TLHT TQT Noi-Dung

TÀI LIỆU HỌC TẬP MÔN THUẾ QUỐC TẾ - BIÊN SOẠN: THS.
ĐẶNG THỊ BẠCH VÂN - UEH
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ THUẾ QUỐC TẾ
Chương này giúp người đọc tiếp cận những vấn đề cơ bản nhất của thuế quốc tế, trong
bối cảnh toàn cầu hóa với sự chuyển đổi mạnh mẽ từ hệ thống thuế đơn lẻ sang hệ
thống thuế ngày càng có sự gắn bó mật thiết với các giao dịch mang tính chất toàn
cầu. Nghiên cứu về thuế quốc tế đòi hỏi chúng ta phải hiểu biết cơ bản về hệ thống
thuế nội địa của các quốc gia cụ thể cũng như khía cạnh quốc tế được chi phối trong
các luật thuế. Bên cạnh đó, chương này cũng đồng thời giới thiệu một số vấn đề liên
quan đến công tác quản lý thuế quốc tế hiện đại.
Nội dung trọng tâm của chương tập trung làm rõ các vấn đề sau:
(i) Có hay không có một luật thuế quốc tế có thể chi phối nghĩa vụ thuế phát
sinh ở các giao dịch quốc tế?
(ii) Khi có một giao dịch quốc tế xảy ra, các quốc gia có liên quan căn cứ vào
đâu để phân định quyền đánh thuế của họ?
(iii) Các mục tiêu của chính sách thuế quốc tế là gì?
(iv) Các chủ đề chính của thuế quốc tế là gì?
(v) Công việc tư vấn thuế quốc tế có liên quan đến các chủ đề chính của thuế
quốc tế như thế nào?
1.1. Định nghĩa thuế quốc tế
Với lịch sử phát triển cụ thể, mỗi quốc gia sẽ thiết kế một hệ thống thuế riêng để quy
định cách đánh thuế lên các đối tượng cư trú của họ, cũng như loại chứng từ hoặc giao
dịch nào bị chi phối bởi hệ thống các quy định về thuế. Khi xuất hiện các giao dịch
quốc tế, nghĩa là các giao dịch diễn ra giữa hai hoặc nhiều hơn hai chủ thể (cá nhân
hoặc tổ chức) ở hai hoặc nhiều hơn hai quốc gia (vùng lãnh thổ) trở lên, làm phát sinh
tình huống một chủ thể là đối tượng cư trú của quốc gia này có thể có phát sinh thu
nhập ở một quốc gia khác. Trong trường hợp đó, chúng ta cần tìm câu trả lời cho việc
chính phủ nào được quyền thu thuế trên phần thu nhập nào? Làm thế nào để chính phủ
các bên có liên quan thống nhất cách phân định quyền thu thuế?
Thật ra, thuế quốc tế không phải là một hệ thống luật quốc tế, có khả năng chi phối tất
cả các giao dịch diễn ra trên toàn cầu. Thuật ngữ “Thuế quốc tế” hàm ý các khía cạnh
quốc tế trong một luật thuế của một quốc gia cụ thể; thường là thuế thu nhập; hay nói
1
TÀI LIỆU HỌC TẬP MÔN THUẾ QUỐC TẾ - BIÊN SOẠN: THS.ĐẶNG THỊ BẠCH VÂN - UEH
cách khác, thuế quốc tế đề cập đến Các nguyên tắc đánh thuế áp dụng cho những giao
dịch giữa hai hoặc nhiều quốc gia được quy định trong một luật thuế nhất định. Vấn
đề cần lưu ý ở đây là Thuế luôn mang tính chất quốc gia, Không có tòa án thuế quốc
tế hoặc các cơ quan quản lý các vấn đề riêng về thuế quốc tế.
Phạm vi chi phối của Thuế quốc tế bao gồm:
 Tất cả quy định trong luật thuế của một quốc gia điều tiết trên các khoản thu
nhập có yếu tố nước ngoài:
 Các giao dịch hàng hóa, dịch vụ xuyên biên giới;
 Hoạt động sản xuất của các công ty đa quốc gia;
 Hoạt động đầu tư đa quốc gia của các cá nhân hoặc các quỹ đầu tư;
 Thu nhập của người lao động cư trú ở một quốc gia, có thu nhập từ một
quốc gia khác, …
Trong trường hợp cần xây dựng cách xác định nghĩa vụ thuế đối với các giao dịch
xuyên quốc gia, các quốc gia thường dùng hai nguyên tắc cơ bản sau để phân định
quyền đánh thuế, đó là nguyên tắc cư trú và nguyên tắc nguồn.
Theo nguyên tắc cư trú: Một quốc gia có quyền điều tiết thuế đối tượng cư trú của họ
trên phần thu nhập và lợi tức phát sinh trên phạm vi toàn cầu.
Theo nguyên tắc nguồn: Một quốc gia còn có quyền điều tiết thuế các đối tượng
không cư trú trên phần thu nhập hoặc lợi tức phát sinh trong phạm vi lãnh thổ của họ.
Cần lưu ý rằng khái niệm “cư trú” theo mục đích tính thuế không hoàn toàn trùng
khớp với khái niệm cư trú dân sự, và được quy định khác nhau ở mỗi quốc gia.
Xét ở phương diện các quốc gia, chính phủ các nước cần phải đảm bảo nguồn thu của
họ, cho nên họ sẽ cố gắng kiểm soát nguồn thu đối với những đối tượng được cho là
có liên quan đến họ. Xét ở phương diện người nộp thuế, họ có thể bị đánh thuế hai lần
khi là đối tượng cư trú ở một quốc gia đồng thời có phát sinh thu nhập ở một quốc gia
khác. Để giải quyết vấn đề đánh thuế hai lần, các quốc gia thường sử dụng các hiệp
định thuế song phương, thiên về việc xử lý tránh đánh thuế trùng.
Ở một phương diện khác, cơ sở thuế của các quốc gia có khả năng bị suy giảm bởi các
hành vi hoạch định thuế hoặc tránh thuế quốc tế của các công ty đa quốc gia. Chúng ta
gọi đây là các hành vi gây xói mòn cơ sở thuế. Các hành vi này hiện đang thu hút
được sự quan tâm của OECD, cụ thể xem thêm về các dự án BEPS của OECD.
2
1.2. Mục tiêu của các quy định thuế quốc tế

Khi thiết kế các quy định thuế quốc tế, các quốc gia thường cố gắng đạt được (hoặc
cân bằng) các mục tiêu sau:
(1) Số thu ngân sách: bất kỳ quốc gia nào cũng cần nguồn thu ngân sách để
tài trợ cho việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ công, do đó mỗi quốc gia đều muốn tối đa
hóa nguồn thu thuế. Tuy nhiên, các quốc gia cần xem xét mục tiêu này trong mối
tương quan với các mục tiêu khác (chẳng hạn cần ưu đãi thuế thu hút vốn đầu tư nước
ngoài), hoặc với nguồn thu của quốc gia khác. Để đảm bảo nguồn thu công bằng, các
quốc gia cần bảo vệ cơ sở thuế nội địa và hạn chế tham gia các hiệp định thuế giới hạn
quyền đánh thuế lên thu nhập nội địa của người nộp thuế (cư trú lẫn không cư trú)
(2) Công bằng: công bằng là mục tiêu cần đảm bảo hàng đầu của thuế thu
nhập (xem xét cả công bằng theo chiều ngang và công bằng theo chiều dọc). Tuy
nhiên, đảm bảo công bằng trong bối cảnh đánh thuế các giao dịch có yếu tố nước
ngoài thường khó đạt được. Công ty cổ phần (pháp nhân) có thể là đối tượng nộp thuế
theo quy định của luật thuế, nhưng con người mới nên thật sự là người nộp thuế cuối
cùng – cổ đông, người lao động hoặc khách hàng của công ty cổ phần đó. Hoặc xét
người nộp thuế là cá nhân, việc đảm bảo tổng nghĩa vụ thuế trong và ngoài nước là
công bằng cũng thường khó đạt được.
(3) Cạnh tranh: trong bối cảnh toàn cầu, cạnh tranh thuế là một cách để các
quốc gia thu hút vốn và nguồn nhân lực. Tuy nhiên, cạnh tranh thuế bằng cách đưa ra
hàng loạt ưu đãi có thể dẫn đến tình trạng “race to the bottom” gây tổn hại cho nền
kinh tế. Chính sách thuế này có thể gây xói mòn năng lực của cơ quan thuế, không thể
mang lại một hệ thống thuế thu nhập hiệu quả và công bằng đối với nguồn vốn có khả
năng di động cao.
(4) Trung lập đối với xuất khẩu lẫn nhập khẩu vốn: hai nguyên tắc này
thường được sử dụng chủ yếu để thảo luận về chính sách thuế quốc tế của một quốc
gia nào đó, mặc dù chúng cũng có thể gây tranh cãi.
Trung lập xuất khẩu vốn: chính sách thuế quốc tế của mỗi quốc gia không nên khuyến
khích cũng không nên cản trở dòng vốn quốc tế. Trên thực tế, dòng vốn vào thường
được hưởng nhiều ưu đãi thuế, ngược lại, dòng vốn ra thường được cho rằng sẽ làm
sụt giảm nguồn lực quốc gia nên không được khuyến khích. Yêu cầu trung lập này có
3
thể đạt được khi các quốc gia đánh thuế các đối tượng cư trú (kể cả tập đoàn cư trú)
trên phần thu nhập phát sinh toàn cầu, bao gồm cả phần thu nhập của các công ty con
ở nước ngoài.
Trung lập nhập khẩu vốn: theo nguyên tắc này, những người nộp thuế thực hiện hoạt
động kinh doanh ở một quốc gia cụ thể nên chịu cùng gánh nặng thuế như nhau bất kể
họ là đối tượng cư trú của quốc gia nào. Nguyên tắc này có thể đạt được ở một mức độ
nào đó khi một quốc gia miễn thuế đối với phần thu nhập ở nước ngoài (kể cả thu
nhập của công ty con) cho đối tượng cư trú (bao gồm cả công ty cổ phần).
Trên thực tế, hầu hết các quốc gia đánh thuế đối với thu nhập toàn cầu của cá nhân cư
trú ( trung lập xuất khẩu vốn) và không đánh thuế đối với thu nhập ở nước ngoài của
các công ty cổ phần ở nước ngoài do đối tượng cư trú kiểm soát (trung lập nhập khẩu
vốn). Gần đây, nhiều nhà phân tích thuế đề cập một khái niệm mới – trung lập sở hữu
vốn, thay vì tập trung vào nguồn gốc của vốn, nguyên tắc này tập trung vào chủ sở
hữu của nguồn vốn. Nguyên tắc này có thể đạt được khi tất cả các quốc gia đánh thuế
trên cơ sở hoặc thu nhập toàn cầu hoặc theo lãnh thổ.
1.3. Vai trò của tư vấn thuế trong công tác hoạch định các giao dịch quốc tế
Vai trò của các chuyên viên tư vấn thuế đối với thuế quốc tế cũng tương tự như thuế
nội địa, đảm bảo khách hàng của họ không rơi vào bất kỳ cái bẫy nào dẫn đến số thuế
phải nộp vượt quá mức dự kiến. Các chuyên gia tư vấn thuế được kỳ vọng có thể đưa
ra các chiến lược thuế quốc tế sao cho tối thiểu hóa chi phí thuế. Thông thường, công
việc này có liên quan đến việc tận dụng các quốc gia đánh thuế thấp, hoặc không đánh
thuế, toàn bộ hoặc một phần, thường được gọi chung là các thiên đường thuế.
