TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.

HỒ CHÍ MINH
VIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌC
___o0o___

BÀI TIỂU LUẬN NHÓM

ĐỀ TÀI: BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT _ GIAO DỊCH
TÀI SẢN NỘI BỘ

GV: PGS.TS BÙI VĂN DƯƠNG

Danh sách nhóm
STT TÊN MS
1 Phan Phước Quốc Trung 192114082
2 Lê Nguyễn Hoàng Tuấn 192114084
3 Nguyễn Thị Như Ý 192114094
4 Khổng Thị Phương Trang 192114078
5 Trương Thị Thu Hiền 192114024

Thành Phố HCM, Tháng 03/2020

 MỤC LỤC

CHƯƠNG 1: GIAO DỊCH HÀNG TỒN KHO NỘI BỘ.....................................................1

1. Các tài khoản Doanh thu và Hàng mua.........................................................................1

2. Lãi gộp chưa thực hiện – Năm chuyển giao (Năm 1)...................................................1

3. Lãi gộp chưa thực hiện – Năm sau (Năm 2).................................................................3

4. Lãi gộp chưa thực hiện - Ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đông không kiểm soát...........6

5. Tóm tắt giao dịch tồn kho nội bộ..................................................................................7

6. Minh họa giao dịch hàng tồn kho nội bộ.......................................................................9

CHƯƠNG 2: GIAO DỊCH NỘI BỘ ĐẤT ĐAI...................................................................28

1. Lập bút toán hợp nhất..................................................................................................28

2. Ghi nhận ảnh hưởng của giao dịch đất nội bộ đến lợi ích không kiểm soát...............30

CHƯƠNG 3: GIAO DỊCH NỘI BỘ CÓ TÀI SẢN KHẤU HAO.....................................32

1. Hoãn lại Lãi chưa thực hiện........................................................................................32

2. Giao dịch nội bộ tài sản có khấu hao – Thuận hướng khi công ty mẹ sử dung phương
pháp vốn chủ.......................................................................................................................35

3. Ảnh hưởng đến Lợi ích không kiểm soát – Giao dịch tài sản có khấu hao.................36
 CHƯƠNG 1: GIAO DỊCH HÀNG TỒN KHO NỘI BỘ

Một giao dịch nội bộ đơn thuần là sự dịch chuyển hàng tồn kho nội bộ, một sự
kiện mà không tạo ra sự thay đổi thuần về tình hình tài chính của hợp nhất kinh
doanh tính cho toàn bộ. Do đó, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, các ảnh hưởng của
giao dịch này đã ghi nhận được loại trừ để báo cáo hợp nhất chỉ phản ánh các giao
dịch với các đối tượng bên ngoài.
Chính việc loại trừ ảnh hưởng của các giao dịch nội bộ giúp người sử dụng
thông tin đánh giá chính xác hơn về thực trạng tài chính, tình hình và kết quả hoạt
động kinh doanh của toàn bộ nhóm công ty với tư cách một thực thể kinh tế duy nhất.
1. Các tài khoản Doanh thu và Hàng mua
Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, phải thực hiện loại trừ tất cả giao dịch hàng
tồn kho nội bộ trước. Tổng doanh thu nội bộ đã ghi nhận được loại trừ bất kể giao dịch là
thuận hướng (từ công ty mẹ xuống công ty con) hay là nghịch hướng (từ công ty con đến
công ty mẹ). Hơn nữa, bất kỳ khoản lãi gộp nào đã có trong giá chuyển giao không ảnh
hưởng đến việc loại trừ. Bởi gì toàn bộ giá trị chuyển giao xảy ra giữa các bên liên quan,
toàn bộ ảnh hưởng phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Ví dụ 1: nếu công ty Arlington bán hàng tồn kho trị giá $80,000 cho công ty
Zirkin (một bên phụ thuộc trong một hợp nhất kinh doanh), cả hai bên đều ghi nhận
giao dịch này trong sổ sách riêng của họ như là một khoản doanh thu/hàng mua thông
thường. Bút toán soạn thảo hợp nhất sau đây là cần thiết để loại trừ các số dư kết quả
từ số liệu đã được báo cáo bên ngoài. Giá vốn hàng bán được ghi giảm ở đây theo giả
định rằng tài khoản Hàng mua khóa sổ trước quá trình hợp nhất.

Bút toán hợp nhất TI

Doanh thu $80,000
Giá vốn hàng bán $80,000
Loại trừ ảnh hưởng giao dịch hàng tồn kho nội bộ (Đặt tên
“TI” tham chiếu đến chuyển giao hàng tồn kho - Transferred
Inventory.)
2. Lãi gộp chưa thực hiện – Năm chuyển giao (Năm 1)

1
 Tuy việc loại trừ doanh thu và hàng mua được thực hiện đầu tiên trong chuỗi các
bút toán hợp nhất cần thực hiện, nhưng lãi gộp chưa thực hiện được tạo ra từ nghiệp
vụ bán hàng này có thể vẫn tồn tại trên sổ sách kế toán vào cuối năm. Nguyên nhân có
thể do lãi gộp được tạo ra ban đầu khi hàng hóa được ghi nhận tại mức giá lớn hơn giá
gốc. Giá chuyển giao thực tế được xác định bằng nhiều cách tuy nhiên cho dù sử dụng
phương pháp xác định giá cả nào thì lãi nội bộ chưa thực hiện vào cuối năm vẫn phải
được loại trừ khi đưa vào số liệu hợp nhất.
2.1 Đối với trường hợp tất cả hàng tồn kho còn tồn cuối năm
Ví dụ 2: Tiếp theo ví dụ 1, giả định là Arlington mua lại hoặc sản xuất hàng tồn
kho này tại chi phí $50,000 và sau đó bán cho Zirkin với mức giá $80,000 (theo quan
điểm hợp nhất, hàng tồn kho này vẫn có giá gốc là $50,000) và cả 2 bên công ty đã
hạch toán các bút toán liên quan theo giá $80,000 như doanh thu, hàng tồn kho, lãi
gộp.... Theo đó, hàng tồn kho cuối kỳ và lãi gộp đã bị khai khống $30,000.
Vì vậy, ngoài việc thực hiện bút toán hợp nhất TI để loại trừ doanh thu/hàng mua
cần loại trừ khoản khai khống $30,000 hàng tồn kho và lãi gộp vẫn còn tồn tại.
Bút toán hợp nhất G – Năm chuyển giao (Năm 1)
Tất cả hàng tồn kho còn tồn đến cuối kỳ
Giá vốn hàng bán (trong hàng tồn kho cuối kỳ) $30,000
Hàng tồn kho $30,000
Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện được tao ra bởi bán hàng nội
bộ.
Việc ghi giảm hàng tồn kho làm cho tài khoản hàng tồn kho hợp nhất về giá
gốc ban đầu và ghi tăng giá vốn hàng bán giúp loại trừ hoàn toàn giá trị lãi gộp chưa
thực hiện khỏi phần lãi gộp đã ghi nhận.
2.2 Đối với trường hợp tồn kho một phần
Công ty trong đơn vị hợp nhất sẽ sử dụng hàng tồn kho đã mua trong hoạt động
kinh doanh hoặc bán lại cho các bên không liên quan, các đối tượng bên ngoài đơn vị
hợp nhất. Lợi nhuận được tạo ra từ các giao dịch nội bộ cuối cùng được thực hiện nhờ
việc tiêu dùng chúng hoặc bán lại hàng hóa này cho bên thứ ba. Do đó, chỉ hàng tồn
kho còn nắm giữ vào cuối năm vẫn được ghi nhận vào báo cáo riêng với giá cao hơn
giá gốc. Vì lý do này, việc loại trừ lãi gộp chưa thực hiện (Bút toán G_ ghi giảm tài
khoản Hàng tồn kho hợp nhất về giá gốc ban đầu) không được dựa trên tổng doanh
thu nội bộ mà chỉ dựa trên giá trị hàng hóa đã chuyển giao còn tồn trong đơn vị tại
ngày cuối năm.

Ví dụ 3: Tiếp theo ví dụ 2, giả định thêm rằng vào cuối năm Zirkin đã bán $60,000
hàng hóa này cho các bên không liên quan nhưng còn lại $20,000 (để bán tiếp trong
năm sau). Từ quan điểm đơn vị hợp nhất, công ty này đã ghi nhận lợi nhuận trên phần
hàng giao dịch nội bộ $60,000 và không cần thực hiện điều chỉnh cho mục đích hợp
nhất.

Ngược lại, bất kỳ khoản lãi gộp nào đã ghi nhận liên quan đến phần hàng $20,000
vẫn còn trong hàng tồn kho kho của Zirkin. Bởi vì tỷ lệ lãi gộp này là 37,5 % ($30,000
lãi gộp  $80,000 giá chuyển giao), khoản hàng tồn kho còn lại này được báo cáo cao
hơn giá gốc ban đầu $7,500 ($20,000  37,5%). Khoản ghi giảm yêu cầu (Bút toán G)
không phải toàn bộ $30,000 đã trình bày trước đây mà chỉ $7,500 lãi gộp chưa thực
hiện mà vẫn còn trong hàng tồn kho cuối kỳ.

Hợp nhất Bút toán G – Năm chuyển giao (năm 1)

25% hàng tồn kho còn lại (thay thế bút toán trước)
Giá vốn hàng bán $7,500
Hàng tồn kho $7,500
Loại trừ phần lãi gộp nội bộ mà chưa thực hiện trong năm
chuyển giao.
3. Lãi gộp chưa thực hiện – Năm sau (Năm 2)

Bất kỳ khi nào một khoản lãi nội bộ chưa thực hiện đang tồn tại trong hàng tồn kho
cuối kỳ, thì một bút toán hợp nhất nữa được yêu cầu. Mặc dù Bút toán G loại trừ lãi
gộp khỏi số dư hàng tồn kho hợp nhất trong năm chuyển giao, khoản báo cáo vượt
$7,500 còn lại trong báo cáo tài chính riêng của bên mua và bên bán. Các ảnh hưởng
của lãi gộp bị hoãn lại này được mang sang số dư đầu kỳ trong năm sau. Do đó, một
sự điều chỉnh bảng soạn thảo là cần thiết trong kỳ sau khi chuyển giao. Vì mục đích
hợp nhất, phần lãi gộp nội bộ chưa thực hiện phải được điều chỉnh trong hai năm liên
tiếp (từ hàng tồn kho cuối kỳ trong năm chuyển giao và từ hàng tồn kho đầu kỳ của
năm tiếp theo).

3
 Ví dụ 4: Tiếp theo ví dụ 3, $7,500 lãi gộp chưa thực hiện vẫn còn trong tài
khoản hàng tồn kho của $7,500 tại đầu năm tiếp theo. Một lần nữa, giá trị báo cáo
vượt này được loại trừ trong quá trị hợp nhất nhưng chỉ thời gian này từ số dư hàng
tồn kho đầu kỳ (mà xuất hiện trên báo cáo tài chính chỉ là một phần dương của giá vốn
hàng bán). Loại trừ này được đặt là Bút toán *G. Dấu hoa thị (*) cho biết rằng một
năm chuyển giao trước tạo ra khoản lãi gộp nội bộ này.

