Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

УДК 657.37
ОСОБЛИВОСТІ СИСТЕМИ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
В ПРОЦЕСІ ЗДІЙСНЕННЯ УПРАВЛІНСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
ПІДПРИЄМНИЦЬКОГО КЛАСТЕРА
С.І. Чимшит, кандидат економічних наук. Придніпровська державна академія
будівництва та архітектури.
Т.Ю. Бойко. Західнодонбаський інститут економіки і управління.

Визначені особливості та переваги впровадження системи «директ-костинг» для підприємницько-

го кластера та запропоновані вдосконалені показники аналізу «витрати-обсяг-прибуток», які дозволя-
ють виявляти взаємозв’язок витрат на управлінську діяльність, обсягів реалізації та отриманих ре-
зультатів діяльності кожного учасника підприємницького кластера

Постановка проблеми. Для здійснення ефек-
тивної управлінської діяльності, результатом якої
є прийняті управлінські рішення, необхідна до-
стовірна інформація про результати, яка формуєть-
ся з урахуванням специфіки господарювання
підприємств та їх організаційної структури. На-
самперед це стосується об’єктивної інформації
щодо витрат та доходів, як визначальних складо-
вих фінансових результатів. Причому інформація
про витрати цікава з позиції оцінки та аналізу впли-
ву зміни тих чи інших витрат на результат діяль-
ності при зростанні або зниженні обсягів вироб-
ництва та реалізації продукції (робіт, послуг). Та-
ким чином, від вибору методу калькулювання вит-
рат та формування фінансових результатів діяль-
ності залежить якість та своєчасність отримання
певної інформації задля прийняття управлінсько-
го рішення.
Аналіз останніх досліджень і публікацій.
Питанням впровадження системи «директ-костинг»
на підприємствах України присвячені праці про-
відних українських вчених-економістів П.Й. Ата-
мас, І.А. Белоусової, С.Ф. Голова, О.В. Лишилен-
ко, Т. Маренич, Л.В. Нападовської і багатьох
інших [1-6].
Мета статті: визначити особливості та перева-
ги системи «директ-костинг» для формування ре-
зультатів діяльності регіональних підприємницьких
кластерів з метою здійснення в них управлінської
діяльності; обґрунтувати необхідність вдосконален-
ня традиційних показників аналізу «витрати-обсяг-
прибуток» для підприємницьких кластерів.
Виклад основного матеріалу дослідження.
Методика формування результатів діяльності кла-
стера з метою управління ними, насамперед, за-
© Чимшит С.І., 2012.
© Бойко Т.Ю., 2012.
лежить від вибору системи обліку та калькулю-
вання витрат кластерного об’єднання. В міжна-
родній практиці існують наступні основні систе-
ми калькулювання витрат та формування фінан-
сових результатів діяльності:
- «абсорпшен-костинг» – облік витрат і каль-
кулювання повної собівартості продукції (робіт,
послуг);
- «директ-костинг» – облік витрат і калькулюван-
ня собівартості продукції на основі змінних витрат.
Кожна з цих систем має свої особливості. Про-
ведемо порівняльну характеристику систем «аб-
сорпшен-костинг» та «директ-костинг» за різними
критеріями, з метою виявлення більш привабливої
з позиції здійснення управління результатами діяль-
ності підприємницького кластера і прийняття опти-
мального управлінського рішення (табл. 1).
Результати порівняльного аналізу свідчать, що
з позиції здійснення ефективної управлінської
діяльності для підприємницького кластера доціль-
но використовувати систему «директ-костинг»,
тому розглянемо більш детально її особливості.
В сучасних умовах розвитку ринкової еконо-
міки система «директ-костинг» використовуєть-
ся на багатьох вітчизняних підприємствах для
прийняття раціональних управлінських рішень,
проведення аналізу економічної та виробничої
діяльності суб’єкта господарювання, обґрунтуван-
ня певних оперативних та стратегічних рішень.
Ця система являє собою систему управлінсько-
го обліку, засновану на класифікації витрат на
постійні (періодичні) і змінні (які розраховуються
на одиницю готової продукції), що включає облік і
аналіз витрат по їхніх видах, місцях виникнення й
носіях, а також облік фінансових результатів діяль-
ності й прийняття оперативних управлінських
рішень. При цьому витрати поділяються на постійні
й змінні залежно від зміни обсягу виробництва.