Công việc tư vấn thuế quốc tế thường mất nhiều thời gian hơn tư vấn thuế nội địa bởi
vì người nộp thuế thực hiện các giao dịch đa quốc gia thường đối mặt với rủi ro phải
nộp mức thuế cao (khi nhiều hơn một quốc gia muốn thu cùng một loại thuế đối với
cùng một khoản thu nhập của người nộp thuế). Nội dung này được thảo luận ở chương
đánh thuế trùng.
Các công việc tư vấn thuế quốc tế hiện hữu và đáng tin cậy, điều này không đồng
nghĩa kết quả thuế luôn hướng đến chống đối lại cơ quan thuế. Tuy nhiên, các công
việc này chiếm một tỷ trọng đáng để trong hoạt động của các công ty kế toán và luật.
4
Chính vì vậy, các quốc gia buộc phải phản ứng lại bằng cách đặt ra các quy định, các
biện pháp chống tránh thuế quốc tế. Các quy định này không làm mất cơ hội của các
nhà đầu tư cá nhân hoặc các công ty đa quốc gia sử dụng các thiên đường thuế để
hoạch định thuế.
Vai trò của công việc tư vấn thuế phụ thuộc vào giao dịch họ tư vấn liên quan đến
dòng vốn vào hay dòng dòng vốn đầu tư ra nước ngoài. Nếu đó là hoạt động đầu tư ra
nước ngoài của đối tượng cư trú, các tư vấn thuế thường có mối quan hệ liên tục và
quen thuộc với toàn bộ hoạt động của khách hàng, nên họ dễ xử lý nghĩa vụ thuế cho
khách hàng hơn (cả trong và ngoài nước). Trong trường hợp tư vấn thuế thiếu kiến
thức về các quy định thuế nước ngoài, họ có thể tham vấn các chuyên gia tư vấn thuế
nước ngoài. Nếu đó là hoạt động đầu tư vào trong nước của các đối tượng không cư
trú, vai trò của tư vấn thuế thường hạn chế hơn. Họ thường chỉ có thể tư vấn về nghĩa
vụ thuế ở một quốc gia cụ thể, không thể tư vấn thuế tổng thể, toàn bộ cho cá nhân
không cư trú. Trong trường hợp này, họ có thể liên hệ các chuyên gia tư vấn thuế
nước ngoài.
Đối với người nộp thuế, có nhiều cách khác nhau có thể được sử dụng để cấu trúc hoạt
động đầu tư ở nước ngoài. Ví dụ, một công ty sản xuất có thể bán hàng ở nước ngoài
theo một trong số các cách sau:
- Trực tiếp bán hàng cho khách hàng ở nước ngoài, thông qua việc đặt hàng
qua mail, bán hàng trực tuyến, hoặc bán hàng qua các đại lý bán hàng lưu
động;
- Bán hàng cho một nhà phân phối độc lập ở nước ngoài, họ trực tiếp bán
hàng cho khách hàng;
- Hình thành một chi nhánh ở nước ngoài, bao gồm nhà kho, nhân viên kinh
doanh hoặc đại lý để bán hàng ở nước ngoài;
- Hình thành công ty con ở nước ngoài để bán hàng ở nước đó;
- Hình thành một công ty holding ở nước ngoài, chuyên bán hàng ở nước
ngoài
- Cấp phép cho một công ty cổ phần độc lập ở nước ngoài để sản xuất và bán
hàng ở nước ngoài.
5
Mỗi phương thức ở trên có thể tương ứng với các kết quả thuế khác nhau; tùy vào quy
định thuế ở các nước (thường không giống nhau).
Các công ty đa quốc gia được định nghĩa là một nhóm các công ty hoặc các thực thể
kinh doanh là đối tượng cư trú của nhiều quốc gia khác nhau, nhưng cùng chịu sự
kiểm soát chung. Công ty đa quốc gia cũng có thể là tập hợp các bên hợp danh hoặc
các hình thức kinh doanh khác mà trong đó mỗi đối tác cư trú ở một quốc gia khác
nhau. Xét trong bối cảnh thuế, các công ty đa quốc gia có thể thực hiện các hành vi
tránh thuế hoặc hoạch định thuế để tối thiểu hóa chi phí thuế trên toàn cầu nhằm tối đa
hóa thu nhập sau thuế trên toàn cầu. Hoạch định thuế của các công ty đa quốc gia
thường gắn liền với việc sử dụng các thiên đường thuế hoặc các cơ chế thuế đặc thù
của các quốc gia để chuyển lợi nhuận từ nơi đánh thuế cao sang nơi đánh thuế thấp
hơn. Bên cạnh việc so sánh mức thuế suất điều tiết, các công ty đa quốc gia còn quan
tâm đến cách xác định thu nhập tính thuế ở các quốc gia khác nhau để tiến hành hoạch
định thuế. Việc chuyển lợi nhuận nhằm tận dụng các lợi ích về thuế thường xảy ra ở
các công ty tài chính hơn các doanh nghiệp sản xuất bởi vì các công ty tài chính sử
dụng ít vốn vật chất và con người hơn. Hoạt động hoạch định thuế của các công ty đa
quốc gia những năm gần đây được quan tâm đặc biệt hơn bởi vì có nhiều nguy cơ gây
xói mòn cơ sở thuế.
1.4. Quản lý thuế quốc tế
Hội nhập ngày càng mạnh mẽ cùng với khủng hoảng kinh tế phát sinh tạo áp lực lớn
lên nguồn thu của các quốc gia. Các quốc gia bắt đầu tập trung hơn vào quản lý thất
thu thuế - sự chênh lệch giữa số thuế lẽ ra thu được theo quy định của luật thuế với số
thuế thực tế thu được. Có nhiều yếu tố gây nên thất thu thuế, tuy nhiên trong bối cảnh
thuế quốc tế hiện tại, những yếu tố sau đây có ảnh hưởng đáng kể nhất:
(i) Thương mại điện tử cũng như các giao dịch điện tử;
(ii) Tiền điện tử;
(iii) Thương mại nội bộ
(iv) Các trung tâm tài chính ở nước ngoài, thiên đường thuế;
(v) Sản phẩm phái sinh, các quỹ đầu cơ;
(vi) Việc khó đánh thuế đối với vốn tài chính;
6
(vii) Sự phát triển mạnh mẽ của các hoạt động ở nước ngoài;
(viii) Mua sắm ở nước ngoài.
(Tanzi, 2000)
Để giải quyết vấn đề này, các quốc gia trên thế giới hiện đang thảo luận nhiều cách
thức hợp tác và hỗ trợ lẫn nhau trong công tác quản lý thuế quốc tế vốn dĩ ngày càng
phức tạp và đa dạng.
1.5. Vai trò của các tổ chức quốc tế trong quản lý thuế quốc tế
Các tổ chức quốc tế được thành lập và phát triển nhằm mục đích chính là hỗ trợ
thương mại giữa các quốc gia thành viên bằng cách tạo ra môi trường bình đẳng cho
các quốc gia thành viên khi thu hút các công ty đa quốc gia đầu tư vào họ, trong số đó,
nổi bậc và hoạt động hiệu quả nhất là Tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế - OECD.
OECD đóng vai trò tích cực trong việc thúc đẩy các Hiệp định thuế cũng như những
nỗ lực xây dựng các nguyên tắc đánh thuế thương mại điện tử trong thời gian gần đây.
Bên cạnh đó, các tổ chức quốc tế khác cũng thể hiện nhiều nỗ lực ở các thế mạnh
riêng đáng kể:
- Liên minh châu Âu: tích cực trong việc thúc đẩy hài hóa hệ thống thuế của các quốc
gia thành viên.
- Liên hiệp quốc: đóng góp to lớn trong việc hỗ trợ các quốc gia đang phát triển đảm
bảo nguồn thu thuế công bằng từ thu nhập hoạt động của các công ty đa quốc gia.
- Quỹ tiền tệ thế giới: tích cực hỗ trợ kỹ thuật cho chính sách thuế các quốc gia đang
phát triển, nhất là các quốc gia thu nhập trung bình và thấp.
- Nhóm G20 và G8 giữ vai trò chủ chốt trong việc vận hành diễn đàn quốc tế về các vấn
đề kinh tế, tài chính của các quốc gia thành viên.
1.6. BEPS
BEPS đề cập đến các chiến lược hoạch định thuế của các công ty đa quốc gia trong đó
họ khai thác các điểm thiếu sót và sự không phù hợp của hệ thống thuế để chuyển lợi
nhuận một cách giả tạo sang các quốc gia có mức thuế thấp hoặc bằng 0, điều này gây
tổn thất lớn cho số thu thuế của các quốc gia. Ngoài ra, các đối tượng này còn tranh
thủ các ưu đãi thuế như việc cho phép khấu trừ lãi vay hoặc bản quyền khi xác định
thu nhập tính thuế gây xói mòn cơ sở thuế các nước. Mặc dù một số hành vi này bất
hợp pháp, đa số còn lại đều chưa có luật pháp chặt chẽ để điều chỉnh. Tình trạng này
7
làm suy yếu tính công bằng và toàn vẹn của hệ thống thuế bởi vì các công ty đa quốc
gia có thể sử dụng BEPS để đạt lợi thế cạnh tranh hơn so với các doanh nghiệp chỉ
hoạt động nội địa. Việc các công ty đa quốc gia tích cực tránh thuế quốc tế cũng làm
suy yếu sự tuân thủ tự nguyện của tất cả người nộp thuế.
Theo dự án BEPS của OECD, hơn 60 quốc gia đã thực hiện 15 chương trình hành
động để tìm kiếm giải pháp giải quyết các hành vi tránh thuế, cải thiện sự chặt chẽ của
các quy tắc thuế quốc tế và xây dựng môi trường thuế quốc tế minh bạch hơn. Các
chương trình hành động cụ thể xoay quanh các chủ đề sau:
(1) Nhận diện các thách thức thuế trong thời đại kỹ thuật số
(2) Trung hòa các tác động của các thực thể lai (Hybrid mismatch arrangements)
(3) Thiết kế các quy định về CFC
(4) Chi phí lãi vay và các khoản chi phí tài chính khác
(5) Các hành vi thuế có hại
(6) Phòng chống lạm dụng hiệp định thuế
(7) Cơ sở thường trú
(8) – (10) Định giá chuyển giao
(11) Phương pháp đo lường và giám sát BEPS
(12) Quy định về công bố các thỏa thuận hoạch định thuế
(13) Hồ sơ báo cáo quốc gia
(14) Thủ tục hỗ trợ giải quyết các tranh chấp về thuế
(15) Công cụ đa phương.
8
CHƯƠNG 2: THẨM QUYỀN VỀ THUẾ
Chương này cung cấp cho người đọc kiến thức nền tảng về thẩm quyền thuế và cách
thực thi thẩm quyền thuế để phân định quyền đánh thuế trên toàn cầu. Cụ thể, nội
dung chương làm rõ nguyên tắc cư trú, nguyên tắc nguồn và việc áp dụng hai nguyên
tắc này để xác định nghĩa vụ thuế đối với các hoạt động có liên quan đến yếu tố nước
ngoài. Bên cạnh đó, nội dung chương tiếp tục phân tích các tiêu chí xác định tình
trạng cư trú thuế của cá nhân và kết quả thuế tương ứng; phân tích các tiêu chí xác
định tình trạng cư trú thuế của công ty và kết quả thuế tương ứng.
Nội dung trọng tâm của chương làm rõ các vấn đề sau:
(i) Định nghĩa cư trú thuế
(ii) Thẩm quyền cư trú và thẩm quyền nguồn
(iii) Thẩm quyền đánh thuế cá nhân
(iv) Thẩm quyền đánh thuế công ty
2.1. Giới thiệu
Thu nhập có thể phải chịu thuế theo quy định tại luật thuế của một quốc gia cụ thể do
mối quan hệ giữa quốc gia đó và các hoạt động tạo ra thu nhập. Theo thông lệ quốc
tế, thẩm quyền thuế dựa trên một mối quan hệ như vậy được gọi là thẩm quyền nguồn.