Hợp nhất Bút toán *G – Năm sau khi chuyển giao (năm 2)
Lợi nhuận giữ lại $7,500
Giá vốn hàng bán $7,500
Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện khỏi số liệu đầu kỳ để nó được
ghi nhận trong năm hiện hành mà quy trình tạo ra thu nhập
được hoàn tất.
Ghi giảm Giá vốn hàng bán (hàng tồn kho đầu kỳ) thông qua bút toán này ghi tăng
lãi gộp đã báo cáo cho năm thứ 2. Vì mục đích hợp nhất, lãi gộp từ chuyển giao được
ghi nhận trong kỳ mà các khoản mục hàng tồn kho thực sự đã bán cho bên ngoài. Như
đã trình bày ở sơ đồ sau đây, Bút toán G ban đầu hoãn lại $7,500 lãi gộp bởi vì giá trị
này chưa được thực hiện trong năm chuyển giao. Bút toán *G bây giờ ghi tăng thu
nhập thuần hợp nhất (bằng cách ghi giảm giá vốn hàng bán) để phản ánh quy trình
thực hiện thu nhập trong năm hiện hành.

Ngày
31/12/Năm 1
Năm 1 Năm 2
Hàng tồn kho được Hàng tồn kho được
chuyển giao bán ra ngoài
Bút toán G Bút toán *G
Hoãn lại $7,500 lãi Ghi nhận $7,500 lãi
gộp gộp

Bút toán *G, loại trừ $7,500 khỏi hàng tồn kho đầu kỳ (trong Giá vốn hàng bán) thích
hợp ghi tăng thu nhập hiện hành và không nên đặt ra một vấn đề thuộc khái niệm quan
trọng. Tuy nhiên, cơ sở hợp lý để ghi giảm Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ của bên bán là
đáng để giải thích nhiều hơn. Việc ghi giảm này loại trừ lãi gộp chưa thực hiện (được
ghi nhận bởi bên bán trong năm mua) để mà khoản lợi nhuận này được báo cáo trong
kỳ khi mà nó đã thực hiện. Mặc dù các bút toán hợp nhất trong Năm 1, nhưng $7,500
lãi còn lại trên sổ sách riêng của công ty này và nó đã chốt số liệu đối với Lợi nhuận
giữ lại tài cuối kỳ. Nhớ lại rằng các bút toán hợp nhất không bao giờ được chuyển sổ
sang sổ sách riêng của các công ty phụ thuộc. Do đó, từ quan điểm hợp nhất, Giá vốn
hàng bán của bên mua (một phần trong hàng tồn kho đầu kỳ) và Lợi nhuận giữ lại của
bên bán tại đầu Năm 2 có chứa lãi gộp chưa thực hiện, và cả hai phải được ghi giảm ở
Bút toán *G.
Điều chỉnh lãi hàng tồn kho nội bộ đầu kỳ - Bán hàng thuận hướng khi Công ty
mẹ sử dụng phương pháp vốn chủ.
Trong bất cứ trường hợp hợp nhất nào thì bút toán loại trừ khoản Doanh thu/Hàng
mua của bảng soạn thảo hợp nhất (Bút toán TI) và bút toán để loại trừ lãi gộp chưa
thực hiện khỏi Hàng tồn kho cuối kỳ vào Năm 1 (Bút toán G) là hai bút toán cơ bản.
Trong một số trường hợp cụ thể, bút toán được sử dụng để loại trừ lãi gộp nội bộ khỏi
số dư tài khoản đầu kỳ của Năm 2 khác với bút toán *G đã trình bày ở trên. Điển hình
như khi giao dịch ban đầu là thuận hướng (được thực hiện bởi công ty mẹ) và phương
pháp vốn chủ được áp dụng cho mục đích kế toán nội bộ, thì tài khoản Vốn chủ sở
hữu từ lợi nhuận công ty con (thu nhập từ công ty con) thay thế lợi nhuận giữ lại đầu
kỳ trong bút toán *G.
Hợp nhất Bút toán *G – Năm sau khi chuyển giao (Năm
2)
(Thay thế Bút toán *G trước đây khi bán hàng là thuận
hướng và phương pháp vốn chủ được sử dụng)
Vốn chủ trong thu nhập công ty con $7,500
Giá vốn hàng bán $7,500
Ghi nhận lãi gộp hàng tồn kho thuận hướng chưa thực hiện
đã hoãn lại trước đây như một phần của thu nhập năm hiện
hành. Tài khoản vốn chủ sở hữu trong thu nhập công ty con
thay thế tài khoản Lợi nhuận giữ lại (dùng cho các điều chỉnh
lợi nhuận nghịch hướng) khi điều chỉnh cho bán hàng thuận
hướng. Tài khoản Lợi nhuận giữ lại công ty mẹ đã được điều
chỉnh đúng theo phương pháp vốn chủ.
4. Lãi gộp chưa thực hiện - Ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đông không kiểm soát.

5
 Lãi gộp chưa thực hiện từ bán hàng nội bộ có thể hoặc không thể ảnh hưởng đến sự
ghi nhận của cổ đông bên ngoài. Bởi vì khoản phân phối cho cổ đông không kiểm soát
làm giảm lợi nhuận hợp nhất, xử lý vấn đề này có thể ảnh hưởng đến khả năng sinh lợi
của đơn vị hợp nhất.

Ví dụ: giả định rằng công ty Large sở hữu 70% cổ phiếu biểu quyết của Small (để
tránh phức tạp thêm, giả định rằng không có chi phí phân bổ vụ mua lại này). Giả định
thêm rằng Large báo cáo lợi nhuận hiện hành (từ hoạt động riêng) là $500,000 và
Small là $100,000. Trong kỳ hiện hành, xảy ra bán hàng nội bộ là $200,000 với một
tổng giá bán đã bao gồm lãi $90,000. Tại cuối năm, một khoản lãi gộp chưa thực hiện
là $40,000 vẫn còn trong tài khoản hàng tồn kho.

Rõ ràng, lợi nhuận hợp nhất trước khi điều chỉnh giảm 30% phần lợi ích của cổ
đông không kiểm soát là $560,000, lợi nhuận hai công ty trừ đi lãi gộp chưa thực hiện.
Vấn đề mà kế toán viên phải đối mặt là việc tính toán phần lợi ích không kiếm soát
trong thu nhập của Small. Bởi vì FASB ASC cho phép tính toán hết sức linh động,
nên giá trị này có thể được báo cáo hoặc là $30,000 (30% trong $100,000 lợi nhuận
của công ty con) hoặc $18,000 (30% sau khi đã điều chỉnh giảm $40,000 lãi gộp chưa
thực hiện).

Để xác định một giá trị thích hợp đối với việc phân bổ lợi ích không kiểm soát này,
mối quan hệ giữa một giao dịch nội bộ và các sở hữu bên ngoài phải được phân tích.

+ Nếu bán hàng là thuận hướng (công ty mẹ bán hàng tồn kho cho công ty con), thì
lãi gộp chưa thực hiện này là của công ty mẹ. Công ty mẹ thực hiện bán hàng trước,
do đó, lãi gộp đã được tính vào sổ sách tài chính của công ty mẹ. Bởi vì thu nhập công
ty con không bị ảnh hưởng, không cần điều chỉnh nào cho lợi ích không kiểm soát để
phản ánh việc hoãn lại lãi gộp chưa thực hiện này. Kết quả là, ở ví dụ của Large và
Small, nếu bán hàng là thuận hướng, thì 30% lợi ích không kiểm soát sẽ là $30,000
được tính trên thu nhập đã báo cáo của Small là $100,000.

+ Nếu bán hàng nghịch hướng (công ty con bán hàng tồn kho cho công ty mẹ), thì
sổ sách của công ty con sẽ ghi nhận lãi gộp này mặc dù một phần thu nhập này vẫn
còn chưa thực hiện từ qua điểm hợp nhất. Bởi vì các chủ sở hữu bên ngoài sở hữu lợi
ích trong công ty con, nên một kết luận hợp lý mà đánh giá lợi ích không kiểm soát sẽ
được tính toán trên thu nhập mà công ty này thực sự thực hiện. Phần thu nhập của lợi
ích không kiểm soát trong thu nhập thuần hợp nhất được tính toán dựa trên thu nhập
đã báo cáo của công ty con sau khi điều chỉnh lãi gộp nghịch hướng chưa thực hiện
(nếu có). Trờ lại Large và Small, nếu $40,000 lãi gộp chưa thực hiện từ bán hàng
nghịch hướng từ công ty con cho công ty mẹ, thì chỉ $60,000 trong $100,000 thu nhập
đã báo cáo của Small thực sự đã được thực hiện đến cuối năm. Do đó, phân bổ này
cho lợi ích không kiểm soát được báo cáo là $18,000, 30% của giá trị thu nhập đã thực
hiện này.

5. Tóm tắt giao dịch tồn kho nội bộ

5.1 Quy trình hợp nhất: gồm 3 bước

Trước khi tiếp cận một ví dụ bằng số, xem xét ảnh hưởng của bán hàng nội bộ đến số
liệu hợp nhất. Cuối cùng, kế toán phải hiểu như thế nào các số dư được báo các bởi
một hợp nhất kinh doanh mà các số dư này bắt nguồn khi lãi gộp chưa thực hiện được
tạo ra từ bán hàng nghịch hướng hoặc thuận hướng.

Tiếp theo, hai bảng soạn thảo hợp nhất khác nhau được tạo ra: một bảng cho bán hàng
thuận hướng và còn lại cho nghịch hướng. Các thủ thục hợp nhất khác nhau sử dụng
trên các bảng soạn thảo này được giải thích và phân tích.

Cuối cùng, một số bút toán hợp nhất được trình bày đi kèm để minh họa sự khác biệt
được tạo ra bởi hướng bán hàng.

5.2 Phát triển số liệu hợp nhất: Các tài khoản bị ảnh hưởng bởi các giao dịch hàng
tồn kho nội bộ

- Doanh thu. Số dư công ty mẹ được cộng vào số dư công ty con, nhưng tất cả
doanh thu nội bộ phải được lại trừ sau đó.

7
 - Giá vốn hàng bán. Số dư công ty mẹ cộng vào số dư công ty con, nhưng tất
cả giá vốn nội bộ được loại trừ. Số tổng cộng được giảm xuống bởi lãi gộp chưa thực
hiện đầu kỳ (do đó làm tăng lợi nhuận) và được tăng lên bởi lãi gộp chưa thực hiện
cuối kỳ (làm giảm lợi nhuận hợp nhất).

- Chi phí. Số dư công ty mẹ cộng vào số dư công ty con cộng với chi phí khấu
hao phần vượt từ phân bổ giá trị hợp lý tại ngày mua lại đã ghi nhận nếu có.

- Lợi ích không kiểm soát trong lợi nhuận công ty con. Lợi nhuận đã báo cáo
của công ty con được điều chỉnh đối với bất kỳ khấu hao phần vượt giá trị hợp lý tại
ngày mua lại và các ảnh hưởng của lãi gộp chưa thực hiện từ bán hàng nghịch hướng
(không áp dụng đối với thuận hướng) và sau đó nhân với tỷ lệ lợi ích không kiểm soát.

