Grupo Araya ‘SAMadnid, Espana, 13, Elcén 2002, pagina $0, CAPITULO ¥: Deracho Tritutario PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS pero a la vez, la poblacién tendré la solvencia moral de exigit a la Stas autoridades del pais la buena administracién de todos los recursos publicos, especialmente de los tributos, y que mejor forma que desarroliando las teorias y la doctrina tributarias por medio del estudio cientifico y profundo de esta rama del Derecho, tan importante, variable, y con poca certeza juridica a la vez. ESQUEMA DEL DERECHO FINANCIERO Y SU RELACION CON EL DERECHO TREBUTARIO OBTENCION DERECHO MANEIO DE RECURSOS FINANCTERO APLICACION DERECHO. soto PATRIMONIALES FISCAL, OBTENCION DE GREDITICIOS RECURSOS ‘TRIBUTARIOS IMPUESTOS POR? pERECHO S610 onrencr6n RTACIONES ‘TRIBUTARIO CONTRIBUCTONES. ‘CONTRIBUCIONES TRIB DERECHOS. CAPETULO : Derecho Tributario8 GLADYS MONTERROSO CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO EI contenido de! Derecho Tributario comprende dos grandes partes: A) PARTE GENERAL En esta parte estén comprendidas las normas generales aplicables a todos {os tributos. En Guatemala esta parte general se encuentra desarrolleda en una norma especifica prescrita para el cumplimiento de tal objetivo, desde 1991 como parte de una politica latinoamericana, de la existencia de una sola norma que contenga ademas de los, procedimientos administretivos la parte sustantiva de esta rama del Derecho, asf se decreta el Cédigo Tributario contenido en el Decreto 6-91 del Congreso de la Repubtica y todas sus reformas, que comprende una parte semi doctrinaria en la que se encuentran definiciones aplicables a todos los tributos, plazos y extincidn de la obligacién tributaria, otra que contiene disposiciones generales, infracciones y sanciones especificas sancionatorias, y una segunda que contiene procedimientos administrativos y judiciales, todo lo anterior aplicable a todas y cada una de las Leyes tributarias especiales, por fo que si un contribuyente incumple con una obligacién. tributaria, relacionada con cualquier tributo el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Repiiblica y todas sus reformas, regula el procedimiento y las sanciones, esta norma incluye el cobro administrativo de otras cuotas que no son necesariamente reconocidos, como tributos pero si son concebidos en su ley como tales como por ejemplo el cobro que percibe el Instituto Guatemalteco de Turismo a hoteles y otros centros de hospedaje en cuyas relaciones se ha utilizado el mismo de forma supletoria, situacién con la que estamos de acuerdo porque las cuotas que cobra el Instituto Guatemalteco de Turismo son tributes. El Congreso de la Reptiblica deberia legislar los tributos, Io relacionado tanto a definiciones como procedimientos y al pago de peaje y otros, ya que dentro de las, relaciones que no se encuentran normadas por el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas se encuentran tas relaciones municipales y aduaneras pero si se aplica en forma supletoria, situacién que da ugar a confusién, o a una interpretacién por parte de la Superintendencia de Administracién Tributaria o dei mismo contribuyente, de acuerdo a sus intereses capfruto £: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 9 aaa que en determinados momentos puede crear confusion, Hevar a Yabo los procedimientos administratives de forma irregular, o sin base juridica especifica, esta situacién ha creado la necesidad de hacer un planteamiento que actualmente al llevarse a cabo el presente trabajo se encuentra auin en el Congreso de fa Republica, un proyecto de ley para llevar a cabo esta divisién, posicién con la que no estamos de acuerdo ya que creemas que es més conveniente unificar en la misma norma las diferentes relaciones ya que el Estado es uno, y las municipalidades aunque auténomas son parte del mismo. DIVISION DE LA PARTE GENERAL DEL CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO Doctrinariamente la parte general del Derecho Tributario comprende: 2) DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacién tributaria, como nace y se extingue la misma, examina por lo tanto sus diversos elementos como sujetos, objeto, fuente, causa, hecho generador y elemento temporal. El Derecho tributario material, es aplicable a toda la legislacién tributaria porque todos los tributos tienen los mismos elementos, y el fin es el mismo esencialmente, proporcionar fondos al Estado (ya sea el Gobierno Central o los Gobiernos Locales como lo son las Municipalidades) sin importar quien los recaude, siempre y cuando sea parte del Estado, se identifica fa parte material del Derecho Tributario, desde el momento que se inscribe el contribuyente, y realiza el hecho generador de fa obligacién tributaria siguiendo todo el procedimiento especial correspondiente, hasta la misma accién del pago de los tributos, que es el acto material con el que se cumple la obligacién tributaria, aunque posteriormente sea objeto de una revisiGn por parte de fa Administracién Tributaria, mientras no haya prescrito el tiempo establecido en la misma norma, situacién que forma parte del Derecho Tributario y conforma un segmento importante dei Derecho Tributario Material, aunque ya sea participe de los actos a realizarse por el contribuyente la Superintendencia de Administracién Tributaria, como ejemplo citaremos los siguientes articullos de! Cédigo Tributarlo caPiTULO 1: Derecho THbutarlo10 GLADYS MONTERROSO OE Decreto 6-91 del Congreso de fa Repiiblica y todas sus reformas, articulo 14. Concepto De La Obligacién Tributaria, La obligacién ‘tributaria constituye un vinculo juridico, de caracter personal, entre la Administracién Tributaria y otros entes piblicos acreedores del tribute y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto la prestacién de un tributo, surge al reatizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley y conserva su caracter personal a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantia real o fiduciaria, sobre determinados bienes 0 con privilegios especiales, nosotros agregamos que la obligacién tributaria es personalisima por las razones antes expuestas La obligacién tributaria pertenece al derecho publico y es exigible coactivamente, Articulo 18. Sujeto Pasivo De La Obligacién Tributaria. Sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyentes o de responsable. b) EL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Esta parte del Derecho Tributario contiene, lo referente a la aplicacién de la norma al caso concreto, en sus diversos aspectos, especialmente la determinacién del tributo, su objeto es establecer la suma de dinero que debe pagar cade persona, y como llega esta cantidad a las diferentes cajas fiscales, ya sea por medio de un banco, la Municipalidad o la misma Superintendencia de Administracién Tributaria. Se encuentra constituida esta rama del Derecho Tributario por ia serie de actos que lleva @ cabo el contribuyente como Sujeto Pasivo del tributo o el Estado como Sujeto Activo del mismo, estos actos son de indole técnica formal, como la presentacién de las diferentes declaraciones que el contribuyente formaliza, pague 0 no pague tributo alguno, con el objetivo que la Administracién Tributaria logre ordenar la informacién del mismo, existen asi mismo actos materiales en los que no existe la obligacidn de pagar el tributo, como lo puede ser el aviso de cambio de direccién, llevar correctamente los libros de contabilidad o extender adecuadamente las factures, que son elementos que dan estructura a la obligacién tributaria por fo que la parte formal, da forma legal a las actuaciones relacionadas con los tributos, como ejemplo de este tipo de obligaciones transcribimos los siguientes articulos del Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas: "Articulo cAPETULO I: Derecho Tributorfo CC FUNDAMENTOSTRIBUTARIOS 0B 94, Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: 1) Simisién de dar aviso ala Administractén Tributaria, de cualquier Inodificacién 0 actualizacién de los datos de inscripcién y det rombramiento o cambio de contados, Tado ello dentro dal plazo de treinta (30) dias, contados @ partir de la fecha en que se produjo ja modificacién 0 actualizacién, SANCION: Multa de cincuenta Quetzales (Q. 50.00) por cada dia de atraso con una sancién maxima de mil quinientos Quetzales (Q. 1,500.00), 4) No Hevar al dia los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en et cédigo de Comercio y las leyes tributarias especificas, Se entiende que estén al dia, si todas las operaciones se encuentran asentadas en fos libros y registros debidamente autorizados y habilitados, dentro de los dos (2) meses calendario inmediatos siguientes dé realizadas. SANCION: Multa de cinco mil Quetzales (Q. 5,000.00), cada vez que se le fiscalice, Esta sancién se apticara sin perjulcio de la obligacién del contribuyente o responsable de operar debidamente fos libros o registros contables respecto de los cuales Ja Administracién Tributaria constato su atraso. 5) Lievar los libros y registros contables, forma distinta a la que obliga el Cédigo de Comercio y las leyes tributarias especifices, SANCION: Multa de cinco mil Quetzales (Q.5, 000.00) cada vez que se fiscalice y se establezca la infraccién. 7) Ofertar bienes y servicios sin incluir en e/ precio el impuesto, cuando corresponda. SANCION: Multa de cinco mil Quetzales (Q. 5,000.00) cada vez que se incurra la infraccién.” B) PARTE ESPECIAL La parte especial va encaminada al estudio, andlisis y cumplimiento de la obligacién tributaria de cada uno de los tributos, por lo que contiene fos elementos esenciales de dicha relacién, sin los cuales esta no existe, pero enfocada a un tributo en especifico contiene las normas individualizas y particulares de cada uno de los tributos que Integran todo el sistema tributario, en Guatemala, esta parte especial la componen las siguientes Leyes: Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), Ley del Impuesto Unico Sobre Inmuebles (IUST), y otros tributos establecidos Y por establecerse en el futuro. captruLo 1 Derecho Tributario12. GLADYS MONTERROSO CARACTERISITICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO: El Derecho Tributario por ser una rama del Derecho especial, cambiante y heterogénea comparada a las demés, tiene fas siguientes caracteristicas que lo describen: a) COACCION EN LA GENESIS DEL, TRIBUTO El Estado hace uso de la Potestad Tributaria, que se deriva de su Poder Imperio, para crear unilatesalmente Ia obligacién de pagar tributos, por ta! motivo es llamado Sujeto Activo de la Obligacién Tributaria, siendo ast mismo el encargado de crear los tributos por medio de la ley, en base a su poder tributario y de acuerdo a sus propias necesidades financieras. En el mismo contexto, el obligado a dar cumplimiento a la obligacién tributaria es llamado Sujeto Pasivo 0 contribuyente, que en esta relacién solamente tendra obligaciones, la coaccién tributaria se encuentra determinada desde el surgimiento de la ley, por la tipificacién de los hechos que darén surgimiento a la mencionada obligacién, y el Sujeto Pasivo presionado a cumpliria sin que exista en esta relacidn la autonomia de la voluntad por parte del obligado a cumplir la obligacién, por encontrarse dentro de fa tipificacidn legal el hecho generador, y por ende el pago de la misma, sin requerimiento alguno, ejemplo clésico de esta caracteristica es la creacién de un nuevo impuesto, en el que no existe consenso entre el Estado y los particulares, como su nombre lo indica el Estado Jo Impone, sin una consulta previa, ya que La Constitucién Politica de fa Repubblica establece en el articulo 239 El Principio de Legelidad, el cual estipula que corresponde con exclusividad al Congreso de ta Repiblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme @ las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicla tributaria, asi como determinar las bases de recaudacién, b) COACCION NORMADA En los Estados de Derecho, esta potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente como lo fue en épocas pasadas, cuando no existian marcos juridicos que normaran, tanto los poderes de! Gobierno, como los derechos de los ciudadanos, en la actualidad la relacion tributaria, es una relacién de Derecho que cumple con principios constitucianales, que deben ser respetados por los diferentes poderes. capfruto 1: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS A Las normas tributarlas solamente pueden ser implementadas por 1 Estado en ejercicio del Principio de Legalidad, pero tuncionan coactivamente, ya que el Sujeto Pasivo las cumple obligadamente, fro por decisién propla, esta coaccién normada es ejercida por medio de las leyes tributarias, por ester legalmente establecidos los elementos de la Relacién Juridico Tributaria, pero sin haber tormado en cuenta la autonomia de la voluntad de tno de los sujetos de la Relacién Juridico Tributaria reconocide como Sujeto Pasivo, quien fin ser ese su objetivo principal al realizar los actos que constituyen hechos generadores de tributos, debe cumplir con una obligacien no buscada, pero determinada en la ley, y por tanto coactivamente Jegal, como por ejemplo cuando una persona compra un bien mueble, ef objetivo que persigue es aumentar su patrimonio, pero a raiz de este acto debe pagar tributos, e| Codigo Tributario Decreto 6-91 def Congreso de la Repiblica y todas sus reformas establece en el articulo 1) El caracter y campo. de aplicacion del mismo y regula que las normas del Codigo son de derecho publico y regiran las relaciones juridicas que se originen de los tributos establecidos por 1 Estado, con excepcién de las relaciones tributerias aduaneras y municipales, a las que se apticarén en forma supletoria. ¢) TIPICIDAD DEL HECHO IMPONIBLE El hecho o situacién hipotética, debe encontrarse normada en la Ley, y contener fos elementos necesarios para su identificacién, con el objeto de conocer desde el punto de vista descriptivo si determinada situacion cae 0 no dentro del hecho determinado previamente en la misma, esta funcién la cumple el hecho imponible, y por lo tanto su acaecimiento generaré el tributo, si un acto no se encuentra descrito en la Ley como hecho generador, no esta tipificado, y por lo tanto no es un acto que de nacimiento a la obligacién tributaria, no convierte al sujeto obligado a pagar el tributo. La tipicidad del hecho imponible es una de las caracteristicas més importantes del Derecho Tributarlo, por el Principio de Legalidad regulado en la Constitucién Politica de fa Reptibiica, que establece que debe estar identificado en la ley como una de las bases de la tributacién el hecho generador del tributo, lo que es lo mismo los actos normales de los sujetos que después de estar descritos en la ley originan la Obligacion Juridico Tributaria, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cAPETULO Z: Derecho Tributario14 GLADYS MONTERROSO Decreto némero 27-92 de! Congreso de la Republica y todas sus reformas establece en el articulo 3, que et impuesto es generado por: 1) La venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos. 2) La prestacién de servicios en el territorio nacional. 3) Las importaciones. 4) El arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. 5) Las adjudicaciones de bienes muebies e Inmuebles en pago, salvo las que se efectiien con ocasién de la particién de la masa hereditaria o la finalizacién del proindiviso. 6) Los retiros de bienes muebles efectuados por un contribuyente © por el propietario, socios, directores o empleados de la respectiva ‘empresa para su uso 0 consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccién © comprados para la reventa, © la auto prestacion de servicios, cualquiera que sea ta naturaleza juridica de la empresa. d) DISTINCION DE TRIBUTOS EN GENERO Y EN ESPECIE Cuando hablamos de tributos nos referimos al género de los gravaémenes impositivos y la especie por lo tanto sera entre otros el impuesto, La especie es la clasificacién general del tributo, que se subdivide en impuesto, tasa, arbitrio y contribucién especial. Es necesaria por lo tanto esta distincién por parte de las autoridades y la poblacidn, ya que ai hablar de tributos nos referiremos siempre 2 la generalidad de las obligaciones de la poblacién para contribuir a los gastos del Estado, cuando se menciona el Sisterna Tributario comprende por lo tanto todos los tributos sin especificar uno en especial, si se habla de aumentar la carga tributaria por lo tanto se refiere a todos y cada uno de los tributos, aunque en nuestro pais por cuestiones culturales siempre se identifica solamente a los impuestos, siendo estos en realidad una parte de los tributos. Por lo tanto el tribute se divide doctrinariamente en impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones especiales. Estos tributos @ la vez se convierten en génere, porque tienen su propia divisién. Los capfruto 1 Derecho Tributarlo FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS AS impuestos s¢ dividen en IVA, TUSI, y otros existentes y por existir. ios arbitries y contribuciones especiales también son género de otra especie. Las tasas que se deben reconocer desde ya, actualmente en el sistema tributarlo guatemaiteco no son consideradas tributos de acuerdo al articulo 239 de la Constitucién Politica de as Reptiblica, se dividen en judiciales y administrativas, regresando al sistema actual, por ejemplo; El articulo 9 del Cédigo Tributario Decreto 6- 91 del Congreso de la Repiblica y todas sus reformas establece que: Tributos son las prestaciones comiinmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. @) PROHIBICION DE LA ANALOG{A En Derecho Tributario no se pueden crear figuras por analogia, para jlenar algunas lagunas existentes en los elementos del tributo. Esta caracteristica se encuentra desarrollada en los Articulos 4 y 5 Cédigo ‘Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Repiblica y todas sus reformas por la certeza juridica tan necesaria dentro del sistema tributaro, la analogia no forma parte del mismo ya que no se pueden crear figuras tributarias por la aproximacién que representa esta instituci6n, las fiquras tibutarias deben estar debidamente Identificadas y tipificadas en la ley, para que tanto las autoridades como la pobiacién, cuenten con la debida seguridad tanto para exigit el cumplimiento de la Obligacién Juridico Tributaria por parte de la Administracién Tributaria como para que la sociedad conozca la misma. El Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas establecen en el articulo 5, que en los casos, de falta, oscuridad, ambigledad o insuficiencia de una ley tributaria, se resolverd confarme a las disposiciones del Articulo 4, del Cédigo Tributario, Sin embargo, por eplicacién analégica no podran instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones W otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias, f) TRRETROACTIVIDAD En materia tributaria como en materia penal la Ley no tiene efecto Tetroactivo, pero tanto la doctrina como la legistacién establecen ‘capiTULO I: Derecho Tributario16 GLADYS MONTERROSO que la excepcién de esta disposicién, se aplicaré cuando las sanciones anterlores favorezcan al contribuyente infractor, siempre y cuando no afecten resotuciones o sentencias firmes. La doctrina establece que solo se cumple el Principio de Legalidad si los perticulares conocen de antemiano las normas tributarias, pero este conocimiento no afecta la irretroactividad de la Ley tributeria, con la salvedad apuntada anteriormente, esta caracteristica es importante por el Principio de Legalidad que garantiza el cumplimiento de la justicia que es el fin primordial del Derecho, por lo que la norma es creada para ser aplicada a futuro, nunca aplicada a hechos que ya han sucedido y que no pueden ser juzgados ni sujetos a tipicidad alguna, el Cédigo Tributario Decreto 6-1 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas estable en el articulo 66. "Irretroactividad: Las normas tributarias sancionatorias regirén para el futuro, No obstante, tendrdn efecto retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones mas benignas, siempre que favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones 0 sentencias firmes.” Cabe resaltar que s¢ aplicaré la irretroactividad, siempre y cuando no existan resoluciones y sentencias firmes por el principio de Cosa Juzgada, g) IRRENUNCIABILIDAD DEL CREDITO TRIBUTARIO POR PARTE DEL ESTADO El Estado no puede decidir si cobra o no el tributo segiin las diversas ircunstancias, tampoco puede hacer rebajas, renuncier Derechos, hacer transacciones, conceder esperas y aceptar sustitutos de los deudores, si una Ley no lo autoriza para hacerlo, por lo que el crédito tributario, lo que es lo mismo los tributos que paga el contribuyente y de los que el Estada hace uso cuando estima sus ingresos provenientes de los mismos no lo puede negociar con los contribuyentes, si no es por medio de una Ley emitida por el Congreso de la Repiblica, a diferencia de tas multas y los recargos que de acuerdo a la Constitucién Politica de la Reptibica si los puede exonerar el Presidente por medio de un acuerdo gubernativo ya que es una Ge las funciones que le otorga la mistna Carta Magna. Recapitulando, os impuestos no son negociables ni pueden ser rebajados, las multas y sanciones si, por lo menas en nuestro sistema, ya que no se puede dejar a la discrecionalidad del funcionario el cobro o fa concionacion {el perdén) del pago de un tributo después que se ha llevado a cabo APETULO I: Derecho Tributario PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 17 Fa a el hecho generador previamente tipificado en la ley, y que da origen Sia obligacién juridico tributaria, para dar cumplimiento tanto al Principio de Ledalidad como al de igualdac del Derecho Tributario, y haciendo uso del derecho que le confiere la Constitucién Politica Ye la Repitblica, a través del articulo 171, que establece entre otras atribuciones del Congreso las siguientes: * e)Decretar Impuestos ordinarios y extraordinarlos conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudacién;” fh) FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PUBLICO La finalidad del tributo es la cobertura del gasto ptiblico, que dentro de sus fines tiene fa satisfaccién de las necesidades publicas asi como e! mismo sostenimiento del Estado. Los tributos a la vez tienen otros fines como la redistribucién de la riqueza. En lo relative a las Finanzas Estatales, su principal fin es cubrir los gastos de! Estado, depende en la forma en que el Estado cumpla con el gasto ptiblico, asi se redistribuira la riqueza entre la poblacién, si tomamos en cuenta que e! Estado es una entidad de naturaleza no lucrativa, cuyo objetivo principal es la realizacién del bien comiin, este objetivo solamente se consigue mediante la satisfaccién de la mayor cantidad de necesidades basicas de | poblacién. Para satisfacer estas necesidades el Gobierno realiza gastos los que debe pagar con los recursos que percibe de los contribuyentes, La principal fuente de igresos del Estado son los tributes. En relacién a esta obligacién ciudadana el articulo 135 de ta Constitucién Politica de la Reptiblica norma dentro de los derechos y deberes de los guatemaltecos, en sus literales, c) Trabajer por el desarrollo civico, cultural, moral, ‘econémico y social de los guatemaltecos; y d) Contribuir a las gastos publicos, en la forma prescrita por la ley. i) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA El contribuyente debe tener de acuerdo a teorias financieras, ‘econémicas, politicas, sociales y culturales capacidad econémica para contribuir a los gastos ptiblicos, dice Matias Cortes Dominguez citado por Héctor Villegas:® "La capacidad econémica es ef mas 5. Vilegss Héctor Curso do Finanzas, Derache Financier y Tribu, Edsionss de Paine, Buenos ‘tes, Argentina Sextn Econ 1997 pagina 15. cApiTULO 7: Perecho Tributariois GLADYS MONTERROSO valioso Instrumento de interpretacién del Derecho positive y el tinico soporte valido de estructuracién de la dogmatica del tributo". Si el contribuyente no cuenta con capacidad contributiva dificilmente podré cumplir con la obligacién tributaria aun cuando se haya cumplido el hecho generador, la Capacidad Contributiva conocica también como Capacidad de Pago es una de ias garantias del Derecho ‘Tributario reconocido constitucionalmente en el articulo 243 de la Constitucién Politica de la Republica y uno de los principales bastiones de los derechos del Contribuyente, a la vez limite del Poder Tributario, el mismo establece como uno de los principios de la tributacién que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias seran estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. DESARROLLO HISTORICO Primero desarrollaremos en breves comentarios el origen del tributo. EL TRIBUTO EN LA EDAD MEDIA Los antecedentes histéricos de los sistemas impositivos en la actualidad se encuentran en los censos, derechos y servidumbres que los seiiores feudales percibian en la Edad Media y que con ‘modificaciones, transformaciones particularmente los cambios sociales dieron origen a los