Nếu một quốc gia áp đặt thẩm quyền nguồn đối với thuế thu nhập, họ đánh thuế trên
phần thu nhập phát sinh hoặc có nguồn ở nước họ.
Một quốc gia cũng có thể đánh thuế thu nhập trên cơ sở mối quan hệ giữa quốc gia đó
và người (chủ thể) tạo ra thu nhập. Thẩm quyền thuế đối với thu nhập dựa trên mối
quan hệ giữa quốc gia đưa ra yêu cầu thuế này và người chịu thuế được gọi là thẩm
quyền cư trú. Những người chịu sự điều tiết của thẩm quyền cư trú của một quốc gia
thường phải chịu thuế đối với thu nhập trên toàn thế giới của họ, bất kể nguồn thu
nhập đến từ quốc gia nào. Nghĩa là, người này thường phải chịu thuế đối với cả thu
nhập có nguồn trong nước và thu nhập có nguồn nước ngoài. Quyền đánh thuế của
quốc gia thực thi theo nguyên tắc cư trú có thể chồng chéo lên quyền đánh thuế của
quốc gia khác khi họ đánh thuế trên nguồn phát sinh thu nhập. Tình huống này dẫn
đến việc đánh thuế trùng, được bàn luận sâu hơn ở chương tiếp theo.
9
Như vậy, để có thể vận hành chính sách thuế thu nhập, các quốc gia cần đưa ra các
quy định cụ thể phân loại người nộp thuế (cá nhân lẫn tổ chức) cư trú hay không cư
trú. Các quy định này cần thiết cho cả người nộp thuế cư trú, không cư trú, lẫn cơ
quan thuế để xác định nghĩa vụ thuế thu nhập chính xác cũng như việc hưởng các ưu
đãi thuế từ các hiệp định.
2.2. Định nghĩa cư trú trong tính thuế
2.2.1. Cá nhân cư trú
Một tiêu chí lý tưởng để xác định tình trạng cư trú thuế đòi hỏi phải thỏa mãn yêu cầu
rõ ràng, chắc chắn và công bằng cho cả người nộp thuế lẫn cơ quan thuế; trong đó sự
chắc chắn (certainty) là yêu cầu quan trọng nhất bởi vì cách điều tiết thuế khác nhau
cho các tình trạng cư trú thuế khác nhau. Do đó, nếu không phân định chắc chắn được
tình trạng cư trú, rất khó khăn cho người nộp thuế lẫn cơ quan thuế xác định nghĩa vụ
thuế, đặc biệt trong cơ chế tự khai tự nộp thuế. Tuy nhiên, các tiêu chí đảm bảo tính
chắc chắn đồng thời đơn giản có thể dẫn đến tình trạng tùy tiện1 và không công bằng;
hoặc dẫn đến tình trạng cư trú của nhiều hơn một quốc gia khi chủ thể đó thực hiện
các hoạt động liên quan đến nhiều hơn một thẩm quyền thuế. Chính vì vậy, điều mong
đợi nhất là kết hợp các tiêu chí đơn giản, chắc chắn công bằng cho đa số người nộp
thuế với việc bổ sung các quy tắc tinh tế hơn để xử lý các trường hợp đặc biệt.
Ở một số quốc gia, tình trạng cư trú thuế của cá nhân được xác định bởi một loạt tiêu
chí khác nhau. Biểu hiện có giá trị nhất cho mối quan hệ giữa một cá nhân và quốc gia
tương ứng là một ngôi nhà sẵn có cho cá nhân và người thân sử dụng. Ngoài ra, các
tiêu chí sau cũng có thể có liên quan:
- Nơi tiến hành các hoạt động tạo thu nhập cho cá nhân;
- Nơi sinh sống của gia đình, người thân của cá nhân;
- Nơi có các sự ràng buột giữa cá nhân với quốc gia đó: tài khoản ngân hàng, thẻ
thành viên câu lạc bộ, bằng lái xe, …;
- Căn cứ vào visa và tình trạng nhập cư của cá nhân;
- Căn cứ vào sự hiện diện vật lý thực tế của cá nhân ở quốc gia đó (thời gian có mặt
trong năm).
1
Arbitrary
10
Khi sử dụng các tiêu chí trên, cơ quan thuế các nước dựa trên sự thật khách quan2 về
các mối quan hệ kinh tế - xã hội để xác định tình trạng cư trú cho cá nhân. Tuy nhiên
thực tế phức tạp dẫn đến tình huống không dễ dàng để xác định rạch ròi tình trạng cư
trú thuế theo yêu cầu của các tiêu chí trên. Ngoài ra, để hạn chế tình trạng người nộp
thuế có hành vi từ bỏ nơi cư trú ở quốc gia này để được cư trú ở một quốc gia khác có
lợi hơn về thuế, một số giả định thay thế sau có thể được sử dụng để xác định cá nhân
cư trú:
- Cá nhân có mặt tại một quốc gia tối thiểu 183 ngày trong một năm tính thuế (áp
dụng trong trường hợp không có nhà và không phải công dân quốc gia đó);
- Cá nhân có nhà ở trong nước (trừ khi họ cũng có nhà ở quốc gia khác);
- Là công dân của quốc gia đó (trừ khi họ có nhà ở quốc gia khác và số ngày có mặt ở
nước ngoài nhiều hơn 183 ngày);
- Cá nhân tạm thời vắng mặt trong nước nhưng có ý định trở về và tiếp tục cư trú
trong nước;
- Cá nhân đã được thiết lập tình trạng cư trú ở một quốc gia không thể từ bỏ tình trạng
cư trú này cho đến khi họ xác lập tình trạng cư trú rõ ràng ở một quốc gia khác;
- Cá nhân có tình trạng cư trú hoặc không cư trú vì mục đích thị thực hoặc nhập cư có
thể được sử dụng tình trạng này tương tự như cư trú thuế.
Nhiều quốc gia sử dụng tiêu chí số ngày tối thiểu có mặt trong năm tính thuế, với một
số điều chỉnh chi tiết hơn nếu cần thiết, tuy nhiên để áp dụng tiêu chí này cần quản lý
tốt hoạt động xuất cảnh, nhập cảnh. Ngoài ra, tiêu chí này sẽ không hiệu quả khi
người nộp thuế có động cơ tránh thuế (tránh rơi vào tình huống đủ số ngày tối thiểu có
mặt trong năm tính thuế). Bên cạnh đó, tiêu chí nơi ở cố định3 (hoặc nơi thường trú,
quê quán) được nhiều quốc gia luật định thành một tiêu chí chắc chắn hơn để xác định
tình trạng cư trú thuế, hàm ý nơi ở cố định – có thể là nơi cá nhân được sinh ra hoặc
nơi cha mẹ cá nhân đó cư trú - thể hiện sự kết nối vĩnh viễn hoặc dài hạn hơn của một
cá nhân với một quốc gia.
2.2.1. Pháp nhân cư trú
2
Facts-and-circumstances test
3
Domicile
11
Thông thường, cơ quan thuế ở các quốc gia tham chiếu vào nơi đăng ký kinh doanh
hoặc nơi điều hành doanh nghiệp, hoặc cả hai, để xác định tình trạng cư trú thuế của
một công ty. Trên thực tế, mỗi loại hình công ty cổ phần hoặc các hình thức pháp
nhân không phải công ty cổ phần mang những đặc trưng nhất định.
Tiêu chí nơi đăng ký kinh doanh đảm bảo sự đơn giản và chắc chắn cho cả cơ quan
thuế lẫn người nộp thuế, được sử dụng phổ biến (có thể tách biệt hoặc kết hợp với các
tiêu chí khác). Theo cách tiếp cận truyền thống, tiêu chí phù hợp vì người nộp thuế
không thể dễ dàng chuyển đổi nơi đăng ký kinh doanh ngay lập tức, tuy nhiên điều
này không hoàn toàn phát huy hiệu lực trong thời đại kinh tế số.
Tiêu chí nơi điều hành doanh nghiệp ít chắc chắn hơn tiêu chí nơi đăng ký kinh doanh,
nhất là đối với hoạt động đa quốc gia của các tập đoàn kinh doanh toàn cầu. Trên thực
tế, các quốc gia sử dụng nơi đặt trụ sở chính hoặc nơi diễn ra các cuộc họp lãnh đạo để
xác định nơi điều hành doanh nghiệp. Hạn chế của phương pháp này là người nộp
thuế dễ dàng linh hoạt thay đổi nơi điều hành doanh nghiệp hơn so với việc thay đổi
nơi đăng ký kinh doanh.
Nhiều ý kiến tranh luận cho rằng người nắm giữ thật sự công ty cổ phần là cổ đông, vì
thế tình trạng cư trú của cổ đông có thể được sử dụng để xác định cư trú thuế cho công
ty. Trên thực tế, việc này gặp nhiều khó khăn nếu triển khai, khi: (i) cổ đông giữ khối
lượng lớn cổ phiếu của công ty cư trú ở nhiều quốc gia khác nhau; hoặc (ii) cổ phiếu
công ty được giao dịch công khai và khó nhận dạng cổ đông.
Đối với những loại hình doanh nghiệp khác, tình trạng cư trú thường được xác định
theo nơi đăng ký kinh doanh, hoặc kết hợp với nơi điều hành công ty. Đối với các
công ty hợp danh, việc xác định tình trạng của công ty đôi khi không cần thiết bởi vì
(i) không phải quốc gia nào cũng ghi nhận tư cách pháp nhân, và (ii) chủ thể nộp thể
là chủ sở hữu chứ không phải công ty hợp danh. Một số khó khăn khác cũng diễn ra
đối với hoạt động của các quỹ tín thác, bên giao tín thác, bên nhận và bên thụ hưởng
là cư trú ở nhiều quốc gia khác nhau.
2.3. Thẩm quyền cư trú và thẩm quyền nguồn
Các quốc gia có thể thiết kế chính sách thuế thu nhập của họ phù hợp để điều tiết thu
nhập của người nộp thuế cư trú lẫn không cư trú sao cho đảm bảo huy động nguồn thu
mục tiêu cho ngân sách. Các quốc gia có thể đơn thuần thực thi thẩm quyền cư trú,
12
hoặc kết hợp thẩm quyền cư trú và thẩm quyền nguồn; đôi khi các quốc gia lựa chọn
phương án chỉ đánh thuế thu nhập phát sinh trong phạm vi lãnh thổ của họ.
Theo nguyên tắc cư trú, các quốc gia sẽ có quyền điều tiết thuế trên thu nhập phát sinh
trong và ngoài nước của người nộp thuế cư trú của quốc gia đó.
Theo nguyên tắc nguồn, các quốc gia có quyền điều tiết thuế người nộp thuế không cư
trú trên phần thu nhập phát sinh có nguồn từ quốc gia đó.
Quyền đánh thuế theo nguyên tắc cư trú có thể chồng chéo lên quyền đánh thuế của
quốc gia khác khi họ đánh thuế trên nguồn phát sinh thu nhập dẫn đến tình trạng đánh
thuế trùng. Nội dung này sẽ được phân tích sâu ở chương tiếp theo.
Như vậy, việc xác định tình trạng cư trú thuế có ý nghĩa quan trọng trong việc xác
định nghĩa vụ thuế tương ứng của từng người nộp thuế cho từng thẩm quyền thuế cụ
thể.
2.3.1. Thẩm quyền đánh thuế cá nhân
Sau khi xác định tình trạng cư trú thuế, quốc gia liên quan có quyền đánh thuế các cá
nhân cư trú đối với thu nhập trên toàn thế giới của họ;
Hầu hết các quốc gia áp dụng mức thuế như nhau đối với người cư trú và người
không cư trú, mặc dù một số quốc gia chọn áp dụng mức cao hơn cho người không
cư trú và,hoặc từ chối họ một số lợi ích, ví dụ: các mức thuế suất bằng 0 hoặc các
quyền lợi khác.