- Lợi nhuận giữ lại đầu năm. Như đã được thảo luận ở các chương trước, nếu
phương pháp vốn chủ sở hữu được sử dụng, thì số dư công ty mẹ bằng với tổng hợp
nhất. Khi một phương pháp khác được sử dụng, Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ của công ty
mẹ phải được chuyển đổi sang phương pháp vốn chủ bằng Bút toán *C. Lợi nhuận
tính cho mục đích này được dựa trên thu nhập thực tế đã thực hiện bởi công ty con
trong những năm trước (lợi nhuận đã báo cáo được điều chỉnh bất kỳ khoản lãi gộp
nghịch hướng chưa thực hiện).

- Hàng tồn kho. Số dư công ty mẹ được cộng với số dư công ty con. Bất kỳ
khoản lãi gộp chưa thực hiện nào còn lại tại cuối năm hiện hành được loại trừ để điều
chỉnh số dư đã báo cáo theo về giá gốc ban đầu.

Đất đai, nhà cửa, và thiết bị. Số dư công ty mẹ được cộng với số dư công ty con. Số
tổng cộng này được điều chỉnh đối với bất kỳ khoản phân bổ phần vượt giá trị hợp lý
và khấu hao sau đó.

- Lợi ích không kiểm soát trong công ty con cuối năm. Số tổng cộng cuối cùng
này bắt đầu với lợi ích không kiểm soát tại đầu năm. Giá trị này được tính dựa trên giá
trị sổ sách công ty con và đầu kỳ cộng với phần của nó trong phần vượt giá trị hợp lý
chưa khấu hao trừ đi lãi gộp chưa thực hiện từ bán hàng nghịch hướng. Số dư đầu kỳ
được tính bằng cách cộng phần thu nhập công ty con được phân bổ cho chủ sở hữu
bên ngoài (như tính toán trước đây) và trừ đi phần cổ tức của lợi ích không kiểm soát
trong cổ tức công ty con đã trả.

6. Minh họa giao dịch hàng tồn kho nội bộ

6.1 Ví dụ minh họa

Sau khi đã tìm hiểu về các bút toán nhằm loại trừ các giao dịch nội bộ trong hàng tồn
kho khi tiến hành thực hiện báo cáo hợp nhất. Để minh họa cho giao dịch hàng tồn
kho nội bộ, ta sẽ tiến hành phân tích ví dụ sau:

Giả định rằng, công ty Top mua lại 80% cổ phiếu biểu quyết của công ty Bottom
vào ngày 01/01/2010. Công ty mẹ trả $400,000 và giá trị hợp lý tại ngày mua của
phần lợi ích không kiểm soát là $100,000. Top phân bổ toàn bộ $50,000 phần vượt
của giá trị hợp lý so với giá trị sổ sách để điều chỉnh một cơ sở dữ liệu được sở hữu
bởi Bottom về giá trị hợp lý. Cơ sở dữ liệu này có thời gian sử dụng ước tích là 20
năm.

Công ty con báo cáo lợi nhuận là $30,000 vào năm 2010 và $70,000 vào năm hiện
hành 2011. Thanh toán cổ tức $20,000 trong năm đầu và $50,000 trong năm sau. Top
áp dụng phương pháp giá trị ban đầu. Sử dụng phương pháp giá trị ban đầu trong ví
dụ tiếp theo này tránh vấn đề tính toán số dư tài khoản đầu tư của công ty mẹ.

Sau khi thâu tóm, giao dịch hàng tồn kho nội bộ giữa hai công ty này đã xảy ra như
đã minh họa ở Bảng 1.1. Một khoản nợ nội bộ $10,000 cũng tồn tại tại ngày
31/12/2011.

2010 2011
Giá bán 80,000 100,000
Giá gốc 60,000 70,000
Lãi gộp 20,000 30,000
Hàng tồn kho còn lại vào cuối năm (theo giá 16,000 20,000
bán)
Tỷ lệ lãi gộp 25% 30%
Lãi gộp còn lại trong hàng tồn kho cuối kỳ 4,000 6,000

9
 Ta sẽ tiến hành xem xét ví dụ này theo hai hướng: Đầu tiên, các giao dịch nội bộ này
được giả định là thuận hướng từ công ty mẹ xuống công ty con, và thứ hai các giao
dịch sẽ được giả định là nghịch hướng từ công ty con sang công ty mẹ.

Ta tiến hành xem xét trường hợp 1: Giao dịch nội bộ thuận hướng:

CÔNG TY TOP & CÔNG TY BOTTOM

Bảng soạn thảo hợp nhất
Cho năm kết thúc ngày 31/12/2011
Chỉ tiêu Top Bottom Bút toán hợp hhất Cổ đông Hợp nhất
không
Nợ Có Kiểm
soát
Báo cáo thu nhập
Doanh thu (600,000) (300,000) TI 100,000 (800,000)
Giá vốn hàng bán 320,000 180,000 G 6,000 *G 4,000 402,000
TI 100,000
Chi phí hoạt động 170,000 50,000 E 2,500 222,500
Thu nhập cổ tức (40,000) I 40,000
LN riêng của công ty (150,000) (70,000)
Lợi nhuận hợp nhất (175,500)
Thu nhập cổ đông không kiểm (13,500) 13,500
soát
Lợi ích của Top trong LN hợp (162,000)
nhất
Báo cáo lợi nhuận giữ lại
Lợi nhuận giữ lại, 1/1/11
Top (650,000) *G 4,000 *C 6,000 (652,000)
Bottom (310,000) S 310,000
LN (ở trên) (150,000) (70,000) (162,000)
Cổ tức đã trả 70,000 50,000 I 40,000 10,000 70,000
Lợi nhuận giữ lại (730,000) (330,000) (744,000)
31/12/2011
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt & phải thu 280,000 120,000 P 10,000 390,000
Hàng tồn kho 220,000 160,000 G 6,000 374,000
Đầu tư vào Bottom 400,000 *C 6,000
S 368,000
A 38,000
Đất đai 410,000 200,000 610,000
Tài sản cố định (thuần) 190,000 170,000 360,000
Cơ sở dữ liệu A 47,500 E 2,500 45,000
Tổng tài sản 1,500,000 650,000 1,779,000
Nợ phải trả (340,000) (170,000) P 10,000
Lợi ích không kiểm soát trong S 92,000
Bottom 31/12/11
A 9,500 (101,500)
Lợi ích không kiểm soát trong (105,000)
Bottom 01/01/11 105,000
Vốn cổ phần (430,000) (150,000) S 150,000 (430,000)
Lợi nhuận giữ lại (730,000) (330,000) (744,000)
31/12/2011
Tổng nguồn vốn (1,500,000) (650,000) 676,000 676,000 (1,779,000)
Lưu ý: Dấu ngoặc () là số dư bên có.
- Bởi vì bán hàng nội bộ là thuận hướng, nên lợi nhuận đã thực hiện công ty con là $70,000 lợi
nhuận đã báo cáo trừ đi $2,500 khấu hao phần vượt, còn lại $67,500 sau đó nhân với 20% phân
bổ cho lợi ích không kiểm soát (13,500).
Các bút toán hợp nhất
(*G) Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện từ số liệu đầu kỳ để mà nó có thể được ghi nhận trong
năm hiện hành. Bán hàng thuận hướng được tính cho công ty mẹ.
(*C) Ghi tăng giá trị sổ sách và khấu hao liên quan đến quyền sở hữu công ty con cho năm
trước 2011.
(S) Loại trừ các tài khoản vốn chủ sở hữu công ty con cùng với ghi nhận lợi ích không kiểm
soát 01/01/2011
(A) Phân bổ phần vượt của giá trị hợp lý tại ngày mua so với giá trị sổ sách.
(I) Loại trừ cổ tức nội bộ đã được ghi nhận bởi công ty mẹ như là một khoản thu nhập
(E) Ghi nhận chi phí khấu hao cơ sở dữ liệu cho năm hiện hành
(P) Loại trừ các số dư phải thu/phải trả nội bộ.
(TI) Loại trừ số dư bán hàng/mua hàng nội bộ
(G) Loại trừ lãi chưa thực hiện khỏi số liệu cuối kỳ để mà có thể ghi nhận vào năm tiếp theo.
Bảng soạn thảo hợp nhất sẽ được thực hiện vào cuối năm 2011, cụ thể là ngày
31/11/2011. Chúng ta sẽ chỉ giải thích các số liệu cũng như các bút toán được thực
hiện trong bảng trên dựa vào các khái niệm đã được trình bày.

Bút toán *G: Dùng để loại trừ lãi gộp chưa thực hiện được mang sang từ kỳ trước.

Ta nhận thấy, lãi gộp trên $16,000 trong hàng hóa đã chuyển giao được nắm giữ bởi
Bottom tại đầu năm hiện hành chưa được thực hiện và bị hoãn lại trong báo cáo hợp
nhất năm 2010. Tỷ lệ lãi gộp (Bảng 1.1) của các khoản mục hàng tồn kho này là 25%
($20,000 lãi gộp  $80,000 giá bán), cho biết một khoản lãi chưa thực hiện là $4,000
(25% trên số dư $16,000 hàng tồn kho). Để ghi nhận khoản lãi gộp này vào năm 2011,
Bút toán *G ghi giảm giá vốn hàng bán với cùng số tiền đó và Lợi nhuận giữ lại đầu
kỳ của Top (là bên bán hàng). Chủ yếu $4,000 lãi gộp được loại trừ khỏi lợi nhuận giữ
lại năm 2010 và ghi nhận vào lợi nhuận hợp nhất năm 2011. Cụ thể như sau:

11
 Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ (Top) $4000
Giá vốn hàng bán $4,000
Bút toán *G tạo ra 2 ảnh hưởng: Đầu tiên, lãi năm trước, vì đã phản ánh trong Lợi
nhuận giữ lại đầu kỳ của bên bán, được ghi giảm bởi vì phần lãi gộp chưa được thực
hiện tại thời điểm đó. Thứ hai, ghi giảm vào Giá vốn hàng bán làm tăng lợi nhuận năm
hiện hành. Từ quan điểm hợp nhất, lãi gộp này được ghi nhận hoàn toàn vào năm
2011 khi hàng tồn kho đã được bán ra bên ngoài.

Bút toán *C: Như đã được biết, đây là bút toán điều chỉnh hợp nhất bắt buộc đầu tiên
bất cứ khi nào công ty mẹ không áp dụng phương pháp vốn chủ. Như giả định ban
đầu, Top thực hiện phương pháp giá trị ban đầu. Do đó, cần phải sử dụng bút toán *C
để chuyển đổi Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ của Top sang số liệu hợp nhất. Trong minh
họa này, Top không ghi nhận phần của mình trong phần tăng giá trị sổ sách Bottom
năm 2010 [($30,000 lợi nhuận trừ đi $20,000 cổ tức đã trả)  80%, hay $8,000] hoặc
ghi nhận $2,000 chi phí khấu hao cho kỳ này ($2,500x 80%). Bởi vì công ty mẹ không
ghi nhận cả hai số này vào sổ sách của nó, nên quy trình hợp nhất điều chỉnh lợi nhuận
giữ lại đầu kỳ của công ty mẹ $6,000 (Bút toán *C). Giao dịch nội bộ không ảnh
hưởng đến bút toán này bởi vì giao dịch này là thuận hướng; lãi gộp không ảnh hưởng
đến lợi nhuận của công ty con đã ghi nhận.