actuales tributos; un gran numero de los gravémenes se basan en las prestaciones que exigian los sefiores feudales. En la Edad Media, surgieron los impuestos aduanates, !os, que gravan el consumo, el impuesto sobre la propiedad territorial y el impuesto sobre la renta, cuya aparicion se dice, surge en 1789 cuando en Inglaterra, en la Edad Media, se exigia un quinto, un sexto 0 un décimo de los productos de la tierra, de la renta de los capitales o de los productos de las Industrias incipientes, ese quinto fue después trasladado como un gravamen a América cuando la misma fue conquistada. Cabe sefialar que es a partir del siglo V, que se observa una desaparicién paulatina del comercio y de las Grandes ciudades, que provocaron un cambio en la economia, convirtiéndose esta en rural y rudimentaria se pretendia que el campo produjera lo necesario para el uso y consumo de sus propios habitantes, pues el comercio practicamente no existia. En esta época cApETULO I: Derecho Tributario punpamenTosTarouranros a aparecié en Europa la plaga del hambre. Europa se encontraba dividida en grandes extensiones territoriales, Epmetides al dominio de un gran sefior hipotéticamente ligado af fey, pero en la préctica era totalmente independiente de él, incluso podia ser su enemigo. Allado de esos grandes sefiorfos aparecian Sgunas pequefies propiedades que pertenencias a alguien independiente, propiedades que recibleron el nombre de alodios; jas que pertenecian a su duefio en propiedad absoluta, de la que podia disponer libremente. OBLIGACIONES DE LOS VASALLOS El vasallo tenia para con su sefior obligaciones que se dividi Et vasa te ig que se dividien en a) La prestacién de servicios personales, y b) las prestaciones econdmicas, Entre las personales estaba la del servicio militar que consistia en acompafiar al sefior a la guerra; pero en el siglo XIII sélo consistia en acompafiar al sefior hasta los limites de determinada regién poco lejane y por un término de cuarenta dias. También tenia la obligacién el vasallo de permanecer de guardia en el castillo del sefior y la de alojar en su casa a los visitantes de su efor, También estaba obligado a dar consejo al sefior en los negocios, concurriendo a las audiencias que para el efecto eran convocadas y que posteriormente se reglamenteron en forma que sélo se celebraban tres en el afio: en Pascua, Pentecostés y Nochebuena. . Entre las prestaciones econémicas estaban las ayudas en dinero. Estas ayudas fueron primero arbitrarias, después se reglamentaron limitandolas y Hegaron posteriormente a través de un proceso evolutivo, destinados ha convertirse posteriormente en los subsidios que en épocas posteriores concedian fos parlamentos a la corona. Habia cuatro casos especiales en los que el vasallo debia ayudar econémicamente al sefior y eran: para pagar el rescate del sefior Cuando éste cals prsionero, para ecuiperio cuando éste marchaba las Cruzadas, cuan para las Cruzado 10 Se casaba su hija y cuando se armaba CAPETULO I: Derecho Tributario20 GLADYS MONTERROSO ‘Cuando habia cambio de vasailo por muerte, debia pagarse al sefior un rescate o indemnizacién, que en el norte de Francia era de un afio de renta. La hija del vasallo debia casarse con i persona designada por el sefior y, para no hacerlo, se debia pagar un elevado rescate. Si el vasallo vendia su feuido debia obtener la aprobacién del sefior y pagar un impuesto, que, a veces, era de tres afios de renta, Cuando el feudo pasaba en herencia a un menor, en un principio lo recuperaba el sefior; a partir del siglo XI el sefior respetaba la transmisién, pero ejercia la tutela del menor y administraba el feudo, conservando los frutos recogidos durante su administracién, y exigiendo a veces, después de la entrega de la herencia, cuando el heredero llegaba a la mayoria de edad, un afio de renta. Cuando se pretendia que heredara el feudo algin pariente colateral, se cobraba una cantidad llamada relieve. OBLIGACIONES DE LOS STERVOS Los siervos tenian dos clases de obligaciones: a) Unas consistentes en la prestacién de servicios personales y, b) otras de cardcter econémico, Entre las de cardcter econémico pueden sefizlarse las siguientes: la capitacién, el formariage y la mano muerta. La capitacién era un censo que se pagaba por cabeza, generalmente. cada afio. El formariage o servidumbre matrimonial, era una cantidad que se pagaba por el slervo 0 sierva que se casaba con persona extrafia al feudo, siendo esta cantided normalmente muy elevada; en cambio, cuando se casaban dos personas del mismo feudo el pago era insignificante, La mano muarta consistia en el derecho del sefior para apoderarse de la herencia de sus siervos cuando éstos morian sin dejar hijos. Los colaterales no tenfan derecho a heredar, y si el seftor autorizaba que percibieran la herencia, debian pagar un crecido rescate, a lo que se llamaba "derecho de relieve". CAPITULO H: Derecho Tributario ee FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 2a OBLIGACIONES PARA CON EL FEUDO por lo que se refiere a los demas miembros del feuco las rentas mas Pomunes eran las siguientes: el censo, el pecho 0 talla y las tasas de rescate. EI censo efa una renta en metalico que los aldeanos tenian que pagar en proporcién de su predio o parcela; si no la pagaban se les despojaba o se les exigia una multa. En algunos paises existian impuestos sobre la casa 0 el fuego, que recibian el nombre de masurage, focage, fumage. El pecho 0 talla era una carga Impuesta una o varias veces al afio a cada familia, Se llamaba talla porque en el momento de pagar el impuesto se hacia una talla con cuchillo en un pedazo de madera. Fue primeramente arbitrario y posteriormente se logré que se fijara con clerta regularidad, cobrandose también en casos extraordinarios entre los que se encontraban los cuatro ya mencionados: casamiento de la hije del sefor, armar caballero al hijo, rescate del sefior y equipo para las Cruzadas, Las tasas de rescate eran cantidades que se pagaban en cambio de la supresién de determinadas prestaciones de servicios personales 0 en especie. OTRAS OBLIGACIONES GENERALES ECONOMICAS Otras prestaciones generales consistian en cargas en especie, que debian pagarse en ciertas épocas; eran participaciones en los productos de la tierra y asi ef sefior obtenia: manojos de trigo, de avena, de heno, parte de las vendimias, gallinas, cera, y otros productos. Los labriegos estaban obligados a cocer su pan en el horno det seftor, a moler su trigo en el molino seftorial y a pisar las uvas en su lagar, debiendo pagar por cada uno de estos actos un derecho en especie que recibia ef nombre de “banalidades", porque se instituyeron por medio del bando, pregén o edicto. Se exigian derechos por cortar Ia lefia en los bosques, por pastar ganado y por pescar en aguas sefioriates; por ejemplo, en Inglaterra Se cobraban derechos por la pesca del esturién y de la ballena en CAPITULO I: Derecho Tributario22. GLADYS MONTERROSO las aguas que bafian las costas inglesas. Otra fuente de ingresos eran las multas que se cobraban por diversos delitos y que se fijaban en forma arbitraria. Los que comparecian ante los tribunales estaban también obligados a pagar derechos por el servicio de justicia. OTRAS OBLIGACIONES PERSONALES: Entre las ebligaciones de caracter personal que tenian los aldeanos estaban la de cultivar los terrenos propios de! sefior, cuidar sus vifieros, segar sus trigos, almacenar sus granos; se fijaba el numero. de dias de trabajo que debian destinarle y asimismo, si debian asistir s6lo con sus brazos, 0 también con animales y aperos. Debian también transportar la lefia, la piedra, los alimentos, reparar los caminos, los edificios, y todo lo que el sefior necesitara. OTROS INGRESOS ‘Ademiés de los derechos antes mencionados, el sefior tenia el de la confiscacién de los bienes de aquellos de sus vasalllos que faltaban ala fe jurada, y el llamado derecho de naufragio, que consistia en que todos los restos de los naufragios que el mar arrojaba a las, costas, pertenecian al sefior; el papa Gregorio VII en el Concilio de Roma, en 1078 y después de Alejandro II en el de Letran, excomulgaron al que hiciera uso de este derecho. Lo prohibié en Sicilia Federico II en 1231 y San Luis, rey de Francia, negocié con el duque de Bretafia para que perdonase a fos buques que tuviesen un salvoconducto de él. También tenia derecho el sefior a los bienes que tuvieran en su poder los extranjeros que morian intestados y a los tesoros acultos. Los sefiores gravaban también el transito @ las mercancias, y muchas veces interceptaban un camino 0 un rio, y no se dejaba pasar a nadie sino hasta que pagara. Se cobraban derechos sobre los puentes y rios, ademas de circulacién por las carreteras, de muelie, de paso por las puertas de las poblaciones, de transito, tenlendo cada mercancia una tarifa que variaba sean la calidad de las personas, cobréndose a veces en dinero, y a veces en especie. A medida que el poder real se fue consolidando se procuré reducir el admero de estos impuestos, pero todavia en el siglo XIV se cobraban sobre el rio Loire, 74 en el tramo de Roarne cAPiTULO x: Derecho Tributario : a PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 23 Nantes; 70 en el Garona y 9 en el rfo Sena, entre el puente grande Ge Paris ¥ la Roche Guyon. ‘ademas de es0s derechos, el sefor tenfa el llamado derecho de toma, que consistfa en obtener todo lo que necesitaba para abastecer gu casa, pagando un precio arbitrario fijado por él mismo, y podia ‘obtener también de los mercaderes, al fiada, los géneros que le convenia. También tenian los sefores ef derecho de guarda, que consistla en que debian guardar los blenes del obispado en tanto que éste estuviera vacante, conservando ellos los productos de dichos bienes; esto daba lugar a que procuraran que la vacante durara el mayor tiempo posible, Para el cobro de las prestaciones a que tenfan derecho, los sefiores designaban a intendentes que tenian una facultad discrecional para la fijaci6n de las cargas. LA EVOLUCION En estos derechos feudales se encuentra el origen de diversos impuestos que existen en la actualidad, como los derechos de peaje que fueron desapareciendo y solamente han subsistido, transformados en impuestos de importacién o de exportacién, liaméndose actualmente aranceles, gravando la entrada o la salida de los productos de un pais, teniendo més que una finalidad de caracter fiscal, una finalidad proteccionista, ya que su objetivo es proteger la industria nacional de una nacién, los mismos tienden a desaparecer con los diversos Tratados de Libre Comercio firmadio por los diferentes paises del planeta, Los servicios de cardcter personal se fueron sustituyendo, con el transcurso del tiempo, por prestaciones en dinero, origindndose asi diversos impuestos. Los Impuestos sobre transmisiones hereditarias existen actualmente; asi como los que gravaban el consumo de bienes o servicios como el IVA. La talla 0 echo se convirtié en el impuesto a la propiedad territorial, conservado todavia en tiempo de la Revolucion Francesa, dando origen al Impuesto Unico Sobre Inmuebles. Por lo anteriormente expuesto podemos decir que el Derecho Tributario tiene su origen en el Derecho comtin, y el Derecho comin hace del Derecho Civil. Segtin Héctor Villegas "E! Derecho civil ha sido ef Derecho madre o tronco comin de! cual se han ido disgregando fas restantes ramas del Derecho. Recordando que ef Tus Civile ‘CAPETULO 1: Derecho Tribucario24 GLADYS MONTERROSO romano se constituy6 en la Ley comin de todo el imperio y comprendis tanto el Derecho Pubiico y el Derecho Privado",? De acuerdo a lo dicho por el tratadista, podemos decir que siendo el Derecho antiguamente semejante @ un gran tronco que es el Derecho Civil, se desprendié de este tronco el Derecho Publico, separéndose del Derecho Privado, dando la apariencia de una divisién entre Derecho Pilblico y Derecho Privado. Esta divisién no es total, porque no existe una completa Independencia en cuanto a las figuras que contienen tanto une como ¢l otro. El Derecho Privado y Derecho Publico no son dos grandes ramas. totalmente autonomas del Derecho, tienen relacién entre ellas, asi mismo todas las materias del Derecho tienen relacién unas con Jas otras, El Derecho Penal de una u otra forma se relaciona con el Derecho Civil, Mercantil y Notarial, Le relacién que tiene el Derecho Penal con el Derecho Tributario se manifiesta en la criminalizacion de muchas instituciones del Derecho Tributario, el que es identificado_ como una parte del Derecho Financiero. En las ditimas décadas del siglo XX se manifiesta un fenédmeno juridico surgido de las necesidades financieras que tuvo un gran auge y crecimiento, por la necesidad de los gobiernos de obtener mayores ingresos, lo que contribuyé a que més estudiosos del Derecho se interesaran en estudiar el fendmeno del tributo desarrollandose asi el Derecho Tributario, en nuestro pais fa tributacién, es una de tas obligaciones que nadie que se encuentre obligado puede evadir, por lo que en la década de los noventa surgid el Cédigo Tributario Decreto 6-91. del Congreso de la Repiiblica y todas sus reformas, mismo que se ha modificado constantemente por presiones econémicas y politicas de los gobiernos en turno, asf como las leyes tributarias creando: en algtin momento cierto desasosiego en la poblacién. FRACCIONAMIENTO DEL DERECHO: Continuande brevemente con el desarrollo histérico del Derecho ‘Tributario diremos que por necesidades coyunturales histéricas, el Derecho se ha dividido en grandes éreas. (Ob. Cit Curso de Gnaizna Pitsless, Darecho Finsncero y Tibutris ping 128 CAPHTULO 1: Derecho Tributario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 25 eee ert con la aparicién de cédigos especificos para cada rama del mismo, Sei como el Nacimiento de instituciones propias, aunado a esto la gampetencia de fos tribunales, situacién que en determinados fnomentos ha creado fa impresién de una divisién del Derecho, pero €1 Derecho es uno, dividido a fraccionado en materias especificas, pentro de todas las retaciones que regula el Derecho se encuentran jas relaciones tributarias, por medio de las cuales los ciudadanos de un pals contribuyen a los gastos del Estado mediante los tributos, Circunstancia que se ha venido llevando a cabo, desde la edad media en la que ya existia la obligacién por parte de los ciudadanos, y el derecho por parte del Estado de exigir el cumplimiento de fa obligadén tributaria, misma que se encontraba determinada en cuanto a su objeto, tiempo y validez por las condiciones propias de cada nacién 0 de cada lugar y momento histérico, estas relaciones existieron, y crearon diversas clases de sanciones y exenciones sin estar debidamente reguladas, dejando a la arbitrariedad en algunas ocasiones de los gobernantes la forma de cumplimiento de la obligacién lo que ocasioné en algunos casos abusos por parte de las autoridades. Posteriormente estas obligaciones fueron normadas por diversas Leyes de cardcter tributario. CODIFICACION DEL DERECHO TRIBUTARIO La legislacién civil francesa queds tipificada en el Cédigo de Napoleén y en otros seis codigos que garantizaban los Derechos y libertades conquistados durante el periodo revolucionario, incluida la igualdad ante la ley y la libertad de culto. Con el paso del tiempo ya en el siglo XX se origina la necesidad, en diversos pa(ses de codificar los principios juridicos que rigen el Poder Tributario del Estado y las relaciones que del ejercicio de este Poder hacen para los particulares como Sujetos Pasivos o contribuyentes de la misma relacién. Una de fas mayores ventajas de la codificacién consiste, en que por ser las normas tributarias muy varladas en cuanto a sus elementos mas importantes como lo son el hecho generador, la base imponible, el tipe impositivo, el perfodo, la exencién y otros. Codificadas todos estos elementos constituyen el Derecho comin de todos los actos caPtruLo 1: Derecho Tebutario26 GLADYS MONTERROSO tributarios, asi como las infracciones y sanciones, los procedirientos aciministrativos incluso los judiciales, por lo que el Condigo Tributario constituye fa unidad de la normativa tributeria. Seguin Héctor Villegas el primer Cédigo Tributario nace en Alemania a través del Ordenamiento Tributario del Reich en 1919, el que concentraba normas de orden sustancial y formal, asi como de caracter general y penal, incorporado en la Ordenanza ‘ributaria del Reich, llamado también Ordenamiento Tributario del Reich, surge ante la imposibliidad de los tribunales fiscales de aplicar los gravémenes, ya que la base de la imposicién estaba establecida por elementos del derecho civil. Se postulé que en la interpretacién de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado y el desarrollo de las circunstancias. Este principio fue recogido en Francia, Italia y Suiza en la década de los 20, Argentina fue el primer pais latincamericano en convertirio en ley, en el ato 1947, asi como con el Cédigo Fiscal de Buenos Aires de 1948, cuyo principal inspirador fue Dino Jarach. Posteriormente fue incorporado al Proyecto de Cédigo Fiscal de Uruguay en 1959, posteriormente fueron Bolivia Costa Rica, Paraguay, Uruguay y Peru, todos de diferente forma. En 1939 en México sobre la base del ordenamiento tributario aleman nace el Cédigo Fiscal de la Federacién ordenamiento general que rigié hasta fines de 1966, ese mismo afio se promulgé un nuevo Cédigo Fiscal de la Federacién que contiene disposiciones formates, materiales penales y procésales. En 1966, en Brasil rige el Cédigo Procesal Penal Nacional que contiene disposiciones de cardcter sustancial y formal, pero no de Ilicito Tributario. Trasladandonos a Guatemala, antes del 9 de enero de 1991 todas las leyes tributarias especificas contenian sus propios procedimientos administrativos asi como su régimen sancionatorio, por lo que se hace necesaria la implementacién de una norma reguladora de aspectos generales de los tributos, como respuesta a esta necesidad rige las relaciones juridico tributarias, el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas emitido conforme al Modelo de Cédigo Tributario para América Latina élaborado entre otros por Carlos Giuliani Fonrouge presentado a APETULO x: Derecho Tributorlo FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS BF nivel latinoamericano en 1963. Esta normativa entré en vigencia en Guatemala, en 1991 y ha sido modificado muchas veces atendiendo a las politicas estatales. posteriormente se llevaron a cabo en el afio 2000 tas XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho ‘Tributario realizando un anélisis comparativo entre el Modelo de Cédigo Tributario para América Latina de 1967 y el Modelo CIAT de 1997 que es un nuevo modelo de Cédigo Tributario que se trata de Implementar en Latinoamérica, con la intencién de recomendar uno u otro o una combinacion de ambos para su aplicacién por los paises Latinoamericanos, Un debate sobre la codlficacién en América Latina ha de transcurrir en un plano donde necesariamente se conectan conceptos juridicos basicos, instituciones y principios sobre cuyos contenidos se discutieron atendiendo a la diversidad de posiciones que adopts cada uno de los paises representados, el debate enriquecié a los ponentes, Los diversos paises no se lograron poner de acuerdo por to que continuamos con el mismo modelo de Cédigo Tributario, Sin embargo, porque el tema de la codificacién es el principio de la seguridad juridica, vale la pena el debate sobre el mismo. El Modelo de Cédigo Tributario para América Latina adaptado @ Guatemala, concreta los principios generales de fa tributacién tanto en el orden sustancial como en los aspectos procésates y administrativos de los diversos tributos, el mismo consta de cinco titulos: a) Disposiciones Preliminares b) Obligacién Tributaria ¢)_Infracciones y Sanciones d) Procedimientos Administrativos ) Contencioso Administrativo Tributario Cora se mencioné anteriormente las leyes tributarias tanto el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Reptiblica y todas sus reformas, como todas y cada una de las leyes tributarias especificas son modificadas constantemente, siendo las mismas de aplicacién forzosa para todas las relaciones tributarias, se han modificado CAPITULO 2: Derecho Tributario28. GLADYS MONTERROSO tantas veces como ha sido posible respondiendo a requerimientos politicos, y econémicos del momento y de quien ejerza el poder, pero aunque el Derecho Tributario es bastante gil, y surgen constantemente nuevas formas de riqueza y nueves formas de evitar pagar los tributos, las reformas reallzadas en Guatemala, no necesariamente han respondido a las necesidades reales del Estado, por la rapidez y falta de estudios realizados conforme a la realidad guatemaiteca estos constantes cambios han creado incertidumbre Juridica por la regularidad con que se han llevado a cabo tos cambios, propuestos por el Ejecutivo, AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO Se ha discutido mucho sobre la autonomia de las diferentes materias que componen el Derecho en general, y se ha estimado, por diversas corrientes que el Derecho Tributario es una area auténoma del Derecho, porque el mismo cuenta con todos los elementos para ser considerado par si mismo auténomo, para cumplir con esta caracteristica, debe tener determinados elementos propios, que enumeramas a continuacién. ELEMENTOS PROPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO a) SU PROPIA LEGISLACION Se dice y con mucha razén, que el Derecho Tributario cuenta con su propia legislacién, porque desde a Constitucién Politica de la Repuiblica que contiene articulos propios solamente aplicables al Derecho Tributario como lo son los numeros 239 y 243, el Derecho Tributario en Guatemala, cuenta con teyes ordinarias aplicables solamente a las relaciones juridico tributarias, como lo son el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas, tas leyes Tributarias especificas (como ei L.5.R., IVA. L.U.S.1. C.A.U.C.A, Timbre, Herencias Legados y Donaciones, Circulacién de Vehiculos y otras) y sus respectivos reglamentos, toda esta legislacién no es aplicable a otro tipo de relaciones, solamente a las tributarias. A la vez, el Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas es supletorio de las relaciones aduaneras y municipales tributarias. CAPSTULO I: Deroeho Telbutario FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS 29 podemos mencionar otras normas que han surgido y por las que se re perdiendo et principio de codificacién def Derecho Tributario como Jos Decretos némeros 20-2006, 4-2012 y 10-2012 que contienen pisposiciones Legales Para el Fortalecimiento de la Administracion Tributaria, y Actualizacién Tributaria, pero que no Hlenaron fas expectativas, de modernizar e Incrementar los tributos, buscando fortalecer atin més a la accién fiscalizadiora de le Superintendencia de Administracién Tributaria, el congreso promulgé el Decreto 37- 2046, que reforma la Ley Organica de la Superintendencia de Administracién Tributaria, que en su articulo adicionado 21 bis, crea el Tribunal Tributario Aduanero, el que conocerd de los recursos administrativos tanto en materia tributaria como aduanera, creando une antinomia parcial con el Cédigo Tributario establece en el mismo como una excepcién para la aplicacién del mismo las relaciones aduanera, asimismo el decreto antes mencionado establece cambios a otras leyes tributarias. b) SUS PROPIOS PRINCIPIOS CONSTITUCIGNALES Los principios constitucionales que rigen el Derecho Tributario son Unicamente aplicables al mismo, por lo que no podemos invocartos en otra area del Derecho, la Constitucién Politica de la Repiblica establece los mismos en materia tributaria, entre los que basicamente encontramos: 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Aplicable tinicamente al Derecho tributario consagrado en el articulo 239 de la Carta Magna, aunque existe el Principio de Legalidad como una generalidad del Derecho en Guatemala, el articulo antes mencfonado lo dedica exclusivamente al Ambito tributario, 2. PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO Al igual que el anterior es exclusivamente relacionado con la aplicacién del tributo, por lo que se encuentra establecido en el articulo 243 de a Constitucién Politica de la Repiiblica para ser desarrollado y aplicado al Derecho Tributario Unicamente, aunque en la Doctrina como fuente el Derecho lo podemes aplicar a otras éreas del Derecho, en Guatemala constitucionalmente corresponde al Derecho Tributario. capiTULO 1: Derecho Tributarte30. GLADYS MONTERROSO 3. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD El principio de irretroactividad tlene su base en la maxima nullum tributum sine lege que significa no puede existir un tributo sin una ley previa, por lo que e! Estado no puede cobrar un tribute si no se encuentra previamente creado por medio ée un decreto, debidamente, aprobado por el Congreso de la Reptiblica, y en el mismo, se deben encontrar plenamente identificados todos sus elementos, por lo que el cobro y fiscalizacién del tributo se principia a hacer efectivo después de Ia creacién de la respectiva norma, este principio constitucional lo encontramos de los articulos 239 y 171 literal c de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala. 4, PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA La justicia es et valor maximo que persigue el Derecho en su aplicacién, y la justicia tributaria es ef valor mas importante del Derecho Tributario, ya que se persigue que se paguen y se cobren fos tributos, con justicia para que cada uno de los ciudadanos deudores del mismo cumplan con sus obligaciones, sin por ello ver debilitado su patrimonio y sin que disminuyan sus recursos, su base constitucional la encontramos en el articulo 243 de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala. 5, PRINCIPIO DE NO CONFISCACION Los articulos 41 y 243 prohiben Ia confiscacién tributaria tanto en la creacién y cobro del tribute como en el aspecto sancionatorio del mismo Derecho Tributario, al prohibir los tributos confiscatorios en el articulo 243, y el articulo 41 la imposicién de multas confiscatorias, establece ademas que la multa no debe ser mayor que el impuesto a pagar. c} SU PROPIA DOCTRINA En la actualidad diversos autores han enriquecido la doctrina tributaria con la variedad de estudios que se han realizado en relacién at fenémeno del tributo. Los anélisis del mismo, as{ como de todos y cada uno de sus elementos han contribuido a que la doctrina que estudia la tributacion sea cada vez més amplia, y que no se puedan aplicar a otras 4reas del Derecho, los estudios en relacion a ta CAPITULO T: Derecho Triburacto ee FUNDAMENTOS TREBUTAREOS ee SE misma, ha provocado el estudio y andlisis identifcéindolo, como una jnateria auténoma, por lo que sin lugar @ dudas se puede asegurar tue el Derecho Tributario tiene su propia doctrina. En relacién a [a autonomia del Derecho Tributario se ha dicho muchas veces que la autonomia de un sector juridico puede significar la libertad para integrarse por sf solo, pero fa autonomia juridica no puede concebirse de manera absoluta. Cada rama del Derecho forma parte de un conjunto del cual es porcién solidaria. Por ejemplo la Relacion Juridico Tributaria, es una relacién juridica parecida a la que se encuentra en todos los Ambitos del Derecho. Contiene conceptos como deuda, pago, proceso, infraccién y sancién y otras, las que tienen igual significado en todo el ordenamiento juridico, pero de diferente contenido en el Derecho Tributario. ' Por lo que no se puede hablar de una autonomia total del Derecho ‘Tributario aunque tenga sus propios principios y legistacién, ya que esta se encuentra inmersa en el Derecho en general, nos encontramos por lo tanto ante una rama del Derecho parcialmente auténoma, aunque es de aclarer que esta parcialidad es muy poca, y que el Derecho Tributario goza de un alto gracio de autonomia. CLASES DE AUTONOMiA DEL DERECHO TRIBUTARIO Se ha discutido mucho sobre la clase de autonomia que tiene el Derecho Tributario, y la mayorfa de los autores especialmente Héctor villegas con quien estamos de acuerdo han llegado a ja conclusion que esta se divide en tres: A} AUTONOMEA DIDACTICA Es el estudio separado de cada rama juridica, cuando las normas juridicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado Volumen, es necesaria la separacién para su estudio, por lo que se pude decir con propiedad, que el Derecho Tributario para su estudio si ha alcanzado una autonomia didactica ya que los textos del derecho en general dificilmente se pueden utilizar para el estudio del Derecho Tributario, es tan especial esta rama del Derecho que incluso prohibe la analogia para su interpretacién, y aunque no se trata de una autonomia total, solamente para objeto de estudio, si caPETULO 2: Derecho Tributarlo32 GLADYS MONTERROSO estamos ante una rama auténoma del Derecho en relacién a su estudio, y analisis didactico. B) AUTONOMEA CIENTIFICA La autonomia cientifica de cada rama dai Derecho, no puede existir, dentro de un Derecho nacional, por lo que los tratadistas aseguran que lo Gnico cientificamente auténome en el orden juridico de un pais, es lo que en ese pals se entiende por Derecho, su aplicacién @ interpretacién. Con la aseveracién anterior de los estudiosos del Derecho ni el Derecho Penal, ni ef Civil, ni ef Tributario gozan de autonomia cientifica, ya que pertenecen a un mismo orden juridico, son auténomos en relacién a otros ordenamientos juridicos, por ejemplo el ordenamiento juridico de El Salvador es auténomo del de Guatemala, aunque en un mundo cada vez mas globalizado es probable que en un futuro los sistemas juridicos se integren en bloques as! como los respectivos paises, pero por el momento no es asi, por lo tanto el Derecho Civil, como Derecho Penal, Derecho Laboral y Derecho Tributario todos forman parte del Sistema Juridico Guatemalteco y en este sentido no son auténomos entre si. C) AUTONOMIA ESTRUCTURAL Nosotros nos atrevemos a agregar que en el Derecho Tributario ‘encontramos instituciones propias del mismo como tributo, muita, infraccién, sancién, Sujeto Pasivo, hecho generador y otros. Aunque no sé puede estudiar la actividad tributaria en particular porque muchas de estas instituciones quedarian fuera del Derecho en general, por lo que conceptos como pena, Delito Tributario, sancién, defraudacion tributaria quedarian fuera del Derecho comdn, y en la &poca actual en la que se legisla para la penalizacién de las faltas tributarlas no seria posible si fuera el Derecho tributario una rama auténoma total, esta reflexién no significa que no se reconozca y no se abogue por una autonomia del Derecho Tributario, porque esta existe, aunque no totalmente por fo que concluimos que e! Derecho Tributario es semi auténomo o parcialmente auténomo, por la necesidad en determinadas circunstancias de auxiliarse de otras ramas del Derecho, pero si podemos agregar que contiene una autonomfa estructural ya que tiene instituciones juridicas tributarias, CAPETULO I: Derecho Tiibutario HUNDAMENTOSTRIBUTARIOS. propias no aplicables a otra rama del derecho, asi como un rocedimiento administrative propio regulado en su propia legislacién { aplicable solamente a los hechos tributaries y a los sujetos del mismo. ‘CAPITULO 1 Derecho Tributartoer FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS CAPITULO IE PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO ‘Sumario: Legalidad, Reserva de Ley, Capacidad de pago, Iguaidad, Generalidad, Proporcionalidad, Irretroactividad, Prohibicién de Doble Tributacién, Criterios Atributivos de Potestad Tributaria, Confidencialidad, No Confiscacién, Equidad y Justicia Tributaria, 3536. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Se realiza un anilisis de los principios fundamentales del Derecho Tributario contenidas en la Constitucién Politica de Guatemala, como Ley Fundamental de la nacién y por lo tanto garante de los Derechos minimos de los contribuyentes. El Derecho Tributario cuenta con principios fundamentales, mismos que en muchos casas son conocidos como garantias det contribuyente, en el presente trabajo se analizaran los siguientes: 1. Legalidad y Reserva de ley 2. Capacidad de pago 3. Igualdad 4. Generalidad 5. Proporcionalidad 6, Irretroactividad 7. Prohibicién de Doble tributacion 8, No Confiscacién 9. Equidad y Justicia Tributaria 10. Confidencialidad PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY PRINCIPIO DE LEGALIDAD Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres hacen un analisis respecto al Principio de Legalidad estableciendo que "E! principio de legalidad, es aspiracion comin de todos los pueblos en el campo especifico de Ja tributacién”, surgié en varios lugares. Pero se acordé tomar como marco histérico la Carta Magna impuesta a Juan Sin Tierra por los barones normandos, consignando en una de sus prescripciones la frase ‘no taxation without representation”. Ala viste de esa insurgencia contra el poder unipersonal de tributar, el principio incorpora la connotacidn de auto tributacién; por eso fa idea de la imposicién pasé a depender de fa audiencla de un consejo indicado por tos capiruLo 11 Principles fundamentales del Derecho Tributario yNDAMENTOS TRIBUTARTOS a7 gavernados.“* gn los Estados Unidas imperaba el judicial review, privilegiando ef Poder Judicial, En Francia el rey era todo (*L' Etat cést moi"). fi rey hacia la ley y sus funcionarios la aplicaban y, segiin sus Gesignios personales, juzgaban las demandas del pueblo, La revotucién ‘abolid ef régimen, al rey, la monarquia, el Estado y todo lo demas. ‘La replblica burguesa reinvents el Estado y sus funciones, siendo la ley expresion de una abstracta y soberana voluntad general, en jugar de la voluntad unipersonal del rey.""? vEsto significa que la norma juridico- tributaria no puede ser extraida del ordo juris ni obtenida por analogla; debe estar presente en Ia ley, de forma inequivoca, obligando al legistador a tipificar los hechos generadores y deberes tributarios. De poco serviria fijar en el Legislative la funcién de hacer las leyes fiscales (legafidad) si esto no permitiese af contribuyente conocer claramente su deber (tributario) y previamente no causar sorpresa al contribuyente. La oscuridad de Ia ley fiscal abrirla espacio para la interpretacién aplicativa de! Ejecutivo. Esto se revele porque fos principios de fa legalidad, anterforidad, anualidad, tipicidad e irretroactividad son principtos conexos y entrecruzados." 19 Es pues el principio de legalidad una garantfa para los contribuyentes, ya que acta como un limitante de la potestad tributaria del Estado, cuyo origen estuvo vinculado con la proteccién del derecho de propiedad frente a las intromisiones del Estado."! Al respecto, Héctor Villegas, con acierto sefiala que “Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a fos contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del Estado, algo del patrimonio de ios particulares. En el estado de derecho ello no es legitimo si no se obtiene por decisién de los érganos representativos de la soberanfa popular. En otras palabras se trata 2. stone Pasquale, y Tavera Tors Holono, Esudioe de dotesho titerlo ecnatt lelono, Estuclos de dorecho tulle eonstuconal Iniemacional, Eteria Absco, Busros Aires, Argentina; Pg. 347 9. fuer Pag. 38 10. hem Pag. 350 11. GARCIA MULLIN, Regus, “HACIA UNA REDEFINICION DEL Principio de Lapa an Revise et natu Peruano de Derecho Tito, Vl No. 25, Diciembre 19009, Lima, pe, 22, caPiTULO 1: Principlos fundamentates del Derecho Tbuterio38. GLADYS MONTERROSO ' de invasiones del poder public en las riquezas particulares, y en os estados de derecho estas invasiones pueden hacerse linicamente por medio de! instrumento legal, o sea, fa ley"? En el mismo contexto et Doctor Juan Manuel Costa argumenta que Debemos mencionar que el principio de legalidad, en esencla esta intrinsecamente vinculado con las facultades que tiene el Congreso © Parlamento, segiin sea el caso, como drgano legislative de crear las leyes, Esta facultad se desprende del principio de la divisién de poderes del Estado, cuyo propésito es lograr el equillbrio de éste, Sin embargo, con el transcurso de los afios, esta clasica division ha sufrido variaciones como consecuencia de una redistribucion de facultades, con un creciente predomino de las facultades del Ejecutivo, sobre el Legislative como consecuencia de una sustracclén de competencias al Parlamento, como bien lo sefiala el Dr. Ramén Valdez Costa.!> El Principio de Legalidad tiene pues su esencla en la primacia de la Ley; es decir, que toda norma tributaria debe encontrarse regida estrictamente en cuanto a su creacién, aplicacién, y procedimientos a aspectos legales de su regulacién, sin contravenir ni irrespetar el principio de la jerarquia constitucional, ademas de haber cumiplido para su vigencia el procedimiento legisiativo de aprobacién de una Ley. En la Constitucién Politica de la Reptiblica de Guatemala, se puede encontrar et Principio de Legalidad en varlos articulos, princlplando por el articulo 5 que norma que nadie est obligado a acatar érdenes que no se encuentren basadas en Ley; el articulo 24 que regula que los libros, documentos y archivos quie se relacionen con el pago de tributes podran ser revisados por autoridad competente de conformidad con la Ley; por su parte el articulo 28 seftala la facultad de todo habitante de la reptblica de hacer sus peticiones a la autoridad, las que deberdn ser resueltas conforme a la Ley, de la misma manera podria seguirse citando articulos relatives al Principio 12, VILLEGAS, Héctor B, "Curso de Frnanzas, derecho Mnanciero y tibwiaro” 7* ean, Eecionos Dopaira. Buenos Ares, 1999, pg. 197 19, VALDES COSTA, Ramén. El gincipc de legaleed,e Sisiema Uruguoyo ano ol Darocho ‘Comparacc™ en Rovita del neu Penvane de Derecho Tula Volunen No, 10, dele 1908, Lira, a8. ‘eApETULO T7: Principios tundamentales del Derecho Tributario paMENTOS TRIBUTARIOS 35 ge Legatidad; sin embargo, el articulo constitucional que recoge oe pliamente este principio en el Derecho Tributario es el 239, que apralmente sefiala: "Corresponde con exclusividad al Congreso Ye la Repablica, decretar Impuestos ordinarios y extraordinarios, Geyitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades ayy Estado y de acuerdo @ la equidad y justicia tributaria, asi fomo determinar las bases de recaudacién, especialmente las Siquientes: 2) EI hecho generador de la relacién tributaria; b) Las Zeenciones; ¢) Ef Sujeto Pasivo del tributo y Ia responsabilidad Solidaria; d) La base imponible y el tipo Impositivo; e) Las deducciones, jos descuentos, reducciones y recargos; y f) Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones jerérquicamente inferiores a la Ley, que contradigan o tergiversen jas normas legales reguladoras de fas bases de recaudacién del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrén modificar dichas bases y se concretarén @ normar lo relative al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudacion.” El Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Repiiblica y todas sus reformas se encuentra inspirado en el Principio de Legalidad, siendo invocado el mismo en sus primeros tres considerandos. Para ampliar ef concepto, el Dr. Luis Illanes (citado por Jorge Mario Castillo Gonzalez) define a este principio como: "La jimitacién a la potestad tributaria del Estado, consistente en prescribir en fa Constitucién que sofo por fa Ley se pueden establecer tributos"'. A su vez Ratll Rodriguez Lobato sefiala que Gabino Fraga se circunscribe a un estudio del Principio de Legalldad desde dos puntos de vista, el primero establece que "Puede entenderse desde el punto de vista material en cuyo caso su alcance es que fa norma en que se funda cualquier decisién individual tiene que ser una norma de carécter abstracto e impersonal. Puede ser tomado también en un sentido formal significandose entonces que ademas de ser una Ley desde e/ punto de vista material, la norma que precede ef acto debe tener también el caracter de una Ley desde el punto de vista format, es decir que debe ser una disposicién expedida por el Poder que 4, Castilo Gonzi, Jorge M0, Dorecto Adina, Pagina 1. ‘cartruro 11: Principios fundementates del Derecho Tributario40 GLADYS MONTERROSO conforme al régimen constitucional esté normalmente encargado de la formacién de Leyes".\> Alentrar al andlisis de este principio, como bien lo expone el autor, puede desglosarse desde varios puntos de vista, uno es la forma en que opere el Jus Imperium del Estado; para el caso de Guatemala, el cardcter formal de la norma estriba en que el Congreso de la Repiiblica, es el unico Organismo del Estado con facultades para decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contri~ buciones especiales y para determinar todo {o relaclonado en los incisos descritos en el articulo constitucional ya citado. Otro aspecto 2 enfocar radica en que se enfatiza que son nuias de pleno Derecho, las normas inferiores a la Ley que contradigan fo establecido en ella, y se extiende al concepto de lo que debe normar un reglamento, seflalando que éste debe concretarse a lo relativo al cobro administrativo del tributo, y a establecer procedimientos, mas no 2 modificar lo previamente instituido en fa norma ordinaria, ya que de hacerio se estaria ante un reglamento inconstitucianal por la violacién de este principio. A continuacién transcribimos la parte toral del Expediente 1060- 2013. "AMPARO EN UNICA INSTANCIA ... EXPEDIENTE 1060-2013 CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, EN CALIDAD DE TRIBUNAL EXTRAORDINARIO DE AMPARO .. C) Violaciones que se denuncian: ai derecho de defensa y los principios de tegalidad, seguridad juridica y justicia tributaria. D) Hechos que motivan el amparo: D.1) Produccién det acto reclamad del estudio de fos antecedentes y de io expuesto por la postulante se resume: a) la Superintendencia de Administracién Tributaria formuld ajuste a fa entidad Tampa Centro Americana de Electricidad, Limitada, por gastos no deducibles originados en diferencial cambiario por reexpresién de moneda extranjera en estados financiers af treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa nueve, confiriéndole audiencia para que se pronunciara al respecto; ... D.2) Agravios que se reprochan al acto reclamado: fa amparista argumento 15, Rodtlguez Lobata, Rai, Derecho Fiscal, 2. Edin, Pagina 43, CAPETULO 11: Prineiplos fundamentales det Derocho Tributario PUNDAMENTOS TRIBUTARIOS. 44 violacién al derecho y principios constitucionales aludiios, en virtud ie io cual sefiala que. no esté de acuerdo con el andlisis efectuado..”, pues segin su criterlo: a) de conformidad con Jo regulado en el Brriculo 38, literal z), de la Ley del Impuesto Sobre ia Renta, se Zonsideran costos y gastos necesarios para producir 0 conservar fa fuente productora de las rentas gravadas, entre otros, ".. las é;didas cambiarias provententes de las compras de divisas para dperaciones destinadas a la generacién de rentas gravadas", para Jo cual se deberd acompaiiar obligatoriamente la documentacién que ampare dicha compra en los bancos del sistema, de ahi que |b pérdida cambiara aducida en virtud de fa reexpresin de estados financleros, de la entidad contribuyente, no encuadre en el supuesto fa relacionado; b) si blen es cierto, las Normas Internacionales de Contabilidad -NIC- establecen procedimientos para el registro de Jos diferenciales cambiarios y reexpresién de estados financieros, también regutan los procesos y regias para la determinacién del Impuesto Sobre la Renta (NIC doce, Impuesto a las ganancias), derivado de fas diferencias que existen entre el ordenamiento juridico de cada pais y Io regulado por estas, que es desde e/ punto de vista financiero; asimismo, define las “diferencias temporarias imponibles” como aquellas que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado 0 del pasivo sea liquidado, taf es el caso del diferencial cambiario, que no es deducible de! impuesto sobre ia renta, segtin literal z) del articulo 38 de la ley def impuesto previamente referido; c) Ja Ley del Impuesto Sobre la Renta es clara al indicar que son aceptadas Jas pérdidas cambiarias, solo si son jurada correspondiente contiene Ja casilla de gastos no deducibles, para que se incluya el 0 los gastos que el contribuyente haya registrado en su contabitidad como deducibles y, adicionalmente,los que por virtud de lo regulado en Ja ley indicada sean considerados como no deducibles, para la determinacién y pago del impuesto; d) para tener la calidad de condicién de cleducible, todo costo 0 gasto debe estar especificamente econocido 0 tenido como tai en ley, circunstancia que no se produce en el caso de mérito, debido a que los principios de contabilidad aludidos no se encuentran expresamente regulados en Guatemala ¥, adicionalmente, la reexpresiones de moneda extranjera no estén CAPITULO 11: Principios fundamentates de! Derecho Tributaria4a tas monTERROSO Iegalmente considerades como gastos deducibles... G) Leyes violadas: cité los articulos 2, 12, 239 y 243 de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala... En rigor, ha de tenerse presente fo dispuesto en ef articulo 4 de Ia citada ley: "Se considera renta de fuente guatemaiteca todo ingrese que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el pats, 0 que tengan su origen en actividades de cuaiquier indole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancies cambiarias...". Como se desprende def articulo citado, los contribuyentes ya deben soportar el gravamen que recae sobre las ganancias camblarias; luego, considerar que las pérdidas cambiarias {a menos que provengan de la compra de divisas) no son deducibles del impuesto sobre la renta en tanto gastos 0 costos necesarios para producir 0 conservar la fuente productora de rentas gravadas, seria evidentemente contrario al principio de justicia tributaria recogido por ios articulos 239 y 243 de la Constitucidn Politica de la Reptiblica de Guatemala, el cual impone al sistema exigencias de ‘equidad y razonabilidad. En ese sentido, el inciso z) no hace mas que determinar un caso de costo dediucible que en forma alguna, ‘opera con exclusién de otros costos y gastos. Bajo ese escenario, los articulos 368 del Cédigo de Comercio, ef cual obliga al uso de os principios de contabilidad generalmente aceptades, y e! 369 del ‘mismo cuerpo legal que, entre otras cosas, precisa que la contabllided se opere en moneda nacional, ambos se consideran fundamento de I obligacion de la remedicién de las cuentas en moneda extranjera que pudiere tener la entidad contribuyente, que es ef fondo del asunto en el presente caso, Segtin con el periodo fiscalizado de que se trate, ello es congruente con el principio de contabilidad generalmente aceptado niimero 27 "Registro de Transacciones en Moneda Extranjera", de acuerdo con ef cual los saidos por cobrar y por pagar en moneda extranjera al cierre de operaciones de una entidad, deben ajustarse a (a tasa de cambio vigente en el mercado bancario a ia fecha de! balance general, y el diferencia! que resulte del ajuste ha de registrarse como parte de los resultados dei periodo; asimismo, lo es con fa norma internacional de contabilidad nimero 21, que establece: "Las diferencias de cambio surgidas en el momento Ge liquidacién (...) 0 bien en la Fecha de los estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a las que se utilizaron para el captruto 1: Principlos fandamentates del Derecho Tributarto NDAMENTOS TRIBUTARIOS 43 registro de [a operacién en él period, (..) deben ser reconocidas resro gastos © ingresos del periodo en él que han aparecido..." ESQUEMA DE LA IMPORTANCIA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD US IMPERIUM: Solamente el Congreso tiene la facuitad de decretar tributos PRINCIPIO DE LEGALIDAD GERARQUIA LEGAL ‘Solamente las las leyes establecen las bases de recaudacién PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Analizando en esencia los Principios de Legalidad y Reserva de Ley se concluye que ambos enmarcan una situacién dependiente ya que ‘son concordantes, el primero relaciona los aspectos tributarios que deben estar regulados por una Ley, y el segundo regula que para que esa Ley sea valida debe ser creada por el érgano competente, en el caso de Guatemala, el Organismo Legislativo es el ente competente para la realizacién de esta funcién. El principio de Reserva Legal se encuentra regulado en el articulo 171, literal c), de la Constitucién Politica de la Republica el cual regula: “Otras atribuciones del Congreso... c) decretar impuestos ordinarlos y extraordinarios conforme las necesidades del Estado y determinar Jas bases de su recaudacién’. Este articulo constitucional es la base fundamental del Principio de Legalidad. En conclusién, el Principio de Legalidad puede enunciarse mediante una frase latina que inspira ‘CAPITULO 1: Principios fundamentales del Deracho Tributariestirs nomennose FP yynenos mipuranes as al Derecho Tributario “nullum tributum sine lege", que significa es nulo el tributo que no se encuentre previamente establecido en la ley. En ese sentido se transcribe la parte medular la gaceta numero 59 expediente 471-2000 de la Corte de Constitucionalidad que dice “Wa ley debe establecer cudles son los elementos esenciales det tributo, el objeto, sujeto, hecho generador, tipo impositivo, periodo fiscal, exenciones, base imponible, deducciones, descuentos, reducclones y reeargos, sanciones ¢ infracciones. Por fo tanto, ley y solamente Ia ley puede ser fuente de las obligaciones tributarias." PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO El Principio de Capacidad de Pago hace referencia a que los tributos deben ser establecidos en funcién de ta capacidad econémica de cada contribuyente a quien va dirigido, EI principio individualiza la carga tributaria para cada contribuyente de acuerdo a su situacién financiera en la sociedad. Este principio no es sino el principio de Justicia de Adam Smith, ei que citado por Jorge Mario Castillo?