Manual de Derecho Tributario (Mario Augusto Saccone)

ANUAL DE .DERECHO SRR ONP ONC. aeMANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO ~Copyright © 2002 by La Ley S.A. Tucumén 1471(C1050AAC) Buenos Aires Queda hecho el depdsito que previene la ley 11,723 Impreso en la Argentina Printed in Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrénico o mecénico, incluyendo fotocopiado, grabacién ‘0 cualquier otro sistema de archivo y recuperaci6n, de informacién, sin el previo permiso por escrito del Editor All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the publisher 1S.B.N, 950-527-812-8Dr. Mario Aucusto SaccoNnE EI Dr. Mario Augusto Saccone es abogado y doctor en jurisprudencia. Es profesor titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Uni- versidad Nacional de Rosario y Director de la Carrera de postgrado en Dere- cho Tributario de la misma casa de Estudios. Ha presidido el Comité de Derecho Fiscal de la Federacién Interamericana de Abogados, con sede en Washington y ha sido relator argentino en el Congreso de la International Fiscal Association realizado en Copenhague (1979). Profesor invitado de las Universidades Austral, Catolica y Nacional de Tucumén, ejerce la profesion enel rea tributaria.PRreracto IX PREEACIO Para aquellos que transitamos desde hace afios el camino del Derecho Tributario, desde el Ambito profesional y también académico, advertimos un fendmeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas juridicas. Por una parte, histéricamente, la reiteracion de que se trata de una de las més recientes ramas juridicas, dicho esto en términos de evolucién de los institutos y de las ideas legales, que justificarfa confusiones y elaboraciones metodoldgicas con datos extrajuridicos. Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el Derecho Tributario sea considerado como el ultimo nacido en la familia de las ramas del Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, la primera manifestacién es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el De- recho Tributario. Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no sdlo en las reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la disciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilizacin académica y profesional, sino también en la proliferacién de obras especificas, articulos, notas, comentarios de jurisprudencia. Aello debe agregarse la creciente introduccién de bibliograffa extranjera, de paises donde se advierte el mismo desarrollo, Ia realizacién de congresos, jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian, analizan, critican, todos los institutos fiscales. Ena busqueda de una explicacién podemos considerar, porlo menos en nuestro pais y entre otras, la creacién del Tribunal Fiscal de la Nacién, que con la eliminacién del previo pago y su especializaci6n, fue generando una valiosa jurisprudencia especifica con la apertura posterior a las instancias propiamente judiciales y a la elaboracién de una cada vez mas completa doctrina de nuestro més Alto Tribunal. Acllo puede afiadirse el espectro multifacético del instituto nuclear de este Derecho, el impuesto, con sus aspectos técnicos, juridicos, cientificos y politicos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontramos en otras areas. El tributo, en general, responde a necesidades politico- financieras, y en su creacién y previo a volverse norma juridica, exige su adecuacién a regulaciones técnicas y de capacidad contributiva.x Mario AuGusto SACCONE Como se ha sostenido, todo lo relativo a la tributacién es cuestion de intereses, del Estado, en su exigencia de recursos y en su funcién recaudadora y del sector contribuyente que soporta la carga, en su afn de eliminarla 0 disminuirla e, incluso, de trasladarla a otra area de su mismo sector. Ello lleva, naturalmente, y con diversos matices, auna permanente situacin de conflic- to que exige, recurrentemente, el control, la verificacidn y la interpretacién de las normas de aplicacion. Es precisamente la exigencia de ese equilibro, derechos y facultades del fisco y derechos y obligaciones de los contribuyentes, lo que traduce, en el Estado de Derecho una elaboracién doctrinaria y jurisprudencial de la mag- nitud de la alcanzada, Podria afirmarse que no existe instituto de esta discip| na, que no haya sido estudiado yanalizado desde la dptica legal yla técnica. No debe olvidarse que los contornos metajurfdicos de la economia, dela politica e, incluso, de la sociologfa, informan este fenémeno. Proyectada 0 creada la normativa, es objeto de critica académica y cientifica y, posterior- mente, en su aplicacién al destinatario de la misma, en funcién, no sélo de aquellos datos metajuridicos, sino también, de otras ramas del derecho pt- blico y del derecho privado. Con un reconocimiento a nuestros grandes autores, que no menciono para no pecar por involuntaria omisién —pero que todos conocemos— y a todos aquellos dedicados celosamente a esta disciplina, el destino de este trabajo es el de un Manual universitario de grado, como fue solicitado porla editora. Debo, también, agradecer al Prof. Ratil Manfredi, titular de Finanzas y Derecho financiero dela Facultad de Derecho (UNR) porsu trabajo referido a C6digos provinciales; a la abogada Rosana Gémez Darrichon, adjunta a la cétedra de Derecho Tributario por la redaccién del Capitulo de Derecho Tri- butario Aduanero, con la revisién del Dr. Jorge Celso Sarli; a los abogados Santiago Rossi y Marfa Edit Fiscella, el primero adjunto de la misma catedra de Derecho Tributario y la segunda adscripta a la de Finanzas, ambos de aquella Facultad y ala Contadora Publica Alicia Fernandez de Luco, ex jefade Division Capacitacién de las Regiones Rosario 1 y 2 de la Administracién Federal de Ingresos Publicos, por su activa colaboracién en la revisién de los originales. Mario Aucusto SACCONEMANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO XI INDICE SISTEMATICO PREFACIO ... IX Pag. CapitutoI, 1 I. DERECHO TRIBUTARIO . 1 1. Concepto 1 2. Autonomfa 4 a) _Posiciones sobre la autonomia del derecho tributario 4 b) Jurisprudencia .. ie cc) Alcance dela autonomfa 8 3. Los aspectos especificos y comunes del derecho tributario 8 a) Coaccidn en la génesis del tributo . a b) Coacciénnormada 9 4, Relacién del derecho tributario con otras disciplinas y ramas de derecho ... 14 a) Relaciones con la economfa y la politica. 4 b) _ Relaciones con la economfa financiera y la politica financiera ... 15 c) Relaciones con el Derecho administrativo .. 15 d) Relaciones con el Derecho constitucional 16 ) Relaciones con el Derecho penal 16 f) Relaciones con el Derecho procesal 17 g) Relaciones con el Derecho internacional v II. REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO... 7 1, Generalidades 7 2. Aspectos constitucionales 20 3. Legislacién nacional . 23 « Ley nacional N° 11.683. 23 4. Codificacién fiscal . 24XIL Mario AuGusTo SACCONE Ill. DivisiON DEL DERECHO TRIBUTARIO... een IV. ORGANISMOs. iy Zz I. INTERPRETACION ¥ APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA .. 1 aeN Il. DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.. TI. Ley TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO 1 Derecho tributario material .. Derecho tributario formal Derecho procesal tributario Derecho penal tributario Derecho internacional tributario .. Administracion Federal de Ingresos Ptiblicos Direccién General de Aduanas Capfruto II, 35 Nocién general... a) Métodos generales y especiales . a.) Métodos generales ... a.2) Métodos especiales .. + El método en la ley fiscal . Elalcance dela interpretacién .. Organos de interpretacién .. Lainterpretacion delas exenciones tributarias Enel espacio a) Doble imposi al) Coparticipacién federal * Organismos. Comisién Federal de Impuestos a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) * Organismos. Comisién plenaria y una Comisién arbitral b) Doble imposicién internacional b.l)_ Causas. Criterios nacionales de imposici6n local ... 2) Convenios internacionales para evitar la doble imposicion. * Medios para evitar la doble imposicién internacional *Cléusulas * Descuento por inversiones en el exterior... Pag, 25 26 27 27 28 28 29 29 33 35, 35 36 36 38 38 39 40 43 44 48 48 49 Sl 52 53, 54, 54 54 56 56 57 57MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO XIU Pag. 2. Eneltiempo .. 58 a) Retroactividad dela ley tributaria 58 al) Tributosinstanténeos 59 a.2) Tributos periédicos 59 a3) Jurisprudencia .. 59 IV, PRINGIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACION..... 62 1. Los Principios Constitucionales 62 * Legalidad 63 * Capacidad contributiva 66 + Tgualdad 67 * Generalidad 70 * Proporcionalida 74 * Noconfiscatoriedad .. 7 Capituto III, 79 DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 79 1, Consideraciones generales .. 79 2. Relacién juridica tributaria princip: 80 a) Obligaci6n tributaria 80 al) Sujetoactivo. 82 a2) Sujeto pasivo 83 a.3) Capacidad juridico tributari: 84 a4) Contribuyentes 86 a.5) _Responsables. Responsables por deuda ajena 87 a.6) Sustitutos.... 89 a.7) Agentes de retenciény percepcion 90 a8) _Jurisprudencia .. 91 a9) Solidaridad tributaria 92 3. El hecho imponible 96 a) Concepto . 96 b) _Aspecto material del hecho imponible 100 ©) _Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible 100 d) Aspecto espacial 101 e) Aspecto temporal 102 4, Extincién dela obligacion tributaria 103 a) Pago... 104 al) Concepto 104 a2) Medios y formas de pago .. 107 a3) Casos de determinacién de oficio 107 a4) Efectos del pago 107 b) Compensacién 108 b.l) Concepto 108 c) Confusién ... 110XIV Mario AUGUSTO SACCONE Pag. ul d) Condonacién y remision e) Prescripcion ll el) Configuracién ul €.2) Término dela prescripcion 12 3) Cémputo dela prescripcién . 112 e4) Suspensién del término de prescripcién 113 2.5) _ Interrupcién del término de prescripcid 114 e.6) Jurisprudencia 115 Captruto IV, 117 I. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL .. 17 1. Conceptualizacién .. 7 2. Ladeterminacién tributaria .. 119 a) Concepto 19 b) Cardcter. Declarativa o constitutiva 121 b.1) Efecto declarativo .. 121 b.2) Efecto constitutivo 122 ©) Aspecto practico de lacuestién . 122 d) Procedimientos de determinacién 123 d.1) Determinacién por el sujeto pasivo 123 d.2) Determinacién mixta 126 3. Determinacién de oficio 127 a) Casos en que procede ... 127 b) Laetapa instructora de la declaracién de oficio 128 ©) Iniciacién del procedimiento de determinacién de o: 132 c.1) Caducidad del procedimiento .. 2) Conformidad del contribuyent 134 3) Determinacién sobre base cierta o sobre base presunta .. 134 d) Operaciones marginales .. 137 e) _ Incrementos patrimoniales no justificados 137 f) _Utilizaci6n de indices 137 g) Bloqueo fiscal .. 138 CapiruLoV, 139 I. DERECHO TRIBUTARIO PENAL... 139 139 1. Concepto .. 2, Evasion fiscal - Fraude fiscal a) Derecho comparado * Derecho francés + Derecho alemén . 140 140Manual bt DeReCHO TrisuTario XV Pag. 142 142 b) Consideraciones en et Derecho argentino 3. Laubicacién del Derecho Tributario Penal... a) Naturaleza de las normas inherentes al Derecho Tributario Penal - Criterios al) Tesis penalista.. a2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario a3} Tesis de las contravenciones - Administrativista Tesis autonomista Tesis dualista .... El criterio de Villegas . 4. Principios de aplicacién . * Legalidad ... + Culpabilidad- aspecto subjetivo .. + Imputabilidad ... * Muerte del infractoi 5, Facultad de las provincias para dictar normas penales fiscales 6. Clasificacién de Jas infracciones tributarias en la ley 11.683 a) Infracciones formales simples y agravadas * Clausura . © Arresto .... * Clausura preventiva .. * El consumidor final * Multas automaticas * Multas por infraccién a los deberes formales * Omisidn..... b) _ Infracciones sustanct * Errorexcusable * Sumario admin * Defraudacién + Presuncién de fraude .... 142 M43 147 148 149 150 150 151 151 152 152 152 153 154, 154 155, 158 158 159 159 160 160 161 161 162 162 164 I], REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ¥ PREVISIONAL - Ley 24.769 .. 165 165 165, 166 167 167 168 169 169 169 Titulo | — Delitos tributarios.. a) Evasién simple .. b) Evasidn agravada .. ©) Aprovechamiento indebido de subsidios . d) Obtencién fraudulenta de beneficios fiscales ¢} Apropiacién indebida de tributos .. Titulo Il — Delitos relativos a los recursos de la seguridad social a} Bvasién simple ... b) Evasion agravada ©) Apropiacién indebida de los recursos de la seguridad social ‘Titulo Il —Delitos fiscalles communes a} Insolvencia fiscal fraudulenta . b) Simulacién dolosa de pago .. ©} Alteracién dolosa de registro 169 170 170 170 i7]XVI Mario AUGUSTO SAGCONE ‘Titulo IV — Disposiciones generales TituloV— 1. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO .. L 3. El debido proceso legal . EB] derecho procesal tributario a) b) 0 dd) e) Tribunal Fiscal de la Nacién De los pre ‘acedimientos administrativo yy penal Capivu.o VI, 179 Consideraciones generales Ubicacién cientifica ... Iniciacién del proceso tributari Acciones y recursos G1) Recursos contra la deter d.2)_ Efecto de lano interpo. sos. 4.3) Recurso de reconsideracion.. Procedimiento penal tributario (ley 11.683} el) Lainfracci6n del art. 3 . €.2) El procedimiento para la aplicacién de las sanciones de multa y clausura. . €.3) _ Los recursos contra las sanciones de multa, clausu- ray suspensi6n de matricula .. 4) Enfaaplicacién de la clausura preventiva .. nacién de oficio . n de alguno delos recur- a) Generalidades.. b) — Competencia del fribunal Fisc: ¢) Competencia aduanera . 4) Inconstitucionatidad por tinico fundamento del recurso - e) Efecto de la declaracin de incompetencia del Tr bunal Fiscal ... f) Facultades jurisdiccionales.. g) _ Caracteristicas del procedimiento 41) Plazo de interposicion £2) Comunicacion a Administracién Federal de Ingresos Publicos o Direccién General de Aduanas ... g3) —‘Traslado al Fisco « 24) Excepciones (de previo y especial pronunciamiento) ... g5) Traslado- Prueba - Admisibilidad. g.6) Causa de puro derecho . g.7) Aperturaaprueba * Prueba testimonial + Prueba pericial....... Pag, 171 174 179 179 180 180 182 182 184 184 185 185 186 187 187 188 189 190. 190 191 191 192 192 193 193 193 194 194 194 194 195 195 195 195Manuat De DERECitO TRIBUTARIO XVII Pag. 196 196 196 196 196 196 196 197 197 197 197 197 198 198 198 + Prueba de informes.. + Prueba confesional + Prucba documental . 8) Produccién dela prueba g9) — Alegato - Vista de la causa g.10) Medidas para mejor proveer . h) —_Delasentencia h.l) _ Inconstitucionalidad 2) Interpretacién no ajustada a la ley i) Dela liquidacién ... j.1)— Recurso deaclaratoria j.2) Recurso de revision y apelacién limitada .. Kl) Efecto dela apelacién 2} Fundamentacién del recurso k3) Aplicaci6n supletori Capiruio VIE, 199 I Recursos Contra ACTOS DE LA ADMIN No Constl- TUYEN DETERMINACION DE OFICIO RACION QUI El Recurso 199 I, REVISION JURISDICCIONAI, DEL ACTO ADMINISTRATIVO .. 