Đầu tư vào Bottom $6,000

Lợi nhuận giữ lại 01/01/2011 - Top $6,000

Bút toán TI: Bút toán TI được sử dụng nhằm loại trừ bán hàng/mua hàng nội bộ
trong năm 2011. Toàn bộ $100,000 đã được ghi nhận bởi 2 bên trong năm hiện hành
được loại trừ để đưa đến số liệu hợp nhất.

Doanh thu $100,000

Giá vốn hàng bán $100,000
Bút toán G: Bút toán G hoãn lại lãi gộp chưa thực hiện còn lại vào cuối năm 2011.
$20,000 trong hàng hóa đã chuyển giao (Bảng 1.1) mà Bottom vẫn chưa bán có tỷ lệ
lãi gộp là 30% ($30,000 lãi gộp  $100,000 giá bán); do đó, lãi gộp chưa thực hiện là
$6,000. Trên bảng soạn thảo hợp nhất, Bút toán G loại trừ khoản khai khống này trong
số dư tài sản Hàng tồn kho cũng như là một phần của hàng tồn kho cuối kỳ (ghi âm)
của Giá vốn hàng bán. Bởi vì lãi gộp vẫn chưa thực hiện, nên việc tăng chi phí này
thích hợp làm giảm lợi nhuận hợp nhất.

Giá vốn hàng bán $6,000

Hàng tồn kho $6,000
Bút toán S:

Như đã được tìm hiểu, bút toán này được sử dụng nhằm loại trừ tài khoản vốn chủ đầu
năm của công ty con, ở đây chính là Bottom cùng với giá trị sổ sách phần của vốn đầu
tư của Top, cụ thể ở đây là 80%. Đồng thời, 20% lợi ích cổ đông không nắm quyền
kiểm soát trong Bottom cũng phải được ghi nhận. Trong trường hợp này, ta thực hiện
bút toán như sau:

Lợi nhuận giữ lại 01/01/2011 - Bottom $310,000

Vốn cổ phần - Bottom $150,000
Đầu tư vào Bottom $368,000
Lợi ích không kiểm soát trong Bottom 01/01/2011 $92,000
Bút toán A: Đây là bút toán đã được tìm hiểu trong các chương trước, bút toán này
được dùng để phân bổ phần vượt của giá trị hợp lý tại ngày mua so với giá trị sổ sách.

Cơ sở dữ liệu $47,500
Đầu tư vào Bottom $38,000
Lợi ích không kiểm soát trong Bottom - $9,500
01/01/2011
Tài khoản phần vượt cơ sở dữ liệu được xác định vào ngày 01/01/2011 là $47,500 (lấy
giá trị phần vượt của giá trị hợp lý tại ngày mua 01/01/2010 là $50,000 trừ đi cho khấu
hao của năm 2010 là $2,500). Tài khoản đầu tư vào Bottom của công ty mẹ được ghi
giảm $38,000, tương ứng với 80% sở hữu của Top, đồng thời tài khoản lợi ích không
kiểm soát của công ty con vào ngày 01/01/2011 cũng sẽ giảm một khoản tương ứng
với 20% là $9,500.

Bút toán I:

Bởi vì theo giả định, Top áp dụng phương pháp giá trị ban đầu. Vì vậy, ta sử dụng bút
toán này nhằm loại trừ cổ tức nội bộ đã được ghi nhận bởi công ty mẹ như là một
khoản thu nhập. Trong năm 2011, Bottom đã thông báo cổ tức đã chia là $50,000. Do
đó cổ tức mà Top nhận được sẽ là $40,000, tương ứng với tỷ lệ 80% vốn đầu tư vào

13
công ty con. Do đó, trong bút toán hợp nhất I này, ta cần loại bỏ đi $40,000 mà Top đã
ghi nhận như là một khoản thu nhập - thu nhập cổ tức.
Thu nhập cổ tức $40,000
Cổ tức đã trả $40,000
Bút toán E:
Đây là bút toán được dùng để ghi nhận chi phí khấu hao cơ sở dữ liệu cho năm hiện
hành liên quan đến các điều chỉnh tài sản của Bottom đối với giá trị hợp lý tại ngày
mua lại.

Chi phí hoạt động $2,500

Cơ sở dữ liệu $2,500
Bút toán P:

Sau cùng, ta tiến hành sử dung bút toán P nhằm loại trừ các số dư phải thu/phải trả nội
bộ. Theo giả định vẫn còn một khoản nợ nội bộ $10,000 vào ngày 31/12/2011. Do đó
ta thực hiện bút toán loại trừ khoản nợ nội bộ này:

Nợ phải trả $10,000

Tiền mặt - Phải thu $10,000
Sau khi đã hoàn tất các bút toán, ta sẽ tính toán đến lợi ích của cổ đông không kiểm
soát trong lợi nhuận của công ty con. Bởi vì đây là giao dịch nội bộ thuận hướng. Do
đó, lãi gộp chưa thực hiện được xem chỉ liên quan đến công ty mẹ, không tạo ra ảnh
hưởng đến công con hay cổ đông bên ngoài. Vì lý do này, phần thu nhập của cổ đông
không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con không bị ảnh hưởng bởi việc hoãn
lại lãi nội bộ thuận hướng và việc ghi nhận về sau. Do đó, Top phân bổ $13,500 lợi
nhuận của Botton cho bên không kiểm soát được tính bằng 20%  $67,500 ($70,000
lợi nhuận đã báo cáo trừ đi $2,500 khấu hao phần vượt giá trị hợp lý phân bổ cho cơ
sở dữ liệu).

Ta tiến hành xem xét trường hợp 2: Giao dịch nội bộ nghịch hướng:

CÔNG TY TOP & CÔNG TY BOTTOM

Bảng soạn thảo hợp nhất
Cho năm kết thúc 31/12/2011
Chỉ tiêu Top Bottom Bút toán hợp hhất Hợp nhất
 Nợ Có
Báo cáo thu nhập
Doanh thu (600,000) (300,000) TI 100,000 (800,000)
Giá vốn hàng bán 320,000 180,000 G 6,000 *G 4,000 402,000
TI 100,000
Chi phí hoạt động 170,000 50,000 E 2,500 222,500
Thu nhập cổ tức (40,000) I 40,000
LN trên báo cáo riêng (150,000) (70,000)
Lợi nhuận hợp nhất (175,500)
Lợi nhuận của bên không (13,100) 13,100
kiểm soát
Lợi ích của Top trong lợi (162,400)
nhuận hợp nhất
Báo cáo lợi nhuận giữ lại
Lợi nhuận giữ lại, 1/1/11
Top (650,000) *C 2,800 (652,800)
Bottom (310,000) *G 4,000
S 306,000
Lợi nhuận (ở trên) (150,000) (70,000) (162,400)
Cổ tức đã chia 70,000 50,000 I 40,000 10,000 70,000
Lợi nhuận giữ lại (730,000) (330,000) (745,200)
31/12/2011
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt & phải thu 280,000 120,000 P 10,000 390,000
Hàng tồn kho 220,000 160,000 G 6,000 374,000
Đầu tư vào Bottom 400,000 *C 2,800
S 364,800
A 38,000
Đất đai 410,000 200,000 610,000
Tài sản cố định (thuần) 190,000 170,000 360,000
Cơ sở dữ liệu A 47,500 E 2,500 45,000
Tổng tài sản 1,500,000 650,000 1,779,000
Nợ phải trả (340,000) (170,000)
Lợi ích không kiểm soát S 91,200
trong Bottom 01/01/11
A 9,500 (100,700)
Lợi ích không kiểm soát
trong Bottom 01/01/11 103,800 (103,800)
Vốn cổ phần (430,000) (150,000) S 150,000 (430,000)
Lợi nhuận giữ lại
31/12/2011 (730,000) (330,000) (745,200)
Tổng nguồn vốn (1,500,000) (650,000) 668,800 668,800 (1,779,000)
Lưu ý: Dấu ngoặc () là số dư bên có.
- Bởi vì bán hàng nội bộ là nghịch hướng, nên lợi nhuận của công ty con là $70,000 được điều
chỉnh giảm $6,000 lãi gộp hoãn lại sang năm sau và tăng đối với $4,000 lãi gộp đã hoãn lại từ
năm trước. Sau khi điều chỉnh giảm $2,500 khấu hao phần vượt còn lại $65,500 để tính lợi ích
không kiểm soát là 13,100 (20%)
Các bút toán hợp nhất
(*G) Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện từ số liệu đầu kỳ để mà nó có thể được ghi nhận trong

15
năm hiện hành. Bán hàng nghịch hướng được tính cho công ty con.
(*C) Ghi nhận giá trị sổ sách tăng lên và khấu hao liên quan đến quyền sở hữu công ty con cho
năm trước 2011.
(S) Loại trừ các tài khoản vốn chủ sở hữu công ty con cùng với ghi nhận lợi ích không kiểm
soát 01/01/2011
(A) Khấu hao phần vượt giá trị hợp lý tại ngày mua với giá trị sổ sách.
(I) Loại trừ cổ tức nội bộ công ty mẹ đã ghi nhận là doanh thu
(E) Ghi nhận chi phí khấu hao cơ sở dữ liệu cho năm hiện hành
(P) Loại trừ các số dư phải thu/phải trả nội bộ.
(TI) Loại trừ số dư bán hàng/mua hàng nội bộ
(G) Loại trừ lãi chưa thực hiện khỏi số liệu cuối kỳ để mà có thể ghi nhận vào năm tiếp theo.
Bút toán *G:

Trong trường hợp này, lãi gộp nghịch hướng sẽ được tính cho công ty con thay vì cho
công ty mẹ. Vì vậy, $4,000 lãi gộp chuyển từ 2010 sang năm hiện này (Bút toán *G)
được xem là điều chỉnh cho số số liệu đã báo cáo của Bottom. Cụ thể như sau:

Lợi nhuận giữ lại (Bottom) $4,000

Giá vốn hàng bán $4,000
Bút toán G:

Như đã trình bày, lãi gộp nghịch hướng sẽ được tính cho công ty con thay vì công ty
mẹ. Cho nên, $6,000 lãi gộp chưa thực hiện đã hoãn lãi năm 2011 sang năm hiện hành
(Bút toán G) được xem là điều chỉnh cho số số liệu đã báo cáo của Bottom. Ta thực
hiện như sau:

Giá vốn hàng bán $6,000

Hàng tồn kho $6,000
Từ bút toán này, ta sẽ xác định được lợi nhuận giữ lại của Bottom là $306,000 thay vì
$310,000 như trường hợp 1. Ngoài ra việc hoãn lại lãi gộp nghịch hướng đối với lợi
nhuận của Bottom đã làm cho doanh thu đã thực hiện của Bottom năm 2011 là
$65,500 thay vì $70,000 (Chưa trừ $2,500 khấu hao phần vượt giá trị hợp lý của cơ sở
dữ liệu) đã trình bày trong báo cáo tài chính riêng của công ty. Con số $65,500 này
được dựa trên điều chỉnh thời gian đã báo cáo để phản ánh việc hoãn lại và ghi nhận
lãi gộp nội bộ chưa thực hiện và khấu hao phần vượt giá trị hợp lý.