®, nos dice que “conforme sus ingresos los siibditos de un Estado, deben contribuir a su sostenimiento mediante e/ pago de tributos que se establecerén en funcién de su capacidad econémica.” Actualmente nuestra legistacién denomina este principio como Capacidad Contributiva o Capacidad de Pago y se encuentra contenido en la Constitucion Politica de la Repiblica en el primer pérrafo del articulo 243 que establece: "E! sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto, las Leyes tributarias serén estructuradas conforme el Principio de Capacidad de Pago". En el mismo contexto, Alejandro Altamiro en su obra Estudios de Derecho Tributario Constitucional Internacional argumenta que "La capacidad econdmica como idea rectora del reparto justo de las cargas tributarias se ve acompafiada y puesta al servicio, en fin, en nuestro ordenamiento constitucional, de la idea de una més justa, equiliorada y equitativa distribucion de la riqueza, que ha de lograrse asignacién equitativa de los recursos publices. La constitucién refieja asi la idea de justicia que defiende a todas las vertientes de la actividad financiera. 16, Casto Gonziler Ob, CH. Paging St ‘eApfrut0 11: Frincipios fundamentales del Derecho Triburario ‘asi vemos que el principio de capacidad econémica que ha de Asycarse @ [0S ingresos se conecta con la idea de justicla en todo apie hacer financiero, que ha de favorecer siempre més a quien of digs tiene y puede. Sdl0 asi el instrumento fiscal estard al servicio fe una mayor igualdad y de una transformacién progresiva de la sociedad": Alanalizer la norma constitucional antes mencionada, se desprende due la misma inspira proteccién hacia tos contribuyentes con menor Capacidad contributiva, ya que como claramente lo expresa, el Sistema tributario debe ser justo. La palabra justicia, tiene una acepcin amplia como se desprende de fa definicién dada por Manuel Osorio:'® "Virtud que inclina a dar a cada uno lo que le corresponde. En sentido juridico equivale a lo que es conforme a Derecho" y 2 la vez, el término equidad, lo define como: "Justicia distributive, es decir fa basade en la iqualdad 0 proporcionalidad"”. Este principio obliga al Estado a aplicar el cobro del tributo en forma justa y equitativa, es decir, se debe contribuir en proporeién a la disponibilidad de hacerlo, a mayor renta, mayor impuesto, a mayor riqueza mayor ago tributario, cabe mencionar que el tributo grava una determinada manifestacién de la riqueza, y que esta se encuentra representada por la renta, la propiedad, o ef consumo. “articulo 50. Permanencia en el Régimen de Pequefto contribuyente. El contribuyente puede permanecer en este régimen siempre que sus ingresos no superan la suma de ciento cincuenta mil quetzales (Q.150,000.00) durante el afto calendario anterior; al superar dicha suma deberd solicitar su Inscripcién al Régimen General, de Jo contraria la Administracién Tributaria lo podrd Inscribir de oficio en e! Régimen Normal o General, dndole aviso de las nuevas obligaciones por los medios que estime convenientes y el periodo mensual a partir del cual inicia en el nuevo Régimen normal o General. Debe entenderse como Régimen Normal o General del Impuesto ai Valor Agregado, ef régimen mensual en ef que el contribuyente determina su obtigacién tributeria y paga el impuesto, tamando en 77. Atamire Alaando 6, tbidem paging 204 18. oto, Hive. Donare de Cents rie y Seles CAPETULO Zr: Principios fundamentales del Derecho Tributario46 GLADYS MONTERROSO. cuenta la diferencia entre el total de débito y el total de créditos fiscales generados en cada periodo impositivo.” Se transcribe a continuacién la parte medular de la Gaceta jurisprudencial ndmero 35 del expediente 527-94, que copiado literalmente dice: "... los articulos 31 y 32, incisos a) y b), del Decreto 81-90 del Congreso de la Repiiblica, son inconstitucionales por violar los articulos 239 y 243 de Ia Constitucién Politica de la Reptibiica, que contienen fos principios de legalidad, capacidad de ‘page y principalmente la prohibicién de la doble o miitiple tributacién, con las siguientes argumentaciones: a) por medio del Decreto 56- 90 reformado por el 7-94, ambos del Congreso de la Republica, se cre6 el impuesto de! Timbre de Prensa, que afecta con un valor del cinco por millar fos servicios de publicidad y propaganda en los medios de comunicacién social, directorios, guies y medios utifizados con fines informativos, publicitartos, promoctonales propaganaisticos, asi como fa produccién de anunclos publicitarios y propaganda elaborada en Guatemale o en el extranjero, difundidos en el pais, e! cual debe ser pagado por toda persona individual o juridica que contrate dichos servicios; b) posterlormente, mediante el Decreto 81-90 del Congreso de la Reptiblica, especiticamente en sus articulos 31 y 32, incisos a) y b), que se impugnan de inconstitucionales, se creé ef impuesto de! Timbre de Garantla Artistico, el cual es cublerto por los artistas, técnicos y manuales dei espectéculo, personas individuales o juridicas, empresas, entidades estatales, auténomas 0 descentralizadas, nacionales o extranjeras, cuyo fin sea la presentacién 0 actuacién en vivo, grabado o regrabado, transmitido 0 retransmitido, en cualquiera forma y rama artistica, el cual afecta ef dos y tres por cienta sobre el monto del valor de cualquier grabado ‘segtin se haga en el pais o en el extranjero; c) en ambos impuestos el hecho generador es la produccién, grabacién, prestacién de anuncios publicitarios 0 de propaganda en ef pais 0 en el extranjero, para ser difundidos a través de las medios de comunicacion y que, en detrimento del Principio de Capacidad de Pago, se imponen a un mismo Sujeto Pasivo que son las empresas que se dedican a dichas actividades, configurandose con ello Ja doble o multiple tributacién, prohibida por la Constitucién y, por fo tanto, violdndose los articulos 239 y 243 de la misma. cAPETULO HE: Peinciplos fundamentales det Darecho Tributario pUNDAMENTOS TRIBUTARTOS. 47 sta Corte en cumpliniento de su deber de defensa de la Constitucién yen uso de las facultades que la Constitucién y la Ley de Amparo, XE spibicidn Personal y de Constitucionalidad le confieren, examina ehresto de las disposiciones tachadas de inconstitucionalidad, en la forma siguiente: Se impugna el articulo 68 del citado Decreto, ficiendo “que contiene graves violaciones a fa Constitucién, as! como Gepectos que contradicen principios cantenidos en otras leyes, 8h slando las siguientes: a) el primer parrafo que se refleren a)" Js retenciones que correspondat" sin que exista un fundamento legal para hablar de las mismas, ni para aplicarlas, lo cual, quebrania ef principio constitucional de legalidad contenido en el articulo 239 de fa Constitucién. b) que el segundo pérrafo de! articulo citado contiene una doble tributacion, pues ef mismo hecho se grava dos veces, ‘siendo esto una sustancial violacién del segundo parrafo del articulo 243 de ta Constitucién, resténdole justicia y equidad al sistema tributario, al no tomar en cuenta el Principio de Capacidad de Pago. ) manifiestan que en el tercer parrafo del articulo que se acusa de inconstitucionalidad, “se establecen sanciones a los agentes de retencion que no realicen, las retenclones", conviertiéndose dicho agente en "receptor fiscal por decisién unilateral del Estado" 0 sea que este agente viene a convertirse en un receptor de un impuesto, To que constituye una extralimitacién def legislador en cuanto a las facultades que el articulo 239 de la Constitucién le concede, pues, afirman que tal norma no Je confiere la facultad de "designar agentes retenedores" de impuesto alguno, como tampoco delegar funciones administrativas de! Estado a particulares, y que se concutcan los Derechos sociales minimos de los trabajadores que concede el articulo 102 de fa Constitucién, pues el articufo analizado obliga a Ja persona a desarroliar una actividad para el Estado, sin que se le Femunere por trabajar como receptor fiscal. Respecto del primero pérrafo del articulo manifiesta el Ministerio Publico " que ta base imponible sf esté contenida en e/ articulo 45 de la norma ordinaria; vel tipo Jmposttvo esta contenido en fos Articulos 46 y 69 de 1a /, es el porcentaje que multi, is it Ley, es el porcentafe que multpicedo por la bese imporibe da el ‘cAp{TULO 2: Principios tundamentates del Derecho Tributario48 GLADYS MONTERROSO PRINCIPIO DE IGUALDAD El principio ahora analizado, se encuentra contenido en el articulo 4 de la Constitucién Politica de la Reptiblica que dice: “én Guatemala, todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y Derechos.” Este principio es aplicable al campo tributario en ei sentido que todos debemos pagar los tributos, pero atendiendo a nuestro lugar en la sociedad y en la economia ya que dentro de la igualdad todos somos desiguales. Ai respecto, la Corte de Constitucionalidad ha eoincidido en varios fallos sentando doctrina legal pronunciandose en el sentido que en Guatemala, todos os seres humanos son iguales en iguales condiciones y desiguales en condiciones desiguales, el ‘cumplimiento del respeto a esta desigualdad inspira el Principio de Tgualdad. Baste citar como ejemplo las prerrogativas que la Ley otorga a un funcionario judicial, clerivadas de su calidad como tal, mismas que no las tiene un ciudadano comuin, porque no se encuentran en iguales condiciones. Rodriguez Lobato cita en su obra que: "E/ principio de igualdad significa que las Leyes deben tratar igualmente a los iguates, en iguales circunstancias y, consecuentemente, que deberé tratar en forma desigual 2 los desiguales o que estén en desigualded de circunstancias.” Este principio esta espirado en {a concepcién clasica de los principios generales de Derecho, en los Juris praecepta sunt haec que establecen: foneste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere. Cuyo significado es el siguiente: 1,9 vivir honestamente, “honeste vivere"; ensefia lo que el hombre se debe a s{ mismo se limita @ una pura honestidad, la cual puede Violarse sin hacer dao a nadie cuando se hace una cosa que esta permitida, pero no es conforme al decoro, en relacién a los tributos podriamos identificar este principio como pagar impuestos correctamente. 20, No hacer mal a otro, "neminem laedere"; lo que debe a los demas nos ordena que no hagamos en el comercio de la vida cosa alguna que cause dafio 0 perjulcio a otra persona, cualquiera que ella sea, en sus bienes, en su reputacién o en su cuerpo, en el mbito tributarto lo podemos aplicar entregando las facturas ¥ llevando la contabilidad correctamente, CAPETULO 1: Principies fundamentales del Derecto Tributarto s punipaBENTOS TRIBUTARIOS 49 ge, bar @ cad@ uno lo suyo, “suum cuique tribuere"; ensefia a tos Sicorgados de la aéministracién de fa justicia las reglas que deben S{guir en el clesempefio de sus funciones, en el campo tributario See principio se aplicara al correcto actuar de los Funcionarios de fp Superintendencia de Administracién tributaria y tribunales competentes. 1g) ideario de la igualdad de todos ante la ley estuvo pre: srr ef vlad dead at ey et reset en fos Derechos de! Hombre y del Ciudadano" al praclamar que " los hombres nacen libres e iguales en derechos" como reaccién a las caracteristices politicas y sociales propias de la dominacién monérquica absolutista y condujeron, entre otras cosas, a una distribucién Inequitativa y desproporcionada de las cargas tributarias entre las gases mas pobres, quedando exoneradas de ellas, en virtud de las Inmunidades y privilegios, los integrantes de la nobieza y del clero, quienes en dicha sociedad estamental también se encontraban al marguen del servicio militar y de, ordinario, de quedar sujetos, en virud de los fueros personales, a la furisdiccién de los tribunales ‘comunes, ‘Se postulé entonces e! "principio de la universalidad de ley” a través ; y" a través de un sistema de normas que tuviera como destinario al conjunto de la sociedad, reaccionando contra las diferencias y privilegios hasta entonces vigentes, EI Estado, siendo que las leyes serfan Universales y abstractas, se abstenia de actuar o interferr en el area foecoi rica, limite fc ac sree sloocngen limitindose a ordenar las relaciones de caréicter “Esta nocidn de la Igualdad Juridica, seré aquellasciscrminaciones tundadas en razanes de "Tove, longus, sexo, religién, ideas polticas u origen social” pero, de todos mados por tratarse de una "Igualdad formal", congelara y_perpetuard las Profundas disparidades reales, en una sociedad de homogénea con clases y regiones geogréficas marcadamente distintas. Por tanto, més alié de constituir la iqualdad ante fa ley un paso 2. Cees Ovain Jus > is, aeons arts Costin dl Corton’ E Busnos Aires, Argentina primera edielén 2002, pagina 186 rena Esc ADOC, CAPITULO 11: Principios tundamentates de! Derecho Tributario50 GLADYS MONTERROSO importante en fa historia de la civilizacién y de tos sistemas politicos, como sefiala Alberto F. Garay: "Debe convenirse genéricamente que, bajo determinados contextos, no hacer distingos puede conducir 2 tratar del mismo modo a personas que no se encuentren bajo Jas mismas citcunstancias", lo que se torna palmariamente injusto, Ef autor ilustra su afirmacién con el ejemplo de la majestuosa Igualdad de! Derecho francés, descripta por Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico como al pobre dormir debajo de fos puentes de Parls” Ast entonces, la igualdad ante fa ley, llevada a sus dltimas consecuencias en nuestro mbito, el tributario, conduciria, incluso, proponer como impuesto éptimo "fas capitaciones puras", cargadas por Igual sobre todas las personas, sin tener en cuenta las fortunas y las rentas, sin distinci6n de edad-excluidos los nifios-, sexo o hacionalidad, como pudieron haber existido en algunas tribus rudimentarias y primitivas y, en una postura mas atenuada 2 admitir, exclusivamente. "La impasicién af consumo -partiendo de fa premisa de ser éste el tributo mas general e igual, ya que incide en todos los habitantes de un pais-, 0 los gravamenes fijos, 0 aquellos que ‘operando sobre fas rentas 0 los bienes lo hagan solo con tipos proporcionales".24 "En consecuencla, el principio de ia iguaidad puramente formal, pese a haber constituida, al impulso de jas ideas liberales, un avance del Estado moderno, por su insuficiencia, debié dar paso a otro tipo de Igualdad, fruto de la ideologia democrética: fa igualdad "en fa ley "y “por la fey”. Igualdad de la ley; La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia se hizo cargo tempranamente de la facultad legislativa de dictar teyes singulares para los distintos grupos 0 categorias de personas, siempre que los criterios de diferenciacién se exhibieran razonabies, de mado que situaciones iguales fueren tratadas igualmente, y situaciones desiguales de forma diferente. A tal postura adscribe el pronunciamiento en la causa; "Criminal, contra D. Guillermo Olivar, por complicidad en el delito de rebelién;-sobre fianza de 20, Césas Osvaldo José, Derechos y Geranas Consthicenales dsl Conbuyonte,Ecilén ADHOC, ‘Buenos Aires, Argentina primera scien 2002, pagina 187 CAPETULO II: Principias fundamentales del Derecho Tributario UNDAMENTOS TRIBUTARTOS 54 y sentenciado y desacato", sentencia del 1°. De mayo de 196" en [a cual se confirms la resolucién del juez de seccién de JBprovincia de Mendoza por sus fundamentos, que hizo suyos el 12. Tribunal. Alli se expresaba: ney principio de la igualdad de todas fas personas ante la ley, segtin p aiencia y él espiritu de nuestra Constitucién, no es otra cosa que Bi derecho 2 que no se establezcan excepciones o privilegios que o guyan a unos de [0 qué se concede a otros en iquales circunstancias, Ge donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste Sh aplicar en los casos ocurrentes la ley segin las diferencias Sonstitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia 0 aceptacién Ge este derecho es contraria a su propia naturaleza ¢ interés socal “En sintesis, en este primer fallo de la Corte Nacional se recoge la idea de que la igualdad no es un concepto preciso, absolute 0 matemstico, que conduaca al igualitarisma sino, més bien una nocién relativa, por lo cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad de condiciones, y desiguales ante circunstanclas desiguales”.”? Corresponde aqui destacar que la invocacién de la regla de la igualdad ha daco lugar @ abundantes pronunciamientos en material tributaria, acogiendo 0 rechazando los agravios articulados contra las més diversas regulaciones legislativas, los cuales, por su numero, impiden un tratamiento analitico ante las limitaciones propias de este trabajo. Igualdad por la ley: Como con justeza sefiala el profesor Ramén Valdés Costa, hoy tiende a afirmarse la conviccién de que “ef Estado no puede permanecer prescindente ante las marcadas desiqualdades econdmicas y sociales que se observan en los distintos paises, mas alld gue los modos de encarar la cuestién en busca de la justicia social nos enfrente @ un problema de naturaleza poiltica que deberd ser resuelto discrecionalmente por el legistador de cada nacién",?? ‘Como podemos observar existe una enorme riqueza conceptual en la relaci6n que reatizan los autores mencionados a la igualdad en 22. Céses Dnvale Joas, Darechos Fhnancevas Consthionales det Contituyene, Elon ADHOC, oo, Rusro Ate Agana, mer ek 7002, pg 158 CAPITULO 11; Principios fundamentales del Derecho Tributarto52 GLADYS MONTERROSO. la ley, y la igualdad por la fey, estableciendo que en la primera se tratara situaciones iguales en iguales condiciones, y las desiguales en forma diferente, y que la igualdad por la ley es mas general, més atin global, y que al ser tan abstracta cada pals lo debe resolver, sin que la sociedad en general permanezca indiferente, por lo que la comunidad mundial apoye a los paises con menos posibitidades ‘econémicas a desarroilarse, sin intervenir politicamente, Para confirmar lo anterior, se citan algunas referencias de varios fallos constitucionales que se pronuncian sobre este principio: Gaceta ntimero 37 expediente 889-95 pagina 14 contiene la resolucién sobre este principio que a continuacién se transcribe: "Todos dehemos pagar los tributos, pero atendiendo a nuestro lugar en fa sociedad y en la economia ya que dentro de la Iqualded todos somos desiguales. Al respecto, la Corte de Constitucionalidad ha coincidide en varios fallos sentando doctrina legal pronunciéndose en ef sentido que en Guatemala, todos los seres humanos son iquales en iguales condiciones;" En el mismo sentido los expedientes acumulados No. 217-91 y 221- 91 establecen que "El articulo 16 también establece /a obligacién del notario que autorice contrates cuya cuantla sea mayor de treinta y seis mil quetzales, de hacer mérito del atestado que compruebe ef cumplimiento de la obligaci6n tributaria de los otorgantes y que Ja "violacién de este precepto hace al notario solidariamente responsable de! pago de Ja obligacién no satisfecha.” Existe desproporcién e irrazonabilidad en el precepto que hace al notario solidariamente responsable de una obligacién que ya esta incumplida, La multa impuesta al notario que omite el aviso resulta confiscatoria porque el monto excede a fos honorarios que pudieran corresponder al profesional conforme arancel, lo que es contrario a lo preceptuado por el articulo 243 de la Constitucién Politica. Adicionai a lo anterior, podemos encontrar este principio de la tributacidn en la Gaceta numero 9, expediente 39-88 y 40-88; y Gaceta ntimero 32, expediente 287-93 que literaimente dice: "EI cuestionamiento que se formula contra el articulo 1. de la precitada 24, Loboto Rodtiguoe, Rad. Derecho Fiscal, Pig. 4% CAPEULO IT: Principles fandamontates del Derecho Tributarie 8 Be q pUNDAMENTOS TRIBUTARTOS 53 rey se apoya en que al haber creado esa norma un impuesto que fnicamente recae sobre el ojorcicio profesional de los abogados y fotarios, Se incurre en discriminacion y se privilegia af resto de vrofesiones liberales, cuyo ejercicio no se grava. De este modo, Zostienen los accionantes en su planteamiento, se contraviene él principio de iquatdad reconociio por el articulo 4o, de ia Constitucién.” obviemente 1a igualdad a que se refieren los accionantes es la Gracter tributario, pues aunque no lo indiquen asi expresamente én su demanda, dicha naturaleza se deduce del hecho de que impugnan una ley que crea tributes. El principio de igualdad es uno de los elementos inherentes a un tributo equitativo y justo, como fos que deben integrar el sistema Impositivo guatemalteco, a tenor de lo normado por ef articulo 243 de ta Constitucién. En su manifestacién més sencilla, le igualdad consiste en dar igual tratamiento impositivo a los contribuyentes que se encuentren en igualdad de circunstancias 0 condiciones. Es universalmente aceptado por la doctrina tributaria que el principio de igualdad no priva ni restringe la facultad del Estado para que, en ejercicio de su Poder de Imperio, establezce categorias de contribuyentes, afecténdoles con diferentes tributos 0 grave determinadas actividades mientras exime otras, siempre que tales distinciones tengan una base razonable y respondan a una finalidad econémica 0 social del Estado. En este sentido se ha pronunclacto esta Corte, al dar al principio de jgualdad tributaria ei sentido y alcances vertidos en la sentencia dictada ef dieciocho de julio de mil novecientos noventa y uno, en la que afirmd que "La garantia de iqualdad tributaria, en realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los Iguales, en iguales circunstancias. Deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributaries en el lugar, tiempo ¥ modo en que han de aplicarse jos tributos para determinar si concurren las mismas circunstancias, pues de fo contrario pueden y deben establecerse diversas categorias impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se impongan los mismos gravémenes @ fos contribuyentes, pero ello no significa que los legisladores carezcan de facultad de establecer categorias entre ellos, siempre que tal diferencia se apoye en una base razonable y responda a las finalidades econdmicas del Estado." (Gaceta 21, pagina 14.). ‘CAPITULO 11; Princtpios tundamentetes del Derecho Telbutario54 GLADYS MONTERROSO | Por otro lado, al analizar la norma cuestionada en su contexto con ‘otras normas atinentes a fa naturaleza, objeto y fines del tributo que se paga por medio de los timbres forenses y notariales, se llega @ la conclusion de que el Estado, haciendo uso adecuado de su poder tributario, afecté can un impuesto determinado actos del ejercicio profesional de fos abogados y notaries, y que tal afectacién es de cardcter general por cuanto grava a todos esos profesionales por Igual en iguales circunstancias. Adicionalmente cabe sefialar que exacciones como fa dispuesta en ¢! articulo impugnado, han sido amplia y reiteradamente aceptadas por la doctrina que, no obstante las diferentes denominaciones ‘con que las identifica, coincide tanto en que revisten naturaleza tributaria porque son producto del Estado en ejercicio de su poder de Imperio y se aplican coactivamente a los sujetos cuya actividad se enmarque dentro las situaciones previstas por ia respectiva ley, como porque cumplen una finalidad complementaria de los fines que las Constituctones fijan a los Estados, lo que justifica Tazonablemente su existencla. En el caso de Guatemala, hay que hacer notar que uno de esos fines es la previsién social. En este orden de ideas, se establece que el destino del impuesto que se objeta es de modo exclusivo para el desarrollo de los programas de prestaciones sociales que, en beneficio directo de los colegiados actives, ofrece actualmente o establezca en el futuro el Colegio de ‘Abogados y Notarios de Guatemala. Se trata, entonces, de un régimen de previsién social privativo y contributivo para beneficio de aquellos profesionales que por mandato constitucional deben pertenecer @ una entidad gremial, puesto que de no ser asi, no obstante estar habilitados por el Estado, no podrian ejercer su profesién. Si bien Ia colegiacidn obligatoria implica una excepcién @ Ia libertad de asociacién que reconoce el articulo 34 de la Constitucién, tiene su contrapartida en que se establece a nivel constitucional para la superacion moral, clentifica, técnica y matertal de las profesiones universitarias y el control de su efercicio, fo que Tedunda en beneficio directo de fos colegiades. Debe agregarse que uno de los fines de fos colegios como asociaciones gremiales, caracteristica que les reconoce ef articulo 90 de la propia Constitucién, es promover el bienestar de sus agremiados mediante ef establecimiento de fondos de prestaciones, contrataciGn de seguros captruto mt: vrinclples funcamentates dol Derecha Tributarto pUNDAMENTOS TAIBUTARIOS. 