Економіка і регіон № 1 (32) - 2012 - ПолтНТУ 203

 Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Таблиця 1. Порівняльна характеристика систем «абсорпшен-костинг» та «директ-костинг»

Критерії Система «абсорпшен-костинг» Система «директ-костинг»

Трудомісткість Не трудомістка
Формування виробничої Включаються всі виробничі
собівартості продукції витрати і постійні і змінні
(робіт, послуг)
Формування витрат Включаються всі адміністративні
періоду витрати та витрати на збут і
постійні і змінні
Бюджетування Неможливо точно спланувати
витрати, зміна яких прямо
пропорційно залежить від змін
обсягів виробництва продукції
(робіт, послуг)
Аналіз факторів, які Складність визначення впливу
впливають на зміну зменшення чи збільшення змінних
кінцевого результату витрат на кінцевий результат при
діяльності прийнятті того чи іншого
управлінського рішення
Можливість визнання Не можливо
точки беззбитковості та
проведення аналізу
«витрати-обсяг-
прибуток»
Обґрунтованість та Неточні результати аналізу
якість прийнятого сприяють прийняттю
управлінського рішення помилкового управлінського
рішення
Трудомістка
Включаються всі змінні
витрати, як виробничі, так і
адміністративні витрати та
витрати на збут
Включаються всі постійні
витрати, як виробничі, так і
адміністративні витрати та
витрати на збут
Виникає можливість точного
планування потреб та прямих
витрат на виробництво
продукції (робіт, послуг) та
складання калькуляції, яка є
основою формування цінової
політики
Дозволяє більш точно
визначити вплив зменшення чи
збільшення змінних витрат на
кінцевий результат, що сприяє
прийняттю обґрунтованого
управлінського рішення
Можливо визначити точку
беззбитковості та залежність
кінцевого результату від змін
обсягів виробництва та
реалізації і витрат суб’єкта
господарювання
Виникають умови для
прийняття обґрунтованого та
якісного управлінського
рішення, яке базується на
точних результатах аналізу

Одним із ключових показників системи «ди-
рект-костинг» є маржинальний дохід (або сума
покриття), що представляє собою різницю між
виторгом від реалізації й змінними витратами.
Найважливішою особливістю системи «директ-
костинг» є те, що собівартість продукції (робіт,
послуг) ураховується й планується тільки в час-
тині змінних витрат. У системі «директ-костинг»
по змінних витратах оцінюються й залишки гото-
вої продукції на складі, і незавершене виробниц-
тво на кінець періоду. При цьому обмеження ви-
робничої собівартості лише змінними витратами
дозволяє спростити планування, облік і контроль
за рахунок різкого зменшення числа калькуля-
ційних статей витрат: собівартість становиться
більш доступною для огляду, а окремі витрати –
краще контрольованими.
Ще одна перевага системи «директ-костинг» по-
лягає в тому, що її застосування дозволяє викорис-
тати багатоступінчастий принцип побудови звіту про
доходи. Звіт повинен містити такі показники, як ви-
торг від реалізації продукції (ВР), змінні витрати (ЗВ),
маржинальний дохід (МД = ВР - ЗВ), постійні (фіксо-
вані) витрати (ПВ) й прибуток (П = МД - ПВ).
За допомогою «директ-костинга» обґрунтову-
ються важливі управлінські рішення, у тому числі
по оптимізації виробничої програми, про
доцільність прийняття до виконання певного за-
мовлення, про придбання або заміну устаткуван-
ня, при виробництві напівфабрикатів або замов-
ленні їх на стороні, випуску побічної продукції, з
питань цінової політики й ін.
Обрана система «директ-костинг» має певні пе-
реваги для підприємницького кластера при здій-
сненні процесу управління результатами діяльності.
Так, велике значення має встановлення зв’язків і