Doanh thu đã thực hiện – Bán hàng nghịch hướng

Trừ: Lãi gộp đã báo
Thu nhập 2011 của Cộng: Lãi gộp từ kỳ cáo trong năm 2011 Thu nhập 2011 của
Bottom trừ đi $2,500 trước đã thực hiện được thực hiện trong Bottom từ quan điểm
khấu hao phần vượt trong năm 2011 kỳ sau hợp nhất
$67,500 $4,000 $(6,000) $65,500
Bút toán *C:

Bởi vì thu nhập $4,000 năm 2010 của Bottom bị hoãn lại cho đến 2011, khoản ghi
tăng trong giá trị sổ sách của công ty con trong năm trước chỉ là $6,000 thay vì
$10,000 như đã báo cáo. Kết quả là, việc chuyển đổi sang phương pháp vốn chủ (Bút
toán *C) yêu cầu một khoản ghi tăng chỉ $2,800:

$6,000 đã thực hiện ghi tăng trong giá trị sổ sách của công ty con $4,800
trong năm 2010  80%
Chi phí khấu hao 2010 (80%  $2,500) (2,000)
Ghi tăng Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ của công ty mẹ (Bút toán *C) $2,800
Khi đó, bút toán sẽ được thực hiện như sau:

Đầu tư vào Bottom $2,800

Lợi nhuận giữ lại 01/01/2011 - Top $2,800
Bút toán S:

Trong Bút toán S, sự đánh giá lợi ích không kiểm soát ban đầu và phần tài khoản đầu
tư của công ty mẹ được loại trừ khác với trường hợp 1. Bút toán soạn thảo này loại trừ
các tài khoản vốn chủ sở hữu của công ty con - Bottom ngay đầu năm hiện hành. Vì
đây là giao dịch nghịch hướng, do đó, khoản ghi giảm $4,000 đươc thực hiện đối với
Lợi nhuận giữ lại của Bottom để loại trừ lãi gộp chưa thực hiện năm 2010 phải được
xem xét trong khi lập Bút toán S. Sau khi thực hiện Bút toán *G, chỉ còn lại $456,000
giá trị sổ sách công ty con tại ngày 01/01/2011 (tổng số Vốn cổ phần và Lợi nhuận giữ
lại đầu kỳ sau khi điều chỉnh ở Bút toán *C). Con số này được tính trên cơ sở 20% lợi
ích không kiểm soát ($91,200) và loại trừ 80% khoản đầu tư của công ty mẹ
($364,800).

17
 Lợi nhuận giữ lại 01/01/2011 - Bottom $306,000
Vốn cổ phần - Bottom $150,000
Đầu tư vào Bottom $364,800
Lợi ích không kiểm soát trong Bottom 01/01/2011 $91,200
Bút toán TI:

Bút toán này vẫn sẽ được thực hiện như trường hợp 1, bất kể là nghịch hướng hay
thuận hướng nhằm loại trừ giao dịch bán hàng/mua hàng nội bộ trong năm 2011.

Doanh thu $100,000

Giá vốn hàng bán $100,000
Các bút toán còn lại vẫn được thực hiện như trường hợp 1 và không có sự thay đổi.

Bút toán A:

Cơ sở dữ liệu $47,500
Đầu tư vào Bottom $38,000
Lợi ích không kiểm soát trong Bottom - $9,500
01/01/2011
Bút toán I:

Thu nhập cổ tức $40,000

Cổ tức đã trả $40,000

Bút toán E:
Chi phí hoạt động $2,500
Cơ sở dữ liệu $2,500
Bút toán P:

Nợ phải trả $10,000

Tiền mặt - Phải thu $10,000
Sau cùng, ta cũng sẽ xác định phần lợi ích của cổ đông không kiểm soát trong lợi
nhuận của công ty con. Từ bảng tính toán lợi nhuận của Botto theo quan điểm hợp
nhất trên, ta sẽ xác định được lợi ích không kiểm soát là $13,100 (20% của $65,500).
 Để đơn giản, ta sẽ tổng hợp và so sánh sự khác nhau giữa hai trường hợp thông qua
bảng sau:

Bán hàng thuận hướng Báng hàng nghịch hướng

Bảng minh họa 1.2 Bảng minh họa 1.3
Bút toán *G Bút toán *G
Lợi nhuận giữ lại, 4,000 Lợi nhuận giữ lại, 4,000
01/01/2011 – Top 01/01/2011 – Bottom
Giá vốn hàng bán 4,000 Giá vốn hàng bán 4,000
Loại trừ lãi gộp chưa Loại trừ lãi gộp chưa
thực hiện năm 2010 thực hiện năm 2010
trên số dư đầu kỳ của trên số dư đầu kỳ của
bên bán bên bán
Bút toán S Bút toán S
Vốn cổ phần – Bottom 150,000 Vốn cổ phần – 150,000
Bottom
Lợi nhuận giữ lại, 310,000 Lợi nhuận giữ lại, 306,000
01/01/2011 – Bottom 01/01/2011 – Bottom
Đầu tư vào Bottom 368,000 Đầu tư vào 364,800
Bottom
Lợi ích không 92,000 Lợi ích không 91,200
kiểm soát kiểm soát
01/01/2011 01/01/2011
Loại trừ các tài khoản vốn chủ sở Loại trừ các tài khoản vốn chủ sở
hữu công ty con và số dư tài hữu công ty con (như ở Bút toán
khoản đầu tư. Giá trị sổ sách đầu *G) và tài khoản đầu tư. Điều
kỳ tương ứng chỉnh giá trị sổ sách tại ngày đầu
tư tương ứng
Phần lợi ích không kiểm soát trong lợi Phần lợi ích không kiểm soát trong lợi nhuận
nhuận công ty con = $13,500. [20% lợi công ty con = $13,500. [20% lợi nhuận đã thực
nhuận báo cáo của Bottom trừ khấu hao phần hiện của Bottom (lợi nhuận báo cáo sau khi điều
vượt của cơ sở dữ liệu] chỉnh lãi gộp chưa thực hiện và khấu hao phần
vượt của cơ sở dữ liệu)]
6.2 Ảnh hưởng của các phương pháp đầu tư khác nhau đến hợp nhất

19
 Xét lại ví dụ trên, công ty mẹ - Top hiện đang áp dụng phương pháp giá trị ban đầu.
Ta sẽ tiến hành trình bày các thay đổi cần thiết khi công ty mẹ áp dụng phương pháp
vốn chủ.

Cũng như ví dụ trước, ta cũng sẽ trình bày sự khác biệt cho cả hai trường hợp: Giao
dịch bán hàng thuận hướng và nghịch hướng. Trước hết, ta sẽ phân tích tài khoản đầu
tư vào Bottom từ ngày công ty mẹ Top bắt đầu mua lại 80% giá trị của Bottom, tức
ngày 01/01/2010 cho đến ngày 31/12/2011. Ta có bảng sau:

Phân tích tài khoản đầu tư vào Bottom, từ 01/01/2010 đến 31/12/2011
(Giao dịch thuận hướng)
Giá trị thanh toán đã trả (giá trị hợp lý) 01/01/2010 $400,000
Lợi nhuận đã báo cáo của Bottom năm 2010 $30,000
Khấu hao cơ sở dữ liệu (2,500)
Lợi nhuận thuần 2010 đã điều chỉnh của Bottom $27,500
Tỷ lệ sở hữu của Top 80%
Phần của Top trong thu nhập của Bottom $22,000
Hoãn lãi lợi nhuận từ bán hàng thuận hướng năm 2010 (4,000)
của Top
Vốn chủ trong thu nhập của Bottom, 2010 $18,000
Phần của Top trong cổ tức của Bottom năm 2010 (80%) (16,000)
Số dư 31/12/2010 $402,000
Lợi nhuận đã báo cáo của Bottom 2011 $70,000
Khấu hao cơ sở dữ liệu (2,500)
Lợi nhuận thuần 2011 đã điều chỉnh của Bottom $67,500
Tỷ lệ sở hữu của Top 80%
Phần của Top trong lợi nhuận của Bottm $54,000
Lãi ghi nhận từ bán hàng thuận hướng của Top năm 4,000
2010
Lợi nhuận hoãn lãi từ bán hàng thuận hướng năm 2011 (6,000)
của Top
Vốn chủ trong thu nhập của Bottom, 2011 $52,000
Phần của Top trong cổ tức của Bottom năm 2011 (80%) (40,000)
Số dư 31/12/2010 $414,000
Phức tạp chủ yếu khi công ty mẹ sử dụng phương pháp vốn chủ không phải luôn
liên quan đến một thủ tục hợp nhất. Thông thường, việc tính toán các số dư liên quan
đến khoản đầu tư xuất hiện trên sổ sách riêng của công ty mẹ minh chứng là yếu tố
phức tạp nhất của toàn bộ quy trình hợp nhất. Theo phương pháp vốn chủ, tài khoản
có liên quan đến đầu tư tùy thuộc vào (1) dồn tích thu nhập, (2) khấu hao phần vượt,
(3) cổ tức, và (4) điều chỉnh các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện. Do đó, nếu Top áp
dụng phương pháp vốn chủ và giao dịch là thuận hướng, thì Tài khoản đầu tư vào
Bottom tăng lên từ $400,000 đến $414,000 vào cuối năm 2011. Đối với năm đó, tài
khoản Vốn chủ sở hữu trong thu nhập Bottom có số dư là $52,000. Cả hai số tổng
cộng hợp nhất này kết quả từ tính toán mà được trình bày ở bảng trên.

Dựa vào phân tích có được từ bảng phân tích tài khoản đầu tư vào Bottom với trường
hợp giao dịch nội bộ thuận hướng trên. Ta tiến hành đưa các số liệu vào báo cáo hợp
nhất một lần nữa.

CÔNG TY TOP & CÔNG TY BOTTOM

Bảng soạn thảo hợp nhất
Cho năm kết thúc 31/1/2011
Chỉ tiêu Top Bottom Bút toán hợp hhất Hợp nhất
Nợ Có
Báo cáo thu nhập
Doanh thu (600,000) (300,000) TI 100,000 (800,000)
Giá vốn hàng bán 320,000 180,000 G 6,000 *G 4,000 402,000
TI 100,000
Chi phí hoạt động 170,000 50,000 E 2,500 222,500
Vốn chủ trong TN của (52,000) *G 4,000
Bottom
I 48,000
Lợi nhuận từng công ty (162,000) (70,000)
Lợi nhuận hợp nhất (175,500)
Thu nhập của các bên (13,500) 13,500
không kiểm soát
Lợi ích của Top trong lợi (162,000)
nhuận hợp nhất
Báo cáo lợi nhuận giữ lại
Lợi nhuận giữ lại, 1/1/11
Top (652,000) (652,000)
Bottom (310,000) S 310,000
Lợi nhuận (ở trên) (162,000) (70,000) (162,000)
Cổ tức 70,000 50,000 D 40,000 10,000 70,000
Lợi nhuận giữ lại (744,000) (330,000) (744,000)
31/12/2011
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt & phải thu 280,000 120,000 P 10,000 390,000
Hàng tồn kho 220,000 160,000 G 6,000 374,000
Đầu tư vào Bottom 414,000 D 40,000 I 48,000
S 368,000
A 38,000
Đất đai 410,000 200,000 610,000
Tài sản cố định (thuần) 190,000 170,000 360,000
Cơ sở dữ liệu A 47,500 E 2,500 45,000

21
 Tổng tài sản 1,514,000 650,000 1,779,000
Nợ phải trả (340,000) (170,000) P 10,000 (500,000)
Lợi ích không kiểm soát S 92,000
trong Bottom 01/01/11
A 9,500 (101,500)
Lợi ích không kiểm soát
trong Bottom 3/12/11 105,000 (105,000)
Vốn cổ phần (430,000) (150,000) S 150,000 (430,000)
Lợi nhuận giữ lại
31/12/2011 (744,000) (330,000) (744,000)
Tổng nguồn vốn (1,514,000) (650,000) 718,000 718,000 (1,779,000)

Lưu ý: Dấu ngoặc () là số dư bên có.