Thông thường, các quy tắc đặc biệt sẽ được áp dụng cho người cư trú tạm thời để
giới hạn cơ sở thuế ở các danh mục cụ thể như thu nhập từ việc làm và thu nhập
đầu tư trong nước
Ví dụ: Tại Nhật Bản, cư dân không có ý định sống lâu dài tại Nhật Bản và không ở
lại quá năm năm được coi là cư trú tạm thời và bị đánh thuế đối với thu nhập có
nguồn gốc Nhật Bản và thu nhập có nguồn gốc nước ngoài được chuyển về Nhật
Bản, không giống như trường hợp cư trú bị đánh thuế vào thu nhập trên toàn thế
giới và những người không cư trú chỉ bị đánh thuế vào thu nhập có nguồn gốc từ
Nhật Bản.
2.3.2. Thẩm quyền đánh thuế pháp nhân
Tương tự như đối với cá nhân, quốc gia liên quan có quyền đánh thuế các pháp nhân
cư trú đối với thu nhập phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh phát sinh trong
13
nước lẫn thu nhập phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc các hoạt động
khác tạo ra thu nhập ở nước ngoài. Hầu hết các quốc gia áp dụng mức thuế như nhau
đối với pháp nhân cư trú và người không cư trú, mặc dù một số quốc gia có quyền
chọn áp dụng mức cao hơn cho người không cư trú và,hoặc từ chối họ một số lợi ích,
ví dụ: pháp nhân được khấu trừ hay không được khấu trừ các khoản chi phí tương ứng
với thu nhập phát sinh.
Tuy nhiên, bởi vì người hưởng thu nhập thực sự không phải là tổ chức mà là các cá
nhân nắm giữ quyền sở hữu thật sự, vì vậy, khi thiết kế chính sách thuế thu nhập đối
với các pháp phân cần đảm bảo tính trung lập cho hoạt động xuất khẩu vốn lẫn nhập
khẩu vốn.
14
CHƯƠNG 3: ĐÁNH THUẾ TRÙNG - TRÁNH ĐÁNH THUẾ TRÙNG
Chương này giúp người đọc có năng lực nhận định các tình huống gây nên hiện tượng
đánh trùng thuế (đánh thuế hai lần) trên phạm vi toàn cầu. Bên cạnh đó, chương này
cũng giúp người đọc phân biệt các biện pháp tránh đánh thuế trùng được chính phủ
các nước áp dụng nhằm giúp người nộp thuế cư trú khỏi gánh nặng thuế bị trùng lặp.
Trên cơ sở đó, người đọc có khả năng vận dụng các biện pháp tránh đánh thuế trùng
phù hợp với các tình huống thực tế.
Nội dung trọng tâm của chương làm rõ các vấn đề sau:
(i) Định nghĩa đánh thuế trùng
(ii) Các trường hợp đánh thuế trùng
(iii) Cơ chế tránh đánh thuế trùng
 Khấu trừ chi phí
 Miễn thuế
 Khấu trừ thuế
3.1. Giới thiệu
Hầu hết các quốc gia đánh thuế đối tượng cư trú trên thu nhập toàn cầu và đối tượng
không cư trú trên thu nhập có nguồn trong nước. Do đó, thu nhập phát sinh ở nước
ngoài của đối tượng cư trú có thể bị đánh thuế ở cả hai quốc gia – quốc gia nguồn và
quốc gia cư trú. Vào giai đoạn sơ khai của thuế thu nhập với mức thuế suất điều tiết
không cao, tính không hiệu quả và không công bằng do đánh trùng thuế vẫn có thể
chấp nhận được; tuy nhiên, khi mức thuế suất cao như hiện nay, gánh nặng thuế trùng
trở thành rào cản cho thương mại quốc tế. Trên cơ sở cần đảm bảo chính sách kinh tế
công bằng, rõ ràng và cần thiết cho yêu cầu chính phủ các nước đưa ra các biện pháp
tránh đánh thuế hai lần phù hợp; mặc dù các biện pháp này vẫn chưa hoàn toàn đạt
được sự đồng thuận.
Đánh trùng thuế xuất phát từ việc các quốc gia tuyên bố chồng lắp quyền thu thuế vì
các lý do sau:
- Không phân định nguồn phát sinh thu nhập (source-source claims): Hai quốc
gia khẳng định quyền đánh thuế trên thu nhập của người nộp thuế vì cả hai đều
cho rằng thu nhập có nguồn gốc ở nước họ.
15
- Cư trú kép (resident – resident claims): Hai quốc gia khẳng định quyền đánh
thuế trên thu nhập của người nộp thuế vì cả hai đều tuyên bố người nộp thuế là
đối tượng cư trú thuế của họ.
- Cư trú – nguồn (resident – source claims): Một quốc gia khẳng định quyền
đánh thuế trên thu nhập có nguồn nước ngoài của người nộp thuế vì người nộp
thuế là cư trú của quốc gia đó và một quốc gia khác khẳng định quyền đánh
thuế thu nhập tương tự vì nguồn thu nhập là ở quốc gia đó. Đây là tình huống
gây trùng thuế phổ biến.
Thông thường, các hiệp định thuế sẽ cung cấp 03 biện pháp tránh đánh thuế trùng cơ
bản: khấu trừ chi phí, miễn thuế và khấu trừ thuế. Các quốc gia có thể căn cứ trên các
hiệp định thuế mẫu linh hoạt xây dựng các biện pháp tránh đánh thuế trùng cụ thể
hơn.
3.2. Định nghĩa đánh thuế trùng
Thuật ngữ đánh thuế trùng có thể được sử dụng trong nhiều bối cảnh khác nhau.
Trong phạm vi tài liệu này, thuật ngữ này được hiểu là tình trạng đánh thuế trùng quốc
tế, xét trong bối cảnh thuế đánh trên thu nhập và lợi tức vốn.
 Đánh thuế trùng (quốc tế) được định nghĩa là việc nhiều hơn một quốc
gia/thẩm quyền thuế điều tiết các khoản thuế thu nhập mang tính tương tự
nhau trên cùng một khoản thu nhập (hoặc lợi tức) của cùng một người nộp
thuế trong cùng một kỳ tính thuế
Cần phân biệt đánh thuế trùng được sử dụng trong các chủ đề về thuế quốc tế với đánh
thuế trùng nội địa, chẳng hạn đánh thuế trên cổ tức được phân phối từ thu nhập sau
thuế của công ty cổ phần, thuế thu nhập do cách phân cấp tài khóa: thuế trung ương,
thuế địa phương (thuế bang, liên bang).
3.3. Các biện pháp tránh đánh thuế trùng
Các quốc gia cư trú thực hiện các biện pháp tránh đánh thuế trùng để giảm thiểu gánh
nặng thuế cho đối tượng cư trú của họ; các biện pháp này thường được quy định trong
các hiệp định thuế; hoặc các giải pháp đơn phương trong luật thuế của mỗi nước.
3.3.1. Khấu trừ chi phí (Deduction method)
16
Theo phương pháp này, quốc gia cư trú cho phép người nộp thuế kê khai một khoản
giảm trừ khi xác định thu nhập tính thuế, bao gồm các khoản thuế thu nhập đã nộp ở
nước ngoài đối với phần thu nhập có nguồn nước ngoài.
Trước tiên, các quốc gia đánh thuế trên thu nhập toàn cầu của đối tượng cư trú và khi
xác định thu nhập tính thuế, các quốc gia này cho phép người nộp thuế kê khai một
khoản giảm trừ phần thuế thu nhập đã nộp ở nước ngoài khi tính toán thu nhập tính
thuế trong nước. Thuế thu nhập đã nộp ở nước ngoài được xử lý như chi phí hiện hành
của hoạt động SXKD hoặc thu nhập tạo ra ở nước ngoài.
Đây là phương pháp giảm trừ ít phóng khoáng nhất trong các phương pháp và không
đảm bảo tính trung lập trong việc phân bổ nguồn lực giữa các nước bởi vì theo cách
khấu trừ này, hoạt động đầu tư trong nước được ưu tiên về thuế hơn so với đầu tư ra
nước ngoài.
3.3.2. Miễn thuế (Exemption method)
Theo phương pháp này, quốc gia cư trú đánh thuế người nộp thuế cư trú trên phần thu
nhập có nguồn trong nước và miễn thuế đối với thu nhập có nguồn nước ngoài của họ.
Biện pháp này loại bỏ hoàn toàn tình trạng đánh thuế trùng quốc tế vì chỉ có một khu
vực tài phán - quốc gia nguồn - thu thuế.
Chính vì cơ chế chỉ thu thuế đối với thu nhập phát sinh trong nước và gần như miễn
hoàn toàn nghĩa vụ thuế trên thu nhập có nguồn từ nước ngoài, cơ chế này đôi khi
được gọi là cơ chế đánh thuế trên nền tảng lãnh thổ (territorial basis) hơn là cơ chế
đánh thuế trên thu nhập toàn cầu (worldwide basis). Hồng Kông là một ví dụ điển
hình của hình thức này. Tuy nhiên, biện pháp miễn thuế thường chỉ giới hạn đối với
một vài loại thu nhập nhất định.
*** Miễn thuế lũy tiến (exemption with progression)
Thu nhập từ nguồn nước ngoài, mặc dù được miễn thuế, vẫn có thể được xem xét đến
khi xác định mức thuế áp dụng. Trường hợp này được gọi là miễn thuế lũy tiến. Khi
đó, thu nhập từ nguồn nước ngoài được bao gồm trong tổng thu nhập với mục đích
xác định mức thuế trung bình mà người nộp thuế sẽ phải trả nếu thu nhập nước ngoài
phải chịu thuế (trường hợp của Hà Lan).
Một số quốc gia sử dụng phương pháp miễn trừ cho thu nhập kinh doanh tích cực
kiếm được thông qua chi nhánh nước ngoài hoặc cơ sở thường trú. Một số quốc gia
17
cũng miễn một số cổ tức nhất định nhận được từ các tập đoàn nước ngoài, trong đó
các tập đoàn thường trú có quyền sở hữu tối thiểu, thường là 5% hoặc 10%. Miễn trừ
cổ tức này thường được gọi là participation exemption.
Biện pháp miễn thuế mang lại sự đơn giản cho cả cơ quan thuế lẫn người nộp thuế,
tuy nhiên nó thiếu nhất quán với mục tiêu đảm bảo công bằng và hiệu quả kinh tế của
chính sách thuế quốc tế. Ngoài ra, biện pháp này khuyến khích người nộp thuế trong
nước đầu tư ở nước ngoài hoặc chuyển thu nhập ra nước ngoài. Vì vậy, rất ít quốc gia
triển khai biện pháp miễn thuế để tránh đánh thuế trùng.
3.3.3. Khấu trừ thuế (Credit method)
Theo phương pháp này, số thuế thu nhập đã nộp ở nước ngoài của người nộp thuế cư
trú sẽ làm giảm số thuế còn phải nộp trong nước. Phương pháp này loại bỏ hoàn toàn
tình trạng đánh trùng thuế do chồng lắp quyền đánh thuế trường hợp cư trú-nguồn đề
cập ở phần trên. Theo phương pháp này, nếu thuế suất nước ngoài thấp hơn thuế suất
trong nước, phần thu nhập có nguồn nước ngoài sẽ nộp thêm phần chênh lệch thuế
suất; ngược lại nếu thuế suất trong nước thấp hơn thuế suất nước ngoài; thuế đã nộp ở
nước ngoài được trừ lại tối đa bằng số thuế phát sinh trong nước, điều này đảm bảo
thuế xuất trong và ngoài nước kết hợp trên phần thu nhập nước ngoài đúng bằng thuế
suất nội địa.