204 Економіка і регіон № 1 (32) - 2012 - ПолтНТУ

 Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
пропорцій між витратами й обсягами виробниц-
тва. Використовуючи методи кореляційного й рег-
ресійного аналізу, математичної статистики, гра-
фічні методи, можна вирішувати стратегічні зав-
дання щодо здійснення управлінської діяльності.
Наприклад, визначати форми залежності витрат від
обсягу виробництва або завантаження виробничих
потужностей, будувати кошторисні рівняння, одер-
жувати інформацію про прибутковість або збит-
ковість виробництва залежно від його обсягу, роз-
раховувати критичну точку обсягу виробництва.
Система «директ-костинг» дозволяє апарату уп-
равління визначити максимально можливий об-
сяг витрат на управління для кожного учасника
кластерного об’єднання, визначити фактори, які
впливають на зміну маржинального доходу як по
кластеру в цілому, так і по кожному учаснику
кластера і окремих видах продукції (робіт, послуг).
Так, наприклад, за результатами аналізу чут-
ливості можна визначити продукцію (послуги) з
більшим рівнем рентабельності окремо взятого
учасника кластера, щоб впровадити випуск цієї
продукції (послуги) у інших учасників кластера.
Система «директ-костинг» забезпечує можливість
швидко переорієнтувати виробництво у відповідь
на мінливі умови ринку.
У звіті про фінансові результати, що складається
при системі «директ-костинг», видно зміни при-
бутку внаслідок зміни змінних витрат, цін реалі-
зації й структури виробленої продукції, тощо.
Таким чином, «директ-костинг» дозволяє одер-
жувати й узагальнювати інформацію, корисну для
прийняття менеджерами й вищим керівництвом
компанії правильних управлінських рішень.
Крім того, система «директ-костинг» узагаль-
нює й дає інформацію для:
- ухвалення рішення про напрямки розвитку
бізнесу;
- оцінки впливу кількості зроблених послуг на
прибуток;
- визначення мінімального обсягу реалізації про-
дукції (робіт, послуг), необхідного для беззбит-
кової роботи як кластера в цілому, так і кожного
його учасника;
- визнання оптимальної ціни для отримання не-
обхідного результату діяльності;
- оцінки збитків кластера при неповноиу заван-
таженні його виробничих потужностей;
- ухвалення варіантів альтернативних рішень (на-
приклад, про доцільність і прибутковість прове-
дення власної рекламної кампанії замість отрима-
них рекламних послуг);
- оцінку ефективності інвестиційних проектів.
Впровадження системи «директ-костинг» обу-
мовлює необхідність формування системи внут-
Економіка і регіон № 1 (32) - 2012 - ПолтНТУ
рішньої звітності, основна мета якої в узагальненні
і передачі об’єктивної інформації щодо сукупності
витрат та формування результату діяльності. За
внутрішньою звітністю в кластері з метою здій-
снення управлінської діяльності доцільно прово-
дити аналіз «витрати-обсяг-прибуток».
Завдання голови Координаційної ради полягає
в тому, щоб здійснювати управління кожним чин-
ником, який впливає на прибуток, для збільшен-
ня рентабельності кластера в цілому і кожного
його учасника окремо. Слід зазначити, що аналіз
«витрати-обсяг-прибуток» дещо спрощує реаль-
ну картину бізнесу. Тому необхідно звернути увагу
на низку припущень, які покладені в основу цьо-
го аналізу і обмежують сферу його застосуван-
ня. Це такі припущення:
- ціна реалізації продукції не залежить від об-
сягу її продажу;
- всі витрати учасників підприємницького кла-
стера слід розглядати як змінні або як постійні;
- протягом періоду, що аналізується, поведін-
ку витрат та доходів можна описати лінійною фун-
кцією (змінні витрати прямо залежать від обсягів
діяльності підприємства, а постійні витрати зали-
шаються незмінними);
- єдиним чинником, що впливає на витрати та
доходи, є обсяг продажу;
- обсяги виробництва та продажу однакові;
- кластер виготовляє і реалізує стабільну но-
менклатуру випуску.
Зв’язок між витратами, обсягом діяльності та
прибутком підприємницького кластера можна
відобразити за допомогою розрахунку певних
показників:
- обсягу реалізації для отримання запланованої
величини операційного прибутку;
- визначення величини прибутку у разі запла-
нованого обсягу реалізації;
- визнання рівня ціни для отримання заплано-
ваного фінансового результату;
- визнання точки беззбитковості;
- визнання запасу міцності.
Традиційні формули для розрахунку вище пе-
рерахованих показників представлені в табл. 2 [1].
Для здійснення ефективної управлінської діяль-
ності підприємницького кластера виникає не-
обхідність розрахунку для кожного його учасни-
ка оптимального рівня витрат на управління, які
впливають на кінцевий результат діяльності. У
зв’язку з цим вищенаведені показники аналізу
«витрати-обсяг-прибуток» (див. табл. 2) потребу-
ють подальшого вдосконалення.
Одним з головних розрахункових показників,
за допомогою якого визначається обсяг реалізації
продукції (робіт, послуг) кожного учасника під-
205
 Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Таблиця 2. Показники аналізу «витрати-обсяг-прибуток»