Bởi vì bán hàng nội bộ là thuận hướng, nên lợi nhuận đã thực hiện của công ty con là $70,000
trừ đi $2,500 khấu hao phần vượt với 20% phân bổ cho cổ đông không kiểm soát (13,500).
Các bút toán hợp nhất:
(*G) Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện từ số liệu đầu kỳ để nó có thể được ghi nhận trong năm
hiện hành. Bán hàng thuận hướng được tính cho công ty mẹ.
(S) Loại trừ các tài khoản vốn chủ sở hữu công ty con cùng với ghi nhận lợi ích không kiểm
soát 01/01/2011
(A) Phân bổ phần vượt giá trị hợp lý tại ngày mua so với giá trị sổ sách, số dư chưa phân bổ
đến 01/01/2011
(I) Loại trừ lợi nhuận nội bộ còn lại sau khi loại trừ *G
(D) Lọa trừ cổ tức nội bộ
(E) Ghi nhận chi phí khấu hao cơ sở dữ liệu cho năm hiện hành
(P) Loại trừ các số dư phải thu/phải trả nội bộ.
(TI) Loại trừ số dư bán hàng/mua hàng nội bộ
(G) Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện khỏi số liệu cuối kỳ để mà có thể ghi nhận vào năm tiếp
theo.
Các bút toán hợp nhất trong trường hợp giao dịch nội bộ thuận hướng theo phương
pháp vốn chủ sở hữu không có nhiều sự khác biệt so với trường hợp giao dịch nội bộ
thuận hướng theo phương pháp giá trị ban đầu. Tuy nhiên, có sự khác biệt ở bút toán
*G, I và D.

Bút toán *G:

Do giả định hiện tại Top áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu và theo giao dịch nội
bộ thuận hướng, bút toán *G trong năm thứ 2 sẽ khác so với G trong phương pháp giá
trị ban đầu.

Vốn chủ trong thu nhập của Bottom $4,000

Gía vốn hàng bán $4,000
Bút toán I:

Vì giả định hiện tại, Top áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu. Do đó, ta sẽ thực hiện
bút toán I để loại trừ lợi nhuận nội bộ còn lại sau khi loại trừ *G. Sau khi thực hiện bút
toán *G để loại trừ lãi gộp chưa thực hiện từ số liệu đầu kỳ $4,000 để nó có thể được
ghi nhận vào năm hiện hành thì Vốn chủ trong thu nhập của Bottom vào ngày
01/01/2011 là $52,000 sẽ chỉ còn $48,000.
Ta sẽ tiến hành thực hiện bút toán I nhằm mục đích đã nêu như sau:

Vốn chủ trong thu nhập của Bottom - 01/01/2011 $48,000

Đầu tư vào Bottom $48,000
Bút toán D:
Vì hiện tại Top áp dụng phương pháp vốn chủ, do đó cần một bút toán D để loại trừ
ảnh hưởng cổ tức nội bộ của công ty con.

Đầu tư vào Bottom $40,000

Cổ tức $40,000
Ta tiến hành xét đến trường hợp thứ hai: Giao dịch bán hàng là nghịch hướng từ công
ty con lên công ty mẹ - Từ Bottom lên Top. Nếu giao dịch là nghịch hướng, tài khoản
đầu tư liên quan mà công ty mẹ báo cáo có thể được xác định theo cùng cách thức như
ở Bảng sau:

Phân tích tài khoản đầu tư vào Bottom, từ 01/01/2010 đến 31/12/2011
(Giao dịch nghịch hướng)
Giá trị thanh toán đã trả (giá trị hợp lý) 01/01/2010 $400,000
Lợi nhuận đã báo cáo của Bottom năm 2010 $30,000
Khấu hao cơ sở dữ liệu (2,500)
Hoãn lại lợi nhuận từ bán hàng nghịch hướng 2010 của (4,000)
Bottom

23
 Lợi nhuận thuần 2010 đã điều chỉnh của Bottom $27,500
Tỷ lệ sở hữu của Top 80%
Phần của Top trong thu nhập của Bottm $22,000
Hoãn lãi lợi nhuận từ bán hàng nghịch hướng 2010 của (4,000)
Top
Vốn chủ trong thu nhập của Bottom, 2010 $18,800
Phần của Top trong cổ tức của Bottom 2010 (80%) (16,000)
Số dư 31/12/2010 $402,800
Lợi nhuận đã báo cáo của Bottom 2011 $70,000
Khấu hao cơ sở dữ liệu (2,500)
Ghi nhận lợi nhuận từ bán hàng nghịch hướng 2010 của 4,000
Bottom
Hoãn lại lợi nhuận từ bán hàng nghịch hướng 2011 của (6,000)
Bottom
Lợi nhuận thuần 2011 đã điều chỉnh của Bottom $65,500
Tỷ lệ sở hữu của Top 80%
Vốn chủ trong thu nhập của Bottom, 2011 $52,400
Phần của Top trong cổ tức của Bottom 2011 (80%) (40,000)
Số dư 31/12/2010 $415,200
Do việc thay đổi hướng này, nên lãi gộp bây giờ được tính cho công ty con. Vì vậy,
cả hai tài khoản liên quan đến khoản đầu tư vào Bottom có số dư khác với các số tổng
đã tính trước đây. Số dư khoản đầu tư vào Bottom sẽ là $415,200, trong khi tài khoản
Vốn chủ sở hữu trong thu nhập của Bottom cho năm này là $52,400. Từ đó, ta đưa các
số liệu lên báo cáo hợp nhất như sau:

CÔNG TY TOP & CÔNG TY BOTTOM

Bảng soạn thảo hợp nhất
Cho năm kết thúc 31/1/2011
Chỉ tiêu Top Bottom Bút toán hợp hhất Hợp nhất
Nợ Có
Báo cáo thu nhập
Doanh thu (600,000) (300,000) TI 100,000 (800,000)
Giá vốn hàng bán 320,000 180,000 G 6,000 *G 4,000 402,000
TI 100,000
Chi phí hoạt động 170,000 50,000 E 2,500 222,500
Vốn chủ trong TN của (52,400)
Bottom
I 52,400
LN từng công ty (162,400) (70,000)
LN hợp nhất (175,500)
Lợi ích các bên không (13,100) 13,100
kiểm soát
Lợi ích của Top trong lợi (162,400)
nhuận hợp nhất
Báo cáo lợi nhuận giữ
lại
Lợi nhuận giữ lại, 1/1/11
Top (652,000) (652,800)
Bottom (310,000) *G 4,000
S 306,000
Lợi nhuận (ở trên) (162,400) (70,000) (162,400)
Cổ tức đã trả 70,000 50,000 D 40,000 10,000 70,000
Lợi nhuận giữ lại (745,200) (330,000) (745,200)
31/12/2011
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt & phải thu 280,000 120,000 P 10,000 390,000
Hàng tồn kho 220,000 160,000 G 6,000 374,000
Đầu tư vào Bottom 415,200 D 40,000 I 52,400
S 364,800
A 38,000
Đất đai 410,000 200,000 610,000
Tài sản cố định (thuần) 190,000 170,000 360,000
Cơ sở dữ liệu A 47,500 E 2,500 45,000
Tổng tài sản 1,515,200 650,000 1,779,000
Nợ phải trả (340,000) (170,000) P 10,000 (500,000)
Lợi ích không kiểm soát S 91,200
trong Bottom 01/01/11
A 9,500 (100,700)
Lợi ích không kiểm soát
trong Bottom 01/01/11 103,800 (103,800)
Vốn cổ phần (430,000) (150,000) S 150,000 (430,000)
Lợi nhuận giữ lại
31/12/2011 (745,200) (330,000) (745,200)
Tổng nguồn vốn (1,515,200) (650,000) 718,400 718,400 (1,779,000)
Lưu ý: Dấu ngoặc () là số dư bên có.
- Bởi vì bán hàng nội bộ là nghịch hướng, nên lợi nhuận đã thực hiện công ty con là
$70,000 trừ đi $6,000 lãi gộp hoãn lại vào năm tiếp theo và ghi tăng $4,000 lã gộp đã bị
hoãn lại từ năm trước, sau đó trừ thêm $2,500 khấu hao phần vượt của cơ sở dữ liệu kết quả
là $65,500 và phân bổ cho cổ đông không kiểm soát $13,100 (20%)
Các bút toán hợp nhất:
(*G) Loại trừ lãi gộp chưa thực hiện từ số liệu đầu kỳ để mà nó có thể được ghi nhận trong
năm hiện hành. Bán hàng nghịch hướng được tính cho công ty con.
(S) Loại trừ các tài khoản vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh cùng với ghi nhận lợi ích không
kiểm soát ngày 01/01/2011
(A) Khấu hao phần vượt giá trị hợp lý tại ngày mua với giá trị sổ sách, số dư chưa khấu hao
tại ngày 01/01/2011
(I) Loại trừ thu nhập nội bộ.

25
 (D) Loại trừ cổ tức nội bộ
(E) Ghi nhận chi phí khấu hao cho năm hiện hành trên cơ sở dữ liệu
(P) Loại trừ các số dư phải thu/phải trả nội bộ.
(TI) Loại trừ số dư bán hàng/mua hàng nội bộ
(G) Loại trừ lãi chưa thực hiện khỏi số liệu cuối kỳ để mà có thể ghi nhận vào năm tiếp
theo.
Các bút toand được thực hiện trong trường hợp này không có sự khác biệt so với
trường hợp ngược hướng khi Top áp dụng phương pháp giá trị ban đầu. Duy chỉ khác
biệt ở bút toán I và D.

Bút toán I:

Dựa vào bảng tính trên, ta có thể thấy ở tường hợp giao dịch ngược hướng, voons chủ
trong thu nhập của Bottom vào ngày 01/01/2011 là $52,400. Do đó ta sẽ thực hiện bút
toán I để loại trừ thu nhập nội bộ như sau:

Vốn chủ trong thu nhập của Bottom - 01/01/2011 $52,400

Đầu tư vào Bottom $52,400
Bút toán D:

Vì hiện tại Top áp dụng phương pháp vốn chủ, do đó cần một bút toán D để loại trừ
ảnh hưởng cổ tức nội bộ của công ty con.

Đầu tư vào Bottom $40,000

Cổ tức $40,000
Sự khác biệt giữa hai trường hợp chính là ở bút toán I. Ta có thể tóm tắt trong bảng
dưới đây.