201 * El procedimiento judicial .... 202 IIL. JUICIO DE EJECUCION FISCA. 1. Lareforma tributaria. La seguridad juridica .. Modelo de Cédigo Tributario para América Latina . 3. Derecho comparado 207 a) El sistema judicial... 207 b) —_Elsistema administrativo 207 ©) Elprocedimiento de apremio en Espati 208 d) El procedimiento de apremio en Alemania. 209 e) Centro Interamericano de Administradores Tribu- tarios {C.LA.T. + La opinion de Valdés Costa 4. Derechoargentino a) Sobre el debido proceso . b) — Laejecucién en la ley 11.683 a) Pago total documentado b) —_ Esperadocumentada. ©) Prescripeién . ©) Particularidades del procedimiento d) — Oposicién de excepciones .....XVI Manio AuGusto Saccont Pag, 221 221 223 223 223 224 224 225 225 TV. La REPETICION TRIBUTARIA a) Nocién b) Caracteres c) Causas d) Elempobrecimiento como condicién del derecho a repetir . ¢) Cambio de doctrina jurisprudencial f) Sujetos activos de la repeticién g) Aspectos procesales h} Laprotesta ., i) Pago esponténeo y pago a requerimiento - Reclamo administrativo previo .. j) Multas ... 226 226 Caviruto VHT, 229. I. Los TRiBUTOS..... . 229 229 232 1. Generalidades .......... 2. Clasificacién 3. Elimpuest a) Nocién general b) Naturaleza juridica . c) Fundamento ético-politico ... d}— Clasificaciones . d.1} Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos .... oe 4.2} Impuestos directos ¢ indirectos .. 4.3) Impuestos ordinarios y extraordinarios d4)__Impuestos proporcionales y progresivos .. ¢) Efectos econdémicos de los impuestos .... * Traslacién 233 235, 236 237 238 238 240 240 241 242 4. Tasas.... 245 a) Noci6n.. 245, b) Caracterfsticas 246 ©} Diferencia con el impuesto d) Diferencia con el precio e) Criterios f) Graduacién .. 5, Contribuciones. a) Nocién. 247 248 248 249 249 249 b) Naturaleza.. 251 » Como categoria auténoma 251 * Negacién dela categoria auténoma 251 * Criterio actual 252 c) Clases... 252lL 2. Manual be Directo TRIBUTARIO MIN Pag. 6. Presidn tributaria ..... 253 a) Concept -Aleances 253 b) Naturaleza de ta carga fiscal 254 Captruto IX, 257 I, REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL .... 257 Impuesto a Jas ganancias . 287 a) Concepto de ganancias .. 257 * Renta producto .. 259 * Renta incremento patrimonial 259 b) Ventajas e inconvenientes del impuesto a ja rents 260 co Caractertsticas del Impuesto a las Ganancias 261 d) — Sujeto pasivo..... 261 e) Hecho imponible 262 f) Conceptodeventa. 263 g) Sociedad conyugal . 264 « Ganancias de la sociedad conyugal 264 hy Personas fisicas a 265 i) Ganancia neta no imponible y cargas de fam 265 j) Balance contable y balance impositivo .. 265 k) _ Compensacién de quebrantos con ganancias . 266 4) Ajuste por inflacién . 266 m) _ Categorfas de gananci 6 « Primera categoria - Renta sueldo . + Segunda categoria - Renta de capitales . Concepto de regalia + Tercera categoria - Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio 270 Sociedades de capital .. sl « Cuarta categoria - Rentas det trabajo personal... 272 n) Deducciones .. 272 + Deducciones generales - Algunas deducciones..... 273 + Deducciones especiales para todaslas categorfas..._ 274 + Deducciones especiales de la primera categoria... 274 « Deducciones especiales de la segunda categoria... 275 * Deducciones especiales de la tercera categoria .. 275 * Deducciones no admitidas 276 hi) Excenciones ..... o} Precios de transferencia -...... p) _ Salidas no documentadas .. qQ Residencia Impuesto ala ganancia minima presunta 282 a) Hecho imponible 283 b) Sujets 283XX Manio AUGUSTO SACCONE Pag. ch Exenciones . 285 d) Base imponible del gravamen 286 e) Tasa 289 3. _[mpuesto sobre los bienes personales 290 a) Sujetos 290 b}) Sociedad conyugal 291 ©) Hecho imponible 291 qd} Alfcuota 292 CapiruLo X, 293 1 MEN TRIBUTARIO NACIONA\ ..... . 293 1. Impuesto al Valor Agregado 293 a) Concepto.. 293 b) Antecedentes 295 ©} Hecho imponible 296 cl) Venta 297 62} Locaciones y prestaciones de servicios 297 ©.3} Sujetos..... 298 cA} Nacimiento del hecho imponible 299 Con excepciones . 300 c.5) — Efectiva existencia de los bienes. 301 ¢.6) Las exenciones .... 301 7) Liquidacién. Base imponible 302 a} Débito fiscal y crédito fiscal 303 e) Saldos a favor. 304 f) Perfodo fiscal de liquidacién 305 g) Sujetos.. 305 hb) Exportadores. Régimen especial . 306 2. Monotributo . . 307 Régimen simplificado para equeiosce contribuyentes- Ley 2 . 307 a) Pequefios contribuyentes ...... 307 b) Concepto de ingreso bruto 309 ©) Categorias 309 d)_ Exclusiones .. 310 e)_ Régimen sancionatorio - Aplicacidn de la ley 11.683 « 311 f} Agentes de retencin y percepcién - Eximicion .. 312 g) Vinculacién con el Impuesto al Valor Agregado .. 313 h) Vinculacién con el impuesto a las ganancias 314 i) Aplicacién supletoria 315 3. Impuestos internos..... 315 35, 316 7 7 a) Concepto .. b) Caracteristicas ) Sujeto pasivo .. d) Cuestidn constitucional .....Manual. bt DERECHO TRISUTARIO XXI Capiruto XI, 319 Pag. 319 319 320 323 325 325 326 329 329 330 331 332 332 333 334 335 I. REGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL Distribucién de competenci Antecedentes histéricos Impuesto inmobiliario ........ Impuesto sobre los ingresos brutos a) Hecho imponible. b) Caracteristicas .. 5. Impuesto de sellos a) Generalidades .. b) Antecedentes.. b) Hecho imponible. + Abstraccidn de la validez de los actos 6. Tasas y contribuciones especiales 7. Derecho tributario municipal a) La facuitad de eximii b) — Sustento territorial - Prestacion del servicio . PeNe ADENDA CORRELACION DE NORMAS DE LOS CODIGOS FISCALES DE LA CIUDAD DE BUE. NOS AIRES ¥ PROVINCIAS DE BUBNOS AIRES, CORDOBA ¥ SANTA FE 1) __ Interpretacién wibutaria: 2) Prescripcién: 3) Determinacién y recurso: 339 4) _Juicio de ejecucisn fiscal 344 5) _Infracciones y sanciones 347 Capiruto XII, 357 I, DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO .... 1, Normativa aplicable * Legislacion Positiva Concepto del Impuesto . Hecho Imponible Sujeto Pasivo ... Caracteristicas Base Imponible a) Derechos de Importacién . b) Derechos de Exportacién . 7. Otros tributos aduaneros a) Impuestos de aplicacién eventual al) Impuesto de equiparacion de precios a2) Derechos Antidumping (C.A. arts. 687 a 723, bey 24.176, Dto. 2121/94, 766/94 y 704/95) .. PAB eyXXL Mario Augusto Saccont Pag, a.3) Derechos compensatorios .. 376 b) Tasas aduaneras .... 378 bil) Tasa de Estadistic 378 2) Tasa de Comprobacion 379 3) Tasa de Servicios Extraordinarios 379 ba) Tasa de Almacengje......... 379 8 Otros tributos que percibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo de la importacién para consumo 380 9. Exenciones.... 380 10. Perfodo Fiscal 382 11. Determinacisn y pago .. 382 APENDICE ALGORITMOS APLICABLES PARA LA DETERMINACION DE LAS BASES TRIBUTA- RIAS Y DE BENEFICIOS A LA EXPORTACION ... FORMULAS DE CALCULO PARA IMPORTACION BIBLIOGRAIA ..Manual oe Denice TaiBuTanic 1 Capitutol L. DERECHO TRIBUTARIO 1. CoNcEPTO Elconcepto del derecho tributario, en cuanto disciplina juridica de derecho publico, esta conceptualizado en funci6n de diversos criterios, en especial, en cuanto al alcance de sus contenidos. Para el maestro Giuliani Fonrouge. el derecho tribetarto o derecho fiscales layama del derecho financiero que se propone estudiar cl aspecto juridico de latributacién, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en Jas relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos Uiltimos (1). Para Villegas (2), el derecho wibutario, en sentido lato, es el conjunto de normas juridicas que se refieren alos tributos, regulindolos en sus distintos uspectos. En el mismo sentido, Dino Jarach, que aiiade al conjunto de normas, también los principios (3) Con el mismo criterio de Martin y Rodriguez Usé, cuando consideran que el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas juridicas que regla la creacion, recaudacién y todos los demas aspectos relaciona- dos con ios tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especia les, pero que, ademas, integran esa diseiplina juridica los principios juridicos dela tributacién y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributa- tio (4). Valdés Costa lo define como el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre et Estado, en su calidad de acreedor de los tributos ylas personas a quienes la ley responsabiliza de su pago (5). (2) Gutta! Eoxnouse, Cantos M., Derecho financiero, Ed. Depalia, 1993, tL, p.40. (2) VLLesas, Hector B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Vid. Depalma, 1992, p. 133. (3) Jatacit, Divo, Finanzas priblicas, Ed. Cangallo, 1983, ».383. (2) Maxis, lost M. y Ropwautz Ust, GInLERNO, Derecho tributario general, EX. Depalina, 1986, p.8. (5) Vannes Costa, Rano, Instituciones de derecho tributario, Ed. Depalma, 1992, p. 1.Makio AUGUSTO SACCONE Para Luqui (6}, el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creacién el Estado no necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tacita), como es necesario en los demas recursos. Para creat la obliga- ci6n tributaria le es suficiente su poder de imperium y que conformalaclasica trilogia de impuestos, tasas y contribuciones especiales. La parte del derecho financiero que se refierea la imposicion yalarecau- dacién de los tributos, se distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos, es decir, no regu- Jados por otra rama det derecho. Tal particularidad, unida a la circunstancia de que dichas instituciones tributarias guardan una relacién ldgica entre sf, ha permitido la claboracién del denominado derecho tributario, el cual reconoce, por consiguiente, una relacién de especie a género con respecto al derecho financiero (7}. En el mismo sentido se expresan Martin y Rodriguez Usé (8). Las instituciones, normas y principios que caracterizan al derecho tributario —especialidad juridica que, no obstante ser de reciente elaboracién, sobre todo si se la compara con cualquiera de las ramas del derecho privado— se han distinguido por su asombroso desarrollo. E] primer gran impulso reeibido por esta disciplina tuvo lugar en el curso del aiio 1919, con lasanci6n del Ordenamiento fiscal alemdn, obra del jurista Enno Becker. Dicho ordenamiento representé la primera codificacién de la parte general del derecho tributario —sus instituciones basicas—, con exclu- sidn de las normas referidas a los impuestos en particular, las cuales pasaron a formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la consideracisn econémica, obra de Becker y subsidiario de la Escuela de Pa- via, tiderada por Benvenuto Griziotti, que implica asegurar el desarrollo del derecho tributario en campo juridico auténomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir no de Jos conceptos formales, sino de las cosas, de los hechos y de su real significacién (9). Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario sustantivo (10). El primer enfoque (administrativista) tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administracién publica acompafiada—a veces— por cuerpos policiales o militares especializados en materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su raz6n de ser, p. ej., policia tributaria, euardia de finanzas, etc. El segundo enfoque toma como punto de partida el fenémeno de la vida social de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalizacién representan el propdsite fundamen- tal de las leyes fiscales. (6) Lugut, Juan Cantos, La obligacién tributaria, Ed. Depalena, 1989, p. 5. (7) Gannint, A. 10, fastétuciones det derceho titiutario, Madrid, 1952, p. 7 {8) MAMI, Jost M. y RopIGEZ US, GUILERMO, op. Ct. p.6. (9) Beceen, E., Appitcazine dell'imposta secondo critert economic objettivi nella giuris prudenzc della Corte Firanzaria det Reich’, citado por RUSEMU, op. cit, p. 160. (10) [anacts, D.,op.cit., p.363Manuat vt DrarecHo TrpuTanio 3 Aun reconociendo este objeto, como sefala Jarach, como contenido fun- damental de la administracién fiscal, es innegable que el segundo enfoque busca el fondo o la esencia de Ja materia tributaria, mieneras que el primero magnifica el papel de la adiministracién, para ia recaudaci6n de los impuestos Este contraste tiene sus consecuencias en la concepcién del Derecho tii- butario. La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencia del fendmeno tributario se resume sustancialente en lo siguiente: el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coercion que nace de su pocterde imperio. En los Estados modernos de Derecho, el pocler coercitivo estatal se ejerce a través de la ley, como expresion del poder legislativo y como norma juridica que define exhaustivamenie los supuestos objetivos y subjetivos de la pre- tensidn det Estado y de la obligacién correlativa del contribuyente. La otra concepeién (la administrativista), que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudacién del tributo, desemboca en lacontiguracién del Derecho tributario, como wna especie de guia juridica de laadministracion. Como consecuencia ulterior de esta concepeisén, ahade Jarach, se produ- ce la confusién y tos errores de la técnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas normas como facultades concedidasa la administra- én, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias juridicas de de- terminadas situaciones de hecho. Esta formulacién equivocada lleva al extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como li- bradasa su criterio discrecionaly pretendan no solamente ejercerlas segtin su arbitrio, sino también sustraerlas al control jurisdiccional. De ahi, concluye Jarach (1), que la administracidn fiscal no posee poderes disciecionales y ta ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; porello, la autoridad fiscal acttia con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y ervarfa quien creyese que aquélla (Ja administyacidn) esta instituida para ha- lar dinero para el fisco, conformandose a los preceptos que las leyes han establecido al respecto. Elderecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistematico del conjunto de normas que reglamentan la recaudacion, la gestion y la erogacidn de los medios econémicos que necesi- tan el Estado y otros érganos publicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de ias relaciones juridicas entre los poderes y los érganos del do, entre el contribuyente y el Estado y entre los inismos contribuyentes, que derivan de la publicacién de esas normas. Como sostiene Arturo de la Cueva (13), algunos autores parecen no distinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; asi, Flores Zava- (11) Ianach, D., op. cit., p. 365. (12) PucUESE, Matto, Instittacionesde clerecho financiero, Ed, Portia SA, (13) Justicia, derecho y wibataciGn, Pa. Porriia S.A.. México, 1988, ed, México, 1976.4 Mani AuGusTO SACCONE la (14), sefala que el “derecho financiero publico o derecho fiscal, es una rama del derecho administrativo que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado 0 de otro poder ptiblico" En este aspecto, el autor citado, de la Cueva, considera que el derecho financiero comprende la actividad econémica en su totafidad, la obtencién de recursos y el gasto de ellos, derivandose de él tanto el derecho tributario 0 fiscal, como el derecho presupuestario, que se encarga del gasto ptiblico. 