Điểm cần lưu ý của phương pháp này là quốc gia cư trú không hoàn thuế khi người
nộp thuế nộp thuế thu nhập nước ngoài ở mức cao hơn mức thuế suất trong nước. Họ
cũng không cho phép thuế nước ngoài không được khấu trừ được bù vào thuế đánh
trên thu nhập trong nước. Phương thức này thường được công nhận là phương pháp
tốt nhất để loại bỏ thuế trùng quốc tế.
Các vấn đề quan trọng cần quan tâm hơn khi áp dụng biện pháp giảm trừ này:
 Phần thuế nước ngoài nào đáng được khấu trừ?
 Làm thế nào để hạn chế phần thuế được khấu trừ? Trên cơ sở từng nguồn hoặc
từng loại thu nhập? Trên cơ sở từng quốc gia? Hoặc trên cơ sở tổng thể, với các
quy tắc đặc biệt khác nhau áp dụng cho các loại thu nhập nhất định? Hoặc một
số kết hợp của các phương pháp này?
 Những quy tắc nào nên được thông qua để xác định nguồn thu nhập và các
khoản khấu trừ?
18
Một số cách thức có thể xem xét để giới hạn số thuế được khấu trừ như sau:
(i) Giới hạn tổng thể: toàn bộ thuế đã nộp ở nước ngoài được tổng gộp lại  Số
thuế được khấu trừ là số nhỏ hơn giữa tổng số thuế đã nộp ở nước ngoài và số thuế
phải nộp nội địa xét trên tổng thu nhập có nguồn nước ngoài.
(ii) Giới hạn theo từng quốc gia, số thuế được khấu trừ được giới hạn ở mức thấp
hơn các khoản thuế phải trả cho mỗi quốc gia nước ngoài;
(iii) Giới hạn theo từng khoản mục, số thuế được khấu trừ được giới hạn ở mức
thấp hơn thuế nước ngoài cho từng khoản thu nhập cụ thể và thuế nội địa phải nộp
cho khoản thu nhập đó (loại thu nhập).
*** Khấu trừ gián tiếp (Indirect or Underlying Credit)
Khấu trừ gián tiếp là khoản khấu trừ được cấp cho một công ty thường trú đối với
phần thuế thu nhập nước ngoài được thanh toán bởi một công ty liên kết nước ngoài
khi công ty thường trú nhận được phân phối cổ tức từ chi nhánh nước ngoài.
*** Khấu trừ thuế khoán (Tax sparing)
Khấu trừ thuế khoán là khoản khấu trừ được cấp bởi quốc gia cư trú cho thuế nước
ngoài, vì một số lý do, thực tế không được trả cho quốc gia nguồn nhưng sẽ được
thanh toán theo quy tắc thuế bình thường của quốc gia nguồn.
3.3.4. So sánh các biện pháp tránh đánh thuế trùng
Theo thông lệ quốc tế, quốc gia nguồn được ưu tiên thu thuế trên phần thu nhập có
nguồn từ nước của họ. Quốc gia cư trú đưa ra các cơ chế tránh đánh thuế hai lần để
giảm bớt gánh nặng thuế cho người nộp thuế cư trú của họ. Trên thực tế, các quốc gia
có thể lựa chọn từng biện pháp đơn lẻ, hoặc sử dụng kết hợp nhau, và không có sự
đồng thuận quốc tế về việc biện pháp nào là thích hợp nhất.
Tranh luận quốc tế về biện pháp miễn thuế và khấu trừ thuế thường không quá mạnh
mẽ và mang tính cảm xúc. Ở các quốc gia áp dụng biện pháp miễn thuế, chỉ có thu
nhập chủ động từ hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc cổ tức được chia từ hoạt động
sản xuất kinh doanh được miễn thuế; các khoản thu nhập từ hoạt động đầu tư không
được miễn thuế nhằm tránh các hành vi chuyển thu nhập có nguồn nội địa ra nước
ngoài.
Đối với thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh, cả hai biện pháp miễn thuế và
khấu trừ thuế có thể mang lại kết quả giảm trừ tương tự như nhau nếu tổng các khoản
19
thuế cơ bản đã nộp ở nước ngoài cộng với bất kỳ khoản thuế nhà thầu nào có giá trị ít
nhất bằng số thuế phát sinh nội địa. Sự khác nhau cơ bản giữa miễn thuế và khấu trừ
gián tiếp phụ thuộc vào cách định nghĩa loại thuế nào được khấu trừ.
*** Ví dụ phân biệt các biện pháp tránh đánh thuế trùng
Công ty Nam Việt của Việt Nam có thành lập một cơ sở thường trú tại Singapore.
Trong năm 2019, công ty này xác định có thu nhập từ Lào Singapore chuyển về Việt
Nam là 166.000 tỷ đồng. Biết thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp ở Singapore là
17%, ở Việt Nam là 20%. Giả định công ty đã thanh toán đầy đủ nghĩa vụ thuế ở nước
ngoài theo luật định. Xác định nghĩa vụ thuế phải nộp tại Việt Nam nếu Việt Nam lần
lượt áp dụng các biện pháp khấu trừ chi phí, miễn thuế và khấu trừ thuế.
Khấu trừ chi phí Miễn thuế Khấu trừ thuế
Thu nhập chịu thuế 200.000 0 200.000
Thuế đã nộp ở nước 34.000 34.000 34.000
ngoài
Thu nhập tính thuế 166.000 0 200000
Thuế phát sinh tại 33.200 0 40.000
Việt Nam
Thuế được khấu trừ 0 - 34.000
Thuế còn phải nộp 33.200 0 6.000
ở Việt Nam
Tổng số thuế phải 67.200 34.000 40.000
nộp của tập đoàn
3.4. Một số nội dung khác

Về khía cạnh hiệp định: Biện pháp miễn thuế và khấu trừ thuế được quy định trong
Điều 23 của Hiệp định thuế mẫu OECD và Liên hiệp quốc, trong khi biện pháp khấu
trừ chi phí không được đề cập đến. Điều 23 này quy định nguyên tắc cơ bản của biện
pháp miễn thuế và khấu trừ thuế, cách vận hành chi tiết hai biện pháp này do các quốc
gia chủ động bổ sung và thực thi.
Ngoài ra, bất kể quốc gia áp dụng biện pháp miễn thuế hay khấu trừ thuế đều cần ban
hành các quy tắc phân bổ một phần chi phí hợp lý cho người nộp thuế cư trú tương
20
ứng với thu nhập ở nước ngoài và thu nhập trong nước. Tương tự, đối với người nộp
thuế không cư trú cũng cần có quy tắc phân bổ chi phí tương ứng với thu nhập tạo ra
của họ ở trong nước. Hầu hết các quốc gia thiếu ban hành các quy tắc phân bổ chi phí
cho thu nhập có nguồn nước ngoài. Thông thường, có hai cách được áp dụng: dựa vào
chi thực tế (tracing approach) hoặc theo tỷ lệ phân bổ (allocation or apportionment).
Theo cách thức nhất, thông tin về chi phí thực tế tương ứng với thu nhập thực tế phát
sinh ở nước ngoài sẽ bị truy tìm dấu vết; ngược lại, theo cách thứ hai, chi phí sẽ phân
bổ cho các bên liên quan theo tỷ lệ tài sản hoặc tỷ lệ thu nhập.
21
CHƯƠNG 4: ĐỊNH GIÁ CHUYỂN GIAO
Chương này giúp người đọc nhận diện bản chất các hoạt động định giá chuyển giao
giữa các bên liên kết và tầm quan trọng của hoạt động này đối với công tác quản lý
thuế quốc tế. Bên cạnh đó, chương này cũng giới thiệu về nguyên tắc vàng – nguyên
tắc giá thị trường được OECD đề xuất sử dụng nhằm hướng dẫn hoạt động điều chỉnh
giá chuyển giao khi xác định nghĩa vụ thuế của những người nộp thuế có thực hiện
các giao dịch liên kết. Các quy định hiện hành của Việt Nam cũng được so sánh với
các quy định phổ biến trên thế giới. Ngoài ra, một số vấn đề về hồ sơ điều chỉnh giá,
các biện pháp thay thế, .. cũng được đề cập.
Nội dung trọng tâm của chương tập trung làm rõ các vấn đề sau:
(i) Khác biệt giữa giá chuyển giao - giá thị trường; các bên liên kết – các bên
độc lập là gì? Vì sao cơ quan thuế phải quan tâm hoạt động định giá
chuyển giao của người nộp thuế?
(ii) Trọng tâm của phương pháp xác định giá thị trường cho giao dịch liên kết
(The ALP) là gì?
(iii) Việc triển khai ứng dụng các phương pháp xác định giá thị trường cho giao
dịch liên kết ở các quốc gia và ở Việt Nam như thế nào?
4.1. Giới thiệu
Giá chuyển giao là giá được hình thành trong những giao dịch được thực hiện giữa các
bên liên kết4. Mức giá này có thể khác xa với giá thị trường bởi vì chúng được hình
thành khi không phải cân đối mâu thuẫn lợi ích giữa người mua và người bán độc lập;
đồng thời chúng hướng đến các mục đích có lợi về thuế cho các bên có liên quan5.
Các công ty đa quốc gia sử dụng giá chuyển giao đối với hoạt động mua bán, trao đổi
hàng hóa, dịch vụ, các giao dịch tài chính cũng như phân bổ nguồn lực trong nội bộ
với nhau.
Mỗi quốc gia sẽ lựa chọn các tiêu chí khác nhau để xác định các bên liên kết. Thông
thường, các tiêu chí phổ biến được lựa chọn bao gồm quyền sở hữu hoặc kiểm soát,
4
Các bên liên kết thường là các công ty con, thành viên của các tập đoàn đa quốc gia. Giá chuyển giao cũng có
thể hình thành trong giao dịch giữa các cá nhân với các tập đoàn hoặc các thực thể khác dưới sự kiểm soát của
cá nhân đó, hoặc giữa các cá nhân với các thành viên thân thiết trong gia đình với nhau.
5
Khi giá chuyển giao đi kèm với động cơ chuyển giá nhằm tránh nghĩa vụ thuế thu nhập, chúng được gọi bằng
thuật ngữ Chuyển giá (theo cách gọi phổ biến ở Việt Nam).
22
trực tiếp hoặc gián tiếp lẫn nhau giữa các bên có cùng quan hệ lợi ích (thường được
diễn giải qua khả năng thiết lập giá chuyển giao không theo nguyên tắc giá thị
trường). Theo quy định của Việt Nam hiện hành, giao dịch liên kết được định nghĩa là
giao dịch phát sinh giữa các bên có quan hệ liên kết trong quá trình sản xuất, kinh
doanh, bao gồm: Mua, bán, trao đổi, thuê, cho thuê, mượn, cho mượn, chuyển giao,
chuyển nhượng máy móc, thiết bị, hàng hóa, cung cấp dịch vụ; vay, cho vay, dịch vụ
tài chính, đảm bảo tài chính và các công cụ tài chính khác; mua, bán, trao đổi, thuê,
cho thuê, mượn, cho mượn, chuyển giao, chuyển nhượng tài sản hữu hình, tài sản vô
hình và thỏa thuận sử dụng chung nguồn lực như hợp lực, hợp tác khai thác sử dụng
nhân lực; chia sẻ chi phí giữa các bên liên kết.
Nếu không được can thiệp, các bên liên kết khi thực hiện các giao dịch xuyên quốc gia
có thể tận dụng sự khác biệt về chính sách thuế để định giá chuyển giao có chủ đích
nhằm tránh nghĩa vụ thuế phát sinh. Vì vậy, trong một hệ thống thuế thu nhập được
thiết kế tốt, cơ quan thuế cần có quyền điều chỉnh giá chuyển giao khi chúng khác với
giá thị trường. Cơ quan thuế cần có các quyền cơ bản: phân bổ doanh thu, các khoản
chi phí được trừ, khấu trừ thuế hoặc các khoản lợi ích khác giữa các bên liên kết sao
cho các quốc gia có liên quan có thể ngăn chặn được tình trạng xói mòn cơ sở thuế,
đồng thời đảm bảo số thu thuế công bằng cho các quốc gia. Trên thực tế, điều này rất
khó khăn cho các cơ quan thuế.