Bán hàng thuận hướng Báng hàng nghịch hướng

Bảng minh họa 1.4 Bảng minh họa 1.5
Bút toán I Bút toán I
Vốn chủ trong TN của $48,000 Vốn chủ trong TN của $52,400
Bottom Bottom
Đầu tư vào Bottom $48,000 Giá vốn hàng bán $52,400
Loại trừ thu nhập nội Loại trừ thu nhập nội
bộ còn lại sau khi loại bộ
trừ bút toán *G
CHƯƠNG 2: GIAO DỊCH NỘI BỘ ĐẤT ĐAI

1. Lập bút toán hợp nhất

Việc lập bút toán hợp nhất là để loại trừ lãi chưa thực hiện được tạo ra bởi giao dịch
nội bộ về đất đai ra khỏi sổ sách kế toán của năm chuyển giao và những năm sau đó.

Trình tự hợp nhất đối với các giao dịch nội bộ liên quan đến đất đai một phần tương tự
như cách xử lý với giao dịch hàng tồn kho nội bộ. Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất,
phải thực hiện loại trừ tất cả giao dịch nội bộ bán đất đai trước. Ta có thể thấy giá trị
sổ sách bị ghi tăng và khoản lãi chưa thực hiện được xử lý thông qua việc bán ra bên
ngoài

Bên bán đất ghi Khoản lãi bên bán ghi nhận Khoản lãi trên giao
nhận một khoản lãi. được chuyển vào LNGL dịch ban đầu chỉ
Bên mua vốn hóa cuối năm --> Tài khoản được thực hiện khi
giá chuyển giao đã này được ghi tăng giả tạo đất đai này được
bao gồm lãi thay vì Kết luận: TK đất của bên bán ra bên ngoài
giá gốc ban đầu mua và TK LNGL của bên
bán đều bao gồm khoản lãi
chưa thực hiện này.

27
Bên cạnh đó giao dịch bán đất nội bộ còn có một số đặc điểm khác biệt sau:

- Mỗi công ty không sử dụng tài khoản bán hàng/mua hàng khi đất được chuyển
giao, mà bên bán hình thành một tài khoản lãi riêng khi nó xóa đất đai khỏi sổ sách
của nó. Và vì khoản lãi này là chưa thực hiện, nên số dư phải được loại trừ khi lập báo
cáo tài chính hợp nhất.

- Việc bán lại đất đai cho một bên khác thường không phát sinh ngay trong năm
chuyển giao nội bộ. Bên mua thường nắm giữ đất trong nhiều năm hoặc có thể là vĩnh
viễn. Do đó, tài khoản Đất đai bị báo khai tăng này có thể vẫn còn trong sổ sách của
bên mua với thời gian không xác định. Khi mà đất vẫn còn, thì việc loại trừ ảnh hưởng
của khoản lãi chưa thực hiện này (sử dụng bút toán G loại trừ lãi gộp chưa thực hiện
được mang sang từ kỳ trước) phải được thực hiện cho mỗi lần hợp nhất. Bằng cách
lặp lại bút toán này mỗi năm, báo cáo tài chính hợp nhất trình bày hai tài khoản Đất và
Lợi nhuận giữ lại một cách thích hợp.

Khoản ghi giảm trong Lợi nhuận giữ lại được chuyển thành một khoản ghi tăng trong
tài khoản đầu tư khi giao dịch ban đầu là thuận hướng và công ty mẹ áp dụng phương
pháp vốn chủ. Trong trường hợp cụ thể này, sự điều chỉnh theo phương pháp vốn chủ
này đã thực sự được điều chỉnh đúng thời gian ghi nhận khoản lãi chưa thực hiện của
công ty mẹ. Loại trừ khoản lãi đã làm giảm tài khoản đầu tư và tài khoản Đất của công
ty con trên bảng soạn thảo hợp nhất. Ngược lại, nếu bán hàng là nghịch hướng, thì Lợi
nhuận giữ lại của bên bán (công ty con) tiếp tục được khai khống ngay cả khi công ty
mẹ áp dụng phương pháp vốn chủ.

Khi tài sản được bán ra ngoài, thì công ty mà thực hiện việc bán này sẽ ghi nhận một
khoản lãi hoặc lỗ được tính trên giá trị sổ sách đã ghi nhận. Tuy nhiên, giá này thực sự
là giá chuyển giao nội bộ. Khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận không đúng cho mục đích
hợp nhất; nó không được tính toán bằng cách so sánh với nguyên giá ban đầu của đất
này. Do đó, nếu công ty này thực sự bán đất ra ngoài, thì nó phải ghi nhận khoản lãi
đã bị hoãn lại từ giao dịch ban đầu. Cuối cùng thì khoản lãi này cũng đã thực hiện khi
bán đất ra bên ngoài. Trên bảng soạn thoản, khoản lãi này được loại trừ một lần cuối
khỏi Lợi nhuận giữ lại (hoặc tài khoản đầu tư, nếu có thể áp dụng được). Trong trường
hợp này, thông qua đó, bút toán này đã được hoàn tất bằng cách phân loại lại giá trị
này như là một khoản mục lãi đã thực hiện. Thời gian ghi nhận thu nhập đã được
chuyển từ năm giao dịch nội bộ sang năm tài chính mà đất được bán ra bên ngoài.

Ví dụ: Cty Hastings và cty Patrick là hai công ty có liên quan. Vào ngày 01/07/2011,
Hastings bán đất có giá gốc $60,000 cho Patrick với giá $100,000. Bên bán báo cáo
một khoản lãi $40,000; bên mua ghi nhận đất này theo giá mua $100,000. Vào cuối
năm, ảnh hưởng của giao dịch nội bộ này phải được loại trừ cho mục đích hợp nhất.
Tuy nhiên, nếu đất này sau đó được bán ra bên ngoài với giá $115,000, Packtrich chỉ
ghi nhận một khoản lãi $15,000. Từ quan điểm hợp nhất, đất này (đã được mua với
giá $60,000) thực sự đã được bán với một khoản lãi là $55,000. Để điều chỉnh báo
cáo, bút toán hợp nhất sau đây phải được thực hiện trong năm mà tài sản này được bán
ra bên ngoài. Điều chỉnh này Pattrick ghi tăng khoản lãi $15,000 để tạo ra số dư hợp
nhất là $55,000. Ta xử lý như sau:

Bút toán hợp nhất TL (năm bán) - Loại trừ ảnh hưởng
của giao dịch đất nội bộ
Lãi bán đất $40,000
Đất $40,000
Hợp nhất bút toán TL (Mỗi năm sau chuyển giao)- Loại
trừ ảnh hưởng của giao dịch đất nội bộ đã thực hiện trong
năm trước
Lợi nhuận giữ lại $40,000
Đất $40,000
Hợp nhất bút toán (năm bán ra ngoài) - Loại trừ khoản
lãi nội bộ từ năm giao dịch để tổng lợi nhuận được ghi
nhận trong năm hiện hành khi đất được bán ra ngoài
Lợi nhuận giữ lại $40,000
Lãi bán đất $40,000
Toàn bộ quy trình hợp nhất được trình bày ở đây nhằm hai mục tiêu chính:

- Báo cáo nguyên giá ban đầu đối với đất đã được chuyển giao cho đến nào nó vẫn
còn trong đơn vị hợp nhất.

- Hoãn lại việc ghi nhận lợi nhuận cho đến khi đất được bán ra ngoài.

29
2. Ghi nhận ảnh hưởng của giao dịch đất nội bộ đến lợi ích không kiểm soát

- Giao dịch ban đầu là thuận hướng: việc hoãn lại hàng năm cũng như ghi nhận khoản
lãi chưa thực hiện không có bất kỳ ảnh hưởng nào đến lợi ích không kiểm soát. Khoản
lợi nhuận từ bán hàng thuận hướng chỉ liên quan đến công ty mẹ.

- Giao dịch ban đầu là ngược hướng: Công ty con sẽ thực hiện hoãn lại và ghi nhận
khoản lãi, do đó sẽ ảnh hưởng lợi ích các bên không kiểm soát. Tất cả số dư của bên
không kiểm soát được tính toán dựa trên lợi nhuận đã báo cáo của công ty con sau khi
điều chỉnh đối với bất kỳ giao dịch bán nghịch hướng nào.

Hệ quả kế toán xuất phát từ giao dịch về đất đai này là:

+ Trong năm chuyển giao, bất kỳ khoản lãi chưa thực hiện nào đều bị hoãn lại
và tài khoản Đất được điều chỉnh giảm về giá gốc ban đầu. Khi một giao dịch nghịch
hướng tạo ra một khoản lãi, thì giá trị này cũng được loại trừ khi tính toán phần lợi ích
không kiểm soát trong lợi nhuận công ty con năm đó.

+ Mỗi năm sau đó, khoản lãi chưa thực hiện này sẽ được loại trừ khỏi Lợi
nhuận giữ lại đầu kỳ của bên bán. Nếu giao dịch là nghịch hướng, thì việc loại trừ
khoản lãi trước đây ảnh hưởng trực tiếp đến các số dư đã ghi nhận trong cả hai Bút
toán *C (điều chỉnh hợp nhất bắt buộc đầu tiên bất cứ khi nào công ty mẹ không áp
dụng phương pháp vốn chủ) và Bút toán S (bút toán hợp nhất loại trừ các tài khoản
vốn chủ sở hữu tại ngày đầu tiên năm hiện hành cùng với một phần giá trị sổ sách
tương đương trong tài khoản đầu tư của công ty mẹ). Lũy kế vốn chủ sở hữu tăng
thêm (Bút toán *C, nếu cần thiết) cũng như việc loại trừ Vốn chủ sở hữu đầu kỳ (Bút
toán S) phải được tính dựa trên số dư Lợi nhuận giữ lại công ty con mới được điều
chỉnh. Việc xử lý hoãn lại này cũng ảnh hưởng đến lợi ích không kiểm soát trong lợi
nhuận của công ty con, nhưng chỉ trong năm chuyển giao và năm thực sự bán ra
ngoài.

+ Nếu đất đã được bán ra ngoài, thì khoản lãi ban đầu được thực hiện và phải
được trình bày trên báo cáo.
CHƯƠNG 3: GIAO DỊCH NỘI BỘ CÓ TÀI SẢN KHẤU HAO

1. Hoãn lại Lãi chưa thực hiện

Khi xử lý các giao dịch nội bội tài sản có khấu hao, mục tiêu chính của kế toán là
hoãn lại lãi chưa thực hiện để hình thành cả hai số dư giá gốc ban đầu và ghi nhận
thu nhập tương ứng vào trong báo cáo hợp nhất.

Khoản khấu hao loại trừ một cách có hệ thống phần lãi chưa thực hiện không chỉ từ tài
khoản tài sản mà còn từ Lợi nhuận giữ lại. Đối với bên mua, chi phí mỗi năm bị ghi
cao hơn thực tế bởi vì tính toán này dựa trên nguyên giá chuyển giao bao gồm khoản
lãi. Khoản khấu hao này sau đó được kết chuyển hàng năm vào Lợi nhuận giữ lại.
Theo quan điểm hợp nhất, khoản chi phí tăng thêm này bù trừ đều đặn với khoản lãi
chưa thực hiện trong tài khoản vốn chủ này. Thực tế, trong thời gian hữu dụng của tài
sản, việc xử lý khấu hao loại trừ tất cả ảnh hưởng của giao dịch này khỏi cả hai số dư
tài sản và tài khoản Lợi nhuận giữ lại.