2. AUTONOMIA a) Posiciones sobre la autonom{a del derecho tributario El derecho es un orden coactivo de Ja conducta humana, o sea, una técni- ca especifica de organizacién social compuesta por wt conjunto de normas que relacionadas entre sty unificadas, conforman un sistema del que deriva un cierto orden juridico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado de ta voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante regias o normas que establecen una relacién entre una premisa hipotética y los efectos para ella previstos. Como sostiene Bodenheimer (16) “el Derecho en su forma mas pura y perfecta se realiza en aquel orden social en que esté reducida al minimo ta posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares como por parte del gobierno’. Es condicién indispensable para que este orden cumpla debidamente su misién, que él funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de sf mismo, Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas ramas del derecho. Ellas existen porque determinado numero de reglas juridicas se retine en un grupo orgdnico regulando relaciones juridicas espectficas y conformando esferas especiales del orden juridico Estas ramas juridicas son de aparicién contingente en el tiempo, y su existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que contengan conceptos ¢ instituciones diferentes de los de las ramas origina- rias e incluso a Ja posibilidad de que se adopten sus términos asignandoles una diferente acepcién. Pero también es factible la importante posibilidad de que las ramas juzi- dicas de reciente formacién, adopien {as instituciones y conceptos ya con- templados en Jas de aparicién anterior conservando su significado primitivo. (14) Hlementos de Finanzas Miblicas Mexicanas, Vel, Porntia S.8., 13 ed., México, 1971, p.10. (15) Visaas, H., op. cit. p. 151 (16) Boventitsart, Rocar, forte del derecho, Bd. Fondo de Cultura Econdmica, 1993.Manual Dt DERTCHO TRIBUTARIO Existen posiciones divergentes sobre la autonomia: a.l) Las que niegan todo tipo de autonomia al derecho tributario (aun la diddctica), porque lo suberdinan al derecho financiero (17). Son los autores que sostienen la autonomia cientifica del Derecho financiero. Quien defen- dié inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posicién. Mario Pugliese afirma que existe una necesidad cientifica en estudiar el fenémeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el Derecho tributario es su parte mas importante, pero sosteniendo que no slo el fendmeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios juridicos unitarios, a.2) Los que estiman que el Derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los administrativistas niegan la autonomia, no sélo del derecho financiero, sino también del tributario, argumentando que Ia actividad del Estado (endiente a obtener los medios econémicos para cumplir sus fines, asf como la administracion y empleo de ellos, es una fincidn adminisiva- tiva tipica que no difiere en su naturaleza de las demas actividades ptiblicas del Estado regidas por ¢1 Derecho administrativo. Esta posicidn no sélo es sostenida por administrativistas, sino por tribu- taristas, como Giannini (18), Micheli (19), Tesoro, Hensel, Blumenstein, Atali- ba. Sdinz de Bujanda (20) sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho financiero despojandose de todos los elementos de naturaleza extrajuridica —econémicos, contables, estadisticos— que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de asfixia. .3) Aquellos que consideran alderecho tibutario materialo sustantivo como cientificamente autonome. Opinan asi Trotabas, Valdés Costa (21) y de la Gar- za, entre los extranjeros y Jarach y Garcfa Belsunce entre los argentinos (autonomia estructural u orgdnica y dogmatica o conceptual). a.4) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil o comercial) y le conceden al Derecho tributario tan sdio un particularismo exclusivamente legal. Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste —posicién de Gény~). Luqui (22) considera que no hay tal autonomfa del derecho tributario ni tampoco existe una sumisién esclavizantes de esta disciplina con el derecho comuin, considerando que en el derecho tributario estan permanentemente presente los principios del derecho administrativo, entre ellos: (17) Giuniant Foxnouce, C., op. cit, p. 126. (18) Giants, A. D,, dnstivciones, p. 7. (19) Michen, Curso, p.5, (20) Sauwz.n8 Buranda, Feenanno, Hacienda yelerecho, t Uf, p. 121 21) VALDES Costa, RAMON, op. cit., Ed. Depaima, 1982, p. GL (22) La obligacién tributaria, Ea. Depalma, 1989.6 Mario AUGUSTO SACCONE 1. Presuncién de legitimidad del acto de determinacién tributaria; 2. Ejecutoriedad del acto de determinaci6n tributaria (solve et repete); 3. Presuncién de solvencia del Estado; 4. Mora automatica al vencimienta de los plazos, no es necesaria una nueva interpelacién; 5, Prerrogativas y privilegios del fisco y de le administracién en cuanto a larealizacién de sus funciones; 6. Los métodos de interpretacién de las leyes tributarias son similares al de las leyes administrativas; 7, Elacto administrativo como el acto de determinacién son el reflejo det interés puiblico; del derecho de propiedad, tanto en el derecho tributario como en eladministrativo, est garantizado por la Constitucién frente al poder publico; 8. La prucba incumbe al contribuyente y al administado; 9. Los reglarmentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente derecho y crear obligactones de hacer, y dejar hacer, nunca las de dar suma de dinero; 10, Las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de determinacién tributaria; {os plazos y terminos perentorios en ambos derechos. Enladoctrina se mantienen los distintos criterios sobre la autonomia del derecho financiero y la del derecho tributario, ala que refiere Eugenio Simén Costa (23), destacando que en el derecho tributario espafiol se detiende la autonomia del derecho tributario. Dice que con frecuencia, y especialmente por quienes niegan la autonomia del derecho financiero desde la éptica del derecho tributario, se ha afir- mado que ef conjunto de actividades y relaciones que integran el derecho financiero carecen de la necesaria homogeneidad para constituir el ambito de una sola disciplina cientificamente independiente. En efecto, existe una corriente doctrinal, integrada por un prestigioso grupo de autores, que sostienen la imposibilidad de construir un derecho financiero como ciencia jurf- dica con entidad propia. Lapostura aludida, anade, se defiende principalmente por los profesores Pérez de Ayala, Gonzdlez Garcia, Albifiana y Amor6s Rica. En Alemania, los estudiosos han centrado su atencién en el derecho butario o fmpositivo (24), alo que ha contribuido principalmente la codifica- cién y organizaci6n jurisdiccional y de la administracién tributaria que se operé en Alemania a principios de siglo. (23) 1985. (24) Stewerrecket, derecho finaniciero y la ciencia jurtdica, publ. del Rual Colegio de ’spafa, Bolagna,Manuat pe DerrcHo TRisuTario 7 En Italia, el mds importante predicador de la autonomia del derecho tributario frente al derecho financiero ha sido A. D. Giannini, quien considera que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta trama del derecho financiero, parece més conforme a un exacto criterio sistemético, asumir como objeto de una disciplina juridica diferenciada, solamente aquella parte dei derecho financicro que se atiene de la imposicisn y recaudacion de los tributos cuyas normas, efectivamente, sc prestan a ser coordinadas en unsistema cientifico (25). En el mismo sentido, Berlivi. b) Jurisprudencia El concepto de autonomfa ha sido acogido por nuestvos tribunaies (26), al sustentar estas opiniones. La Corte Suprema de Justicia de la Nacién ha dicho (27) que con arreglo a la doctrina de los precedentes registrados en Fallos: 251:350, 379; 254; 219, la impugnacién de las normas impositivas locales, con base constitucional y en raz6n de no ajustarse sus preceptos a las prescripciones del Cédigo Civil no justifica la modificacién del pronunciamiento, porque es doctrina de los men- cionados precedentes que la legislacién fiscal es auténoma para la determi- nacién del objeto imponible, y las modalidades y formas de céilculo y aplica~ cidn de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislacion civil en el ambito del derecho privado. En la causa Refinarias de Maiz S.A. (28) el Alto Tribunal ha resuelto que el legislador puede crear a fos efectos impositivos, un régimen distinto del que se aplica en el derecho corti a las relaciones entre el ente social y los socios Tales leyes, afiade, son nacionales y tienen la misma jerarquia que los eddi- gos de fondo. Las cuestiones que puedan suscitarse entre las normas juridicas de derecho privado y las de derecho publice fiscal, ha dicho la Corte Suprema (29), mientras entre estos dos ambitos no exista superposicién ni colision, no autorizan a alegar violacidn de los arts. 31 y 67 de la Constitucién Nacional. Tal ocurre con la decisidn apelada en cuanto, por aplicacién del art, 7° del Codigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, se limita tan solo a asegurar una liqui- daciéa impositiva ajustada al resultado econémico obtenido, aun cuando para ello deba prescindir de la forma juridica adoptada, sociedad de respon- sabilidad limitada, que no se desconoce. En Petroqutmica Argentina S.A. (30), seha dicho por el Alto Tribunal que si bien el derecho privado ha perdido tz preeminencia que antes tenia sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con. (25) Institucionesde Derecho ributario, Ed. de Derecho Financiere, 1957. (28) GiuLiaxt - Poxnouce, C.,op. cit, p.67. (27) Fallos: 265:15, “Rosa del Carmen Kleinlem de Bauman”. (28) Fallos: 259:14), ) Fallos: 251:379.8 Mario AuGUsTO SACCONE que éste cuenta, no por eso, esta disciplina esté al margen dela unidad general det derecho, ni es incompatible con Jos principios del derecho privado y en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden juridico, Laley de impuesto a ios réditos ha tenido en cuenta la realidad econémi- ca al establecer las diferentes categorias de rentas, sostiene la Corte (31), sin subordinarse a las formas juridicas reconocidas © creadas por el derecho privado. Las circunstancias de que a veces el derecho fiscal tome las figuras juridicas del derecho privado para facilitar la ejecucién de sus normas no implica que éstas deban someterse necesariamente a aguéllas. c) Aleance dela autonomia Dice Giuliani Fonrouge que, por supuesto, la autonomfa (32) no puede Hevarse hasta el extremo de que el derecho privado sea deliberadamente ig- norado en las relaciones entre el contribuyente con el fisco, al decit del Consejo de Estado francés, niello resultarfa congruente con el alcance que debe otor- garse a lx aufonomia de las disciplinas juridicas, esto es, con a relatividad inherente ala unidad del derecho, Lo importante es despojarse de la idea tradicional de que existe una especie de hegemonta o validez general del derecho civil, que constituye la legista- cidn comtin de aplicacién preeminente y automitica; lo cual no impide, por supuesto, que las normas financieras puedan relacionarse o remitirse a los principios del derecho privado. En el estado actual de fa cuestion y teniendo en cuenta los aspectos de aplicacién prictica de las normas, considero que se encuentra debidamente justificada la autonomia cientilica y diddctica del derecho tributario, dentro de la Teoria General del Derecho, en su rama sustancial a la que nos referire- mos mas adelante, autonomfa que no se advierte —ni se justificarfa—en las Testantes, 3. LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO Villegas (33) considera que se puede hablar de una autonom(a diddctica y funcional det derecho tributario desde que constituye wn conjuwnto de normas juridicas dotadas de singularismo, que funciona concatenadoen un grupo orgdni- coysingularizado, que a su vez estd unidoa todo el sistema jurtdico nacional. El singuilarismo normative del derecho tributario se desprende de un conjunto de caracteristicas especificas y comunes que permiten atribuitle su cali dad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada. (31) Vallos: 211:1254 ("Duhalde, Pedro Dionisio ¢/ Nacién’). (32) GIULIANI FONROUG, C., Op. CHE, 1p. 70. (33) VILLEGAS, H., op. 67%. p. 153.Manuat bt Dexicho TRisuTaato 9 Tales caracteristicas especiticas y comunes son: a) COACCION EN LA GENESIS DEL TRIBUTO. El objeto de Ja prestacion surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Fstado decide wrilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamen- te (34), Luego del momento genésico, ta potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsidn contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coaccidn (si el contribuyente no leva a cabo el comporta- miento debido, se accionara judicialmente contra él e incluso su actitud podrd ser considerada un ilicito penalmente sancionable}, pero ésa es la coaccidn inheyente a todas las normas que imponen obligaciones (35) Fernandez Cuevas (36) expresa que fue, sin duda, en el ambito tributario, donde primero se sintid la necesidad de someter a normas el poder politico, entonces en poder del rey, de forma que ya desde el siglo XII, en Espana, las cortes de Ledn (1188) exigicron el consentimiento de los impuestos pos sus destinatarios, lo que se ratified en diversas ocasiones (Valladolid, 1307); Medina del campo, 1328 ...). Sin embargo, y paradéjica- mente, afade, el fenémeno tributario, la actividad tributaria estatal, so capa de una especialidad por otra parte indubitable, ha sido quizd el al- timo sector de la actividad administrativa sometida plenamente al Dere- cho o, al menos, en el que la incorporacidn de un conjunto de normas reguladoras de los Ifmites del poder tributario y garantizadoras de los derechos de los ciudadanos ha sido mds tardfa, menos completa y siempre sometida a un juego de avances y retrocesos. b) Coacci6n Normana. La coaccién emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. Noes relacién de fuerza como pudo haber sido en alguna época historica, sino una relacién de derecho, La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas juridicas creadoras de tributos. Como esas normas juridicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elabora- cin no difiere del resto de las teyes, ef tributo queda sujeto al principio de legalideal. La vigencia de este principio origina consecuencias como: Tipicidad del hecho imponible. Ethecho o situacidn tomado como hipste- sis condicionante de la obligacién tributaria, debe estar sefalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde cl punto de vista descriptivo, determinada circunstancia factica cae o no dentro. de lo tributable. (34) Janacnt, Dino, El techo imponible, p51 (35) Kristy, Hans, Leora general det derecho yel Estado, Méjico, 1969, p.21. (36) PannAnpez Cunvas, ANTONIO, El Estaruto ded Contribuyente, Aranzadi, p. 22.1 Matio AUGUSTO SACCONE Distincién de triburos en género yen especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre si, a los tributos tanto in genere (impuestos, tasas y contribuciones especiales) como in specie (diversos impuestos entre sf). Distribucion de potestades tributarias entre Nacién y provincias. Los distin- gos precedentes tienen importancia en cuanto ala distribucién de potestades tributarias entre Nacidn y provincias en los paises con régimen federal de gobierno, y también en cuanto a las potestades tributatias de los municipios (37). Analogia. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurales de! tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos cuantitativos de fijacion del quantum), ni tampoco es aplicable con respecto a exenciones. La analogia legis debe distinguirse de la interpretacién extensiva pero (38), la diferencia es compleja y, al !fmite, alguna doctrina la desconoce. Bobbio (39) considera que el criterio distintivo est en la diversa naturaleza juridica de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretacidn extensiva seria, precisamente, la extensién de una norma a casos que ella no ha previsto. La analogia, en cambio, tendria como consecuencia, la creacidn de wna nueva norma. Retroactividad. lampoco es admisible la aplicacién revroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Scio se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular co- noce de antemano tanto su obligacién de tributar como los elementos de mensuraci6n. Indisponibilidad del crédito tributario. Surge asimismo de la legalidad, la indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vinculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no esta facultado para decidir si cobra o no el tributo segtin ponde- racidn de circunstancias, de oportunidad 0 conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitucién de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a ello (p. ej, art. 32 de la ley 11.683 (40). 17] ARAUIO FaLcao, ASDLCAL, Buenos Aires, 1964, 9.410. (38) RosiMBu), ap. cit, p.8Iy sigtes. (49) Citadlo por Rosesitin, op. ett, p. 134. (40) Art. 32: Faciilrase a la Administracién Federal de Ingresos Publicos para conceder facitidades pura el pago de los tributos, intereses y mnultas, ineluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones econémico-financieras queles impidan el cumplimiento oportuno de dichas ebligaciones. ‘Cuando la deuda se encontrare suficientemente garantizaca a satisfaceidn de la Adminis- tracién federal de Ingcesos Pablicos, se aplicard un interés que no podré exceder del previs- (o porelart. 37 y que resullard del cuadro de tasas que establecers le Administracidn federal enatenciéna la antigiedad dela deuda. Podra también la Administracién federal, en tales casos, titularizar los créditos mediante la constitucién de fideicomisos financieros, canalizindose el producido de lt negociacidn de los titulos hacia Jas cuentas recaudadoras hecho generadur de la obtigacisn tribusaria, Ed. Depalma,Manual or Diricho Tarsu rai i Finalidad de cobertura del gasto pitblico. La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto publico, cobertura ineludible, por cuanto el gasto ticnde a la satisfaccién de las necesidades puiblicus, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Siondo una finalidad econémica (cubrir gastos piiblicos con medios escasos con relacién a necesidades piiblicas numerosas), también debe tenet base eco- némica ef criterto de graduacién del aporte individual, Dt: Lo QUE SURGE TKO PluNcieio PuNDaateiaL: cl de capacidad contributiva. Capacidad contributiva. Sicl ibuto nace por razones econsmicas, es 16- gico que el aporte se produzca segtin pautas también econémicas, ¥ el critetio de graduacién del aporte de los individuos al gasto ptiblico es su capacidad contributiva. Es la “capacidad econémica, a efectos de contribuira los gastos puiblicos, tanto significa como la incorporacién de una exigencia légica que obliga a buscar la riqueza alli donde la riqueza se encuentra’ —L.L,, t. 2000-D, ps. 551- 562 ,..—", denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir posesién de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligacién fiscal” —E.D.,t. 182, p. 1139—. Es frecuente la objecidn doctrinal segtin a cual [a capacidad conwibutiva es un concepto metajurtdico y anticientifico, que esta fuera de la caracteriza- cidn juridica del tribute (40. Villegas considera que, por el contrario, la indagacién sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar el fundainento del derecho del Esta- doa incorporara la legislacion tributaria un determinado tributo, y esa inda- gaciGn del criterio selectivo de! legislador se halla dentro de la construccién dogmatica del derecho tributario (42). Considera Villegas que la capacidad contributiva es el mas valioso instrumento de interpretacion del derecho positivo y cl tinico soporte valido de estructuracién dela dogmatica del tribute. ¥ lo econémico pasa a ser juridico cuando los derechos positives de casi todos los modernas Estados de derecho contienen normas (en especial de rango constitucional) que imponen «na sustancial limitacién a la potestad Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicard un interés que fijard la Adm «idin Federal de Ingresos Pablicos dentro de losifmites establecidos en el parralo anterior. La \diministracién federal de Ingresos Pabslicos poz, en tos casos de contribuyentes y res. ponsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas priv: legiadas relativas a Libutos y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas con ante- tioridad al auto de iniciaeion del concurso preventive oauto declarative de quiebra, estable- Gendo al efecto plzos y condiciones para dicho acogimiento. Asiinismo, la Administracién, Federal de Ingresos Publicos podra votar favorablemente en las condicienes que se tijenen las propuestas judiciales de acuerdos preventivose resolutorios, por eréditos quirogratarios en tanto sv otorgue al credito fiseal identice tratamiento que al resto de las deudas quirografari 41 GIDLIANE FONnOUGE, C., op. cit; Breer, ALEREDO; 442) Conf, SAINz DE BUIANDA, Op. cf7., 11, ps. 46 y 549. NINH €LE.12 Mario AuGusTa SaccoNt tributaria (43): tributacién sobre Ja base de la capacidad contributiva, dejan- dose al legisiador decir cémo, cuando y qué medida los particulares presen- tardn tal aptitud. Elprincipio de capacidad contributiva tiene las siguientes consecuencias juridicas: Elemento unificado. Asi como el hecho imponible tipico distingue a los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, ticnen la comtin naturaleza econémica de demostrar aptitud de colaboracién con el gasto publico. Elemento explicativo de la evolucion de los iributos. Destaca Jarach (44) que el hilo conductor de la evolucién histérica de los impuestos nacionales es la imposicién de la vida econémica de acuerdo al principio, cada ver mas perfeccionado, de la capacidad contributiva Garantias sustancialesde los contribuyentes, La capacidad contributiva cons- titucionalizada o de cualquier forma juridizada no es solo un criterio orienta- dor del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantia concreta de los particulares (45). Sustitucién tributaria. Proporciona la base (eérica para solucionar jurfdi- camente e! problema de la sustitucion tributaria en Ja sujecién pasiva de la obligacién tributaria. Capacidad jurtdica tributaria. Da fundamento at distinto tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad juridica uibutaria, apartindose del derecho privado. Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de !a inmunidad tibutaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exencién y la no incidencia. El Estado, dice Jarach (46), no puede ser destinatario de la obliga- cién tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto éste, s6lo aplicable a los particulares. Impuestos directos e indirectos. Proporciona la mas precisa base para la imprecisa distincidn entre impuestos directos e indirectos. El principio de solve et repete El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la proce- dencia de un tributo que fundaba Griziotti (47), en que la satisfacci6n de jas. necesidades publicas, no es postergable y que de abhi nacfa fa necesidad de (413) Art. 5°, Constitucién Provineia de Santa Fe: “Todos Jos habitantes de ta Provincia estan obligados a concurrira los gastos ptiblicos segin su capacidad comiribrtiva’. (44) Jaracit, 1D, Elsistema del derecho tributario material argentino « través desus hechos impontbles, VA, 1M47-1-44, {45} Penrz DE AyAta, Jost LUIS, Las fiectones en el derecho tribuiario, Madrid, 1970, p. 107. (46) Janactl, D., en JA,, 1942-119 (47) Op. cit., p. BL ysigtes.Manuat be DertcHo TRIBUTARIO 13 una rigida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de los tributos, no obstante fa resistencia del contribuyente a satisfacer la pretension fiscal no ha tenido consenso en ta doctrina, modificandose también Ia jurisprudencia sobre et tema. Agrega et maestro italiano, que esa norma implicaba que en toda controversia de impuestos, la oposicién, para ser admitida en juicio, deberia estar acompaiiada por el certificado de pago del impuesto. Spisso (48) efectuia un cuidadoso desarrollo de la evolucién doctrinatia y jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucio- nal, en fecha 31 de marzo de 1961, declar6 la inconstitucionalidad de la exigencia del “solve et repete” establecida en una ley fiscal. El fundamento del principio, ademas del ya citado de Griziotti, estarfa dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero, como expresa Spisso, se partirfa del criterio de que la promocién de laaccién judicial tendrfa efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es asi, desde que el art. consagra el criterio contrario. 12 de la ley de procedimientos administrativos 19.549. El autor citado, decidido opositor a la aplicacién de este principio, entre otras razones invoca el art. 8°, inc. 1, de la Convencién Americana sobre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que “toda persona tiene derecho a ser ofda, con las debidas garantias y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, es tablecido con anterioridad por Ia ley ... para la determinacion de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, 0 de cualquier otro cardcter’. La ckiusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a ar- ticular todas las defensas que hagan a sus derechos vineuladas con la de- terminacién de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible lu exigencia del "solve et repete” en- iendido como presupuesto procesal de la accién o recurso judicial. Del texto del art. 8°, inc. 1, de la Convencién Americana de Derechos Huma- nos aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7°, inc. 5 y 89, ine. 2, letra H), no requiere de una reglamentacidn interna ulterior para ser apticada a las controversias judiciales (50). Et Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucionalmente viilidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplica- Jas por Ja autoridad administrativa como requisito de la intervencidn judi- ial, pero ello no impide considerar supuestos de excepcidn que contemplen sundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a sin de evitar que ese pago previo se traduzea, a causa de Ia faita comprobada inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogaci nenoscabo del derecho de defensa en juicio. in, enun real 18) Op. cit, p. 533 ysigtes. 149; Pacto de San José de Costa Rica (1969] aprobady por ley 23.054 50) M. 527, XXIL"Microoninibus Barrancas de Belgrano S.A. s/ impugna 312: 2490, 31) "Agropecuaria Ayui S.A. s/ ampare n'y 212F A138 XXXIV, 30/06/99, 322:1284.4 Mano AUGUSTO SACCONE Asimismo, expresa que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. #9, ine. I de la Convencién Americana sobre Derechos Humanos —a la que el inc. 22 delart. 75 de la Constitucidn Nacional otorga jerarquia constitucional— es equivalente, en relacién con el principio “solve et repete’, a las excepciones que contemplan situaciones concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se taduzea a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogaci6n, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio. 4, RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS ¥ RAMAS DEL DEREGHO a) Relaciones con la economia y la politica (52) Elfendémeno financiero presenta un cardcter complejo y puede ser objeto de diversas investigaciones, Hasta hace pocos aitos, esos diversos aspectos eran estudiados en forma un tanto empiricd, confundiendo los aspectos eco- némicos, juridicos y politicos y aun los morales y tecnicos (53). Actualmente, se han concretado dos grandes posiciones: 4.1, La primera sostenida por Griziotti, expuesta en diversas oportunidades. Su expresién mas completa puede encontrarse en su Sul rinovamento delio studio della scienza ¢ det dirito finanziario. En él sostiene, que la ciencia financieraes una ciencia auténoma y compleja. La actividad financiera difiere de la econdmica en que el sujeto, los medios y los fines son profundamente diferentes, tanto cualitativa como cuantitativamente. Ella debe estudiar los fendmenos coordinando los aspectos econdmicos, jurfdicos y politicos. Se llega asi a un concepto unitario por la sintesis final de estos tres elementos, al que agrega el elemento téenico. Todos ellos, dice, son elementos constitutives de las finanzas pblicas. 