55 ‘ros medios que se consideren convenientes, @ cuyo fnanciamlento Spviamente deben contribuir tos propios ‘saremiados, En congruencia oom esa finalldad, cabe apuntar que el articulo 18 inciso h) de! to 62-91 del Congreso de la Republica, Ley de Colegiacién Profesional Obligatorie, reconoce que los colegiados tienen Derecho a disfrutar de fos auxilios y servicios de previsién social conforme io dispongan los reglamentos respectivos, y que el articulo 20 de 1b misma normativa indica que, entre otros, forman el patrimonio de los colegios profesionales los bienes de cualquier clase que de juieran 0 52 les adjudiquen a cualquier titulo, de conformidad fon la ley. Se establece, por consiguiente, que en Virtud de fa norma impugnada son los propios abogados y hotarios quienes de los ingresos que perciban por el ejercicio de sus profesiones, deben tnbutar a su asoclacién gremisl, que tiene la abligacién de solamente destinar dichos fondos para el desarrollo de los programas de prestaciones sociales establecides a favor de sus miembros colegiados activos. Estas prestaciones sociales son exclusivas del gremio de ‘abogados y notarios, y por ello, a ellos se les impuso el sostenimlento de fos programas que las implementan y su contribucién a través del pago del peste genera una relacién exclusiva entre el Colegio, como encargado de su recaudacién ior s como contribuyentes del mismo. y adiministracién, y los abogados Por las razones anteriores, este Tribunal concluye , es que fa norma cuestionada no establece ningtin privilegio ni vulnera el principio de igualdad tributaria, debiendo ser desestimada la inconstitucionalidad planteada en este sentido contra ef articulo 1 de la ley objetada. Por tiltimo cabe transcribir el argumento si 2 0 iguiente: En lo que a la materia tributaria refiee, resultanilustratvas las palabras de VALDES STA cuando afirma que “va gualdad ante las cargas publicas” es wn problema ae, Justicia tributaria, mientras que "la igualdad por la es un problema de justicia social. Aquella respeta actual; ésta tiene como objeto modcart peta fa stuacion Es asi que, sin olvidar los postuladas de clasicos de respet Epacidad contributiva, el deracho tributario comenzé a ser cpnstlerade somo instrumento para el fogro de la justicia social o "bienestar paclal" como prefiere denominarlo la Declaracién Universal de fos rechos Humanos. De esta forma, la neutralidad fiscal le dio paso CAPITULO I: Prineipios fundamentales del Derecho Tributario56 GLADYS MONTERROSO al intervencionismo mediante fa organizacién de una politica tributarig por la cual redistribuir la riqueza y fomentar determinados sectores * de actividad dentro de lo que cada marco constitucional admita, Esta concepcién ms incisiva de la igualdad, representa el resultado ‘més significative conseguido por las constituciones del siglo XX al ordenar estas que sé formule la ley en términos tales que se convierta en Instrumento destinado a promover las condiciones para que la libertad y la igualdad de los individuos y de los grupos en que se integran sean reales y efectivas. Cabe resaltar que ain con sus diferencias rodos los doctos en la materia coinciden en que la igualdad ya sea de la ley o por la ley no es un concepto matematico ni exacto, lo que significa que prima la desigualdad y que tanto el representante administrativo del Estado, como el juez al conocer el caso concreto deben ante todo considerar que el Derecho es de circunstancias y posiciones, y no una ciencia exacta, por lo que se debe tratar igual al que se encuentra en igualdad de condiciones, y de forma desigual al que no lo esté A continuacién transcribimos la parte toral, relacionada con este principio del Expediente 1305-2005 CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, once de agosto de dos mil cinco ”. B) Normas que se impugian de inconstitucionales: el numeral {del articuto 2, ef numeral 1 del articulo 3 de la Ley del Impuesto Sobre fa Renta, y el articulo 86 de! Cédigo Tributario. C) Normas Constitucionales que estima violadas: cit los articulos 2°, 12, 14, 17, 39 y 43 de la Constituctén Politica de ia Repiiblica de Guatemala; 1574 y 1576 del Cédigo Civil; 94 del Cédigo Tributario; 1°, 10, 35 y 36 del Cédigo Penal; y 10 de la Ley del Organismo Judicial. D) Fundamento juridico que se invoca como base de la_inconsti- tucfonalidad: el incidentante indicé que: ‘..De conformidad con Jos articulos de Ja Ley del Impuesto al Valor Agregadio que ya se hha citado se entiende por venta todo acto o contrato que sirva para transferir a titulo oneroso el dominio total 0 parcial de bienes muebles 0 inmuebles situados en el territorio nacional. 3S. AMATUGC, Andros “Ls itervencion dels nota francirs on a eoonomis. Petes ‘onsttuconaes”, na. 18 GAPFrULO LE Principios fundamentales del Derecho Tributario punpanenvosrmrpuramros 7 aplicar esta norma derivada de la denuncia que presenta la Al perintendencia de Administracién Tributaria, es totalmente subatoie contra el derecho ya que de conformidad con los artcutos arf y 1576 del cédigo (Sle) Civil el contrato se celebra en forma Tizteral ya que no puede haber venta sin que exista compra y Piceversa, 2 Un contrato real, y que se perfecciona con la entrega via cosa y por el pago del precio en dinero, es decir debe haber Gendedor y comprador... Al aplicarse el articulo 86 de! Cédigo Fributario, se violan los articuios... de la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala y en consecuencia me deja en esta (sic) de indefensién a ml representada, ya que est cerrando un establecimiento comercial por una accién y/o (sic) omisién que supuestamente se cometié en presencia de auditores fiscales. Al aplicarse la norma que Invoca la Administracién Tributaria afecta a ini representada, directamente y establece una limitacion para que fa parte afectads pueda efercer libremente ef comercio @ industria dejandose en total estado de indefensin y desigualdad..."; el resto de argumentos vertidos en torno a la supuesto vieio denunclado de las normas impugnadas,se relaciona a cuestiones rietamente fécticas y no a hipétesis juridicas, Solicité que se declaren inconstitucionales fas normas impugnads y, por ende, Inaplicables a su caso conereto. PRINCIPIO DE GENERALIDAD £1 Principio de Generalidad, es de aplicacién para todo el Derecho, ya que se basa esencialmente en que la Ley es de observancia general, es decir que las Leyes tributarias son aplicables a todos los habitantes de la Reptiblica, con limitaciones como puede ser la aplicacién del Principio de Capacidad de Pago que si bien es cierto, todos tenemos la obligacién constitucional de contribuir al gosteimiento dl gasto pslco con el pag de es tributes, también jue se debe contribuir dependiend i que cada contribuyente posea. pe © de a capacided de page Et Principlo de Generalidad de la imposicién exige a todas las persor con capacidad de pago, el sometimiento al tributo, no admitendose en el marco de un Impuesto particular, otras excepciones @ la hligacién tributaria que las que parezcan inexcusables por razones 'e politica econémica, social y cultural. Fernando Sainz de Bujanda CAPITULO 1: Principios fundamentales del Derecho Tributarie58 sostiene que “el Principio de Generalicad significa que todos los GLADYS MONTERROSQ cludadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas piblicas, + en la medida que tengan la necesaria capacidad contributiva puesta de manifiesto en fa realizacion de fos hechos imponibles tipificados ena Ley." © A finales del siglo pasado se principié a estudiar por parte de los doctrinarios la aptitud de tos contribuyentes para pagar impuestos, De este estudio surge la tests alemana de! minimo de existencia fundandose en que el hombre tiene Derecho a ta subsistencia y debe gozar de los medios econdmicos indispensables para mantener su existencia.2” Este minimum vital reconocide mundialmente ha lo dejado de lado por los representantes del Legislative en Guatemala, al no incluirlo dentro de los elementos que se deben analizar para crear las leyes tributarias. Este principio, en palabras del Dr. José Vicente Troya, "es ef punto de partida en los sistemas fiscales; todos estén obligados a ceder parte de su riqueza para el financiamiento de las obras y servicios publicos."2° Denota por lo tanto que todos los cludadanos de un pais, entre ellos Guatemala, se encuentran en la obligacién de sostenerlo econémicamente, surgiendo con ello, Ja razén legal del tributo, tal como se establecié anteriormente, sin embargo esta obligacién de caracter general debe ir de la mano con fos otros principios que de alguna forma son limitantes del poder tributario, La Constitucién Politica de la Reptiblica en el articulo 135 literal d) recoge el Principio de Generalidad al normar que son deberes y Derechos civicos de los guatemaltecos contribuir a los gastos del Estado en la forma establecida en la tey, y el Cédigo THbutario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas, desarrolla el Principio de Generalidad en materia tributaria en el primer parrafo del articulo 1 que copiado literalmente dice: "Cardcter 26, Femand Sana de Bajar, “Leciones de Derecho Finansiens, clade pr ol Doct Humbor 1) Berlaza, XX Jerracae Latnoamarcenas da Derecho Tikutao, Novembre 2000, pin £9 27, Ruan Alejnco, "Curso de Finanzas ylegslacienfnanciera Argnina” ca por si Doctor Humbeso J. Bertazza, XX Jomadas (shnesmercanes de Derecho Tiutaro, Noviembre 2000, pagina 89 2, Trova laremtle José Vices, IDEM. pp. 2. CAPTULO 11: Principlos tuncamentafes del Derecho Telbutario UNDAMENTOS TRIBUTARTOS 59 campo de Aplicacién. Las normas de este Cédigo son de Derecho Siplico y regirén las relaciones juridicas que se originen de los vitos establecidos por ef Estado, con excepcién de las relaciones Fiputarias eduaneras y municipales, a as que se aplicarén en forma Siptetoria”. Cabe destacer que el Principio de Generalidad tiene su Sxeepeion, y esta excepcién se encuentra representada por la SXencion, ya aue todas las Leyes tributaras contlenen uno 0 dos Sryculos que norman las exenciones generales o especificas. sobre el Principio de Generalidad la Corte de Constitucionalidad, pronuncia en la Gaceta numero 25 expediente 217-91, qué 5S jiado iteralmente dice: "Inconstitucionalidad de la seguinda orecién Gel pérrafo primero del articulo 95. Sostienen los peticionarios que es inconstitucional: porque fa facultad conferide a Ia Direccién General le permite establecer discriminaciones entre los contribuyentes, contrariando asi el articulo 4 de la Constitucién. También resulta Inconstitucional conforme al articulo 46 de nuestra Carta Magna, armonizado con el articulo 24 de la Convencion ‘Americana sobre Derechos Humanos, que establece fa igualdad de toda persona ante {a ley, y el Derecho a igualdad proteccién de la fey, sin discriminacién afouna”™ EXCEPCION AL PRINCIPIO DE GENERALIDAD Al no existir regias absolutas, ya que toda regia tiene excepciones, muchas veces mas de una, la generalidad en el pago de los tributos, también tiene su excepcisn, y la misma es conocida como Exencién, ya que todas las leyes tributarias tiene un articulo especifico en el que el legislador ha dejado implicita la exencién a la norma, lo mas importante deviene en que esta excepcién, proviene en muchos casos desde Ja misma Constitucién Politica de la Repiblica, por lo que la ley ordinaria tributaria en ocasiones lo unico que hace es desarroltar lo establecido en la Carta Magna, y otras veces, atendiendo a las politicas fiscales, desarrolla otras exenciones mas, que no surgen directamente de la Constituclén, dentro de fas que surgen de la misma encontramos las siguientes: Elaitlculo 73 establece.."El Estaclo podré subvencionar a ios centras educatives privados gratuitos y la ley regulard lo relativo a esta teria. Los centros educativos privados funcionaran bajo la CAPITULO 11: Priaeipios fundamentales del Deracho Tributeria60 inspeccién ce! Estado, Estén obligados a llenar, por lo menos, tos planes y programas oficiales de estudio. gozaran de la exencién de toda clase de impuestos y arbitrios.. Desarrollado en el Decreto 27-92 Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece en su articulo 8 "De Jas exenciones especificas, No deben cargar el Impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestacién de servicios, las siguientes personas: litera] 1. Los centros educativos publicos y privados, en lo que respecta @ matricula de inscripcién. Colegiaturas, derechos de examen y transporte terrestre proporcionade a escolares, siempre que este no sea prestado por terceras personas.” Por lo que podemos observar nos encontramos ante una clara excepci6n al principio tributario de Generalidad para el sostenimiento del mismo Estado. PRINCIPIO DE PROPORCIONABILIDAD En teoria proporcién es la disposicién, conformidad 0 correspondencia, debida de las partes de una cosa con el todo o entre cosas relacionadas entre si, por lo que en Materia Tributaria se puede decir que la proporcionalidad es la correcta distribucién entre las cuotas, 0 tarifas previstas en las leyes tributarias y la capacidad econémica de los sujetos pasivos gravados. Significa que los sujetos pasives deben contribuir al gasto ptiblico en funcién de sus respectivas capacidades econémicas, aportando a los representantes del Estado, como entes recaudadores una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades © rendimientos, pero nunca una cantidad tal que su contribucién represente prdcticamente el total de ingresos netos que hayan percibido, pues en este caso se estarfa utilizando a los tributes como medio para que el estado confisque bienes a los ciudadanos, violando con ello el articulo 243 de la Carta Magna en su parte medular, especificamente dice: "E/ sistema tributario debe ser justo". Por lo que podemos agregar que los diferentes gravamenes deben estar de acuerdo con la capacidad econémica, las personas que tengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa, no cuantitativa superior a los medianos, y a los de reducidos recursos. Este principio aparece estrachamente vinculade con ta capacidad econdmica de CApiruLO 1: Principios fundamentales det Derecho Tributarfo Como centros de cultura ° GLADYS MONTERROSO | yyDAMENTOS TRIBUTARIOS 61 tos contribuyenttes, 1a que debe ser gravada diferencialmente conforme lr {arias progresivas porque en cada caso el impacto patrimonial 25¢6 distinto no sélo en cantidad, sino en lo tocante al mayor © Senor sacrificlo, reflejado cualitativamente en la disminucién patrimonial que proceda, que debe corresponder en funcién de los Ingresos obtenidos, por lo que el contribuyente debe pagar los tributos que le corresponden por ley, sin que afecte su patrimonio personal el pago de los mismos. Por lo tanto se puede decir que el yincipio de proporcionalidad se estructura dentro del Derecho Fributario atendiendo a los siguientes tres elementos primordiales: a) La capacidad econémica de los ciudadanos a fin de que cada uno de ellos contribuya cualitativamente no cuantitativamente en funcién de dicha capacidad. b) Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades 0 rendimientos percibides por cada causante como factor determinante para fijar la base gravable de la Ley. ©) Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el pais, entre las cuales deben ser distribuidas en forma equilbrada todas las cargas tributarias, con ef objeto de que no sea sélo uno 0 dos de los contribuyentes los que soporten su totalidad, Incluso la Iglesia Catélica hace referencia a lo anterior en la Enciclica *Centesimus Annus", dada en Roma él 1° de mayo de 1991, Capitulo IV estableci6: "Wo podran obtenerse tributos sino con la condicién que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de ‘os tributos e impuestos”, teniendo en cuenta que "el Derecho de poseer blenes en privado no ha sido dado por la Ley, sino por la naturaleza, y, por tanto, la autoridad publica no puede abolirto, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien comin’, Asi mismo, en relacién al principio de proporcionalidad aunque tanto el Principio de Igualdad y Generalidad se encuentran tanto en la teoria como en la practica, estrechamente relacionados con el principio de capacidad contributiva, segtin el cual si bien el gravamen debe ser exigible para todos sin excepcién o discriminacién alguna, el sacrificio que se impone a Jos contribuyentes debe guardar Proporcién con la situacién de cada uno de los sujetos, pues tampoco seria justo imponer el mismo tributo @ quienes estan en desigual captruco. rinciptos fundamentales del Derecho Trihutario62 cams monreerose situacién econémica. Respecto a este principio, José Juan Ferreira Lapatza, sostiene que "La capacidad contributiva, més que un tercer principio, es una forma de entender la generalidad e igualdag tributaria, sefala asi mismo, que "Todos son iguales para el legislacior 2 la hora de implantar Jos tributos. Pero naturalmente la igualdag exige un trato igual @ fos iguales y desigual a los desiguaies. Cuanto mayor sea fa riqueza de un individuo, su capacidad econémica, mayor ha de ser la capacidad con la que ha de contribuir a gostenimiento de las cargas publicas. Sdlo asi se soportan en igual forma las cargas tributarias. Sélo asf estas cargas son Igualmente gravosas para los distintos contribuyentes".”* ‘Al respecto, Enrique Bernales al pronunciarse sobre el principio de no confiscatoriedad, sefiala que este se halla relacionado con el concepte de "proporcionalidad entre el valor de un bien sobre el que se paga el tributo y el valor del tributo mismo. No puede existir consideracién matematica alguna, pero sf una razonable comparacién de las cantidades.” En efecto, no resulta tarea fécil establecer cuando se cumple con el principio de razonabilidad. Por lo pronto, la doctrina en general Se ha pronunciado en el sentido que los tributos devienen en confiscatorios, cuando se afecta sustancialmente el capital de los contribuyentes, Asi por ejemplo, citando nuevamente al Dr. Marin Arias, éste seifala que el tributo resulta confiscatorio cuando "para pagario, un sujeto ha de liquidar y disponer de parte de su patrimonio, ‘Si asi sucede, el patrimonio es la fuente de donde se sustraen fos recursos y el] impuesto es confiscatorio, por cuanto, por medio de él, ef Estado toma por via coactiva para si una parte del patrimonio f del administrado sin compensacién alguna." La aplicacién de este principio de la tributacién lo podemos identificar en fa resolucién contenida en la Gaceta numero 25 expediente 217- 29, Fereio Lapsiza Joss Juan nim. pag. 58. 30, BERNALES BALLESTEROS, Errguo, La Consttucin de 1998: Andis compara. iS Esl, Lia 1987. 9g. 282 “1, MARIN ARIAS, Manvel. none General de Espan en tas XIV Jorsades Lainoomericans de ‘Derecho Tiler, Chao ger VILLEGAS, Héctor en "El Priwspio Gonatcional do No Contecsoradad on Matera Tule en Dera Constucioral Tibia, Exienes De Palas -> Buenos Aiea, pig. 240 cApiTULO LE: Principios hundamentales de! Derecho Tributario Beitaiei pUNDAMENTOS TRIBUTARIOS. 63 1 de ta Corte de Constitucionatided que en su parte medular dice: Saceta mero 25 expediente 217-91, "Sefaia que existe otra Giecriminacion en ef inciso a) del citado articulo 4 de la ley, al Grecoptuer que una de las bases para determinar ef monto del Prpuesto para las personas juridicas en generel, lo constituyen "ios, ‘Prresos brutos devengados"; en tanto que para les personas juridicas yetas a ta fiscalizacién de la Superintendencia de Bancos, el fubjesto se determina “sobre los ingresos brutos devengados wietivamente percibides”. Elio constituye una discriminacion en favor de estas Ultimas porque los conceptos de "Ingresos bruta Gevengados" "ingresos brutos devengados y efectivamente Sercibidas” son legeimente distintos. ° PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD Este principio se encuentra enunciado en el arti Constitucién Politica de la Republica que regu’ "Ls Ley no tone efecto retroactive, salvo en materia penal cuando favorezca al reo", norma que se desarrolla en el articulo 66 de Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas cuando establece que llas normas tributarias sancionatorias regirsn para el futuro. No obstante, tendrén efecto retroactive las que supriman infracciones y establezcan sanciones mas benignas, siempre que favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones o sentencias firmes, por lo que tacitamente regulan un beneficio al contribuyente infractor similar a lo establecido en la Carta Magna en relacién al Delito. Asimismo La Ley del Organismo Judicial establece en su artioulo 6 Vigencia de la ley. La ley empieza a regir ocho dias después de su publicacién integra en el Diario Oficial a menos que la misma amplie o restrinja dicho plazo. En el cémputo en cuenta todos los dias. a: ese plano se tomers El articulo 7 Determina la Irretroacti ctividad: La ley no tiene efe retroactivo ni modifica derechos adqui opts fay pena en lo. que favorece a reo. OOS: Se except ia ey penal Las leyes procesales tien len efect ley determine. inmediato. Salvo lo que fa propia El artic articulo 9 establece la Supremacia de la Constitucién y jerarquia cariruto Tt: Principlos tundamentales del Derecho Tributario64 GLADYS MONTERROSO © normativa. Los tribunales observarain siempre el principio del principio de jerarquia normativa y de supremacla de la Constitucién Politics dela Reptiblica sobre cualquier ley o tratado, salvo los tratados convenciones sobre derechos humanos que prevalecen sobre ep deracho interno. Las leyes 0 tratados prevalecen sobre los reglamentos, carecen de validez las disposiciones que contradigan una norma de jerarquia superior, El principio de irretroactividad es una regia generel que el legislador puede modificar en algunas circunstancias, dictando normas fetroactivas, a condicién de que no se afecten derechos protegidos por garantias constitucionales, por otro lado, constituye un resguard fundemental de la libertad humana, reconocido en el articulo 17 de la Constitueién Politica de la Republica. Respecto al principio de irretroactividad, se ha dicho del mismo que constituye un criterio normativo para el juez, pero no Fige para el legislador, el cual puede dejarlo de lado con relacién a ciertas materias, que en su opinién deban quedar al margen de ese principio, Asi, en otros paises se han dictado leyes impositives y leyes jubllatorias, con cardcter retroactivo, que determina un criterio de ~ interpretacién, obligatorio para los jueces, pero no para el legislador, que puede, por una ley particular alterar la norma general, situacién que en Guatemala, no es posible por el principio constitucional normado en el articulo 15 de la Carta Magna y desarrollado ademas en el mencionado articulo 66 del Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica y todas sus reformas. En el mismo ‘context el articulo 7 de la misma norma regula lo relativo a la Vigencia en el tiempo, y establece que la aplicacién de leyes tributarias dictadas en diferentes épocas, se decidira conforme a los siguientes enunciados: 1. Las normas tributarias regirdn desde la fecha en ellas establecidas, siempre que ésta see posterior a la emisién de la norma. SI no la establecieren, empezaran a regir después de ocho dias de su publicacién en el Diario Oficial, atendiendo al principio de irretroactividad las normas tributarias regirén en fecha posterior a su propia emision. cAPiTUto 11; Principtos fondamentates del Derecho Tributario UNDAMENTOS TRIBUTARTOS. 65 cuando por reforma de una norma tributaria Guafente cuantio 0 tara pare no © mas impuestos, estas ee Splicaran a partir del primer dia habil del siguiente periodo impositivo, con el objeto de evitar duplicidad de declaraciones del contribuyente, y respetando el principio de irretroactividad dela norma tibutarie, que deberd regir a futuro, no imponiendo wie et los acaecidos en el pasado, aunque este pasado 2 3, La posicién juridica constituida bajo una ley anterior bajo el imperio de otra posterior. Las normas tributerias que modifiquen cualquier situacién respecto a los supuesto: contemplados en leyes anteriores, no afectaran los Derechos adquiridos de los contribuyentes, este inciso ha sido debatido en diferentes foros, pero el mismo garantiza ios Derechos adquiridos de los contribuyentes en fechas anteriores. Las leyes concernientes a la sustanciacién y rituali y ritualidad I actuaciones ante la administracién tributaria, prevalecen sobre jas anteriores, desde el momento en que deben empezar a regir; pero los plazos que hubieren principiado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regiran por la | tiempo de su iniclacién. porta ley Nigente a! "En materia tributaria se discuten varias ie iretroactividad, tal como: a) Teoria De Los Derechos Adquiridos, ‘) Teorla De! Hecho Cumplido, c) Teorfa De Duguit y Jeze y d) Teorfa De La Situacién Juridica.’ ‘Estas teorias para mejor compresion de quien lee este trabajo se deserrollaran brevemente a continuacién a) Teorfa de los Derechos Adquiridos Penetrar en la nocién de "derecho adquirido" es {i le la clave puecon clasica del derecho, trayendo a colacién la teoria de exnect quien distingue ios derechos adquiridos de las imples overt ivas, diciendo que los primeros son los que pueden ejercerse Imente y a fos que el poder publico debe proteccién, tanto — ‘® Ubto Hosienes Generales dt Dorocho Trbutaria, Pagina 122. ‘CAPFTULO Zr: Principlos fundamentates de! Derecho Tributario66 GLADYS MONTERROSQ | para defenderlos de los ataques de terceros cuanto para asegurar Sus consecuencias contra ellos. En cambio, las expectativas no son, sino gérmenes de derechos que para desarroilarse necesitan ta realizacién de acontecimientos ulteriores. Por eso la ley nueva no debe arrebatar el derecho que alguien hublese adquirido, pero puede disponer libremente de las meras expectativas. Para Llambias, se adquiere un derecho cuando se rednen todos los ~ presupuestos exigicos por Ia norma para su imputacién a favor del sujeto en calidad de prerrogativa juridica individualizada - se sobrentiende no hablando en abstracto, sino respecto de su ‘titular, Por eso fo diferencia de ia mera facuttad y de la nocién de derecho en expectativa b) Teoria del Hecho cumplido Para esta tendencia fa nueva ley no puede regir los hechos cumplios con anterioridad a su sancién. Si el hecho estaba en trance de realizacién, si no estaba concluido, entonces cae bajo la nueva ley. Este principio no genera mayores discrepancias, pero las dudes aparecen cuando ya no se trata de apreciar el hecho en si, sino sus consecuencias, ©) Teoria de Duguit y Jeze Estos doctrinarios, establecen que la base de su teoria consiste ademas, en distinguir las situaciones individuales o subjetivas y situaciones legales u objetivas, donde la nueva ley no puede modificar una situacién juridica subjetiva, en tanto que la situacién objetiva puede ser afectada por aquella, sin incurrir en retroactividad, ya Sea que dicha situacién emane de la ley o sea la consecuencia de un acto-condicién. 4) Teoria de la Situacion juridica Acepta la diferenciacién entre efecto retroactive y efecto inmediato, prescindiendo por completo de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva. Hay que distinguir entre hechos cumplidos, definitivamente terminados bajo una ley anterior en cuanto a su creacién, o efectos proyectados hacia delante pero CAPETULO Zt: Principlos fundamentales det Derecho Tributario unDAMENTOS TRIBUTARIOS 67 consumados en virtud de aquella, que no son modificables por la Gy posterior - y situaciones en curso - que son afectables por la Jey nuev- consideramos que el Cédigo Tributario guatemalteco recoge tres {is las teorlas @ excepcion de la numerada con el numeral 4 en et Srticulo 7, congruente con lo que regula el articulo 66 del mismo duerpe legal ya que el mismo hace referencia a la aplicacién de la fretroactividad en materia tributaria, constitucionaimente en relacién al Principio de Irretroactividad e ia Goceta NO. 20, expediente No; 364-90 sentencia: 26-06-91 fa Corte de Constitucionalidad resolvid lo siguiente 6 irretroactividad de la ley ° sn retacien ala "La regia general es que /a ley es de aplicacién inme ‘aga pare el faturo a partie de su promulgacteny que se apis one presente, que no puede ser aplicada al pasado y que rige los efectos posteriores a su vigencia, aunque deriven de hechos anteriores a fila, La retroactividad consiste en la traslacion de la aplicacién de una norma juridica creada en un determinade momento, a uno anterior al de su creacién, por fo que se contempian ciertas situaciones facticas pretéritas que estaban reguladas por normas vigentes al tiempo de su realizacién. Existe cuando la nueva disposicién legal ‘welve al pasado para apreciar condiciones de legalidad de un acto, 0 para modificar los efectos de un Derecho plenamente realizado. Son leyes retroactivas aquéllas que vuelven sobre consumados bajo el Imperio de una ley anterior, ve sblo Noche ae hacer referencia al pasado no es suficiente para calificarlas como tales, porque son fas consecuencias nuevas las que se rigen por la ey nueva, El articulo 15 de la Constitucin Politica dice que 1a ley ‘0 tiene efecto retroactive, salvo en materia penal cuando favorezca ai reo. En armonfa con esa disposicién, el articulo 7 de la Ley del Organismo Judicial dice: 'La ley no tiene efecto retroactivo ni modifica Derechos adquirides'. No existe en el ordenamiento juridico guatemalteco ningtin precepto que defina 0 determine cudndo una ley deba calficarse de retroactiva, sin embargo, ia tittima norma trenscrita hace referencia @ los Derechos adquiridos, que és uno de jos Conceptos que sitve de fundamento a ciertas corrientes inarias para explicar los alcances del principio de la no caPtrULo IT; Principios tundamentotes del Dorecho Tributario68 GLADYS MONTERROSO una conceptualizacién todavia imprecisa. Para que una ley sea retroactiva, es indispensable que obre sobre el pasado y que lesione Derechos ptenamente adguiridos bajo el amparo de leyes anteriores, para modificarios. E1 Derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un beneficio 0 una relacién en el ambito de fa esfera Juridica de una persona; por el contrario, la expectativa de Derecho ‘es la esperanzé o pretensién de que se consoliden tales facultades, beneficios 0 relaciones; en tal caso, ef Derecho existe potenciaimente, pero no ha creado una situacién juridica concreta, no se ha incorporado * en el Ambito de los Derechos def sujeto. Por esto, el principio de irretroactividad sélo es aplicable a los Derechos consotidados, asumidos plenamente, a las situaciones agotadas 0 a las relaciones juridicas consagradas; y no a las simples expectativas de Derechos ni a los pendientes 0 futuros. Como ha asentado el Tribunat Constitucional de Espafia: ‘La potestad legistativa no puede permanecer inerme ni inactiva ante la realidad social y las transformaciones que la misma impone, so pena de consagrar la congelacién de! ordenamiento juridico o la prohibicién de modificario. Obvio es que al hacerlo ha de incidir, por fuerza, en las relaciones o situaciones juridicas preexistentes, mas séio se incidirfa en inconstitucionalidad ‘si aquellas modificaciones de! ordenamiento juridico incurrieran en arbitrariedad 0 en cualquier otra vulneracion de la norma suprema... Ja invocacién del principio de irretroactividad no puede presentarse ‘como una defensa de una Inadmisible petrificacién del ordenamiento Juridico... Lo que prohibe ef artfculo 9,3 es la retroactividad entendida ‘como incidencia de fa nueva ley en los efectos juridicos ye producidos de situaciones anteriores, de suerte que la incidencia en los Derechos, en cuanto a su proyeccién hacia el futuro, no pertenece al campo estricto de la irretroactividad’ (Sentencias 99/1987 de once de junio; 42/1986 de diez de abril y 129/1987 de dieciséis de julio). Ei principio debe aplicarse con suma prudencla, y relacionarse con el esquema general de valores y principios que la Constitucién reconoce y adopta, ‘asi como con el régimen de atribuciones expresas que corresponden ‘a los diversos érganos constitucionales. Plantol afirma al respecto: La ley es retroactiva cuando ella actiia sobre el pasado; sea para cApirULO IF: Principios fundomentales del Deracho Tributario f UNDAMENTOS TRIBUTARIOS 69 retroactivided de la ley. La legislacién guatemalteca, puede afirmarse, ha optado -entre las diversas teorias- por la de los Derechos adquiridos, fa que tiene, como todas las demas sobre esta materia, © aprecer fas condiciones de legalidad de un acto, sea para modificar affuprimir los efectos de un Derecho ya realizado, uera de esto no hay retroactividad, y fa ley puede modificar fos Prectos futuros de hechos o de actos anteriores sin ser retroactiva’. como ha asentado esta Corte, no hay retroactividad en ‘la disposicién que regula situaciones pro futuro pero que tienen su antecedente gn hechos ocurridos con anterioridad” ‘a continuaci6n transcribimos la parte toral del expediente 384-2013 "CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, EN CALIDAD DE TRIBUNAL EXTRAORDINARIO DE AMPARO: Guatémala, veintiuno de enero de dos mil catorce .., "Se derogan fas exenciones, exoneraciones y deducciones especificas del Impuesto sobre la Renta, establecidas en las siguientes leyes: Decreto Ley 20-86, Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energia", por estimar que el Tribunal sentenciador fundamenté su razonamiento para declarar con lugar la demanda, en el inciso 4° de! articulo 13 del Decreto Ley 20-86, sin percatarse que esta norma fue derogada a partir del uno de Julio de mil novecientos noventa y siete, fecha en que entro en vigencia el mencionado Decreto 36-97 del Congreso de la Repiblica. waa) la excepcién a la derogatoria del beneficio estipulado por el Decreto Ley 20-86, no es aplicable al asunto concreto, porque el segundo parrafo del articulo 37 de! Decreto ntimero 36-97 del Congreso de la Reptblica esta dirigido a aquellos contratos cuyos plazos se encontraban aun corriendo y no como en el presente caso, en el que el contrato de participacién se efectué hasta el diecinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve, es decir, dos afios después de que fuera derogado el citado Decreto Ley. ... b) Expone que el ajuste que formuld la administracién tributaria corresponde al periodo comprendide del uno de julio de dos mil uno af treinta de junio de dos mil tres, fecha en que el Decreto Ley aludido ya estaba derogado, por fo que la Cémara Civil viola el principio de ultractividad de fa ley, al pretender que la entidad contribuyente goce de un beneficio fiscal, cuando el contrato de participacién mencionado se formalize después de la vigencla del articulo 37 indicado, por lo que considera incorrecto aplicar la excepcisn, c) No CAPETULO Zr: Principios fundamentales del Derecho Tributario7o GLADYS MONTERROS, ZO GLADYS MONTERROS 0 Ff pyupasentros rpurartos ak comparte ef criterio de fa autoridad reciamada pues estima que esta hace una Interpretacion errénea del precepto legal denunciado coma : violado, toda vez que este se reflere a los plazos nuevos concedidas @ los que originalmente desarrotlaron el proyecto, es decit a los plazos que ya habian empezado a correr, 10 cual no aplica para la que es viatidad contribuyente, porque como se indic6, el contrato de inversiéin OMG 5 enti Contry Po aciée del Inicio de vigencla del Decrety | DOBLE ¥70 MULTIPLE TRIBUTACTON ntimera 36-97 del Congreso de la Republica. tg segunda se han firmado Convenios y Tratados Internacionales dap abjetive de evtar la misma, Guatemala, ain no a partciade fninguno de ellos, por la clase de sistema impositive que t on mga de sujecién econémica.. positive que tenemos constituye Doble Tributacién, cuando una misma fuente, ya sea fapital o renta, se grava mas de una ocasién por una o varias, PRINCIPIO DE PROHIBICION DE DOBLE TRIBUTACION jurisdicciones tributarias. El Derecho Tributario se encuentra inspirado también en el principio ° por lo que sé entlende como doble o miltiple tributacién, cuando de la prohiblcidn de la doble tributacién et cual se encuentra contenido, las mismas personas, 0 bienes son gravades dos o mas veces, por Se Ooo oe oe ie Constitucién Politica de la Republica que. el mismo hecho generador, en el mismo periado de tiempo y por el eetablece: "...Se prohiben los tributos confiscatorios y la doble 9° _mismo u otro sujeto activo, miiltiple tributacién interna. Hay doble 0 miiltiple tributacion, cuando .- a ane aot en nerador atrpuldo 2 un mismo sujeto pasivo, eg --DIVESEGN DE LA DOBLE V/O MULTIPLE TRIBUTACION gravado dos 0 més veces por uno o mas sujetos con poder tributario Ladoble y/o miiltiple tributacién para su estudio y anélisis se divide y por el mismo evento 0 periodo de imposicién..." En relacién a la doble tributacién, en la mayoria de los paises no federados la doble tributacién es Inconstitucional porque viola e! eieipis que la prohibe, como es elcaso de Guetemala, porlo que DOBLE ¥/0 MOLTIPLE TRIBUTACION INTERNA ee hace necesario analizar en que consiste la misma. Esta se | _Este problema, adquiere mas trascendencia en los concreta cuando un mismo Sujeto Pasivo durante un mismo periodo pues él Poder Tributario se encuentra ejercido por ‘verso cgerions fiscal es gravado por haber realizado un mismo hecho generador locales, con Facultad para aplicar gravémenes, en el mismo period por uno o més Sujetos Activos ya sea que se trate del Gobierno © de tiempo. " periodo Central o lel Gobierno Local 0 Municipal, imponiendo el pago de dos (9 mas tributos. Al fusionarse en un mismo acto los elementos de en Doble y/o Multiple Tributacién Interna y De bi Tributacién Internacional. y Dobie y/o Multiple En los Estados Federados se ha propuesto to siguiente: la Relacién Juridico Tributaria siguientes; Sujeto Pasivo, Hecho © Concesién de créditos por impuestos pagad Generador, Elemento Temporal y Tributo, se configura la Doble jurisdiccién pagados en otra Tributacién. : ® Deduccién de tributos pagados, En Guatemala en diferentes momentos histéricos, se han decretado En la mayorla d i jeyes tributarias que han violado el Principio de Prohibicién dela Imultipe tributacién interna es Incorentaebran porte vi Doble Tributacién, por lo que se ha invocado la misma ante la Corte principio de la no doble tributacio ucional, porque viola el de Constitucionalidad. : icton. Existen dos clases de Doble Tibutacién: a) Doble tibutacién nacional DOBLE ¥/O MULTIPLE TRIBUTACIGN INTERNACIONAL ‘como la analizada; y b) Doble tributacidn internacional. En relacién La doble 0 multiple tributacién internacional, se concreta cuand , io CAPErULO 11: Principlas fundamentales del Derecho Tributerio captruto st: Prin sentates dor 172. GLADYS MONTERROSg 22 un mismo Sujeto Pasivo, durante un mismo periodo fiscal es gravadg por un mismo hecho generador, por dos o mas Estados ya sea por nacionalidad, residencia, sede de negocios y fuente de renta. La mayoria de los sistemas tributarios se basan en el principio de residencia o de la fuente, El criterio del principio de la resicencig significa que el Estado donde la persona fisica o natural tiene fijada fa residencia grava toda su renta mundial. Por su parte, el principio de la fuente consiste en que el Estado, somete a tributacién todas las rentas con origen en su territorio. La aplicacién conjunta de estos dos principios hace que ciertas rentas queden agravadas dos veces, ‘en dos jurisdicciones tributarias distintas, y que sobre todo se origing * la Doble Tributacién Internacional. Debido a la falta de una politica adecuada mas 0 menos homogénea para establecer el derecho a exigir el tributo, como el de la fuente de los ingresos 0 rentas, adoptado por todos fos Estados, se presenta la interferencia de las facultades impositivas, situacion que implica que se manifieste una doble tributacién internacional. Los Estados pars enfrentar y resolver ios casos de doble tributacion internacional celebran acuerdos o convenios para regular esta situacién. Estos convenios contemplan no sélo las regias que utilizaran para evitar la doble Imposicion sino también los mecanismos para que se dé la colaboracién entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasion fiscal. Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias, y acuerdan que sea sélo uno de los Estados el que cobre el impuesto 0, en todo caso, que se realice una imposicién compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto. 1) CRITERIOS ATRIBUTIVOS DE POTESTAD TRIBUTARIA SUJECION PERSONAL Las legislaciones que consideran la Sujecién Personal como critarlo para regular el cobro de los tributos, reconocen que se pueden cobrar los mismos de acuerdo a la nacionalidad o la residencia de los Sujetos Pasivos de la Obligacién Tributaria, los que detallamos brevemente a continuacién: MENTOS TRIBUTARIOS FUNDA! » Nacionalidad £1 Estado grava al sujeto pasive de acuerdo a la nacionslidad, no importando el lugar de origen de su renta. © Residencia La residencia, (Este concepto de residencia en Derecho Financiero no siempre es el mismo establecido en el Derecho Civil) es el elemento objetivo preponderante para la potest del Estado de exigir el tributo, . a SUJECION ECONOMICA Las legislaciones que se inclinan por la sujecién econémica del Sujeto Pasivo, pare fijar la obligacién de pagar los tributos, reconocen la sede del negocio y la fuente de los ingresos, para exigir el pago del tributo, las detallamos brevemente a continuacién: © Sede del negocio Estas legislaciones, gravan no al Sujeto Pasivo como el mismo, sino que al lugar donde se encuentra ubicado el bien productor de ta riqueza, tiende a confundir a la empresa como parte del empresario. @ Fuente Esta propuesta, sittia la obligacién de pagar los tributos, dependiendo del lugar donde se genera riqueza del individuo, foma a la fuente de los ingresos independientemente de! individuo. ELEMENTOS A CONSIDERAR EN LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION INTERNA a) SUJETO ACTIVO Es el Estado o el ente ptiblico acreedor del tributo. b) SUJETO PASIVO Es la persona individual o juridica, que tiene a su cargo el cumplimiento ‘cAPETULO IT; Principlos tundamentales det Derecho Tributerio74 GLADYS MONTERROSQ de la obligacién tributaria, en virtud de haber realizado el acto © enmarcado en la legislacién como generador de tributos (hecho generador). Guatemala a continuacién se transcribe "Es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente 9 de responsable”. Por otro lado, el articulo 22 del Cédigo Tributario, reconoce la figura del responsable, que no es quien ha realizado el hecho generador prescrito en fa Ley, pero se encuentra obligado a dar cumplimiento al pago del tribute ) HECHO GENERADOR Es nuestro criterio, que el hecho generador para el Derecho Tributario 5 lo mismo que la tipicidad de Derecho Penal, ya que es le descripcién, hipotética, de un hecho creado por el legistador, que al concretarse da nacimiento a la obligacién de pagar el tributo. LEGAL El articulo 31 del Cédigo Tributario contiene la definicién legal det mismo y se transcribe a continuacién: "Hecho Generador 0 hecho imponible es ef presupuesto establecido por la Ley, para tipificar el tributo y cuya realizacién origina el nacimiento de fa obligacién tributaria".* Son las prestaciones comiinmente en dinero, que el Estado exige, en ejercicio de su Poder Tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. e) PERIODO DE IMPOSICION Es el periodo de tempo establecido en la Ley, durante el cual se liquida el impuesto generado durante otro periodo similar o diferente en cantidad de dias. 28, Aicula 18 Decrato 601 del Congres doe Republica, Co Taba y Todas sus Refers. 1, Artal 18 dl Occrete 6.01 dal Gongyese dela Republica, Caxkgo Toute y Todas sus Reforms, APHTULO TI: Principlos fundamentoles del Derecho Tributario uNDAMENTOS TRIBUTARIOS aspectoS DE LA DOBLE TRIBUTACIGN - Unidad 0 diversidad de Sujetos Actives. Unidad de causa 0 Hecho Imponible. = Unidad 0 diversidad de Sujetos Pasivos. - Elelemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen. Es la identidad de causa o hecho imponible que grava una manifestacién de la riqueza, identificada como: renta, capital, 0 consumo. 75S CONVENIOS ¥ TRATADOS QUE PRETENDEN LA ELIMINA( DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL cron son tanto les Tratados 0 acuerdos bilaterales, como los acuerdos multilaterales, la solucién hasta el momento més adecuada pare solucionar e! problema de la Doble Tributacién Internacional, Estos instrumentos internacionales de Derecho Publico pueden contener acuerdos de reposicién tributeria para neutratizar la doble tributacién, estos instrumentos contienen politicas como las de reciprocidad, deduccién, exencién y crédito de impuestos, o pueden instaurarse exoneraciones totales 0 parciales de impuestos directos o indirectos, con base en la cooperacién internacional. Como ejemplo de este tipo de instrumentos, se pueden citar los siguientes, en los que Chile llegé a acuerdos con diferentes paises para evitar este fendmeno: - Polonia Marzo de 2004 - — Peré Enero de 2004 - Espafia Enero de 2004 7 Ecuador Enero de 2004 7 Brasil Octubre de 2003 En relacién a los demés paises, se pueden mencionar los siguientes convenios: CAPETULO LE: Principios fundsmentales det Derecho Tributarlo76 GLADYS MONTERRO So, I ROSY | © Convenio entre el Gobierno de Canada y el Gobierno de jy. Republica del Peris para Evitar la Doble Tributacién y pars Prevenir la Evasién Fiscal en Relacién al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, © Convenio entre El Perti y Suedia para Evitar la Doble Imposicign con Respecto a los Impuesto a la Renta y al Capital,“ © Convenio Entre los Paises Miembros de la Comunidad Andina, ® Convenio para Evitar la Doble Tributacién entre Ecuador y - Espafia. La Corte de Constitucionalidad en la Gaceta No. 56, expediente No. 829-98, sentencia 10-05-00, en relacién a la prohibicion de Ig doble tributacién emitié la sentencia que en su parte argumentativa establec: *,,,Siguiendo la concepcién de Juan Carlos Lugul, habré que tener en cuenta que la doble 0 miiftiple tributacién se tipifica cuando un mismo contribuyente esté sometido al pago de mas de un impuesto, de igual naturaleza, por el mismo hecho generador, por idéntico periodo, aplicado por mds de un ente politico, que tenga ef correspondiente poder originario para crearlos, (ta Obligacién Tributaria, De Palma, Buenos Aires, 1989, pagina 166). Se advierte que dicho fenémeno impositivo esté integrado por varios elementos, que si bien deben estar vinculados entre sf para producir efectos - juridicos, por lo general, no suelen concurrir en una sola norma, sino que, debido a su propla pluralidad y disimil naturaleza, aparecen dispersos en varias disposiciones ...” A continuacién transcribimos la parte toral relacionada el principio de los Expedientes Acumulados 1060-2003 y 1064-2003 + CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD .... en ef Diario de Centroameérica, ef dieciocho de junio de dos m il tres, se publicd ef Decreto 32- 2003 del Congreso de ta Republica, el cual en su articulo 1 adiciona el articulo 10 bis a la Ley del Impuesto al Valor Agregado -Decreto. 