4.2. Hướng dẫn của OECD và Liên hiệp quốc về định giá chuyển giao
Hoa Kỳ là quốc gia đi đầu trong việc nỗ lực đưa ra các biện pháp kiểm soát hành vi
định giá chuyển giao vì mục đích tránh thuế. Mặc dù giai đoạn đầu các quy định này
vẫn gây ra nhiều tranh luận, chúng vẫn được sử dụng khá phổ biến.
Nhiều năm qua, OECD kiên trì nỗ lực nhằm đạt sự đồng thuận thực thi các quy định
về kiểm soát hành vi chuyển giá trên toàn cầu. Năm 1979, OECD xuất bản báo cáo
“Transfer Pricing and Multinational Enterprices” ủng hộ việc triển khai quy tắc giá
thị trường “The Arm’length Principle” điều chỉnh giá trong các giao dịch liên kết.
Sau đó, OECD xuất bản hàng loạt báo cáo khác bổ sung, hoàn thiện hơn các quy định
về định giá chuyển giao, mặc dù vậy, kinh tế thị trường thay đổi liên tục, nhiều hình
thức sản xuất thương mại mới ra đời khác xa với thương mại truyền thống, dẫn đến
các quy định trước đây của OECD không còn phù hợp để áp dụng trong thực tế. Hiện
tại, OECD đang vận hành 15 chương trình hành động trong khuôn khổ các giải pháp
chống xói mòn cơ sở thuế và dịch chuyển lợi nhuận trên toàn cầu (BEPS).
23
Bên cạnh các nỗ lực của OECD, năm 2013, Liên hiệp quốc cũng xuất bản tài liệu “ A
Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries” hỗ trợ kỹ thuật cho
các quốc gia đang phát triển xây dựng và củng cố năng lực quản lý chuyển giá, quản
lý rủi ro, …
4.3. Nguyên tắc giá thị trường điều chỉnh giá của giao dịch liên kết
Nguyên tắc có tầm chi phối lớn nhất, gần như đạt được sự đồng thuận để điều chỉnh
giá cho giao dịch liên kết là nguyên tắc Arm’s Length Principle (ALP). Như vậy, theo
thông lệ quốc tế, giá chuyển giao hợp lý đã điều chỉnh là mức giá đáp ứng/thỏa được
yêu cầu của ALP. Theo ALP, giá chuyển giao hình thành trong các giao dịch liên kết
cần phải được so sánh và tương đương như giá được hình thành trong các giao dịch
độc lập. OECD, một mặt tán thành việc áp dụng ALP, một mặt thừa nhận việc áp
dụng này sẽ gây nhiều khó khăn cho cơ quan thuế lẫn người nộp thuế.
Nhiều phương pháp đã được thiết kế, triển khai để cụ thể hóa ALP. Về tổng thể, có 05
phương pháp sẽ được thảo luận ở phần tiếp theo. Ba phương pháp đầu – còn được gọi
là các phương pháp truyền thống, được chấp thuận rộng rãi trong cộng đồng thuế quốc
tế, mặc dù trong một số trường hợp rất khó áp dụng thậm chí không thể áp dụng được,
nhất là trong các tình huống sản phẩm được bán kết hợp với các tài sản vô hình có giá
trị. Điểm giống nhau của ba phương pháp này là dựa trên cơ sở so sánh giá cả trong
các giao dịch (transaction based methods); trong khi hai phương pháp còn lại dựa trên
việc so sánh lợi nhuận (profit based mejthods). Hai phương pháp còn lại khả thi hơn,
trong nhiều trường hợp.
Trọng tâm của ALP là các phân tích so sánh. Phân tích so sánh giữa một giao dịch
liên kết (giao dịch có kiểm soát) và một giao dịch độc lập (giao dịch không có kiểm
soát) để điều chỉnh giá cho giao dịch liên kết cần lưu ý các điểm sau:
(i) Đặc điểm của tài sản hoặc dịch vụ;
(ii) Chức năng của các bên tham gia vào giao dịch;
(iii) Điều khoản hợp đồng;
(iv) Bối cảnh kinh tế:
(v) Chiến lược kinh doanh của mỗi bên;
Phân tích so sánh đòi hỏi lượng thông tin tương xứng, trong đó phân tích chức năng
của mỗi bên là yếu tố then chốt của quá trình này. Phân tích chức năng liên quan đến
24
chức năng thực hiện, tài sản sử dụng, rủi ro mỗi bên trong giao dịch đó. Các chức
năng có thể kể đến như nghiên cứu phát triển, sản xuất, mua hàng, vận chuyển, lưu
trữ, tiếp thị hoặc dịch vụ quản lý; Tài sản bao gồm tài sản hữu hình lẫn tài sản vô hình;
Rủi ro bao gồm rủi ro tài chính, rủi ro hàng hóa, thu mua, rủi ro thị trường, hoặc các
rủi ro khác trong quá trình sản xuất kinh doanh nói chung.
4.3.1. Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (Comparable Uncontrolled Price
Method)
Phương pháp này được sử dụng rộng rãi khi định giá dầu, quặng sắt, lúa mì và những
hàng hóa được bán rộng rãi trên thị trường; hoặc những mặt hàng sản xuất không phụ
thuộc quá nhiều vào giá trị thương hiệu.
Giá sản phẩm trong giao dịch liên kết được điều chỉnh theo giá sản phẩm trong giao
dịch độc lập (có thể có các điều chỉnh cần thiết, chẳng hạn chi phí vận tải).
4.3.2. Phương pháp giá bán lại (Resale Price Method)
Phương pháp này phù hợp khi người nộp thuế mua hàng từ bên liên kết và đóng vai
trò như một nhà phân phối, bán hàng lại cho khách hàng độc lập, đồng thời không
thực hiện thêm hoạt động gia công nào làm thay đổi giá trị tăng thêm của sản phẩm.
Giá mua vào của hàng hóa, dịch vụ, tài sản (giá vốn) từ bên liên kết được điều chỉnh
bằng (=) giá bán ra (doanh thu thuần) của hàng hóa, dịch vụ, tài sản bán lại cho bên
độc lập trừ (-) lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần) của người nộp thuế trừ
(-) một số chi phí khác bao gồm trong giá mua: Thuế nhập khẩu; lệ phí hải quan; chi
phí bảo hiểm, vận chuyển quốc tế (nếu có).
4.3.3. Phương pháp giá vốn cộng lãi (Cost-Plus Method)
Phương pháp này phù hợp khi người nộp thuế bán hàng hóa cho một bên liên kết và
bên liên kết gắn thêm thương hiệu, sau đó bán sản phẩm có thương hiệu cho khách
hàng độc lập.
Giá bán ra hoặc doanh thu thuần của hàng hóa, dịch vụ, tài sản bán cho bên liên kết
được xác định bằng (=) giá vốn của hàng hóa, dịch vụ, tài sản mua vào từ bên độc lập
cộng (+) lợi nhuận gộp trên giá vốn của người nộp thuế.
4.3.4. Phương pháp so sánh lợi nhuận thuần (Transactional net margin method hay
Comparable profit method)
25
Phương pháp này áp dụng khi ba phương pháp trước không áp dụng phù hợp, và giao
dịch liên kết không rơi vào nhóm bắt buộc áp dụng phương pháp phân bổ lợi nhuận.
Phương pháp này sử dụng thông tin lợi nhuận của các giao dịch độc lập để điều chỉnh
giá cho giao dịch liên kết. Đế áp dụng phương pháp này, người nộp thuế cần xác định
một phạm vi lợi nhuận độc lập có thể so sánh được. Có ba cách có thể tham khảo: (i)
Sử dụng tỷ suất sinh lợi trên vốn; (ii) Sử dụng tỷ suất sinh lợi trên doanh thu; hoặc
(iii) Tỷ suất sinh lợi trên tài sản của hai hoặc nhiều bên độc lập tham gia vào các hoạt
động tương tự như người nộp thuế; ngoài ra, các chỉ số kinh tế khác cũng có thể phù
hợp tùy tình huống cụ thể.
4.3.5. Phương pháp phân bổ lợi nhuận
Phương pháp này phù hợp khi các bên liên kết thực hiện giao dịch liên kết tổng hợp,
đặc thù, duy nhất, khép kín trong tập đoàn, các hoạt động phát triển sản phẩm mới, sử
dụng công nghệ độc quyền, tham gia vào chuỗi giá trị giao dịch độc quyền của tập
đoàn hoặc quá trình phát triển, gia tăng, duy trì, bảo vệ và khai thác tài sản vô hình
độc quyền, không có căn cứ để xác định giá giữa các bên liên kết hoặc các giao dịch
có liên quan chặt chẽ, thực hiện đồng thời, các giao dịch tài chính phức tạp liên quan
đến nhiều thị trường tài chính trên thế giới; hoặc người nộp thuế tham gia các giao
dịch liên kết kinh tế số, không có căn cứ để xác định giá giữa các bên liên kết hoặc
tham gia việc tạo giá trị tăng thêm thu được từ hợp lực trong tập đoàn hoặc người nộp
thuế thực hiện chức năng tự chủ đối với toàn bộ quá trình sản xuất, kinh doanh.
Phương pháp này phân chia tổng lợi nhuận kiếm được từ một nhóm các giao dịch của
tất cả các công ty nhóm tham gia vào nó bằng cách sử dụng công thức phân bổ phù
hợp.
Tóm lại, mỗi phương pháp có điều kiện áp dụng khác nhau, mặc dù vậy, tất cả các
phương pháp trên đều không phải là phương pháp hoàn hảo bởi vì mỗi phương pháp
đều tồn tại các hạn chế đặc thù (bảng 01).
Bảng 1: Phân tích hạn chế của các phương pháp áp dụng ALP hiện hành
STT PHƯƠNG PHÁP HẠN CHẾ

1 Phương pháo sánh giá giao Thiếu thông tin rộng rãi của giao dịch có thể so
dịch độc lập sánh được
26
Thường không khả thi, dễ dẫn đến tranh chấp

với cơ quan thuế về kết quả điều chỉnh giá
2 Phương pháp giá bán lại Cần một mức độ nhất quán tinh tế trong phân
loại chi phí và điều này không thể có được
trong trường hợp thông tin tài chính được báo
cáo bởi các công ty có thể so sánh tiềm năng
hoặc là một phần của tiềm năng so sánh giao
dịch
3 Phương pháp giá vốn cộng Cần một mức độ nhất quán tinh tế trong phân
lãi loại chi phí và điều này không thể có được
trong trường hợp thông tin tài chính được báo
cáo bởi các công ty có thể so sánh tiềm năng
hoặc là một phần của tiềm năng so sánh giao
dịch
4 Phương pháp so sánh tỷ Là phương pháp một phía và do đó không phân
suất lọi nhuận thuần tích tất cả các bên của giao dịch giữa các công
ty; thay vào đó, phương pháp này chỉ tập trung
vào lợi nhuận của bên được thử nghiệm và liệu
lợi nhuận đó có nằm trong phạm vi lợi nhuận
kiếm được từ các công ty tương đương hay
không là điều không chắc chắn
Thiếu sự phân tích mang tính liên hoàn giữa
các bên liên kết (phân tích chuỗi giá trị)
5 Phương pháp phân bổ lợi Nhiều bên không có đóng góp độc đáo và có
nhuận giá trị. Tuy nhiên, có những trường hợp cả hai
bên đóng góp độc đáo và có giá trị.