1.2, Una segunda concepcion, opuesta a la anterior, es sostenida principalmente porlos juristas, entre otros, Giannini, Carnelutti y Sinz de Bujanda. Giannini sostiene la Lesis que el derecho financiero y la ciencia de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde distintos puntos de vista, Recuerda que problemas andlogos a éste se plantearon en las etapas ini- clales de otras ramas juridicas. Asi, por ej., en el derecho constitucional, con la historia y la politica; en ef derecho penal, con la psicologia ya sociologia; en el derecho comercial, con la economia politica, Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financicra, los que darfan lugar a estudios econémicos y politicos que investigan las relaciones (52) Valois Costa, R., op. cit. p. 80, (53) Janne, D., op. cit, pMManual ot Dericrto TaruTario 15 de la actividad financiera con {a economia privada, formulando leyes econd- micas que constituyen un prestipuesto de la investigacion de caracter politico; los juridicos, que tiendena encontrar soluciones mds convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio, el derecho financiero se refiere s6lo a inslitutos y relaciones juridicas, que adquieren relevancia Gnicamente en el Estado de derecho. Laaplicacion dela norma abstracta al caso concreto podra presentar difi- cultades, pero es un problema esencial y exelusivamente juridico que no es enteramente peculiar del derecho tributario. Para Giannini se trata de un problema de interpretaci6n juridica, y cualquiera sea la corriente doctrinal que se utilice, siempre permaneceré dentro del campo jutidico. Valdés Costa, Carnelutti y Sainz de Bujanda comparten ese criterio. b) Relaciones con la economia financiera y la politica financiera (54) Para ta correcta interpretacién y aplicacién del derecho es imprescindible que el jurista disponga de cierta informacién sobre los aspectos econdmicos y politicos de los hechos regulados por la ley financier. La economia financiera pertenece al grupo de las ciencias sociales de naturaleza econémica, que trata de investigar la realidad, expticar los fendmenos, establecer las relaciones de causa a efecto o de interdependencia entre ellos, formulando las leyes correspondientes La politica financiera, por su parte, fija metas v escoge los instrumentos mas id6neos segtin los ideales dominantes, en cada tiempo y lugar, entre ellos, ia explotacion directa por el Estado, la tributacién, la inflacién, los prés- tamos internos 0 externos, etc. c) Relaciones con el Derecho administrativo Por la identidad del sujeto en ambas disciplinas —la Administracién pi- lica— y la comunidad de algunos canceptos. No resulta inoportuno recordar que ciertos autores no se resignan ala segregacion del derecho tinanciero y teibutario) y siguen considerdndolo como un capitulo del derecho administrativo, olvidando que a pesar de la unidad del sujeto, la actividad de éste iene finalidades y se ejercita en formas diversas. Aparte, como seflalé ['Amelio, después de los estudios realizados sobre ka actividad tributaria de los griegos y de los romanos, puede afirmarse que el derecho linanciero pre- cedié en mucho tiempo aladministrativo y es éste, entonces, el que debe dar priniacia a aquél (55). (54) Vaunes Costa, R., op cit, pot. (55) Guniant Fowroticn:, op. et 1.1, p6416 Manito AuGusto SACCONE d) Relaciones con el Derecho constitucional Por la funcién que corresponde a cada rama del poder puiblico en la actividad financiera y, en especial, por el régimen americano de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. Diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condicién de principios generales del derecho tributario, y ellas, asf como las disposiciones sobre poderes tributarios, presupuesto, control de gastos, empréstitos, constituyen materias que hoy integran esta disciplina. Dice Spisso (56} que la materia tribularia y la proteccién de los contribuyentes han recibido en el marco de la Convencién Europea, por medio del Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comision y de la Corte Interna- cional, especial consideracién. La Convencion Americana sobre Derechos Humans prevé el contro! jurisdiccional de la determinacién de las obligaciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicacién en la materia. Afade que la institucién tributaria, al igual que las demas instituciones juridicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente explicada ni comprendida sino es ala luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas instituciones juridicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no deben estar solo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales, De ello se sigue que la politica fiscal, componente de la politica econdmica y social, debe estar orientada a la consecucién de los objetivos constitucionales. En la doctrina alemana, la revitalizacidn de la fundamentacion constitucional y Ia irradiacion del pensamiento juridico-constitueional, tanto en la creacién como aplicacién del derecho financiero ha originado propuestas como la de Vogel, que se refiere a la constitucién financiera (57). ¢) Relaciones con el Derecho penal Por todo lo relative a la violacién de las leyes tributarias, en especial desde la sancién de la ley penal tributaria y previstoual Ne 23.771 y actualmente con la vigente ley N° 24.769. Garcia Belsunce expresa que tres teorias dan respuesta, aunque en todos los casos fundadas, al interrogante de cual es la naturaleza juridica del iticito tributario: penal, administrative o tributaria, considerando que el ilfcito tributario y sus sanciones (genéricamente, pero no en todas sus especies), son de naturaleza penal. Por esta circunstancia, resulta obvia Ja intima vinculacién del derecho penal con el (ributario en todo aquelto que implica violacién de sus normas, de cualquier jerarquia. (56) Futola jucticialefectiva en materia tributaria, (52) Krost, H.W. Derecho sributario, p. 15 ysigtes. Depalina, ps.2, 11 ysigtes.Manual pe Deseciio Trinurarto 7 £) Relaciones con el Derecho procesal Tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos fiscales por parte de la Administracién, como por los remedios procesates olorgados a los contribuyentes para revisidn de los actos administrativos o devolucién de conceptos pagados de mas, tienen su fuente en el derecho procesal. En rigor, puede considerarse que el derecho tributario procesal tiene la naturaleza de un derecho procesat especial, sin que se adviertun notorias diferencias en los institutos y principios que inspiran esa rama det derecho. g) Relaciones con el Derecho internacional Por la repercusién extranacional de la intensificacién del poder tributario de los Estados (doble o multiple imposicién), asi como la evasidn fiscal internacional y la creacion de organisms supranacionales. I]. REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO. 1. GENERALIDADFS El sistema tributario estd constitiido por el conjunto de tributos vigentes en un pais en determinada época (58}. Puede decirse, con Schmolders que la totalidad de los impuestos vigen- es en un pais, uno al lado de otro, no es siempre un conjunto razonable 0 oticaz, y de allf que Wagner ha sostenido que Ia expresién sistema tributario era inadecuada pare el caus de tributos que puede verse en la practica. Se distingue entre dos tipos de sistemas tributarios: racional, cuando el Jegistador es quien crea deliberadamente la armonia entre los objetivos que se persigue y los medios empleados e histdrico, cuando tal armoniase produ- ce sola, por espontaneidad de la evolucién histérica. En nuestro pais, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un marcado predominio de elementos historicos por sobre los elementos racionales. Jarach estima (59) que los distintos tributos del pais represcntan un siste- na encadenadg, en cl cual las instituciones jurtdicas han evolucionado en sma I6gica, siguiendo la evolucion econdmico-financiera. 5) WeLEeeas, HECTOR, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Bd. Depalma, 313. 9) JaRACIE, DINO, Curso steperior de derceh tributctrio, (2, ps.5-6.: Makio AUGUSTO Saccont En materia de delimitacién de facultades impositivas entre Nacién y provincias, tenemos dos regimenes distintos: — El que contempla la Constitucién Nacional segtin su interpretacién mas racional y — El que surge de Ja realidad segtin el cual la Nacién legisla y recauda los mas importantes impuestos. Conforme el art. 1° de la Constitucién Nacional, nuestro pais ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional © central y Estados provinciales 0 locales. Por otra parte, el art. 5° establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, Jos municipios como un tercer orden de ente estatal. De la interpretacion de los textos constitucionales pertinentes (60} (arts. 4°, 9, 10, 11, 12, 75, 121, 126) surge la delimitacidn de potestades tribu- tarfas de la Nacién y provincias, De acuerdo con la Constitucién Nacional reformada en 1994, corresponde al Congreso de la Nacién: Art. 75, inc. 1: Legislar en materia aduanera Art. 75, ine. 2: Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacida, siempre que la defensa, seguridad comtn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan asignacién especifica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacién y las provincias, instituird regimenes de coparticipacién de estas contribuciones, garanti- zando la automaticidad en la remision de fondos. La distribucion entre la Nacisn, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuard en RELACION DIRECT a [45 COMPETENCIAS, SERVICIOS Y PUNCIONES de cada una de ellas contemplando Cri thkios oBsitiVvos de reparto; sera cquitativa, solidaria y dard prioridad al ogro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio. nacional. La ley convenio tendra como Camara de origen el Senado y deberd ser sancionada con Ja mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara, no podré ser modificada unilateralmente ni reglamentada y sera aprobada por las provincias. No habra transferencias de competencias, servicios 0 funciones sin la respectiva reasignacion de recursos, aprobada por ley det Congreso cuando (60) Vauiieias, HL, op. ct p.215 ysigtes,Manual pp Derecho TRIbUTARIC 19 correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendra a su cargo el control y fisealizacién de laejecucién de lo establecido en este inciso, segtin lo determine la ley, la que deberd asegurar la representacion de todas las provinicias y la ciudad de Bue- nos Aires en su composicién. Art.75, inc. 3. Establecer y modificarasignaciones especificas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cémara. Corresponden a las provincias: + Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nacién y en forma permanente (art. 4° y art. 75, inc. 2) + Impuestos directos: Salve que la Nacién haga uso de la facultad del art. 75, ine.2 Dentro del sistema federal de gobierno que adopta nuestra Constitucién, y no obstante el serio deterioro sufrido por las delegaciones, concesiones y renuncias que cada vez en mayor ntimero hacen las provincias en favor del gobierno federal, los poderes reservados por las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones que las siguientes: 1] Respecto de las garantias constitucionales de los contribuyentes; 2] Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresao impli- citamente y 3] Respecto de las garantias federales. Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como el de la misma Nacién dentro de su competencia (61). Para Villegas (62) las provincias tienen importantes limitaciones origina das en dispositivos de la Constitucién Nacional, entre los que destaca lo siguiente: 3. Seguin el art. 75, inc. 13, de la Constitucién Nacional es facultad de la Nacion reglar el comercio internacional ¢ interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. Ast, y en virtud de esta restriccién, la Corte Suprema de Justicia de la Nacion (63) invalid6 un tributo al té que una provincia aplicaba ante ta sola salida de la mercaderia del territorio provincial. Se estimé que tal gravamen tuncionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el comercio interprovincial. Segiin el art. 75, inc. 18 de la Constitucién Nacional, corresponde a la Nacidn proveer fo conducente a la prosperidad, adetanto y bienestar del pais, 51) CSIN, Fallos: 184:630. VILLEGAS, op. cit. p.218 y sigtes. IN, causa "Urrutia’, 12/0777.20 Mario AUGUSTO SACCONE ‘o cual puede hacerse mediante concesién temporal de privilegios. Este dis- positive ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, yello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales Elart. 75, inc. 30 de la Constitucién Nacional faculta ala Nacidna dictar la legislacion necesaria para el cumplimiento de los fines especificus de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Republica. Las autoridades provinciales y municipales conservarsn los poderes de policia e imposicion sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquetlos fines. 2. Aspectos constitucionales (64) Normas constitucionales aplicables en la disciplina Art. 4° — El gobierno federal provee a los gastos de la Nacién con los fondos del tesoro nacional formado del: 1. Producto de derechos de importacién y exportacién 2. De la venta 0 locacién de tierras de propiedad nacional 3. De la renta de correos 4. De las demas contribuciones que equitativa y proporcionalmente im- pongi el congreso nacional 5, Delos empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Con- greso para urgencias de la Nacidn 0 para empresas de utilidad nacional. Art. 9° En todo el territorio de la Nacion no habra mas aduanas que las nacionales, en las cuales regirdn las tarifas que sancione el Congreso Art. 10.— En el interior de la Republica es libre de derechos la circulacion. de los efectos de produccién o fabricaci6n nacional, asi como la de los géne- 10s y mercancias de todas ciases, despachadas en las aduanas exteriores. Art. 11. — Losarticulos de fabricacién o produccién nacional o extranjera, asi como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, seran libres de los derechos llamados de transito, siéndolo también. los carvuajes, buques o bestias en que se transporten; y ningun otro derecho podra imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominacién, por el hecho de transitar por su territorio. Art. 12. — Los buques destinados de una provincia a otra, no seréin obligados aentrar, anclar y pagar derechos por causa de trénsito; sin que en ningtin caso pueden concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes 0 reglamentos de comeicio. Art. 16. — La igualdad es ta base del impuesto y de las cargas puiblicas. (64) Ver Zanis!, La Constitucién argentine en la doctrina judicial, fa. Astrea,Maxual pt DerecHo TRIBUTARIO 2 Art. 17. — La propiedad es inviolable, y ningun habitante de la Nacién puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley... Sdlo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Art. 18. — Ningtin habitante de la Nacién puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por Ja ley antes del hecho Je la causa, Nadie puede ser obligado a declarar contra si mismo, niarrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. £l domicilio es inviolable, como asf también la correspondencia epistolar y Jos papeles privados; y una ley determinard en qué casos y con qué justificativo podra procederse a su allanamiento y ocupaci6n... Art, 20, — Los extranjeros... no estaran obligados a pagar... contribuciones forzosas extraordinarias. Art, 25, — E] Gobierno federal fomentard la inmigracién europea; y no podré restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entvada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, niejo- rar las industrias o introducir y ensefiar las ciencias y las artes. Art.28.