Ví dụ: Giả định rằng công ty Able bán thiết bị cho công ty Baker theo giá thị trường
thời điểm đó là $90,000. Vài năm trước, Able đã mua thiết bị này với giá $100,000; từ
thời gian đó, công ty đã ghi nhận $40,000 hao mòn lũy kế. Giao dịch nội bộ này được
thực hiện vào ngày 01/01/2010, khi đó thiết bị này còn thời gian sử dụng là 10 năm.

Năm giao dịch

Các ảnh hưởng năm 2010 đến sổ sách riêng của hai công ty này có thể liệt kê tóm tắt

31
như sau:
1. Baker, là bên mua, ghi nhận thiết bị vào sổ sách của nó với giá chuyển giao
$90,000. Tuy nhiên, theo quan điểm hợp nhất, giá trị sổ sách $60,000 ($100,000
nguyên giá trừ đi $40,000 hao mòn lũy kế) là hợp lý.
2. Able, là bên bán, báo cáo một khoản lãi $30,000, mặc dù hợp nhất kinh doanh này
vẫn chưa thực hiện bất kỳ khoản lãi nào. Sau đó, Able kết chuyển khoản lãi này
vào tài khoản Lợi nhuận giữ lại vào cuối năm 2010.
3. Giả định áp dụng phương pháp khấu hao đường thẳng và với giá trị thanh lý ước
tính bằng 0, Baker ghi nhận chi phí $9,000 vào cuối năm 2010 ($90,000 giá
chuyển giao  10 năm). Bên mua ghi nhận giá trị này thay vì chỉ $6,000 áp dụng
cho đơn vị hợp nhất ($60,000 giá trị sổ sách  10 năm).
Theo quan điểm hợp nhất, cả khoản lãi chưa thực hiện $30,000 và khoản khai khống
$3,000 trong chi phí khấu hao đều phải được loại trừ. Hai bút toán hợp nhất riêng cho
năm 2010 được thực hiện:

Bút toán hợp nhất TA (Năm bán)

Lãi bán thiết bị $30,000
Thiết bị $10,000
Hao mòn lũy kế $40,000
Loại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện và chuyển tài
khoản thiết bị về số dư theo giá gốc ban đầu. (Đặt tên
“TA” ám chỉ Tranferred Asset)
Bút toán hợp nhất ED (Năm bán)
Hao mòn lũy kế $3,000
Chi phí khấu hao $3,000
Loại trừ khoản khai khống chi phí khấu hao gây ra bởi
giá chuyển giao đã bao gồm khoản lãi. (Đặt tên “ED”
ám chỉ Excess Depreciation)
Tuy nhiên, chúng có thể kết hợp thành một bút toán điều chỉnh duy nhất nếu bảng
soạn thảo hợp nhất chỉ sử dụng một tài khoản cho một tài sản đã khấu hao thuần, thì
bút toán này sẽ là:

Lãi bán tài sản $30,000

Thiết bị $30,000
Ghi giảm $90,000 về giá trị sổ sách ban đầu $60,000
tại ngày chuyển giao thay vì báo cáo vượt mức các số
 dư ban đầu

Theo quan điểm đơn vị hợp nhất duy nhất, các bút toán đạt đươc một số mục tiêu:

 Đưa về nguyên giá ban đầu của tài sản $100,000.

 Chuyển giá trị sổ sách tại ngày 01/01/2010 về giá trị thích hợp là $60,000 bằng
cách ghi nhận hao mòn lũy kế $40,000.

 Loại trừ khoản lãi chưa thực hiện $30,000 được ghi nhận bởi Able để khoản lãi
nội bộ này không thể hiện trên báo cáo thu nhập hợp nhất.

 Ghi giảm khấu hao cho năm từ $9,000 xuống $6,000, chi phí này được tính trên
cơ sở nguyên giá.

Trong năm chuyển giao nội bộ tài sản có khấu hao, các bút toán TA và ED có thể áp
dụng bất kể chuyển giao là nghịch hướng hay thuận hướng. Tuy nhiên, trong những
năm sau khi chuyển giao nội bộ, phải thực hiện đối với bút toán *TA khi phương pháp
vốn chủ được áp dụng và chuyển giao là thuận hướng.

Năm sau chuyển giao

Cả khoản lãi chưa thực hiện và khoản tăng chi phí khấu hao đều vẫn còn trên sổ sách
riêng và được kết chuyển vào Lợi nhuận giữ lại của công ty tương ứng vào cuối năm.
Tương tự, tài khoản Thiết bị với hao mòn lũy kế tương ứng tiếp tục ghi nhận các số dư
này dựa trên giá chuyển giao, không phải là nguyên giá ban đầu. Do đó, đối với mỗi
kỳ sau đó, các số liệu trình bày trên báo cáo riêng này phải được điều chỉnh trên
bảng soạn thảo hợp nhất.

Minh họa, sổ sách riêng của Able và Baker hai năm sau chuyển giao (31/12/2011) như
sau. Các số tổng hợp nhất được tính toán trên cở ở nguyên giá ban đầu $100,000 và
hao mòn lũy kế là $40,000.

Sổ sách Quan điểm Các số liệu

Tài khoản
riêng hợp nhất điều chỉnh
Thiết bị, 31/12/2011 $90,000 $100,000 $10,000
Hao mòn lũy kế, 31/12/2011 (18,000) (52,000) (34,000)
Chi phí khấu hao 31/12/2011 9,000 6,000 (3,000)
Ảnh hưởng Lợi nhuận giữ lại 01/01/2011 (21,000) 6,000 27,000

33
Lưu ý: Dấu ngoặc () cho biết bên có
- Hao mòn lũy kế sau khi chuyển giao trong 2 năm x $9,000 = $18,000.
- Hao mòn lũy kế trước khi chuyển giao $(40,000) cộng với 2 năm  $(6,000) =
$52,000.
- Lãi chuyển giao nội bộ $(30,000) trừ đi khấu hao một năm $9,000 = $21,000.
Để điều chỉnh từng con số đối với số tổng hợp nhất trước đây, bảng soạn thảo năm
2011 phải bao gồm các bút toán sau:

Bút toán hợp nhất *TA (Năm sau giao dịch)

Thiết bị $10,000
Lợi nhuận giữ lại, 01/01/2011, Able $27,000
Hao mòn lũy kế $37,000
Điều chỉnh tài khoản Thiết bị về nguyên giá ban đầu và
điều chỉnh các số dư đầu năm của Lợi nhuận giữ lại và
Hao mòn lũy kế
Bút toán hợp nhất ED (Năm sau giao dịch)
Hao mòn lũy kế $3,000
Chi phí khấu hao $3,000
Lợi trừ phần tăng chi phí khấu hao tính trên giá chuyển
giao nội bộ và điều chỉnh Hao mòn lũy kế về số dư
đúng 31/12/2011. Lưu ý rằng, $34,000 ghi tăng trong
Hao mòn lũy kế hợp nhất 31/12/2011 được tính bởi
khoản ghi có $37,000 vào Bút toán *TA và khoản ghi
nợ $3,000 vào Bút toán ED.
Mặc dù các điều chỉnh tài sản và chi phí khấu hao vẫn còn, nhưng thay đổi trong số dư
đầu Lợi nhuận giữ lại và Hao mòn lũy kế khác nhau trong mỗi lần hợp nhất vào các
năm sau. Vào ngày 31/12/2010, các công ty đã ghi nhận cả khoản lãi chưa thực hiện
$30,000 và khoản khai khống chi phí khấu hao $3,000. Vì vậy, như đã được phản ánh
ở Bút toán *TA, tài khoản Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ năm 2011 bị khai khống chỉ
$27,000 thay vì $30,000. Trong thời gian hữu dụng của tài sản này, khoản lãi chưa
thực hiện trong lợi nhuận giữ lại sẽ được ghi giảm một cách có hệ thống về không (0)
nhờ khoản ghi tăng chi phí khấu hao ($3,000) được ghi nhận mỗi năm. Do đó, trên
bảng soạn thảo hợp nhất các năm sau, tài khoản Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ được ghi
giảm lần lượt là: $27,000 năm 2011, $24,000 năm 2012, và $21,000 trong năm tiếp
theo. Khoản ghi giảm này tiếp tục cho đến khi ảnh hưởng của khoản lãi chưa thực
hiện này mất đi vào cuối 10 năm.

Nếu thiết bị này đã được bán ra bên ngoài, thì phần còn lại của khoản lãi này được
xem như đã thực hiện, lãi nội bộ tồn tại vào ngày đó phải được ghi nhận trên báo cáo
thu nhập hợp nhất để đưa đến khoản lãi hoặc lỗ thích hợp cho giao dịch này.

2. Giao dịch nội bộ tài sản có khấu hao – Thuận hướng khi công ty mẹ sử dung phương
pháp vốn chủ

Trong giao dịch nội bộ thuận hướng khi công ty mẹ sử dụng phương pháp vốn chủ,
theo quan điểm hợp nhất, giá trị sổ sách của số dư tài khoản Lợi nhuận giữ lại của
công ty mẹ được ghi giảm một lần nữa. Tiếp theo ví dụ trước, các bút toán hợp nhất
sau đây sẽ được thực hiện đối với bán hàng thuận hướng giả định rằng (1) Able là
công ty mẹ và (2) Able áp dụng phương pháp vốn chủ để hạch toán khoản đầu tư vào
Baker.

Bút toán hợp nhất *TA (Năm sau chuyển giao)

Thiết bị $10,000
Đầu tư vào Baker $27,000
Hao mòn lũy kế $37,000
Bút toán hợp nhất ED (Năm sau chuyển giao)
Hao mòn lũy kế $3,000
Chi phí khấu hao $3,0000
Trong Bút toán *TA, lưu ý rằng tài khoản Đầu tư vào Baker thay thế Lợi nhuận giữ
lại của công ty mẹ. Ghi nợ vào tài khoản đầu tư giúp đáp ứng yêu cầu ghi giảm đối với
tài khoản Thiết bị của công ty con tương ứng và tài khoản Hao mòn lũy kế.

3. Ảnh hưởng đến Lợi ích không kiểm soát – Giao dịch tài sản có khấu hao

Tất cả lợi nhuận ở đây được đưa về cho bên bán ban đầu. Ví dụ, ở Bút toán *TA, tài
khoản Lợi nhuận giữ lại đầu kỳ của Able (bên bán) được ghi giảm. Cả khoản Lãi chưa
thực hiện của giao dịch này và phần tăng chi phí khấu hao được ghi nhận sau đó phân

35
bổ về cho bên bán.

Vì vậy, một lần nữa, bán hàng thuận hướng được giả định không ảnh hưởng đến lợi
ích không kiểm soát. Công ty mẹ thực hiện bán hàng chứ không phải công ty con.
Ngược lại, bán hàng nghịch hướng tạo ra ảnh hưởng đến lợi nhuận phải được xem xét
khi tính toán các số dư phân bổ cho lợi ích không kiểm soát. Hiện tại, phương pháp
này là một trong nhiều phương pháp có thể chấp nhận. Tuy nhiên, trong các cuộc
tranh luận về thủ tục và chính sách hợp nhất, FASB có thể chỉ cho phép một môt cách
thức phân bổ nhất định.