Để hạn chế tranh chấp giữa cơ quan thuế và người nộp thuế về kết quả điều chỉnh giá
cho các giao dịch liên kết, một số cơ quan thuế triển khai các cơ chế thỏa thuận giá
trước. Tuy nhiên, các cơ chế này có những đặc trưng nhất định, không hoàn toàn phù
hợp với tất cả cơ quan thuế với các năng lực quản lý thuế quốc tế không đồng nhất.
27
4.4. Phân bổ nguồn lực

Các tập đoàn liên kết thường chia sẻ nguồn vốn, hệ thống tín dụng, trụ sở làm việc,
thương hiệu, bản quyền, bí quyết kinh doanh, nguồn nhân lực và các nguồn lực khác.
Theo lý thuyết, tất cả các hoạt động chia sẻ nguồn lực này lẫn nhau đề phải đáp ứng
yêu cầu của ALP (hàm ý khách quan như chia sẻ cho các bên độc lập). Trên thực tế,
quản lý chuyển giá đối với các hoạt động này thường phức tạp, khó xác định được một
mức giá khách quan như ALP yêu cầu. Hiện tại hành động số 8 trong chuỗi hành
động BEPS của OECD “Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles” đang
nỗ lực khắc phục nhược điểm này.
4.5. Hồ sơ chuyển giá
Hồ sơ chuyển giá có vai trò thiết yếu trong việc đảm bảo nghĩa vụ tuân thủ thuế của
người nộp thuế cũng như tạo lập cơ sở dữ liệu quản lý chuyển giá cho cơ quan thuế.
Theo hành động số 13 của chương trình BEPS-OECD, người nộp thuế có thực hiện
hành vi chuyển giá phải cung cấp thông tin cho tất cả cơ quan thuế ở các nước họ có
tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh bộ hồ sơ toàn cầu (master file) – bao gồm
thông tin chung về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh và thực hành chuyển giá
cũng như chính sách chung; và bộ hồ sơ quốc gia (local file) – bao gồm thông tin liên
quan đến các bên liên kết xảy ra trong quốc gia đó.
Hồ sơ này càng chi tiết càng có lợi cho cơ quan thuế, ngược lại, gia tăng gánh nặng
tuân thủ cho người nộp thuế.
Ngoài ra, hiệu quả quản lý chuyển giá còn tùy thuộc vào các công cụ và năng lực của
cơ quan thuế để khai thác các bộ hồ sơ này.
4.6. Một số vấn đề khác
Các điều khoản trong các hiệp định thuế theo mẫu của OECD và Liên hiệp quốc đều
không quy định chi tiết về chuyển giá, chúng chỉ quy định về giao dịch liên kết, không
đề cập sâu đến việc điều chỉnh giá của các giao dịch này.
Hiện tại, các nhà nghiên cứu lẫn các nhà chính sách đều bàn đến tương lai của ALP.
Trên thực tế, ALP dù được triển khai rộng rãi bởi các cơ quan thuế trên toàn cầu, tính
chưa hiệu quả của nó vẫn được thừa nhận. Xu hướng thứ nhất đề xuất tìm phương án
tốt hơn thay thế ALP, nhất là trong bối cảnh kinh tế số hiện hành, tuy nhiên không ai
đủ khả năng xác nhận xác suất thành công của phương án thay thế cho ALP. Xu
28
hướng thứ hai tìm cách khắc phục những nhược điểm hiện hành của ALP, chẳng hạn
xem xét hệ thống phân bổ toàn cầu theo công thức nhất định (a global formulary
apportionment system) hoặc đề xuất trích tỷ lệ phần trăm cho ngân sách các quốc gia
có liên quan đối với hoạt động của các công ty công nghệ với thu nhập phát sinh trên
nền tảng kỹ thuật số.
29
CHƯƠNG 5: CÁC BIỆN PHÁP CHỐNG TRÁNH THUẾ QUỐC TẾ
Chương này thảo luận về các biện pháp được cơ quan thuế các quốc gia sử dụng để
ngăn chặn các hành vi tránh thuế quốc tế ngày càng phức tạp của các công ty đa quốc
gia. Khác với các quy định về kiểm soát chuyển giá – hầu như đạt được sự đồng thuận
về các biện pháp cụ thể, các biện pháp chống tránh thuế quốc tế hiện hành được triển
khai ở mỗi nước mang tính độc lập, không hoàn toàn có sự kết hợp giữa các cơ quan
thuế với nhau.
Nội dung trọng tâm của chương này làm rõ các vấn đề sau:
(i) Phân tích các cách thức người nộp thuế có thể thực hiện để hưởng lợi về
thuế từ các giao dịch xuyên quốc gia.
(ii) Những biện pháp nào hiện đang được cơ quan thuế các nước áp dụng? Nội
dung trọng tâm của từng biện pháp là gì?
5.1 Giới thiệu hành vi tránh thuế quốc tế của các công ty đa quốc gia
Các công ty đa quốc gia, trong quá trình hoạt động của mình có thể thực hiện nhiều
hành vi tránh thuế khác nhau thông qua các giao dịch quốc tế, chẳng hạn:
 Người nộp thuế có thể chuyển nơi cư trú của mình, từ cư trú của quốc gia
này sang cư trú của quốc gia khác có mức thuế suất thấp hơn hoặc không có
thuế;
 Người nộp thuế có thể chuyển nguồn thu nhập nội địa của mình cho một
thực thể nước ngoài mà mình có kiểm soát, chẳng hạn công ty tín thác hoặc
công ty cổ phần được thành lập ở thiên đường thuế;
 Người nộp thuế có thể thành lập công ty con ở thiên đường thuế để tạo ra
thu nhập ở nước ngoài hoặc nhận cổ tức hoặc các khoản phân phối khác từ
các công ty con ở những quốc gia khác;
 Nếu tồn tại các lợi ích từ hiệp định thuế, người nộp thuế có thể phân chia cổ
tức thông qua các công ty con được thành lập ở nước ngoài để giảm các
khoản thuế nhà thầu đánh trên cổ tức.
Tránh thuế được định nghĩa là những hành vi hợp pháp được thực hiện bởi người nộp
thuế (thường trọng tâm là các công ty đa quốc gia) nhằm tối thiểu hóa số thuế phải
30
nộp. Các hành vi này có lợi cho người nộp thuế, bất lợi cho ngân sách các quốc gia.
Ngoài ra, khi người nộp thuế có xu hướng sử dụng các công ty tư vấn dịch vụ thuế
quốc tế để triệt để khai thác các thiên đường thuế hoặc các chính sách ưu đãi thuế có
hại, cơ sở thuế các nước bị tổn hại nghiêm trọng. Do đó, các quốc gia có thể đặt ra
nhiều quy định khác nhau để hạn chế các hành vi tránh thuế quốc tế, chẳng hạn:
- Sử dụng các quy định về kiểm soát ngoại hối đối với vốn đầu tư nước ngoài
hoặc các giao dịch nước ngoài của các đối tượng cư trú, tuy nhiên xu hướng
hiện hành là tự do hóa thị trường vốn;
- Thực hiện hàng loạt cơ chế về thuế để chống lại hành vi tránh thuế quốc tế:
 Các quốc gia có thể ban hành các quy định cụ thể áp dụng đối với các giao dịch
tránh thuế quốc tế. Chẳng hạn, sự tồn tại của một công ty con ở một thiên
đường thuế có thể không được xem xét về thuế nếu công ty con này không
tham gia bất kỳ hoạt động bán hàng nào.
 Các quốc gia có thể ban hành những điều khoản đặc biệt liên quan đến các
thiên đường thuế. Ví dụ, người nộp thuế ở Pháp sẽ không được khấu trừ chi phí
lãi vay và tiền bản quyền hoặc các khoản thanh toán dịch vụ cho các thực thể ở
thiên đường thuế nếu họ không chứng minh được rằng khoản giao dịch này là
chính đáng.
 Các quy định về chuyển giá: hầu hết các nước đều ban hành các quy định quản
lý giá chuyển giao giữa các bên liên kết nhằm hạn chế các bên liên kết thực
hiện các giao dịch với giá thấp hơn hoặc cao hơn một cách giả tạo để chuyển
thu nhập hoặc chi phí đến các vùng lãnh thổ khác.
 Quy định về các tập đoàn nước ngoài bị kiểm soát: nhiều quốc gia ban hành các
quy định kiểm soát các tập đoàn nước ngoài nhằm hạn chế việc chuyển các
khoản thu nhập bị động đến một bên được thành lập ở nước ngoài bị kiểm soát.
 Quy định về các quỹ đầu tư ra nước ngoài: nhiều quốc gia ban hành các quy
định đối với đầu tư ra nước ngoài đển ngăn chặn việc hoãn thuế nội địa của các
đối tượng cư trú đầu tư vào các quỹ đầu tư nước ngoài.
 Các điều khoản chống lại hành vi lạm dụng hiệp định (treaty shopping): Hoa
Kỳ ban hành các quy định hạn chế đối tượng không cư trú thành lập một pháp
31
nhân ở một quốc gia chỉ để hưởng những lợi ích từ các hiệp định thuế của quốc
gia đó.
 Quy định vốn hóa mỏng: Các quốc gia đặt ra các quy định hạn chế cổ đông
không cư trú của tập đoàn cư trú sử dụng tỷ lệ nợ quá mức để chuyển lợi nhuận
dưới hình thức lãi vay được trừ thay vì dưới hình thức chia cổ tức không được
trừ chi phí khi tính thuế thu nhập công ty.
 Đánh thuế vào lợi tức chuyển tài sản ra nước ngoài hoặc chuyển lợi nhuận về
nước.
5.2. Các biện pháp chống tránh thuế quốc tế
5.2.1. Quy tắc vốn hóa mỏng - thin capitalization rules
Các công ty cổ phần thường hay xem xét phương án tài trợ nợ hơn tài trợ vốn cổ phần
bởi các lợi ích từ tấm chắn thuế. Khi công ty cổ phần là đối tượng cư trú của quốc gia
này thanh toán lãi vay cho một công ty khác có góp vốn vào công ty mình, không phải
là đối tượng cư trú của quốc gia đang xem xét thì có khả năng gây ảnh hưởng nghiêm
trọng làm xói mòn cơ sở thuế của quốc gia cư trú ấy. Để hạn chế tình trạng này, nhiều
quốc gia ban hành quy định về vốn hóa mỏng. Thuật ngữ “vốn hóa mỏng” ở đây được
sử dụng khi vốn cổ phần của công ty tương đối nhỏ so với nợ của nó. Để khiến cho
các công ty không thể tránh thuế bằng cách này, nhiều nước đã áp dụng các luật lệ
ngăn chặn tình trạng “vốn mỏng”, bằng cách đưa ra một tỷ lệ nợ trên vốn chủ sở hữu
tối đa. Các cơ quan thuế của quốc gia thường áp dụng những quy định đặt giới hạn lên
số tiền lãi vay có thể được khấu trừ thuế khi tính lợi nhuận của công ty. Những quy
định như vậy được đặt ra sao cho chúng tránh được việc chuyển lợi nhuận ra nước
ngoài thông qua hình thức vay lớn, và do đó sẽ giúp quốc gia bảo vệ được cơ sở tính
thuế của mình. Từ quan điểm làm chính sách, nếu không kiểm soát được các khoản trả
tiền lãi vay của các doanh nghiệp liên kết thì các công ty đa quốc gia sẽ lợi dụng kẽ hở
này và có lợi thế hơn các công ty trong nước không có được ưu thế đó.
Theo quy định này, các công ty cổ phần là đối tượng cư trú của một quốc gia chỉ
được khấu trừ chi phí lãi vay thanh toán cho đối tượng không cư trú đến một ngưỡng
nợ nhất định trong tổng cơ cấu nguồn vốn. Một số biện pháp cụ thể áp dụng đối với
từng nhóm đối tượng có thể xem xét như sau:
32
 Đối với bên cho vay: quy tắc vốn mỏng thường chỉ áp dụng đối với trường hợp
chủ thể cho vay không cư trú sở hữu một tỷ lệ vốn đáng kể trong tổng nguồn
vốn của công ty cư trú, thường dao động từ mức 15% vốn cổ phần đến mức có
quyền kiểm soát công ty cổ phần.