— Los principios, garantfas y derechos reconocidos en los anterio- ves articulos, no podran ser alterados porlas leyes que reglamenten su ejercicio. Art. 81. — Esta Gonstitucién, las leyes de la Nacién que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras, son la ley suprema dela Nacién; y las autoridades de cada provincia estan obliga- dus a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicién en contrario que contengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del pacto del 11 de noviembre de 1859 Art. 39. — Los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar proyectos de ley en la Camara de Diputados...No serdin objeto de iniciativa popular los proyectos referidos a... tributos, Art. 52. —A la Camara de Diputados corresponde exclusivamente la ini- clativa de las leyes sobre contribuciones... Art. 75. — Atribuciones del Congreso: Inc. 1) Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importa- cin y exportacién, los cuales, asi como las avaluaciones sobre las que recai- gan, Seran uniformes en toda la Nacién. Inc. 2) Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con its provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio- aalmente iguales en todo el territorio de ka Nacién, siempre que la defensa, seguridad comtn y bien general del Estado lo exijan.22 Mazio Aucusta SaccONE Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan asignacién especifica, son coparticipables. Unaley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacién y las provincias, instituird regimenes de coparticipacién de estas contribuciones, garanti- zando {a automaticidad en la remisi6n de fondos. La distribucidn entre la Nacién, las provincias y fa chudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuard en relacién directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; serd equitativa, solidaria y dara prioridad al logro de un grado equivelente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendra como Camara de origen el Senado y deberd ser sancionada con la mayorfa absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara, no podra ser modificada unilateralmente ni reglamentada y sera aprobada por las provincias. No habrd transferencias de competencias, servicios 0 funciones sin la respectiva reasignacidn de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendré a su cargo el control y fiscalizacién de la ejecucién de lo establecido en este inciso, segtin lo determine la ley, la que deberd asegurar la representacidn de todas las provincias y!a ciudad de Bue- nos Aires en su composicion. Inc. 3) Establecer y modificar asignaciones especificas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara. Inc. 4) Contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de ta Nacién. Inc. 5) Disponer del uso y de la enajenacién de las tierras de propiedad nacional. Inc. 9) Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, segtin sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios. Ine. 10) ...creary suprimir aduanas. Inc. 14) Arreglar y esta blecer los correos generales de la Nacién. Inc. 18) [Cléusula de la prosperidad} Proveer lo conducente ala prosperidad del pais, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de lailustracidn, dictando planes de instruccién general y universitarios, y pro- moviendo la industria, la inmigracién, la construceién de ferrocarriles y cana- les navegables, la colonizacién de tierras de propiedad nacional, la introduc cion y establecimientos de nuevas industrias, la importacion de capitales extranjeros y la exploracién de los rfos argentinos, por leyes protectoras de esos fines y por concesiones temporarias de privilegios y recompensas de estimulo,Manuat D¢ DERECHO TRIBUTARIO 23 Art. 99. — Atribuciones del Poder Ejecutivo. El Presidente de la Nacién tienc las siguientes atribuciones: Inc. 1) Es el jefe supremo de la Nacién, jefe del gobierno y responsable politico de la administracién general del pais. Inc. 2) Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucidn de las leyes de la Nacidn, cuidando de no alterar su espiritu con excepciones reglamentarias. Inc, 3) El Poder Ejecutivo no podré en ningun caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de caracter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los tamites ordinatios previstos por esta Constitucién para la sancién de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, ... podrd dictar decretos de necesidad y urgencis Inc. 10) Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete respecto dela recaudacion de las rentas de la Nacion y de su inversidn, con arreglo ala ley o presupuesto de gastos nacionales. Al Jefe del Gabinete ... corresponde: Art. 100. —: Inc. 1) Ejercer la administracion general del pais. Inc. 7) Hacer recaudar las rentas de ta Nacién y ejecutar la ley de Presu- puesto nacional. Gobiernos de Provincias Art. 121. — Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucién al Gobierno nacional... Art. 123. — Cada provincia dicta su propia Constitucién, conforme a lo dispuesto por el articulo 5° asegurando Ja autonomfa municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, politico, administrativo, eco- némico y financier. ART. 125, — LAS PROVINCIAS PUEDEN CELEBRAR TRATADOS PARCIALES PARA HINES DIE ADMINISTRACION DE JUSTICIA, DE INTERESES ECONGMICOS... ART. 126, — Las PROVINCIAS NO FJERCEN EL PODER DELEGADO ALA NACION.. 3. Legislaci6n nacional « Leynacional Ne 11.683 En el orden nacional (federal) donde no existe codificacién, et sistema se encuentra organizado alrededor de la ley 11.683 (65), denominada ley de pro- (65) T. 0, 1998, per dec, 2681/78.2 Mario Aucusto Saccont cedtimientas fiscales, aun cuando su contenido excede con largueza los temas procedi mentales, abarcando todo el espectro de normas sustantivas de aplicacion en las leyes fiscales especial, incluso intracciones y sanciones En dicha ley 11.683 se encuentran disposiciones que abarcan [Titulo I], principios de interpretacion y aplicacién de leyes, domicitio fiscal, sobre los sujetos de los deberes impositivos, procedimiento para determinacidn de los tributos, sobre el pago, facultades para verificaciéa y tiscalizacion, intereses, ilfcitos y sanciones, sobre la prescripcién, procedimiento recursivo adminis- wativo y judicial, juicio de ejecucidn fiscal y en el Titulo II, sobre la organiza- cién y competencia del Tribunal Fiscal de la Nacién, La regulacién juridica de ios impuestos nacionales se encuentra en leyes especiales para cada uno de tos tributos (ganancias, al valor agregado, sobre lus activos, internos, etc.) con sus respectivos decretos reglamentarios, que remiten todas ala ley troncal 11.683 t.o. 1998. Deben tenerse en cuenta, ademas, las resoiuciones de la Administracion Federal de Ingresos Puiblicos, de reglamentacion y de interpretacién de las normas fiscales. 4. Codificacién fiscal El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, han manifestado iniportantes tendencias en favor de la codificacién. Han existido algunas objeciones con respecto ala codificacién, fundadas en: Y Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacién; ¥ Que la accién fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y noes apta para plasmarse en normas rigidas contenidas en un cédigo: / La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema I6gico. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la actualidad sobre !a conveniencia de la codificacidn. Sainz de Bujan- da (66} sostiene que lo que se trata de codificar no es Ja actuacion tributaria del Estado, sino aquellos principios juridicos que presiden esa accion y a ios cuales el Estado debe ajustarse. En Alemania tuvo lugar la primera manifestacién en ese sentido, a través del Ordenamieuto Tributario del Reich, obra de Enno Becker, y que fue san- cionado el 1919. Esta codificacidn concentraba todas las normas de orden sustanciat y formal, tanto las de cardcter general como penal, pero sin detalle de los distintos gravamenes. En 1934 se le introdujeron reformas mediante la denominada Ley de adap- tacién impositiva alemana (67) (66} Saivz.oe Rutaxna, Hacienda yderecho, 1.1, p.86 Ua codificacién fiscal) (67) Tradl, espanola, con notas de Susaxa Navvnwne, Eel, Depalma, Buenos Aires, 1964Manuat pr DikrcHo TRBuTaRe 25 Desde el 1¢ de enero de 1977, aquel Ordenamiento fue sustituido por un nuevo Cédigo (A O 1977) (68). En Estados Unidos, para terminar con la anarquia en materia impositiva, el Congreso dispuso reunir sus normas en un texto tinico, que fue redactado en 1938 yconvertido en ley en 1939. Asi surgié el Internal Revenue Code (1.8.C.), que suiti6 diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consoli- dadas en el internal Revenue Code of 1954, actualmente en vigencia. A diferencia de otros ordenamientos, el LR.C. ineluye detalladas notmas sobre cada tipo de impuesto —excepto el aduanero, que se legista indepen- dientemente—yademiés, sobre procedimiento y administracién, pago, privilegios, prescripcion, organizacién y procedimiento del Tribunal Fiscal (Tax Court) y procedimiento judicial. Este Cédigo ha sufrido innumerables modificaciones, destaciindose en particular el Tax Reform Act de 1968, llamada reforma Reagan. Elinodelo de Cédigo OEMBID. Con el propssito de sistematizar los principios generales predominantes cn el derecho tributario y de propender a la unilicucion de normas dispersas de los distintos regimenes tributarios de América Latina, el Programa Conjunto de Tributacion de la Organizacion de Estados Americanos (OEA) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID), propicié la formulaci6n de un proyecto de ley que pudiera servir de inspira- cidn alos distintos paises del continente con fines de unidad juridica. Esa tarea fue encomendada al prof. Ramén Valdés Costa (Uruguay), at Prof. Rubens Gémes de Sousa (Brasil) y al p rof. Carlos Giuliani Fonrouge (Argentina), quienes dieron término a su labor en 1967 presentando el denominado Modelo de Cédigo Iributario para América latina. Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributacién, tanto en el orden sustanciat como en ios aspectos procesales y administrativos, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 articulos distribuidos en cinco titulos III. DivisiON DEL DERECHO TRIBUTARIO Enel centro dei derecho tributario esta la relaci6n juridica principal (69) (obligacion tributarias sustancial) distinguible de las restantes relaciones juridicas por su objeto, ef fributo. $i tomamos el tributo como nucleo de andlisis, encontramos en el derecho objetivo, multiples y variadas normas juridicas pertenecientes a distintos sectores {al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, interna- (68) Existe trad. al espariol de este Cédigo con comentarios de Pala Tauoava, Madrid, Instituto de Estudios Viscates, 1980. (69) ViuiiGss, Ky op. cit., p. 162 y sigtesMario AUGUSTO SACCONE cional), que, sin embargo, presentan en comin el hecho de estar referidas al cributo, Esto significa que adoptando una concepcién lata del derecho tributario (que puede observarse no solo en el campo docente sino también legislativo y jurisdiccional), tenemos que comprender en su dmbito todas esas normas reguladoras no s6lo de la relaci6n juridico tributaria principal, sino de otras relaciones juridicas que de alguna manera se vinculan a ella {delimitacion constitucional de la potestad tributaria, regulaciou de infracciones, de controversias, de conexiones internacionates, de actividades administrativas fis- calizadoras ¢ investigativas, etc.). Esto da lugar a las divisiones dei derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado criticas de excesiva fragmentacién, parecerian (Villegas) negar la existencia del derecho tributario como sector singulariza- do de! conocimiento juridico, puesto que aparecen en suseno normas queen realidad siguen perteneciendo a otros sectores juridicos. Entre esos criticos a la division del derecho tributario se encuentra Giu- liani Fonrouge (70) el que sostiene una posicién unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que s6lo hay un derecho tributario, con mutiltiples facetas o aspectos indisclublemente ligados. Pero la raz6n del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma razén que a la aceptacidn del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonomia didéctica basuda en objetos comunes y que se funda en razones pricticas o técnicas de oportunidad y utilidad, maxime como cuando, por ejemplo, en el aso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a oxdenatnienios tributaries generales vson aplicadas por érganos jurisdiccionales tributarios E] Derecho tributario se encuentra dividido en: -L DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL (sustancial}, que contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacién tributaria. Estudia como nace Ja obligacién de pagar tributos (mediante ta configuraci6n del hecho imponible} y como se extingue esa obligacién; examina cuales son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, asf como sus privilegios y garan- vas. Asi, corresponde a esta area (71): ¥ FI presupuesto de hecho (hecho imponible), que es el elemento que configura la existencia de la obligacion, detinido por Valdés Costa como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cttyo acaecimiento es ta condicion ne- cesariay suficiente para que nazca la obligacién wibutaria (78) Giuiiani Foxnouse, op. cit, p.41y sigtes, Los actualizadores dea obra, RUBEN Asoniy ‘a NaVARAINE Comparten el criteria del maestro. (71) Vai nts Costa, op. cit, p. 10y sigtes. ySuManuat pt Denecnio TRauTario Acaecido el presupuesto legal, nace el vinculo de crédito y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Anbas partes estan someti- das por igual ala ley; sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente de ésta, por lo cual cabe sostener que en esta relacién es aplicable el principio de igualdad de las partes. ¥ También la cwantiaes MATERIA PRIVATIVA DE LA LEY MATERIAL, cualquiera sea el 6rgano constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos lamados especificos, el importe a pagar esté fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los tributes ad valorem la cuantia resulta de aplicar la alicuota fijada porley sobre la base de ciilculo, que también debe ser establecida por ley, con discrecionalidad limitada, pues necesariamente debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, ya sea renta, patrimonio, gasto, so pena de desnaturalizar el tributo. 2. EL DERECHD TRIBUTARIO CORMAL (0 administrativo) estudia todo lo con- cernientea la aplicacién de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacién del tributo, pues su objetivo es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como esa suma llega a ingresar en las arcas estatales (72) Valdés Costa (73) dice que el derecho tributario formal o administrativo se refiere ala aplicacidn de la norma material a} caso concreto, en los diversos. aspectos de la determinacién (accertamento, langamento, liquidacién), y per cepcidn del tributo, control y decision de los recursos administrativos planteadas por los interesados. Integra los cometidos y facultades de la administracién fiscal y los actos administrativos. 