Назва показника Формула Зміст умовних позначень
Обсяг реалізації для ОРод – обсяг реалізації в
отримання запланованої ОРод = ОРгрн одиницях,
ЦП
величини операційного ОР грн. – обсяг реалізації у грн.,
прибутку ОРгрн = ПВ  ЗП ЦП – ціна продажу одиниці
продукції,
ЦП  ЗВ од ПВ – постійні витрати,
ЦП
ЗП – запланований прибуток,
ЗВод – змінні витрати на
одиницю.
Величина прибутку у разі ОП = ДЗОП х К м.д. – ПВ; ОП – операційний прибуток,
запланованого обсягу ДЗОП – дохід від запланованого
реалізації обсягу продаж,
К м.д. = МД Км.д. – коефіцієнт маржинального
ОРгрн доходу,
МД – маржинальний дохід
Рівень ціни для отримання Цп. = ПВ  ЗП  Цп – ціна, необхідна для
запланованого фінансового ЗВод одержання запланованого
ОРод
результату прибутку
Точка беззбитковості ТБЗ од. = ПВ ТБЗ од. – точка беззбитковості в
ЦП ЗВод натуральному виразі
Запас міцності ЗМ = ОР од. - ТБЗ од. ЗМ – запас міцності
приємницького кластера, який забезпечує компен- де ОР грн. – обсяг реалізації у грн.,
сацію всіх витрат суб’єкта господарювання, є ЦП – ціна продажу одиниці продукції,
точка беззбитковості (ТБЗ од.), розрахунок якої ПВ – постійні витрати,
здійснюється за формулою (1): ВУ – витрати на управлінську діяльність,
ПВВУ ЗП – запланований прибуток,
ТБЗ од. = ЦП , (1) ЗВод – змінні витрати на одиницю.
ЗВод Виходячи з формули (2), використовуючи фак-
де ПВ – постійні витрати, тичні дані фінансових звітів за попередні періоди,
ВУ – витрати на управлінську діяльність, можна визначити оптимальний розмір витрат на
ЦП – ціна продажу одиниці продукції, управлінську діяльність (ОВУ) для кожного учас-
ЗВод – змінні витрати на одиницю. ника підприємницького кластера на відповідний
Різниця між фактичним обсягом реалізації та точ- звітний період за формулою (3):
кою беззбитковості створює запас міцності суб’єкта
господарювання, розрахунок якого здійснюється за ОВУ= (ФЦП  ФЗВод ) х ФОРгрн х К кор  ФПВ  ФП
ФЦП
традиційною формулою (див. табл. 2). (ФЦП  ФЗВод ) х ФОРгрн х К кор  ФПВ  ФП х Ккор, (3)
Вирішення поставлених задач перед кластером ФЦП грн. – фактичний обсяг реалізації за
де ФОР
у напрямку економічного розвитку потребує пев- попередній звітний період у грн.,
них джерел фінансування. Одним з дешевих дже- ФЦП – фактична ціна продажу одиниці про-
рел фінансування є прибуток суб’єкта господа- дукції за попередній звітний період,
рювання. Тому кожному учаснику підприємниць- ФПВ – фактичні постійні витрати за попередній
кого кластера доцільно визначати необхідні обся- звітний період,
ги реалізації продукції (робіт, послуг) для отри- ФП – фактичний прибуток за попередній звітний
мання необхідного розміру прибутку. період,
Для визначення обсягу реалізації окремого учас- ФЗВод – фактичні змінні витрати на одиницю
ника підприємницького кластера (ОР грн.) з ме- за попередній звітний період,
тою отримання запланованої величини операційного Ккор – коефіцієнт коригування запланованих об-
прибутку необхідно використовувати формулу (2): сягів реалізації на поточний звітний період у відпо-
ПВ  ВУ  ЗП відності до аналогічних фактичних показників по-
переднього періоду.
ОР = ЦП  ЗВ од ,
грн (2) Прийняття управлінського рішення щодо зміни
ЦП
обсягів реалізації окремого учасника підприєм-