27-92 del Congreso de ia Repiiblica-, ef cual considera vuinera fos articulos 4, 239 y 243 de la Constitucién Politica de ia Repiblica de Guatemala, por las sigulentes razones: a} la norma objetada no respeta la igualdad en Ia ley en materia tributaria, reconocida APEFULO IT: Principios fundamentales dal Darecho Tributario 1ENTOS TRIBUTARIOS 7 punpaMenr OS TRIBUTAR IOS —_____Zz sticulos 4 y 239 primer pérrafo de la Constitucién, porque, e105 re ningGn motivo valedero o alguna diferencia a otros sin eMiyentes del Impuesto af Valor Agregado -IVA-, instituye un contr iorsitivo del treinte por ciento (30%) para fa importacién y ipo Iv cervezas, el cual resulta exagerado y crea dos grupos de vent puyentes desiguales, sometidos a dos tipos impositivos GiferenteSe- 7) de igual forma, el articulo 10 bis de fa Ley del Impuesto al ‘Yasor Agregado -IVA-, quebranta la proibicién a la doble tributacién, Jontenica en el articulo 243 de la Constitucién, en virtud que el IVA, ‘su nueva tarifa para ciertos productos, entre los que se encuentra fe cervera, recae sobre actos que se encuentran sometidos af Impuesto sobre la Distribucién, por lo que, ef Congreso no podia smentar el tipo impositivo del IVA en vista que los actos gravados ‘esa ley ya Se encontraban sometidos a otro tributo, cuya viebllidad Constitucional est siendo cuestionada; j) Jo anterior en virtud que, fos impuestos mencionados recaen sobre ef mismo hecho generador, se determinan y liquidan por sus respectivos procedimientos en forma mensual y tienen Identidad en sus sujetos activos y pasivos, ya que en ambos tributos el sujeto activo es el Estado de Guatemala (fisco), y ef sufeto pasivo, en el caso def IVA, es el contribuyente que celebra un acto 0 contrato gravado por ja ley, pero también tienen esa calidad e! Importador, sea habitual o no, él contribuyente comprador cuando el vendedor no esté domicitiado en Guatemala y el comprador cuando facture por cuenta del vendedor, y en ef Impuesto Sobre la Distribucién son sujetos pasives los fabricantes ¥ los importadores registrados y fas personas individuales o juridicas que sin estar comprendidas en las dos categorias anteriores realicen importaciones eventuales para su propio consumo; k) el IVA es un impuesto indirecto al consumo de donde resulta natural que el ditimo consumidor pague fo que le corresponda, sin poderio acreditar pues or ser consumidor final no tiene opcién a crédito fiscal, pero no puede ni debe identificarse al consumidor final como el sujeto pasivo del impuesto del IVA, porque no lo es ni de acuerdo con la estructura técnica del tributo ni mucho menos desde el punto de vista legal y ni siquiera puede serio por analogia, ya que las leyes categéricamente determinan que el contribuyente es el que celebra un acto o contrato gravado por la ley, lo que puede suceder en cualquiera de las etapas ‘CAPITULO 21 Principios tundamantates det Derecho Triburarie78 GLADYS MONTERROSQ FB nnn SED YS MONTERROSO de los procesos de produccién y comercializacién de los bienes, 9 en su caso, de los servicios, por fo que los sujetos pasivos del Iva son los fabricantes (vendedores), importadores y donantes entre vivos, Independientemente de que en otras etapas def proceso productivo existan otros contribuyentes, pero son todos éstos los que estan sujetos a sanciones como multas, recargos, cierre de establecimientos, etcétera, ya que son los que tienen las obligaciones formales y materiales, como llevar libros de compras y ventas, presentar declaraciones juradas y enterar impuestos af Fisco, obligaciones de las cuales ninguna pesan sobre el consumidor final; 1) en consecuencia, una superposicién de carga tributaria supone un mayor sacrificio en el deber general de contribucién a jos gastos pliblicos que tienen todos los cludadanos en aquellos contribuyentes, ‘que pagan dos veces por el mismo hecho generador, siendo ésta una de las razones de peso por la cual en el sistema tributario de} pais no deben existir dobles 0 miiltiples tributos, ya que ef sacrifici que se estaria imponiendo a los que contribuyan dos o més veces por el mismo acto serla desproporcionado y diferente af de quienes no se encuentran involucrados en ese fenémeno tributario. Solicité que se declare con lugar la presente accién de inconstitucionalidad. PRINCIPIO DE CONFIDENCIALIDAD Los articulos constitucionales 29, 30, y 31 de la Constitucién Politica de la Reptiblica establecen el Derecho a la Confidencialidad, aunado al articulo 12 de la Carta Magna que establece como uno de los derechos principales del ser humano el DERECHO DE DEFENSA de fos contribuyentes dentro def territorio nacional, en contraposicién 2a lo establecido en el articulo 30 "C" del Cédigo Tributario reformado por el Decreto 37-2016 del Congreso de la Repdblica que reformé la norma ordinaria antes mencionada, para efectos académicos elaboraremos un cuadro comparativo para después analizarlo: CAPITULO IE: Principios tundamentales del Derecho Tributario UNDA MENTOS TRIBUTARIOS 79 (Constituc6n Politica ide la Republica Decreto 37-2016 ARTICULO 29. sinre acceso a tribune ae del ia. Toda persona tiene bre acceso a los tribuneles, dependen- cas ¥ offcinas del Es- ado, para ejercer sus acciones y hacer valer Sus derechos de con- formidad con la ley. Los extranjeros Unica mente podrén acudir ala via diplomética en caso de denegacion de justi No se califica como tal, ef solo hecho de qué el falio sea contra- rlo a sus intereses y ‘en todo caso, deben haberse agotado los, recursos legales que establecen tas leyes guatemaltecas. ARTICULO 30, Publicidad de los actos administratives, Todos los actos de la admi- nistracién son pibli- os, Los interesados tienen derecho a ob- tener, en cualquier ‘Sempo, informes, co- pias, reproducciones y certificaciones que “Articulo 30 °C", Informacién financiers en poder de terceros. La Superintendencia de Administracién Tributaria podré requerir 2 fas entidades sujetas a la vigilancia & inspeccién de la Superintendencia de Ban- cos, cooperativas de ahorro y crédito, entidades de microfinanzas, y los entes de microfinanzas sin fines de lucro, informacion sobre movimientos bancarios, transacciones, inversiones, activos disponibles u otras operaciones y servicios realizados por ‘cualquier persona individual o juridica, ente © patrimonio, en aquellos casos en que exista duda razonable en torno a actividades U operaciones que ameriten un proceso de investigacién y siempre que dicha Informacién se solicite con propésitos tributaries, incluyendo acciones de control y fiscalizacién, bajo las gerantias de confidencialidad establecidas en la Constitucién Politica de la Repdblica. El procedimiento para requerir esta informacion seré el siguiente: 1. Solicitud, Para efectos del requerimiento de esta informacién, el Superintendente de Administracién Teibutaria 0 el mandatario judicial designado, acudir4 ante Juez ‘competente, especificando: a. Nombre de la persona individual 0 Juridica, ente o patrimonio de quien se Tequiere la informacién. En el caso de. contribuyentes domiciliados en Guatemala, el nimero de identificacion tributaria. En el caso de personas cAPiTULO Z2: Principios fundamentales de! Darecho Tributario8o soliciten y fa exhibi cién de los expedien- ‘tes que deseen con- suttar, salvo que se irate de asuntos mili- tares 0 diplomaticos de seguridad nacional, 0 de datos suminis- trados por particulares bajo garantia de confidencia, ARTICULO 31. ‘Acceso a archivos y registros estatales. ‘Toda persona tiene el derecho de conocer lo ‘que de ella conste en archivos, fichas 0 cualquier otra forma de registros estatales, la finalidad a que se dedica esta informa cid, asi como a co- rreceién, rectificacién y actualizacién. Quodan prohibidos fos Fegistros y archivos de filiacién politica, excepto los propios de las autoridades elec- torales y de los parti- dos paliticos. GLADYS MONTERROS, [ro individuales, deberé proporcionarse ademig el cédigo Unico de identificacién que consta en el documento personal de identificacién o el ntimero de pesaporte para el caso de los extranjeros; b. Propésito, fin o uso que la Superinten. dencia de Administracion Tributaria pretende darle a fa informacion, ‘Ademds, justifiaré que este propésito, fin © uso se encuentra dentro de sus ‘competencias y funciones, de confor- midad con la ley; c. La informacion requerida, tos medios la forma en que debe proporconarse; El periodo sobre el cual se requiere la informacion. En el caso de requerimientos amparados ‘en convenios 0 tratados internacionales de intercambio de informacién en materia tributaria, aceptados y ratificados por Guatemala, el Superintendente de Admi- nistracén Thibutaria 0 el mandatario judicial designado, acudiré ante Juez competente espectficande le informacién y los términos fen los que la Parte requirente del convenio © tratado La haya solictado, adjuntando copia del convenio o trataco internacional en calidad de anexo de la justificacién del requerimiento, 2. Tramite, ‘Cumplidos los requisites, el Juez compe- tente, en un plazo no mayor de tres (3) dias, contados a partir del dia de la recepcién de la solicitud, resolverd lo requerido por el Superintendente de Administracién ‘Tributaria 0 ef mandatario judicial desionado, pune oo MENTOS TRIBUTARIOS 82 sin necesidad de citacién o notificacién al contribuyente, persona individual a juridica, ente o patrimonio de quien se requirlé la informactén. 3, Resolucién. La resolucién del juez deberé notificarse en un plazo no mayor 3 tres (3) dias a ia Superintendencia de Administracin ‘Tributeria y a las entidades que posean la informacién requerida. Esta notificacin odré realizarse por cualquier medio escrito que asegure su notificacién dentro del plazo establecido. 4, Bjecucién de la resolucién, Si la resolucién es favorable, las entidades que posean la informacién requerida por la Superintendencia de Administracién ‘Tributaria deberén entregérsela en la forma solicitada en un plazo que no exceda de ‘ocho (8) dias, contados 2 partir de la fecha en la que se reciba la notificacién. La Superintendencia de Administracién Tributaria recibird dicha informacién bajo garantia de confidencialidad, de conformidad con lo que establece la Constitucién Politica de la Republica de Guatemala, la ley y los convenios 0 tratados internacionales en materia tributaria aceptados y ratificados or Guatemala, por lo que no podré revelaria ‘a personas o entidades no contempladas ‘en estas normas. Las entidades que posean informacién Fequerida por la Superintendencia de ‘Administracién Tributaria, que incumplen una resolucién judicial que declare con tugar la entrega de la informacién solicitada por la SAT en la forma y plazos establecides, cAPETULO 21: Principtos fundamentates del Derecho Tributaria = capfruLo 11: Principios tundamentates te! Derecho Fributario82 GLADYS MONTERROSo_ serdn sancionadas conforme a 10 que cestablece el Cbdigo Penal en {o relativo la resistencia a la accién fiscalizadora, sin periuiclo de fa obligacidn de entregar dicha informacién. 5, Apelacién. Si la resolucién del juez deciarara sin lugar la solicitud de Ia SAT, esta decisién seré apelable y ei térming para interponer ei recurso de apelacién serd de tres (3) dias, Este recurso, debidamente razonado, se interpondra ‘ante el Juez que emitio la resolucién desfavorable, quien deberd conceder 0 denegar la alzada en un plazo de dos (2) dias. Si lo concede, elevaré el expediente, con informe circunstanciado ai Tribunal de Segunda Instancia, quien resolverd sin més trémite, confirmanda, revocando 0 modificando 1a resolucién de! juez de Primera Instancia, en un plazo de tres (3) dias, haciendo el pronunciamiento que en derecho correspond. Lo resuelto debe certificarse por el secretario del tribu- nal y le certificaciin remitirse con los autos al juzgado de su origen, dentro de los dos (2) dias siguientes. 6.Conclusién det procedimiento. Si del andlisis de la informacién obienida, se establece la probabilidad de infraccones 6 ilicitos, se iniciara el proceso correspon- diente. Para el caso de infracciones, al finatizar el pracedimiente de investigacién, la SAT notificara al contribuyente. Si se determinan ilfcitos penales, la SAT pre- sentard la denuncia al drgano jurisdiccional correspondiente. CAPLTULO Iti Principlos tundementales del Derecho Tributario i b i 5 i s (UNDAMENTOS. TRIBUTARIOS 83 odemos observar al analizar tanto la norma constitucional como Ordinaria, nos encontramos ante una antinomia que deberia cor resuelta por la Corte de Constitucionalidad, ya que al comparar s2ifse, s€ desprende que se esté violentando el derecho det ameibuyente de tener informacién sobre lo que de ellos conste orf administracién Tributaria, adicional a lo anterior se viola el en la Ao de Defensa establecido en el articulo 12 de la misma Carta Deana, ya que todo é! procedimiento se lleva @ cabo de forma agrecional, ¥ 2 espaldas del contribuyente, como lo podemos iservar en la redaccién en su numeral 2, establece que el bssedimiento se llevard a cabo sin notificacién al contribuyente, rio que se le esté violentando el Derecho de Defensa, ademas Ber ge confidencialidad por vedarles el acceso a la infornacién de fos procesos internos de la SAT, por lo que se criminaliza la actividad iributaria violando varios principios constitucionales, podria argumentarse por Io tanto que tal y como lo establece el Diccionario Ge la Real Academia Espanola este tipo de informacion secreta uede considerarse informacién privilegiada, que significa segun &{ mismo DRAE, " Que, por referirse a hechos o circunstancias. ae otros desconocen, puede generar ventajas a quien dispone de a. Por lo mismo nos encontremes ante una institucién de poficia no de fiscalizacién tributaria Policia secreta, En el mismo sentido transcribimos la siguiente argumentacién con la que coincidimos “La regulacién juridica de los deberes de colaboraci6n, en especial los deberes de suministrar informacion tributaria esté condicionada por la proyeccién sobre el de otros derechos fundamentales recogidos en nuestra Constitueién, al igual que el deber de contribuir que fundamenta los deberes de colaboracién mencionados. Esto hace que, en la linea de lo mantenido por el ‘Cal sefalar que no existen derechos absolutes, la regulacién deba hacerse a través de limitaciones mutuas que garanticen, en todo caso, la esencia 0 el contenido minimo de tales derechos. Entre estos derechos que no pueden ser preteridos 2 la hora de Configurar el deber de suministrar informacién, asi como el tratamiento de Ia informacién por parte de la Administracién, deben figurar ecesariamente el derecho a la intimidad y la tutela judicial efectiva 88. Para un alii de nies dela piepradenclaconstiucioal al respacto vid: ALONSO GONZALEZ, LW. ‘Wformoci¢n tenor versus timilad parsoraly socato profesional, Teane, Madea, 122. CAPETULO Tz: Principios tundamentales del Derecho Tributarioa4 Por otra parte, y de cara a evitar estos inconvenientes, es posi asentar Ta proteccién de los sujetos_ en fa defensa de un dmbjge - de privacidad considerando como tal ese émbito de actuacién dong’ ¢! individuo no tiene trabas, y que estaria preservado de injerencigc externas de otros sujetos publicos o privados.*¢ Este Ambito q, privacidad debe reconocerse tanto a personas fisicas como juridlc Sin embargo, la plasmacién en tos ordenamientos de un. clasieg derecho a [a intimided presenta un perfil més interno. As{ sefiaiy BEJAR que "podria decirse que la privacidad es una nocién soclolégica al definirse con referencia a un exterior formado por una piuralidag (de personas, grupos, instituciones, etc.). Por el contrario, la intimidag ” @s un concepto psicoldgico y elude 2 un mundo que se desarrolly en el propio interior".°” Esto explicaria las dificultades para ¢} reconocimiento def derecho a la intimidad de tas personas juridicas, tal como aparece consagrado en los ordenamientos, aunque resulta imprescindible admitir que deben ser titulares de un ambito preservadg de injerencias que encajaria dentro de esa idea de privacidad, Ell explica que se hayan reconocido a las personas juridicas derechos como la inviolabilidad de! domicilio.4 Al momento de editarse el presente trabajo la Corte de Constitucionalidad, no ha resuelto en definitiva el expediente 3267- 2018, por lo que el lector encontraré copia de la resolucién que decreté la suspensién provisional del articulo 52 del Decreto 37- 2016 del Congreso de la Republica de Guatemala, por el que se adicioné el articulo 30 “C" al Decreto 6-91, Cédigo Tributario, que se puede encontrar como anexo para su lectura y andlisis, 36. En este sonido punde verse: BEIAR, H: “Le ganas fa pivaatiad on ef pessamionte bara” Sista ravista de cloncla socal, 1 78, 1697, 999. 60. ‘id. BEJAR, H.: Toahiwuaismo, privacidad ¢ intimiéad: proosiones y endacuras’ on Das intmicad, Gab, Barclora, 1988, pag. 4, fs, nuestro .C, ha selado en su aentencia 137185 que “En sua fe bert del domiesio se aica come rofeo recto da a prutecién acordada en ef ontonantnto ste parscne, pro nneveseriamente a le persona fisica, desde el momento en quo fa porcanajuridea Yong @ fencarse en ot ugar dt seo privat cmmprendodo devo de res ea tue constiucra, Tod as hpétesis en quo fe insiurmeackon dt derecho aa beraa po apsrezca 0893" Tncempatttas can fa ratralez9 ota especial de nes cs ents cowctne" a7 38 cAPETULO I: Principlos tundomentates del Derecho THbutarte 8s cepcroN AL PRINCIPIO DE CONFIDENCIALIDAD tecién @ [2 confidencialidad de operaciones, el decreto 37- en rl Forma el articulo 63 del decreto 19-2002 Ley de Bancos y 2016 Fnancieros, salvo las obligaciones y deberes establecidos Grapes maliva sobre lavado de dinero u otros activos, los directores, por 2 fes, representantes legales, funcionarios y empleados de los ee jo podrén proporcionar informacién, bajo cualquier modalidad, guna persona individual o juridica, publica o privada, que tienda igar el cardcter confidencial dela identidad de los depositantes ares bancos, instituciones financieras y empresas de un grupo seanciero, ast como las informaciones proporcionadas por los saricuares a estas entidades. La confidencialidad de las operaciones quede de la siguiente forma: XD Anteriormente los tinicos facultados para poder obtener informacion ren la Junta Monetaria, el Banco de Guatemala, y la Superintendencia de Bancos, pero con la entrada en vigencia del Decreto 37-2016 faculta a la SAT para poder obtener dicha informacién, CAPETULO 11: Principios fundamentoles del Derecho Tributario86. GLADYS MONTERROS. En las reformas a este decreto también modifica los requisitos Gl funcionamiento de las entidades fuera de plaza (off shares Pravio dictamen de la SIB (luego de presentar informacién requerida STB y BG). Obtener autorizacién de funcionamiento am) ‘Atender solicitudes sobre Informacién de depositantes e inversionistas. Queda obligada ante la SAT Acceso a la informacién por parte de la SAT para fin tributarios segtin Art. 63 de esta ley y el Cédigo Tributario, Comunicar por escrito a los depositantes Decreto 9-61 Cédigo Tributario Libro III (Articulos 50 al 60) DERECHOS QUE SE CONCEDE A LOS CONTRIBUYENTES EN LAS REFORMAS A LA LEY Articulo 21 "A" Derechos: @ No presentar a la SAT los documentos (personales, de registro, etc.) ya presentados y que se encuentren en poder de la SAT (numeral 7) es decir si ya fueron revisados de ese periodo y {es solicitan la informacién nuevamente el contribuyente tiene el derecho de no presentar la misma documentacién. ® Ser informado al inicio de las actuaciones de control o fisealizacién, naturaleza y alcances (numeral 12) ® Al debido proceso, audiencia y de defensa (numeral 15) ® Toda solicitud de informacién que haga la SAT a los contribuyentes © a terceros, con fines de fiscalizacién, deberd hacerla en el (CAPITULO IE: Principios fundamentates del Derecho Tributario iio AMENTOS TRIBUTARIOS SF erimiento de informaciin que origina el proceso aciministrativo meral 17) DERECHOS QUE SE CONCEDE A LA SAT NUENSGACIONES. A LOS CONTRIBUYENTES: reg (rw MLAS REFORMAS A LA LEY opligaciones Articulo 24 “B", presentar declaraciones, notificaciones y otros documentos que © Fequiera la legislaciin tributaria y SAT para cumplir sus funciones (numeral 1). ‘¢ Mantener (domicilio fiscal o en la oficina del contador) libros contables y registros durante el plazo de prescripcién (numeral 2). Respaldar todas las operaciones que realice en la ejecucién de sus actividades mercantiles, comerciales, profesionales y de ‘cualquier indole, sobre las que existan obligaciones establecidas en fa legislacién fiscal por medio de 1a documentacién legal (numeral 4). © Suministrar a la SAT la informacién que requiera en la forma y plazos que establece la ley (numeral 5). INFORMACION FINANCIERA EN PODER DE TERCEROS Cooperativas de ahorro y crédito Entidades sujetas SAT podrd Cooperativas de a supervisién de | solicitar la ahorro y crédito informacién GaPiTULO T: Principles tundamentales del Derecho Tributarto88 GLADYS MONTERROS, 5B ——_.-____.____ EADY MONTERR OS La informacién la podra pedir sobre tas siguientes figuras: ®@ Persona individual @ Persona juridica @ Ente o patrimonio Se podré aplicar cuando exista una duda razonable en torno a actividadies y operaciones que ameriten un proceso de investigacién. © Movimientos bancarios ‘Transacciones Inversiones Actives disponibles Otras operaciones. eooe Toda esta informacién con propésites tributaries y se recibir bajo garantia de confidencialidad, La solicitud deberd especificar: ® Datos generales de identificacién de la persona de quien solicita la informacién, ya sea esta individual, colectiva o ente. ® Propésito o justificacién de la solicitud y uso que se daré a fa informacién, © Informacién requerida, medios y forma de entrega. @ Perlodo del cual solicita [a informacién. CAPETULO 1: Prineiplos tundamentates del Derecho Tributarte i i sonar NDA! \MENTOS TRIBUTARIOS 89 EMA DEL PROCESO DE SOLICATUD DE INFORMACION £50)95 CONTRIBUYENTES AL SISTEMA FINANCIERO, SIN DE NOTIFICACION A LOS MISMOS Solicitue (2) Guperintendente o mandatario judicial ante Juez competent ‘Tramite (2) Resolucidn (3) se Natifica resotucién en plaza no meyor a3 dias a SAT y centidades que poseen infarmacién Juez rosoiverd en plazo no mayor ‘a3 dia, sin necesidad de ctacién ‘o notifcacién al contribuyente Ejecuciin (4) [L-Resotucion favoratie Entidades entregan informacié cen plaza no mayor 2 8 dias. SAT recibira bajo garantia de confidenciatidad. Resolucién desfavorable (5) SAT puede apetar esta decisién, en 3 dias se Conelusién (6) 4 ‘Si el andlisis de la informacién se stablece la prababllidad de Infracciones ¢ ilfeitos, se iniciarss i proceso correspondiente. SL cexisten infracciones se noticaré al contribuyente. APETULO 12: Principlos Fundamentaies del Derecho Tributario90 GLADYS MONTERROS,: 4 noe \MENTOS TRIBUTARIOS. 94 an Hy EXPLICACION . a ministracién Tributaria quien, después de haber sido requeride Cuando la resolucién es favorable las entidades que posean informacig,. ‘or dicha administracién, con intervencién de juez competente, requerida por la SAT, que Incumplan una resolucia judicial qug:"? jmpida las actuaciones y diligencias necesarias para la fiscalizacién declare con lugar la entrega de la informacién solicitada por le Say + ’ ideterminacién de su obligacién, se niegue a proporcionar fibros, ‘en forma y plazos establecidos, serdn sancionadas conforme a jy que estabiece el Cédigo Penal en lo relative a la resistencia a |g accién fiscalizadora, sin perjuicio de ta obligacién de entregar dich Informacién. Fegistros y otros documentos contables necesarios para establecer fa base imponible de los tributos, o impida el acceso al sistema ge computo en Jo relativo ai registro de sus operaciones contables. ganciones aplicables gl responsable de este delito seré sancionado con prisién de uno a Eis afios y una multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ALGUNOS DERECHOS SUBJETIVOS BAJO RESERVA PARA EL CONTRIBUYENTE @ No estard a disposicién de manera inmediata para SAT, el acces. _jAarasos brutes del contribuyente, durante el periodo mensual, a la informacién estard sujeta a gestion previa. - fimestral o anual que se revise. ® La solicitud debera estar técnica y debidamente Justificada, con.' gj el delito fuere cometido por empleados o representantes fundamentos y evidencias basadas en un proceso de fiscalizacién, Jegales de una persone juridica, se impondré a la persona juridica ® El acceso Io concederd un juez competente, luego de examinar una multa equivelente gl monto del impuesto omitido, Si se los fundamentos. produce reincidencia, se sancionaré a la persona juridica con la , . cancelacién definitiva de la patente de comercio. ® No todos los funcionarios o empleados tendran acceso. Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondré, © No se reflere a todo el universo de contribuyentes. ademés de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena ® La informacién se recibird bajo garantia de confidencialidad. de expulsién del territorio nacional, que se ejecutard i inmediatamente que haya cumplido aquellas. ‘Sanciones aplicables En resumen, podemos considerar que en las reformas establecidas Se considera resistencia a la accién fiscalizadora de la SAT: en este libro, se estipulan algunos minimos derechos de los i | contribuyentes entre los que se espera, garantizar el caracter @ Omitir el registro en los libros de contabilidad, de las cuentas ‘ bancarias e inversiones, que posea en los distintos bancos 0 reservado de las datos personales, informes, antecedentes tributarios grupos financieros de la RepUblica de Guatemala 0 en e! extranjero, de conformidad con Io establecido en el Codigo de Comercio. Se OTROS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES puede considerar omisién si el contribuyente no registra: / a) Una 0 varias cuentas bancarias que posea, ‘ b) No elabora ta conciliacién banceria. 8 . © Ser informado y asistido por la SAT en el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Repeticién y devolucién de tos pagos en exceso, en la forma de ¢) Silas partidas de diario no estén documentadas. : procedimientos y plazo que establece la ley. © Comete et delito de resistencia a la accién fiscalizadora de la. ®_‘Informacién financiera en poder de terceros, la SAT podré requerir informacién sobre movimientos bancarios a las entidades sujetas CAPITULO Ir: Principios fundamentales del Derecho Teibutario i caPzrULO 11: Principios fundamentales del Derecho Tributario92 SLADYS MONTERROg., I a la vigilancia € inspeccién de la Superintendencia de Bang entre otras entidades financieras, en aquellos casos en que exi® duda razonable de las operaciones que ameriten un proce? de investigacién, siempre que fa informacién se solicite cg° Propésitos tributarios ante juez competent, quien tendrs dias para resolver, ®@ La obligacién de los contribuyentes de dejar registrado en contabilidad, todas las operaciones realizadas con cheques sus respectivas cuentas, y la elaboracién de las conciliaciones bancarias. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR Se reforma el decreto 90-2006 Ley del Registro Nacional de lag” Personas Libro IV (Articulo 61). En el Consejo Consultivo del Registro Nacional de las Personas, se adiciona como integrante un delegado de la Superintendencia de Administracién Tributaria, nombrado por el DIRECTORIO de la SAT. Se reforma asimismo el Decreto 2-70 Cédigo de Comercio de Guatemala Libro V (Articulo 62) Obligados a llevar contabilidad completa de acuerdo con el Cédigo de Comercio: ® Registrar las cuentas bancarias que utilicen para realizar sus transacciones mercantiles e inversiones, sin importar si se encuentran dentro o fuera de Guatemala. © Deben aparecer en el libro de inventario detallando: ntimero y tipo de cuenta, entidad bancaria y pais en la que se encuentra y el monto al cierre del ejercicio cantable. ® Las partidas contables del libro de Diario, deberan estar soportadas por los documentos que origina la transaccién. © Realizar la conciliacién bancaria, ® Se hace necesario hacer énfasis en que se adiciona una disposicién sobre la obligatoriedad para todos los comerciantes que estan obligados a llevar completa, el registro de las cuentas bancarias € Inversiones dentro de su contabilidad, detallar en él libro de (aPErULO 11: Principios tundamontales del Derecho Tributario tres i t MENTOS TRIBUTARIOS: 93 pune intario el detalle de las cuentas de cheques y fa documentacién, ie soporte en los registros contables en el libro de diario. mismo contexto, pero por medio de una Supra institucién y elfacién al Principio de Confidencialidad 1a Corte de étucionalidad en la Gaceta No. 1, expediente No. 12-86, ia del 17-09-86 establecié: we gebe ponerse atencién en la primera parte del articulo 24 de la “astitucion que se refiere a la correspondencia de toda persona, consticumentos y libros, El hecho de referirse directamente sus Gna, indica que se trata de correspondencia, documentos y riot carécter privado; las contabilidades y documentos mercantiles owenen este cardcter, Se rigen por el articulo 43 de la Carta Magna, ep raconoce fa libertad de industria y de comercio, pero con las dinitaciones que impongan las leyes, pues s/ las autoridades competentes no pudieran revisar tales contabilidedes, nunce podrian garantizar que [as empresas de esa indole cumplen con la Ley, ni fnrormar a fos Tribunales competentes, cuando las infracciones aigan bajo aquella jurisdiccién, y desnaturalizaria el caracter pliblico Ge esta clase de documentaclén, cuya operacién estd sujeta a las autoridades correspondientes y permiten a jos comerciantes formar tftulos y probanzas, con eficacia frente a otras personas. (Titulo III Ubro Il Cédigo de Comercio y Articulos 189 y 327, inciso 50., del Cédigo Procesal Civil y Mercantil). La disposicién relativa a que ‘jos libros, documentos y archivos que se relacionan con el pago die impuestos, tases, arbitrios y contribuciones podran ser revisadas por la autoridad competente de conformidad con fa Ley,’ no es una disposicién exceptiva, sino normativa de una situacién distinta de la anteriormente comentada, por fo que no excluye a otras actividades que no enumera. Por otra parte, la Constitucién impone al Estado, como fin supremo ef bien comin (Articulo 20.) y especificamente, Ja defensa de los consumidores en cuanto @ la preservacin de sus legitimos intereses econémicos, estableciendo que su régimen econdmico y social se funda en principlos de orden social (Articulo 118), por lo que, aun cuando él articulo 24 constitucional fuera aplicable a tas contabitidades y libros de las empresas, esta garantia ‘No podria Hegar ai extremo de hacer nugatoria Ia obligacién que impone al Estado el inciso i) del articulo 119 de Ja propia Constitucién en CAPITULO Tr: Principios tundamentales del Derecho Tributario94 GLADYS MONTERROSg | Oe y lo dispuesto por ios otros articulos de ella citados, por lo que. para este caso especifico, tendrian que prevalecer las disposiciones de Jos articulos 118 y 199 por cumplir con un deber de interé, social." PRINCIPIO DE NO CONFISCACION Come tributos confiscatorios se entienden aquellos fendmenos de excesiva presién fiscal, que obligan al desprendimiento por parte de los contribuyentes de bienes de su propiedad a los efectos de poder cumplir con las cargas puiblicas, verificandose una expropiacién indirecta. MARIN ARIAS citando a PEREZ DE AYALA, afirmé que "un impuesto es confiscatorio cuando para pagario un sujeto a de liquidar y disponer de parte de su patrimonio, tomando de los medios monetarios 25) obtenidas, lo que precisa para hacer frente al abono del tributor HECTOR VILLEGAS, en su obra citada hace un anilisis de ta confiscacién y establece que! "para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacién de soberania no debe constituir un despojo, para Io cual debe respetar el Derecho de propiedad, Desde el momento que las Constituciones de los estados de Derecho ‘aseguran la inviolabilidad de la propiedad privada, asi como su fibre Uso y disposicién, es indudable que la tributacién no puede alcanzer tal magnitud que por via indirecta haga ilusorias esas garantias de aqui el afianzamiento de ta doctrina de que !as contribuciones piiblicas no deben ser confiscatorias."*” Los articulos 41 y 243 de la Constitucién Politica de la Repiiblica como se mencioné anteriormente prohiben la confiscacién tributaria, tanto en la creacién y cobro del tributo como en el aspecto sancionatorio del mismo Derecho Tributario, al prohibir los tributos confiscatorios el 243; y el articulo 41 la imposicién de multas confiscatorias, establece ademas que la multa no debe ser mayor que el impuesto a pagar. En relacién a la confiscacién e1 Diccionario Juridico Argentino establece que: Entre la confiscacion y el decomiso las diferencias son evidentes, EL DECOMISO El decomiso, juridicamente, implica una sancién, medida juridica 9, “Guo de Finanza." pina 207, En el mmo sentido se pronuncie Guan Ferrous, Cats, Darecho Finencieco, Vol, 3 ediibs, gina 207 ‘CAPITULO II: Principtos hundamentates del Derecho Tributario seni preeminent psoas | NDAMENTOS TRIBUTARTOS 95 quadrada en el ordenamiento legal del pais. Es una sancién flea, Sor principio. confiscacion, en cambio, cuando se le aplica como sancién, es La ee ncion ilicita, repudiada per el ordenamiento juridico de los 2 i une gos del Derecho; €s una sancion exenta de juridicidad, y cuando lla no surge como sancién que aparece de hecho, ¥ grectamente, por incidir opresivamente en los bienes o propiedad sr imputade, carece de validez, pues aun entonces resulta en delerta contravencion a garantias constitucionales, por lo demés, el decomiso se refiere a bienes considerados en articular, en tanto que la confiscacién penal se refiere a todos los Bienes de una persona, o influye sobre todos esos bienes. Por lo que ef decomiso como una sancién, mas aun sin que exists cosa juzgada es repudiable, ya que no se conoce atin el final del proceso judicial, que en Guatemala, tiende a durar cualquier cantidad de afos, debe pues considerarse el decomiso como sancién violatoria 3 todos los derechos individuales del ser humano. EXPROPIACION sequin el Diccionario de la Real Academia Espafiola, viene de la palabra latina expropiar que significa: Dicho de la Administracién: Privar a una persona de la titularidad de un bien o de un derecho, déndole a cambio una indemnizacién, Se efectia por motivos dé utilidad pUblica o interés social previstos en las leyes. La Bxpropiacién “consiste en la transferencia coactiva de la propiedad privada desde su titular al Estado, concretamente, a un ente de la Administracién Publica dotado de patrimonio propio. Puede expropiarse un bien para que éste sea explotado por el Estado 0 por un tercero.” £n Guatemala, constitucionalmente se encuentra prohibida la expropiacién, en materia tributaria, la misma se encuentra regulada en el articulo 40 de la Constitucién Politica de la Reptblica, que en 'a parte medular que podria interesar al Derecho Tributario establece 'ta expropiacin deberd sujetarse a los procedimientos sefala dos Por fa ley, y el bien afectado se justipreciard por expertos tomando CAPITULO IH: Principios tumdamentales del Derecho Tributsrio96 GLADYS MONTERRO, ay pAMENTOS TRIBUTARIOS 97 como base su valor actual, La indemnizacién deberé ser previg encia me deja en esta (sic) de indefensién a mi representada, ‘en moneda efectiva de curso legal, a menos que con el interesag” conse 7 std cerrando un establecimiento comercial por una accién se convenga en otra forma de compensacién.” En la practica ge 2 4 amision que supuestamente se cometié en presencia de paga la indemnizacién de acuerdo al valor registrado en ( ylo (SI, fiscales. Al aplicarse la norma que Invoce la Administracién Municipalidad, 0 de Matricula Fiscal, por lo que tiene cierta relacig, aera afecta @ mi representada, directamente y establece una con esta rama de! Derecho, por Ja funcién notarial, que pues modificar por medio del aviso del Notario el precio del bien inmuebie’ segtin el articulo 5 establece que actualiza el valor de un inmuebl, Por nuevos valores consignados en e] aviso notarial a que dé lugar” la enajenacién o transferencia por cualquier titulo de bienes inmuebleg. Cuando los valores consignados en los numerales anteriores, sear, menores a los valores registrados en la matricula fiscal, no sergp, operades por la Direccién 0 la Municipalidad respectiva, A continuacién se transcribe la parte toral de! Expediente 1305. 2005. -.. B) Normas que se impugnan de inconstitucionales: el numeray 1 del articulo 2, ef numeral 1 del articulo 3 de la Ley del Impuesto Sobre fa Renta, y el articulo 86 del Cédigo Tributario. C) Normas Constitucionales que estima violadas: citd los articulos 2°, 12, 14, 17, 39 y 43 de la Constitucién Politica de fa Republica de Guatemala; ° 1574 y 1576 del Cédigo Civil; 94 del Codigo Tributario; 1°, 10, 35 ¥ 36 del Cédigo Penal; y 10 de la Ley del Organismo Judicial, D) Fundamento juridico que se invoca como base de /a inconsti- tucionalidad: el incidentante indicé que: *..De conformidad con los articulos de fa Ley del Impuesto al Valor Agregado que ya se ha citado se entiende por venta todo acto 0 contrato que sirva para transferir a titulo oneroso ef dominio total o parcial de bienes muebles 0 inmuebles situados en el territorio nacional. Al aplicar esta norma derivada de la denuncia que presenta la Superintendencia de Administracién Tributaria, es totalmente atentatoria contra ef derecho ya que de conformidad con los articulos 1574 y 1576 def cédigo (sic) Civil ef contrato se celebra en forma bilateral ya que no puede haber venta sin que exista compra y viceversa, es un contrato real, ¥ que se perfecciona con fa entrega de Ja cosa y por ef pago del precio en dinero, es decir debe haber vendedor y comprador... Al aplicarse ef articulo 86 del Cédigo Tributario, se violan los articules.. de fa Constitucién Politica de la Reptiblica de Guatemala y en CAPITULO TI: Principles fundomentates de! Derecho Tributario bitte thorns nmin icntt emer a tiacion para que la parte afectada pueda ejercer libremente ef fimercio & industria dejandose en total estado de indefensién y Gesiguatdad.<" pRINCIPIO DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA La equided como principio de defensa del contribuyente, tanto como ta Principio Constitucional de la Tributacién, no es otra que la ‘gplicacién de los demés principios al caso concreto, por ejemplo dhando se violan varios preceptos tanto constitucionales como ordinarios en e} Cierre de Negocios, procesalmente procede el incldente de nulidad en caso concreto, es un ejemplo de aplicacién del Principio de Equidad, en la teoria constitucional, e! primer parrafo del articulo 243 de la Constitucién Politica de la Republica establece que: "E] sistema tributario debe ser justo y equitativo, Para el efecto, las leyes tributarias seran estructuradas conforme el Principio de Capacidad de Pago, encontramos por to tanto la base constitucional de! Principio de Equidad y Justicia Tributaria en el articulo antes mencionado. Ya desde Aristételes se propugnaba porque la equidad fuera uno de los valores en fa apiicacién de la justicia, la maxima Dar a cada quien fo suyo es aceptada como parte de los sistemas econdmicos juridicos, y principio fundamental de la obligacion tributaria, el Diccionario de Derecho Argentino en relacién a la ‘equidad dice que: "Aristételes comparaba la equidad con las molduras lesbias, que consistian en una regla de plomo que se empleaba para calcular las sinuosidades de las pledras, a las que se adaptaba con gran precision en razén de su mateabilidad, Los romanos a Jlamaban equitas y su empleo presidié y condicioné la formacién de] Derecho romano, concibiéndosele como una virtud general en ef hombre de Estado." La equidad es un principio constitucional de la tributacién y una garantia que el cobro del impuesto se realizara respetando esa quidad que segiin Aristételes serviré para que en la creacién de CAPETULO DI: Principios fundamentales del Derecho Tributarto98. GLADYS MONTERROS, w NDAHENTOS TRIBUTARIOS 99 Feet arnannA cada ley tributaria se respete |a situacién econémica de cay” contribuyente y que cada quien pague $o justo. jaf la determinacién del tributo, dado el resultado negativo del A la equidad se le considera tradicionalmente como la Justicia dey pétance, resuitando injusto el tributar cuando no se tuvo utlidad, caso particular, cuyo fin es atenuar el excesivo rigor de las leyes, gla vez que Ja norma impugnada contraviene las deducciones y La Tuneién de la equidad es por lo tanto corregir la injusticia qaz jciones que contemple el inciso e) del articulo 239 constitucional, puede derivar de la aplicaci6n de una ley a un caso concreto, aung 25 fas primeras las fija la ley, por lo que si ef activo es negativo, la ley en su esquema genérico pueda ser justa. Por ejemplo en g ino se debe pagar impuesto, porque la ley prevé dichos casos al Ambito tributario la ley del Impuesto de Empresas Mercantiles Nraplecer que Se pagé sobre el activo neto, pero sf el activo neto ‘Agropecuarias derogada violaba fa equidad al gravar con el impuesty Ss negativo, la norma, al ser aplicada, contradice el principio de a las empresas maquiladoras y zonas francas, por no poder deduci jegalidad; d) la norma que reclama violenta también el articulo el referido impuesto del Impuesto Sobre la Renta a la que estas 243 de Ja Constitucién Politica de la Reptiblica, pues viola el principio empresas no eran afectas, por lo que adicional a otros principios, de capacidad de pago, dado que al tener saldo negativo, no tenia aqui existié una violacién a la equidad para este tipo de empresas’ tapacidad de pago, ¥ porque se rompe la justicla y equidad, pues esa norma se aplica s6l0 4 quien tuvo un saldo positivo. Solicité Con lo expuesto puede advertirse que la equidad no es algo que se declare con lugar la accién de inconstitucionalidad en caso ontolégicamente distinto de la justicia, sino una modalidad de la Goncreto planteada, E) Resolucién de Primer grado: ef tribunal misma; por lo que una ley no puede ser equitativa e injusta al ¢ Consideré: "...el articulo 72 de! Decreto 26-92 del Congreso de la mismo tlempo, porque si es equitativa es justa y sise es injusta inca de Guatemala, Ley det Impuesto Sobre fa Renta, reformedo no puede ser equitativa, por el articulo 15 det Decreto 61-94 del Congreso de la Reptblica A continuacién transcribimos la parte toral de este principio contenido de Guatemals, al momento de plantearse la presente Inconsti- en el Expediente 1248-2006 tudonalidad en caso concreto de las normas arriba transcritas, no tran vigentes, pues fueron derogadas por ef articulo 14 vs: CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD .., Guatemala, tres de octubre Se Doct 52. ace 4 Fo Gos pat cis) Ley gue ce roan oe ena, res de octibre de! Decreto 32-95 def Congreso de la Repiiblica, vigente a partir 3 def once de mayo de mil novecientos noventa y cinco, el que a su 15 del Decreto 61-94, que modificé el 72 del Decreto 26-92, ambos vez también fue reformado por el Decreto 116-97 y derogados por de! Congreso de la Republica. C) Normas constitucionales que se | Wearvulo 14 del Docrete 80098 ambos ae) Corowa itien estiman violadas: articulos 152, 175, 239 y 243 de la Constitucién ep ih de Guatemala, De donde no pueden entrarse analizar normas que Politica de la Repiiblica de Guatemala, .., b) ef articulo 15 de! Decreto ya no se encuentran vigentes, porgue al no existir ya, no estan en 61-94 def Congreso de la Republica, establece que las empresas y ficci¢ iucién an sociedades mercantiles, domiciliadas en el pafs, deberén pagar una camtradlecén con la Constitucn Poltica de 1a epublica de Guatemala. Guota anual del uno y medio por clento sobre el active neto, é! Feline Sdenz Judrez en su obra La Inconstitucionalidad de Leyes cual se determinardé al restar del activo total las depreciaciones, en casos concretos on Guatemata amortizaciones y reservas acumuladas; c) a su juicio tal norma we es inconstitucional en el caso concreto, pues se aptica sobre el activo | neto; razén por la que no se produce el hecho generador en ef presente caso, pues, como ya se mencioné, su balance no dio un saldo positivo sina negativo. Ademés, no puede ser sujeto pasivo del tributo, pues no existe ef hecho generador que to vincule con ,nistracién tributaria ... Asimismo, no existe base imponible ' i CAPITULO Bi: Principios fundamantates del Derecho Tributario CAPETOLO 11: Principios fundamentates del Derecho Tributarioee FUNDAMENTOS TRIBUTARIOS At CAPITULO IIT FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO j Sumario: La Constitucién, Los Tratados Internacionales, La Ley, Leyes Delegadas y ; Decretos Leyes, Los Reglamentos£02 GLADYS MONTERROs, FUENTE Para proceder al estudio de este tema en el estricto Ambito gg, Derecho Tributario, es necesario tener en cuenta, antes de naga” dos cuestiones fundamertales: a 1. ta teoria general de las fuentes det Derecho Tributario no pueda construirse sobre bases distintas a las elaboradas en las otras ramas del Derecho. 2. Come consecuencia del principio de reserva de ley tributaria, ha, de modificarse, sin embargo, en ciertos aspectos la doctring elaborada en otras disciplinas juridicas. ¥ Es decir, si el Derecho Tributario, ya considerado como un Derecho»; plenamente auténomo, goza de la caracteristica de ser, por un lado, un auténtico Derecho, y por otro, aparece como una derivacién de} Derecho Administrative, entonces deberd estar formado por un conjunte de normas qué regulen tanto lo que hemos lamado Ig potestad tributaria como fa potestad de imposicién; y esas normas, mas bien pudiéramos decir la jerarquizacién de esas reglas, no puede ser muy distante a ia establecida para otro ordenamiento juridico. Pero, dicho esto, en segundo lugar hay que tener en cuenta que en e! Derecho Tributario juega un papel esencial (por la materia que se regula), el principio de Reserva de Ley, aludido anteriormente, Ello conlleva que el esquema de las fuentes de! Derecho Tributario, a pesar de partir del esquema establecido para otras ramas del derecho, debe siempre tener en cuenta esta preminencia de la ley, y, sobre todo, esa reserva para la regulacién de diferentes aspectos que componen la retacién juridico-tributaria. En relacién a las fuentes concretas cuando nos referimos al ambito juridico, entendemos como fuente toda norma generadora o de ‘creacion, fuente puede entenderse también como origen de otra norma, Seguin Kelsen es la razén de validez de las normas, la norma superior es fuente de la Inmediata inferior, también define como fuente la creacién de la norma, 0 sea que el acto legislative que Ia crea es fuente de la Ley, y la Ley es fuente del Derecho, Segiin Fernando Pérez Royo, en el Derecho Tributario, al igual que sucede APETULO J: Fuentes dot Derecho Tributario fairinec pp ABENTOS TRIBUTARIOS 103 conjunto del ordenamiento juridico pablico, la teoria de las en “yes del Derecho se cifie a los modos de creacién del Derecho fuelto, pot fo que en Derecho Tritutario no puede ser fuente del esc o la analogia y la costumbre, atendiendo a que no se pueden ot modificar figuras tributarias por costumbre, o analogia. cirégimen de dichas fuentes sigue el orden jerdrquico de fa logislacién Fen el Derecho Tributario por su especial estructura es el siguiente: LA CONSTITUCION primera de las fuentes del ordenamiento tributario guatemalteco S5la Constitucién Politica de la Republica, ésta como norma suprema gel ordenamiento juridico condiciona fas formas de creacién de las hormas restantes que la desarrolian, y no pueden oponerse a ella, gn el caso que una norma ordinaria se opusiera a lo dispuesto en fa Carga Magna ésta es inconstitucional, y por lo tanto considerada nula de pleno Derecho, porque contradice la Ley Fundamental de fa Nain, en la que se encuentran regulados los principios inherentes ala persona humana, La Constitucién Politica de la RepUblica instituye las principales garantias de los administrados, asi como sus Derechos Furdamentales y naturalmente sus obligaciones, en cada uno de sus articulos la poblacién puede encontrar fundamentos desarrollados enias diferentes leyes ordinarias, dentro de los mismos, se encuentran las bases de normas financieras y tributarias, la Carta Magna garantiza y estatuye principios generales de la tributacién como lo son el Principio de Legalidad, de Equidad y de Justicia Tributaria, de No Confiscacién, de Irretroactividad, y muchos mds que son base del sistema financiero y sobre los que las Leyes ordinarias no pueden implementarse, ya que de hacerlo se estaria ante una violacién de la Constitucién Politica. A continuacién se transcribe parte de fa sentencia contenida en la Gaceta Jurisprudencial N° 17 donde se encuentran el expediente No, 156-90 correspondiente a las Apelaciones de Sentencias de Amparos_de la Corte de Constitucionalidad en que se expone la importancia de la Constitucién como fuente del Derecho Tributario, © Violacién denunciada: El Derecho de peticiéi fe Siecle peticién y el Principio CAPITULO 111: Fuentes del Derecho Tributarto104 GLADYS MONTERROs, La Direccién General de Rentas Internas realizé en dicho almacg, una auditoria sobre las ventas realizadas durante los dias veing veintiuno, veintidés y veintitrés de diciembre de mil novecients: ochenta y cuatro, fas que el Departamento del Impuesto aI Valoy Agregado de tal Direccién tomé como proyeccién para determing, las ventas efectuadas durante ese mes. Que esas ventas ers, superiores a las que el postulante reporté en Ja declaracién juragy correspondiente. A su juicio, la determinacién del impuesto se realizg én forma anémala, pues las ventas de dichos dias, se promediaray, entre treinta dias del mes fiscal, siendo precisamente los de may venta en el mes, La auditoria realizada en la forma indicada, og violatoria, del Principio de Legalidad garantizado por el articulo 235 constitucional. Que en resolucién det doce de abril de mil novecientos ochenta y nueve, a fa autoridad impugnada aprobé ef dictamen dej citado departamento y mandé emitir las érdenes de pago en concepta de impuesto y multa. Dicha resolucién se le notificé el veintiocho de diciembre del mismo afio, y contra ella interpuso recurso de revocatoria el cuatro de enero de! afio en curso; que en resolucién del veinticinco del mismo mes ta Direccién rechazé el recurso porque “el mismo fue presentado fuera del término legal". Contra esta resolucién interpuso recursos de nulidad de to actuado y revocatoria, dictandose la resolucién objeto de! amparo. El postulante apelé el fallo de primer grado, y en la vista se presentaron os alegatos asi: a) E/ amparista expuso que la sentencia analizé parcialmente los hechos y fundamentos de Derecho ya que pasé por alto las normas constitucionales invocadas y aplicables al presente caso, pues las auditorias realizadas en el establecimiento comercial, son nulas, por tergiversar las normas legales reguladoras de la base de recaudacién del tributo, contenidas en el articulo 239 de fa Constitucién Politica de la Republica; que en la sentencia no se tom6 en cuenta esos aspectos; que considera violados sus Derechos constitucionales porque se tergiversaron las disposiciones que requlan las bases de recaudacién del tributo, Que la declaracion Jurada presentads por el solictante, esta respaidade por comprobantes ‘evados en forma legal sobre las ventas realizadas, mientras que la auditoria presentada, no cuenta con base legal, puesto que se tomé como muestra Ia venta de cuatro dias de un mes, para determinar la totalidad de las ventas mensuales. Que la auditoria CAPETULO Lit: Fuentes dal Derecho Tributarle i } i i ; I aioe! MENTOS TRIBUTARIOS: 405 _gectvada contraviene el Principio de Legalidad, puesto que et clgsto se determina sobre ventas mensuales y 10 sobre vents in ,,y no existe disposicién legal que diga que deba hacerse sobre acciones estimadas Que no se dio ef tramite correspondiente orp revocatoria interpuesta, porque no se elevé al Ministerio de ‘lanzas Pablicas conforme el articulo 7 de la Ley de fo Contencioso Fiministrativo, con lo cual se vedé su Derecho de defensa; que la Adironcla atirma que es la Direccién General de Rentas Internas la Siporidad que debe pronunciarse acerca de su admisién 0 no para gu tramite del recurso de revocatoria, dependiendo I itena 0 no los Rauisites legeles; siendo el articulo 7 de Ia Ley de lo Contencioso aministrativo suficientemente claro respecto de que, ef funcionario fate quien se presenta debe elevar el recurso de su informe al fespectivo ministerio, y asi debi6 hacerlo para que el Ministerio de Finanzas Pdblicas resolviera. b) La autoridad impugnada expresd ‘se practicé auditoria 2 la postulante, a efecto de revisar sus stro contables del impuesto al valor agregado. Contra la resolucion emitida por esa Direccién al postulante "no interpuso ef medio de impugnacién real y formal” en el tiempo correcto, y por Jo tanto, que la resolucién emitida sf tiene el cardcter de definitiva. Que e! interponente presenté memorial extempordneo y ademas confundié la evacuacién de la audiencia con la interposicién del recurso de revocatoria, ya que solicité "se tenga por evacuada dentro del tiempo el presente recurso de revocatoria”, de donde tal peticién no calificé para una ni otra etapa procesal; que se presenté fuera del término gue especifica la ley de la materia, y contra la providencia que rechazé esta interposicién, interpuso nuevamente recurso de revocatoria. Que de lo anterior Se colige que el postulante ha tenido Ja oportunidad para defenderse y que la autoridad impugnada cumplié: ‘con las normas gue rigen en materia tributaria, en concordancia con 4a Constitucién Politica de la Republica, por lo que debe confirmarse la sentencia de primer grado; y CONSIDERANDO: - Que, a juicio del postulante, la autoridad impugnada lesioné su Derecho de peticion al proferir ta resolucién del quince de marzo del CAPITULO Tr: Fuentes del Derecho Tributarto