3. EI, DERECHO PROCFSAL TRIBUTARIO Contiene las normas que reguian la controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea con relacién a fa existencia misma de la obligacidn tributaria, a su nionto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar © hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasive debe emplear para reclamar la devolucidn de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben set resueltas por érganos jutisdiccio- nales, que en el supuesto de seradministrativos [caso de los tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea e! poder judicial quien diga la ultima palabra Conforme Valdés Costa (74), al igual que en el derecho tibutario formal, la actividad especifica de] Estado en esta rama del derecho tributario, es la 172) Viuincias, op. cit. p. 163 (73) VaLbis Costa, op. cit. p. 14 (74) Op. eft, p1728 Manio AUGUSTO SaCCONE aplicacion de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia sustancial, entre una y otra rama, esta en que el juez, djeno a las partes, aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las caracteristicas dela cosa juzgada. 4, ELDERECHO PENAL TRBUTARIO regula juridicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado acta conforme ala ley, corresponde el andlisis delas normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias si como también las penalidades aplicables a los transgresores. Valdés Costa (75} expresa que es la parte del derecho tributario que plantea mayores problemas para su debida caractetizacién. Bs indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones, requicre necesariamente como complemento que el derecho prevea unasan- ci6n correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidad de norma jurédica. Pero el problema se plantea como consecuencia de la circunstancia historica de Ia atribucién a fa administracién fiscal del cometido o facultad de aplicar sanciones de cardeter punitivo, fo que ha dado lugar a teorfas que las caracterizan como sanciones de naturaleze administrative o tributaria, yaun civil, y no penal. La posicién de Valdés Costa —y de la mayor parte dela doctrina—, es que las penas deben respondera los mismos principios, cualquiera sea el drgano que las aplique y cualquiera que sea el orden juridico violado, Esas circunstancias podran justificar la denominacién de infracciones administrativas o tributarias, pero no pueden afectar los principios. Por lo tanto, si bien se reconoce que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a éstas deben aplicarseles fos principios del derecho punitivo en general, cuya principal manifestacign son los tradicio- nales cédigos penales, y no los principios del derecho tibutario material. Ontoldgicamente, fos ilicitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas, tienen todos la misma naturaleza juridica y por consiguiente, el régimen de aplicacién debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al 6rgano competente y al procedimiento para aplicar Jas sanciones, como en lo que respecta alas garantias del imputado. Asi sc conocié en Ia Primera Jornada Luso-hispanoamertcana y lo sostiene autorizada doctrina intemacional (76). 5. EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberansas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicién, coordinar métodos que eviten la evasién internacional organizar, mediante fa tributacién, forma de colabo- racién de los pafses desarrollados a aquelios que estan proceso de desarrollo (Villegas} (25) Op. cit. p.21 (76) Conf, Gawcta Bris Ne; SANE BUJANDA.MANUAL DE DERLCHO TRIBUTARIO 29 Valdés Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por objeto la regulacion de los hechos tributarios de cardcter internacional, ya sea por la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar donde éstos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como elconjunto ce normasdeconflicto, internacionales y nacionales yde normas sustantivasque se aplicana los hechos tributarios internacionales. Entre sus fines, indica: Fines fiscales » Evitar la doble imposicién. « Evitar la evasion. Fines econdmicos + Fomentarel desarrollo econdmico, mediante exoneracionesa las transferencias de capital y tecnologfa. « Fomentar la integracién entre paises vinculados econémica o territorial- mente, mediante la eliminacion de los tributos de importacién y exportacién. Fines politicos « Proteger los derechos de los contribuyentes, mediante normas de apli- cacién directa y obligatoria para los paises signatarios, incluso mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables, Es ta solucion del Pacto de San José de Costa Rica y de la Convencién Europea de Derechos Humanos y de tratados y convenios que aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado y particulares a la decisién de tribunales de arbitraje. IV. ORGANISMOS (7) 1. ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS FI decreto 618/97 (78) del 10/07/97 (79) organiza la nueva Administra- cién Federal de Ingresos Puiblicos, como entidad atetérquica {80} en el Ambito £77) La importancia de Jos organismos fiscales es destacada por Can. 8. SHour, quien en memorial enviado en 1967 sefialaba que: "Tanto fos autores de la politica tributaria como los adnninistradores pueden reconocer que el grado de éxito de una formulaci6n politica de- pende en gran medida de los avances de la administracion. Si la administracién tributaria esmayory mis eliciente, los autores de la politica podrn considerar un margen mas amplio de tipos tributario o cambinacianes posible: (78) Disuelve la Direcci6n General Impositiva yl (79) Botetin Oficial 14/07/97. (80) Ladistincién entre autonoméa yaxetarqucia vincdlase con las dos formas de descen- tralizacién conocidas: la politica yla administrativa. Fn su cuncepciin etimoldggea, la aueto- dministracin Nucional de Aduanas.30, Mario AUGUSTO SACCONE de! Ministerio de Economia y Obras y Servicios Publicos, bajo la superintendencia y control de legalidad de este Ministerio. Se le otorgan todas las funciones que les fueran asignadas a aquellos organismos por las leyes 11.683, 22.091, 22.415 {81}, y por el decreto 507/93 (82). Dependen de dicha Administracién, la Direccién General Impositiva (D.G.L) y la Direeci6n General de Aduanas (D.G.A.) (83). La Administracién General de Ingresos Publicos constituye el ente de ejecucién de la politica tributaria y aduanera, aplicando las normas correspondientes. Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicacién, percepcién y lizacién de los tributos y accesorios: D Que gravan operaciones ejecutadas en el dmbito territorial y en los espacios maritimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional; 2) Los tributos que gravan la importacién y la exportacion de mercaderias y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados; 3) Los recursos de la seguridad social. fis Administrador federal Facultades de reglamentacion Estd facultado para impartir normas generales obligatorias para los res- ponsablles y terceros en las materias que las leyes autorizan ala Administra- cién General de Ingresos Puiblicos para reglamentar la situaci6n de aquellos frente a la administracién. Dichas normas entrardn en vigor desde la fecha de su publicacién en el Boletin Oficial salvo que ellas determinen una fecha pos- terion y regirdn mientras no sean modificadas por el propio Administrador o por el Ministerio de Economia y Obras y Servicios Publicos. Facuitades de interpretacién Tiene, ademas la funci6n de interpretar con cardcter general las disposiciones de las leyes sobre los gravamenes a cargo de la Administracién Gene- ral de Ingresos Puiblicos cuando: nomtia constituye una forma superior de descentralizacién politica en cuanto traduce el re- conucimiento de la entidad auténoma de la facultad de darse sus propias normas fundamen- tales eimplica una porestad normativa originaria. La anuarquéaconsiste en la atribucién que tienen las personas publicas estatales de administrarse por si mismas, lo cual no es dbice para que, en sentida lato, se cunsideren las mismas como componentes del Estado. Es un conceptoeminentementeadministrativo. (81) Cédigo Aduanero. (82) Ratificado por ley 24.447. (83) Téngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora re- aparecen como Direcciones de esta nueva Administraci6n FederalMasuat bt Driecuo Trupurario 31 * Asilo estime conveniente 0 * Losoliciten: los contribuyentes o importadoreso exportadoreso agentes de retencién o de percepcidn o demas responsables entidades gremiates cualquier organizacion que represente un interés colec- tivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. Bl pedido de tal pronunciamiento no tendrd por virtud suspender cualquier decision que los demds funcionarios de la Administracién General de Ingresos Publicos hayan de adoptar en casos particulares Las interpretaciones del Administrador se publicardn en el Boletin Oficial ytendran el cardcter de nermas generales obligatorias si, al expirar el plazo de quince (15) dias habiles desde la fecha de su publicacién, no fueran apeladas ante el Ministerio de Economia y Obras y Servicios Publicos por cualquiera de las personas o entidades indicadas mas arriba, en cuyo caso tendran dicho cardcter de obligatorias desde el dia siguiente a aquel en que se publique la aprobacidn o modificacién de dicha Ministerio. En estos caso, deberd otorgar- se vista previaal Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacién. Las interpretaciones firmes podran ser tectificadas por la autoridad que la dicté 0 el Ministerio de Economia y Obras y Servicios Publicos, pero las rectificaciones no serdin de aplicacion a hechos o situaciones cumplidos con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor Facultades de direecién y de juez administrative — Dirige ta actividad de! Organismo administrativo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los impuestos y gravamenes. — Ejercer las funciones de juez administrative, sin perjuicio de la posibilidad de sustituir, en la determinacidn de oficio de la materia imponible y gravdmenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de multas y resolucién de los recursos de reconsideracion. Puede sustituir estas funciones de juez administrativo, sin perjuicio de que en los casos en que se autoriza a otros funcionarios, el Administrador General podré avocarse, por via de superintendencia al conocimiento y deci- én de las cuestiones planteadas. Elart. 9° del decreto, ademés de senular las atribuciones del Administra- dor Federal, detalla las de los Directores de la Direccion General de Aduanas, y de la Direccién General Impositiva. Deereto 507193. Las contribuciones de la seguridad social se recaudan yapli- can bajo el régimen de la ey tributaria N? 11.683.32 Makio Augusto Saccont El decreto 507/93 amplia la competencia que la ley 11.683 otorgaba a la DG... faculténdola para la aplicaci6n, fiscalizacién y ejecucién judicial delos recursos de la seguridad social, correspondientes a los regimenes nacionales de jubilaciones y pensiones, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Na- cional de Empleo y todo otro aporte 0 contribucidn que contorme a la normativa vigente se deba recaudar sobre la wémina salarial... Las facultades de verificacion y fiscalizacién que la ley 11.683 legisla en su Capitulo VI serdn ejercidas por la D.G.1. juntamente con las atribuciones que aigual efecto dispone el art. 10 de fa ley 18.820. * El decreto 507/93 selecciona sélo ciertas normas del procedimiento y sanciones de ta ley 11.683, no admitiendo que las normas supletorias de esta ley sean aplicables al nuevo régimen de los recursos de seguridad social « Domicilio: cl régimen del art. 3° de la ley 11.683 se aplica en su fotali- dad. + Determinacién y percepcidn de los recursos de seguridad social: Los recursos de la seguridad social pueden ser objeto de la declaraci6n jurada de los responsabies, o pueden ser liquidados administrativamente por la D.G.I. segtin los datos que le sean aportados. Esa disposicién emana del art. 11 dela ley 11.683 Cuando en las declaraciones juradas se computen conceptos 0 importes improcedentes, ellas serdn impugnadas, intimandose cl saldo adeudado. Para cl caso en que no sea ingresado, procede la ejecucidn de la deuda previsional. El proceso ejecutivo se rige por las propias normas laborales, leyes 18.820, 549 y 21.864. La D.G.L puede usar el sistema de computacién para expedir la liquida- cidn de contribuciones, intereses, actualizaciones y multas, que asiservird de suficiente titulo ejecutivo. 19 La presuncién de legitimidad que se le otorga ala deuda previsional, quela D.G.I. liquida, no admite discusidn como la que se entabla en el proceso de determinacién de los impuestos segtin la ley 11.683. Hecho sumamente criti- cable, que deberd ser subsanado, porque supone la violacidn del derecho de defensa en juicio; excepto en los casos en que el abligado no hubiere presen- tado la declaracidn jurada correspondiente y no se pudiere conocer el monto real de la deuda. En cuanto ala instrumentacién de los pagos efectuados, asi como de las comunicaciones cursadas por el responsable, con sus propios datos, por el régimen de la ley 11.683 tienen el cardcter de declaraci6n jurada. Las falseda- des que se comprueban estan sujetas a las sanciones de multa por infraccion a los deberes formales, por omisiGn del recurso de seguridad social, 0 por de- fraudacién, sila declaracién es engaitosa o revela ocultacién maliciosa, El decreto 507/93 ha parcializado la utitizacién de la ley 11.683, llamada de procedimiento tributario, respecto de los recursos de la seguridad social, adoptando sélo las disposiciones necesarias para que la D.G.I. recaude esas contribuciones.Manual bt DikiCHo TRIBUTARIO En consecuencia, todos los regimenes procesales y laborales siguen vigentes en cuanto no se opongan al decreto de necesidad y urgencia 507/93. 