206 Економіка і регіон № 1 (32) - 2012 - ПолтНТУ

 Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

ницького кластера приводить до зростання або
зниження операційного прибутку (ОП), який мож-
ливо розраховувати за формулою (4):
ОП = ДЗОП х К м.д. – ПВ – ВУ, (4)
де ОП – операційний прибуток,
ДЗОП – дохід від запланованого обсягу продаж,
К м.д. – коефіцієнт маржинального доходу,
ПВ – постійні витрати,
ВУ – витрати на управлінську діяльність.
Коефіцієнт маржинального доходу при цьому роз-
раховується за традиційною формулою (див. табл. 2.).
Важливим показником, який забезпечує отри-
мання певного розміру запланованого прибутку,
є ціна продаж (Цп.), яку можна розрахувати для
кожного учасника підприємницького кластера за
формулою (5):
ПВ ВУ ЗП
Цп. =  ЗВод, (5)
ОРод
де ОР грн. – обсяг реалізації у грн.,
Цп – ціна, необхідна для одержання запланова-
ного прибутку,
ПВ – постійні витрати,
ВУ – витрати на управлінську діяльність,
ЗП – запланований прибуток,
ЗВод – змінні витрати на одиницю.
Висновки. Таким чином, саме система «ди-
рект-костинг» забезпечить формування необхід-
ної інформації про доходи та витрати учасників
підприємницького кластера задля прийняття уп-
равлінських рішень, які забезпечать виконання
поставлених завдань. Вдосконалені показники
аналізу «витрати-обсяг-прибуток» дозволяють
виявляти взаємозв’язок витрат на управлінську
діяльність, обсягів реалізації та отриманих резуль-
татів діяльності кожного учасника підприємниць-
кого кластера.
ЛІТЕРАТУРА:
1. Атамас, П. Й. Управлінський облік [Електрон-
ний ресурс] / П. Й. Атамас. – Режим доступу: http://
ukrprog.com/index.php?productID=1310
2. Белоусова, І. А. Методи обліку витрат і кальку-
лювання собівартості продукції / І. А. Белоусова // Бух-
галтерський облік й аудит. – 2006. – № 9. – С. 3-5.
3. Голов, С. Ф. Управлінський облік : підручн. /
С. Ф. Голов. – К. : Лібра, 2003. – 704 с.
4. Лишиленко, О. В. Бухгалтерський управлінсь-
кий облік : навч. посібн. / О. В. Лишиленко. – К. : ЦНЛ,
2004. – 254 с.
5. Маренич, Т. Методи обліку витрат і калькулю-
вання собівартості продукції / Т. Маренич // Бухгал-
терський облік і аудит. – 2006. – № 12. – С. 19-25.
6. Нападовська, Л. В. Управлінський облік: суть,
значення та рекомендації щодо його використання
в практичній діяльності вітчизняних підприємств /
Л. В. Нападовська // Бухгалтерський облік і аудит. –
2005. – № 8-9. – С. 50-62.

УДК 657.37
Чимшит Сергій Іванович, кандидат економічних наук, доцент. Придніпровська державна академія буді-
вництва та архітектури. Бойко Тетяна Юріївна, кафедра фінансів Західнодонбаського інституту економіки
і управління. Особливості системи «директ-костинг» в процесі здійснення управлінської діяльності
підприємницького кластера. Визначені особливості та переваги впровадження системи «директ-костинг»
для підприємницького кластера та запропоновані удосконалені показники аналізу «витрати-обсяг-прибу-
ток», які дозволяють виявляти взаємозв’язок витрат на управлінську діяльність, обсягів реалізації та отрима-
них результатів діяльності кожного учасника підприємницького кластера.
Ключові слова: витрати, доходи, калькулювання собівартості, маржинальний дохід.
УДК 657.37 UDC 657.37
Чимшит Сергій Іванович, кандидат економічних Chimshit Sergiy Ivanovich, candidate of economic
наук, доцент. Придніпровська державна академія бу- sciences, associate professor. Pridniprovska state aca-
дівництва та архітектури. Бойко Тетяна Юріївна, demy of building and architecture. Boyko Tetyana
кафедра фінансів Західнодонбаського інституту еко- Georgiyvna, department of finances of Zakhidnodon-
номіки і управління. Особливості системи «директ- baskogo of institute of economy and management. Fea-
костинг» в процесі здійснення управлінської діяль- tures of the system of «direkt-kosting» are in the pro-
ності підприємницького кластера. Определены пре- cess of realization of administrative activity of enter-
имущества внедрения системы «директ-костинг» для prise cluster. In the article advantages of introduction
предпринимательских кластеров и предложены усо- of the «direct-costing» system are certain for enterprise
вершенствованные показатели анализа «затраты- clusters and the improved indexes of analysis of costs
объем-прибыль», которые позволят выявить взаимо- are offered – a volume is an income, which will allow to
связь затрат на управленческую деятельность, объе- expose intercommunication of expenses on admini-
мов реализации и полученных результатов деятель- strative activity, volumes of realization and got results
ности каждого участника предпринимательского of activity of every participant of enterprise cluster.
кластера. Keywords: charges, profits, calculations of prime
Ключевые слова: расходы, доходы, калькули- price, marginality profit.
рованиe себестоимости, маржинальный доход.
Стаття отримана редакцією 20.10.2011 р.

Економіка і регіон № 1 (32) - 2012 - ПолтНТУ 207