2. DIRECCION GENERAL DE ADUANAS LaAdministracién Nacional de Aduana fue disuelta por el decreto 618/97, siendo reemplazada por la Direccion General de Aduanas. Codigo aduanero (ley 22.415); Las disposiciones del Codigo aduanero rigen en todo el dmbito terrestre, acuatico y aéreo sometido a Ja soberania de la Nacién Argentina, asi como también en los enclaves (84) sometidos asu favor. Constituyen aduanas las distintas offcinas que dentro de la competencia que se les hubiere asignado, ejercieren las funciones relativas a la importa- cidn y exportacién de mercaderias. {G4} Enclave es el Ambito sometido ala soberania de otro I'stado, en el cual, en virtud de an convenio internacional, se permite la aplicacidn de ia legislacin aduanera nacional. Exclave es el ambito sometido ala soberania de la Nacién Argentina, en el cual, en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicacidn de fa legislacidn aduanera deotro Esta- do.Manual bt Derico TRipUTARIO 38 Captruto IL 1. INTERPRETACION Y APLICACION DE LA Ley TRIBUTARIA 1, NOCION GENERAL Eltema de la interpretaci6n de las leyes es uno de los mas importantes en toda la ciencia juridica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, porsu vinculacidn con suautonomia y cercana relacién con disciplinas no juridicas. Como sostiene Krause Murguiondo (1), si el derecho tributario es 0 (2) no un derecho de excepcién que deba interpretarse restrictivamente; si el derecho tributario se integra o no de manera arménica y en un pie de igualdad con el resto del ordenamiento juridico; si el derecho tributario debe respetar las categorias juridicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el derecho tributario la interpretacién extensiva o analdgica; si tas menciones que hace el derecho tributario de los negocios juridicos civiles y comerciales, en especial al definir el hecho imponible deben tomarse s6lo como menciones meramente ejemplificativas, o si son taxativas, etc. El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, esta hoy resuelto en Ja moderna doctrina (3), al menos, en sus caracteres gencrales. Toda la doctrina actual esta conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de naturaleza idéncica a cualquier otra, que ha perdido su caracter penal y también su posible carécter excepcional. En realidad, agregan, esta conclu- sidn es una consecuencia de la evolucidn del cardcter publico de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va anejaa un status social determinado 0 inferior para ei que lo paga. A partir de la evolucién que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre cl principio de autoimposicién (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece atin mas (1) Kraus Muncuronno, Gustavo A, La interpretacion dela ley yel derecho tributario, Ed. La Ley, p. Ld. (2) Prerz ne Avaia, J. Ley GoxvAurg, (3) Pang De AYALA, J. Ly Gowzat7, B., Curso dederecho tributario, tL, p. 83. so de derecho tributario, p. 83y sigtes36 Mario Auausro Saccone con el principio de reserva de ley, que atribuye la creacién del tributo a sus representantes, en los 6rganos depositarios de poder legislative. La doctrina rechaza, actualmente, ef caracter excepcional atribuido anti- guamente alas leyes tributarias. Ellas no son ni odiasas, ni especiales o excepcionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las deméas leyes: crean derechos y obligaciones normales y ordinarios, y son el medio para la subsistencia del Estado y la realizacién de sus objetivos (4). Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los méto- dos generales de interpretacion. a) Métodos generales y especiales a.1) Métodos generales Numerosos han sido los métodos elaborados para la interpretacion del derecho, pudiendo recordarse / El literal, que se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolégico, de sinonimia, ete. (5). Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad juridica. Filoséficamente significe aplicar rigidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho (6) Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sefialar que este método, usado en forma exclusiva es insuticiente, y segtin Griziotti puede llevar a conclusiones e:réneas porque el legislador no es siempre un tecnico en derecho tributario y, por lo tanto, puede suceder que fa Lerminologfa em- pleada no sea la adecuada @ la realidad que se quiso legislar. Rosembuj (7) dice que Benvenuto Griziotti desarvoll6 las bases de la in- terpretacién funcional y su punto de partida es la consideracién de los elementos constitutivos de cada ingreso pitblico: el politico, elecondmico, el juridico y el técnico. ¥ El método légico, que se utiliza para llegar a resolver el interrogante de qué quiso decir Ia ley. Quiere saber cual es el espiritu de la norma o su ratio legis. Segiin Savigny, la ley forma parte de un conjunto arménico, por lo cual no puede ser analizada en sf misma, sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislacién de un pais. La Corte Suprema nacional ha {4} Giutiass Foxtotrsr, Cami os, Derecho financiera.t. 1, p.20y sigtes. 1S} APTALION, Esntaue, Insroduceidi al deveela, p. 464 (6) Decia Man tisguiky que fos jeces eran sélo la hoca que prontunciaba las palabras dela (7) Rosesmuy, Teno, Klementos de derecho pributario, td. PPU,p. 121 Hos: 259391; 280:18; 295:755.Manual db Direciio TRIBUTARIO 37 establecido, mediante teiterada jurisprudencia que las normas tributarias deben serentendidas computando la totalidad de las preceptos que taintegran, en forma tal que el propdsito de la ley se cumpla, conforme a una razonable interpretacién” (8). Las leyes impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad de los preceptos que las integran, en forma tal que el propdsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpreta- cin (Voto del Dr. Pedro Aberastury) (CSIN, Pianello y SanguineuiS.A., 259:391). Con arreglo alo dispuesto en los arts. 11 y 12 dela ley 11.683, en la inter- pretacién de las leyes tributarias sujetas a su régimen debe atendersc al fin de las mismas y a su significacién econdmica, ala verdadera naturateza del hecho imponibie ya la situaci6n real de base, con prescindencia de las formas y estructuras escogidas por los contribuyentes, aunque a ese fin sea preciso aparlarse del régimen que gobierna, en el derecho comtn, la personalidad de las sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que el legislador no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulaci6n propia queasilo decida (CSJN, Narden ArgentinaS.R.L.¢/ Nacién;280:8; 280, 18) Las normas impositivas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran, en forma tal que el propdsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y disereta interpretacidn (CSJN, Aberg Cobo, Martin ¢/ Nacion; 295:755). Fl intérprete, ademés, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales, Vale decir que segtin este método, la interpretacién no se limita a las palabras de la ley nial pensamiento del legislador. ¥ El método histérico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentraftar el pensamiento del legislador, ya que conocer Ia Jey no es otra cosa que conocer la iniencidn de quien la dictd, Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sancién de ta ley (loca- tio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumento de interpretacién el mensaje del poder ejecutivo que eleva el proyecto al Congreso, la discusién en comisiones por parte det poder legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los aiticulos de la época aparecidos en ja prensa, las opiniones doctrinales, etc. Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de critica en materia fiscal. Se dice quela fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las cléu- sulas impositivas seguin e] pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria estd en constante evolucisn ¥ El métudo evolutivo. El problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas juridicas nacida con anterioridad a las condiciones sociales, econémicas, politicas y éticas que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad, debe investigarse cudl hu- biera sido la voluntad del legislador y que solucién habria dado (9) (9) AFTALION, op. ctt., p.479.38 Marlo AUGUSTO SACLONL La Corte Suprema nacional ha dicho (10) que la Constituci6n Nacional tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones juridicas naci- das en circunstancias sociales diferentes a las que existian en tiempos de su sancidn, Este avance de los principios constitucionales es la obra de los inter pretes, en especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetives para que fue dictada la Constitucion; entre ellos esta, primero entre todos, el de asegurar los beneficios de la liber- lad. Este metodo surge como reacciéi contra los métodos tadicionales Deefa Saleitles que la “ley es base y fuente de todo sistema juridico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias deteeminadas por la evolucién social’. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a los textos vida propia ¢ independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. Autores como Recasens Siches, Gény, Radbruch y otvos, propugnan este método y atacan el hist6rico, que “en el fondo, no hace sino paralizar la vida”. La ley se desliga del legislador, y es el intérprete quien la revive, dandole un sentido y alcanice que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador En materia tributaria, el principio de legatidad es una valla para este méto- do, No se puede, por ejemplo, por via de una interpretacién evolutina de laley, modificar la integracidn del hecho imponible. 4.2) Métodos especiales + El método en fa ley fiscal (11) Aprincipio det siglo XX la jurisprudencia alemana seguia aferradaal concepto de que las leyes tributarias eran de interpretacion fiteral y restringida, pues si bien se advertia cierta tendencia en contra del formatismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente légicos, en los que necesarianente debian encuadrarse las situaciones par- Uculares. Asilosenals Becker, el redactor del Ordenamiento tributario del Reich, con estas palabras: "La antigua y arraigada opinidn de que et derecho tributario representaba (an sélo un derecho in/ruso en la sagrada esfera juridica de los individuos, que debia considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretacidn restrictiva, atin predominaba en forma absoluta’ Para poner fin a esa situacién y también para evitar que los tribunales continuaran con su remisi6n a los conceptos del derecho privado, segtin explica Becker, resolvie agregar el art. 4° de aquel ordenamiento, segtin el cual en la interpretacidn de las leyes impositivas debia tenerse en cuenta su finalidad, susignificacion econémica y la evolucion de las cireunstancias, (10) “Samuel Kot" 241296 C10 Ver Grotias) Fosiotst, CaRLoy M. Derecho fiuneiera,t. 1,p.97 y sigtesManual De DERECHO TRIBUTARIO 39 Tal es el origen de la norma que adquitiria trascendencia en el desarrollo del derecho finaneiero y tributario, y que luego fue sustituida por el art. 1%, inc. 2, septinel cual "debe tenerseen cuenta la opinion general, el objeto ysignifica- doecondmico de las leyes impositivas y la evolucién de las condiciones generales’” La disposicién fue incorporada con un fin practico, para que los jueces pudieran apartarse del farmalismo conceptual y, prescindiendo de las formas © apariencias juridicas, aplicaran la legislacién fiscal segtin la realidad de los hechos econdmicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la norma tibutaria cumpliera la funcién prevista. En materia tributaria la regla que preside la aplicacién de sus normas es la de la realidad econémica, y la interpretacion debe atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermengutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje (12). Esta corriente jurisprudencial fue muy discutida en Alemania y no recibié auspicio en Suiza, pero justo es reconocer (13) que el Tribunal de Finanzas no exageré su aplicacién, de modo tal que la renovacién de conceptos results bencficiosa para el progreso del derecho. Cabe recordar acd la discusién te6rica entre Gény y Trotabas. Recuerda Krause Murguiondo (14) que mientras que para Gény, en el derecho tributario debian respetarse los conceptos elaborados respecto de las instituciones juridicas, como los contratos, por el Derecho Civil, sin que pudieran modificar- se en el Ambito tributario, Trotabas (15), en cambio, sostuvo que en el derecho fiscal, dentro de su ambito, podian introducirse las modificaciones que se estimaren convenientes, pues dicho derecho tenfala misma jerarquia normativa. La polémica, afiade, se repite en Italia entre Berliri yVanoni. Berliri, en su trabajo “Negozi giuridici 0 negozi economici quale base d'applicazione pere limposta di registro", aio 1941, sostuvo la necesidad de mantener la unidad de los conceptos juridicos generales que integran el Derecho, y que normaimen- te estan en el Derecho Civil; mientras que Vanoni admite con diversa argumen- tacidn, en especial la que se refiere al contenido econémico del derecho tributario, que las normas tributarias pueden separarse de los conceptos generales del derecho comuin, dando a esas normas un sentido propio y distinto. 2. EL ALCANCE DE LA INTERPRETACION La interpretacién puede ser extensiva, si se da ala norme un sentido més amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el (12) Art. 1] (act. 19), ley 11.683, t. 0. 1978, voto del doctor Moling O'Cannor; CSIN, 31/8/99, "Superinox$.A. c/ Ministerio de Economia - Secretaria de Hacienda sf Inconstitu- cionatidad”, E.D., 34, p. 518. (13) Giutzant Foxrouae, op. cit, p. 93. (14) Op. cit. p. 15. (15) Precis de Science et Technique fiscaies, 1958, p. 238: “Antinomie du droit fiscal et du. droit prive”40 Mario AUGUsTG SACCONE legislador ha querido decir mas de lo que dice la ley; también puede ser restrictiva cuando se daa la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo mas de lo que en realidad quiso decir. 3. ORGANOS DE INTERPRETACION ¥ Judicial, cuando es realizada por Jos tribunales que integran el Poder Judicial, debiéndose tener presente que la Corte Suprema de Justicia de la Nacién es el tiltimo tribunal de interpretacién, en especial, sobre Ja constitucionalidad de las normas. Conviene recordar, dice Krause Murguiondo (16) que la Corte Suprema Nacional ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las interpretaciones o criterios adoptados por esa misma Corte, en su cardcter de intérprete supremo del orden juridico nacional, carecen de fundamento y de validez, si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentaci6n que justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Tribunal. Tan incuestionable como la libertad del juicio de los jucces en el ejetcicio desu funcién propia, es que la interpretacién de la Constitucién Nacional por parte dela Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la Republica, Ello impone, no el puro y simple acatamiento de su jurisprudencia, susceptible siempre de ser controvertida, sino el reconocimiento de la superior autoridad de que est institucionalmente investida (CSJN, “Santin, Jacinto s/ Impuestos Internos”, 212:51. Importa desconocimiento de la superior autoridad de la Corte Suprema clapartarse de su jurisprudencia menciondndola sin controvertir sus tunda- mentos, con el agravante de invecar para ello el deber de aplicar la Constita- cidn, modo técito de expresar que se repara asi el incumplimiento de ese mismo deber en que el superior babria incurrido; por lo que corresponde «percibir a los vocales de la Camara Federal que subscriben la sentencia que el tribunal revoca (CSIN, *Santin, Jacinto s/ Lmpuestos Internos”, 212:51).. En los numerosos y variados problemas suscitados por !a aplicacién del serecho (17), nuestros tribunales de justicia y ciertos érganos jurisdicciona- vs enmarcados en el Poder ejecutivo (Tribunal Fiscal de la Nacién), han -nido oportunidad de establecer criterios de interpretaci6n, algunos de ellos ve alcance general y otros especificamente referidos a leyes uibutaria: Cabe reconocer que en esos conflictos, sobre todo en los tltimos aitos, + Gecisiones evidencian sentido progresista y constructivo, alejndose cada
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