 Đối với các công ty nội địa: Hầu hết các quốc gia chỉ áp dụng quy tắc vốn
mỏng cho các tập đoàn/công ty cổ phần là đối tượng cư trú của quốc gia đó.
Việc hy sinh lợi nhuận bằng cách trả lãi vay quá nhiều đôi khi cũng có thể xảy
ra, tuy nhiên thường có liên quan mật thiết đến các đối tác của công ty cư trú,
các công ty tín thác của nó, hoặc các chi nhánh của các tập đoàn không cư trú.
 Xử lý lãi vay vượt mức: Quy định này chỉ áp dụng đối với phần lãi vượt mức
trả cho cổ đông không cư trú của một công ty cư trú. Phần lãi vượt mức thường
được xác định bằng cách tham chiếu tỷ lệ nợ:vốn chủ sỡ hữu của công ty nội
địa. OECD đề xuất nỗ lực xác định tỷ lệ nợ : vốn chủ bằng cách tham chiếu
mọi sự kiện và hoàn cảnh có liên quan nhằm đảm bảo nhất quán với việc áp
dụng nguyên tắc xác định giá thị trường trong quản lý chuyển giá, tuy nhiên
cách này khó quản lý và ít chắc chắn trong áp dụng.
Các quốc gia thường sử dụng tỷ lệ nợ : vốn chủ là 2:1 hoặc 3:1 hoặc cao hơn đối với
các định chế tài chính.
Về kết quả của việc ban hành/ áp dụng quy tắc vốn mỏng là phần lãi vay vượt mức sẽ
không được khấu trừ. Một số quốc gia lại xem phần lãi vượt mức này như cổ tức;
trong khi một số quốc gia lại cho phép chuyển sang khấu trừ ở những năm tiếp theo
5.2.2. Điều khoản tập đoàn nước ngoài có kiểm soát (Controlled Foreign
Corporations)
Một số quốc gia thực hiện quy định về tập đoàn nước ngoài có kiểm soát (CFC). Các
quy định CFC được thiết kế để ngăn chặn việc nộp chậm thuế hay tránh thuế của các
đơn vị nộp thuế sử dụng những tập đoàn nước ngoài trong đó chúng đóng vị trí là cổ
đông nắm quyền kiểm soát trong những nước có thuế suất thấp và “đặt” thu nhập tại
các nước đó. Các quy định CFC xem nguồn thu nhập này như thể nó đã được quay trở
về nước và do đó phải chịu thuế trước khi nguồn thu nhập đó chuyển về nước thật sự.
Ở nơi áp dụng cả quy định CFC lẫn như quy định về định giá chuyển giao, một câu
hỏi quan trọng nảy sinh là quy định này được ưu tiên hơn trong việc điều chỉnh lợi
33
nhuận của người nộp thuế. Do các quy định về định giá chuyển giao giả định là mọi
giao dịch ban đầu đều được thực hiện dưới nguyên tắc giá thị trường, nên người ta
thường cho rằng các quy định về định giá chuyển giao nên được ưu tiên áp dụng trước
quy định CFC. Sau khi áp dụng các quy định về định giá chuyển giao, các quốc gia có
thể áp dụng quy định CFC vào phần lợi nhuận mà các công ty con nước ngoài giữ lại.
5.2.2.1. Định nghĩa CFC
Tập đoàn nước ngoài có kiểm soát là một công ty cổ phần thành lập và thực hiện hoạt
động kinh doanh tại một khu vực pháp lý hoặc một quốc gia khác với nơi cư trú của
các chủ sở hữu kiểm soát nó. Yếu tố kiểm soát ở đây bao gồm cả kiểm soát trực tiếp
và gián tiếp, thường có nghĩa là một tập đoàn nước ngoài bị các cổ đông trong nước
nắm giữ trên 50% cổ phiếu có quyền biểu quyết.
Quy định CFC áp dụng đối với thu nhập có nguồn gốc từ những thực thể pháp lý ở
nước ngoài là (1) không cư trú; (2) hoạt động dưới dạng công ty cổ phần hoặc pháp
nhân tương tự thực hiện nghĩa vụ thuế tách biệt với chủ sở hữu
5.2.2.2. Cách tiếp cận theo thẩm quyền thuế nhất định hoặc tiếp cận toàn cầu
(Designated jurisdiction or Global approach)
Một số quốc gia khi thực thi quy định CFC, họ chắc chắn khoanh vùng các thiên
đường thuế6 - nghĩa là các CFC được thành lập ở các thiên đường thuế sẽ bị chi phổi
bởi các quy tắc CFC; trong khi một số quốc gia không quan tâm các CFC được thành
lập ở đâu, quan trọng tùy vào loại thu nhập được ạo ra và được nhận bởi các CFC để
quy định các trường hợp phải tuân theo quy tắc CFC.
Các giao dịch được thực hiện bởi tất cả các CFC của người nộp thuế cư trú đều phải
được kiểm tra lại để xác định bản chất thu nhập của các giao dịch đó. Nếu thu nhập
của CFC là thu nhập thụ động7, chúng phải được quy về thu nhập của cổ đông trong
nước và phải phát sinh nghĩa vụ thuế, với một khoản khấu trừ thuế đã nộp ở nước
ngoài. Như vậy, quy tắc CFC có vẻ phù hợp để áp dụng cho các CFC ở các quốc gia
đánh thuế cao, có phát sinh các khoản thu nhập thụ động. Ngược lại, mặc dù cách tiếp
6
Tiêu chí để xác định thiên đường thuế có thể sử dụng thuế suất danh nghĩa, thuế suất hiệu lực hoặc tiền thuế
thực nộp ở nước ngoài bởi một CFC cụ thể.
7
“Tainted income” hay “passive income”: thu nhập thu động – được hiểu là thu nhập từ các khoản đầu tư thụ
động.
34
cận theo thẩm quyền thuế nhất định thiếu chính xác hơn, chi phí tuân thủ và gánh
nặng quản lý sẽ nhẹ hơn cách tiếp cận toàn cầu.
5.2.2.2. Định nghĩa và Xác định thu nhập cho CFC
Theo cách tiếp cận thực thể (Entity approach): Quy tắc CFC sẽ đưa ra một khoản điều
khoản miễn trừ cho một vài CFC nhất định (thường tiến hành các hoạt động SXKD
chân chính). Nếu một CFC không đạt được các điều khoản miễn trừ trên, toàn bộ thu
nhập của CFC sẽ được tính vào thu nhập tính thuế của cổ đông trong nước. Nếu CFC
đạt được các điều khoản miễn trừ trên, sẽ không có phần thu nhập nào của CFC, kể cả
thu nhập thụ động, được tính vào thu nhập chịu thuế của cổ đông trong nước.
Theo cách tiếp cận giao dịch (transactional approach): Chỉ áp dụng đối với một số loại
thu nhập nhất định của CFC (thường là thu nhập thụ động). Mỗi giao dịch CFC thực
hiện sẽ được xác định xem có tạo ra thu nhập thụ động hay không, nếu có thu nhập
thu động sẽ được xác định theo quy tắc thuế của quốc gia cư trú.
Việc tiếp cận theo thực thể có thể ít chính xác hơn nhưng ít tốn kém chi phí chi phí
tuân thủ và quản lý như tiếp cận theo giao dịch. Một số quốc gia sử dụng phương pháp
kết hợp, chẳng hạn Úc, New Zealand và Hoa Kỳ sử dụng cách tiếp cận giao dịch
nhưng cho phép miễn trừ nếu thu nhập thụ động nhở hơn một tỷ lệ nhất định so với
tổng thu nhập.
Thuật ngữ “tainted income” được sử dụng bao hàm thu nhập thụ động (passive
income) và thu nhập công ty cơ sở (base company income). Thu nhập thu động là thu
nhập đến từ các hoạt động đầu tư thụ động, bao gồm cổ tức, tiền lãi, tiền cho thuê, bản
quyền và lợi tức vốn. Mặc dù cách định nghĩa thu nhập thụ động ở các quốc gia khác
nhau8, chúng đều bị chi phối bởi quy tắc CFC. Thu nhập công ty cơ sở được hiểu theo
nghĩa rộng hơn thu nhập thụ động, bao hàm bất kỳ khoản thu nhập nào thuộc diện chi
phối của quy tắc CFC. Về tổng thể, có ba thành phần chính của thu nhập công ty cơ
sở:
(i) Thu nhập của CFC đến từ quốc gia của cổ đông cư trú có quyền kiểm soát
(ii) Thu nhập của CFC đến từ các giao dịch với các bên liên kết
8
Trong một số trường hợp, cùng một khoản mục thu nhập có thể được phân loại thành thu nhập chủ động hay
thu nhập thụ động tùy vào tính chất hoạt động sản xuất kinh doanh của thực thể tạo ra thu nhập, ví dụ. tiền
lãi, thu nhập từ hoạt động cho thuê hoặc bản quyền.
35
(iii) Thu nhập của CFC đền từ các giao dịch bên ngoài quốc gia của cổ đông cư
trú có quyền kiểm soát
Các khoản thu nhập của một CFC được quy về thu nhập của cổ đông nội địa nên
được tính toán theo luật thuế nội địa và đồng tiền nội địa. Thông thường, một CFC
không được phép tích hợp lợi nhuận hoặc các khoản lỗ của nó với những CFC khác
của cùng một cổ đông nội địa.
5.2.2.3. Các khoản miễn trừ
Các quốc gia thực thi quy tắc CFC áp dụng ít nhất một trong các điều khoản miễn trừ
sau:
(i) Miễn trừ đối với các khoản thu nhập chính đáng hoặc thu nhập chủ động:
các quốc gia (áp dụng cách tiếp cận giao dịch) thường chỉ đánh thuế trên
thu nhập thụ động của CFC. Cụ thể, các trường hợp miễn trừ thường được
áp dụng cho: (1) CFC tham gia vào một số hoạt động chủ động được định
nghĩa rõ ràng hoặc không tham gia vào hoặt động đầu tư; (2) có sự hiện
diện đáng kể ở nước ngoài; và (3) tỷ lệ thu nhập thu động ít hơn một mức
cố định nào đó (thường sử dụng mức 50%).
(ii) Miễn trừ phân phối: Trường hợp CFC sử dụng lợi nhuận hiện tại để phân
phối cổ tức cho các cổ đông chịu thuế ở quốc gia cư trú thì không cần thiết
áp dụng quy tắc CFC nữa, bởi vì thuế ở quốc gia cư trú không tránh cũng
không hoãn được. Thông thường biện pháp này ít khi được áp dụng vì tính
phức tạp của nó.
(iii) Miễn trừ tối thiểu: cơ chế này thường được áp dụng đối với các CFC có
thu nhập thấp hơn một mức nhất định nào đó, thường được áp dụng rộng rãi
hơn các cơ chế còn lại nhằm giảm bớt chi phí tuân thủ cho người nộp thuế.
(iv) Miễn trừ khác: Một số quốc gia miễn trừ cho các CFC không nhằm mục
đích tránh thuế hoặc giảm thuế phải nộp. Ví dụ, Anh áp dụng miễn trừ với
các CFC có tỷ suất sinh lợi biên thấp.
5.2.2.4. Người nộp thuế cư trú
Thông thường, theo quy tắc CFC, cổ đông cá nhân hoặc công ty cổ phần đều thuộc
diện chịu thuế, trừ một số quốc gia chỉ áp dụng quy tắc CFC với cổ đông là các công
ty cổ phần.
36
Ở hầu hết các quốc gia, thu nhập không phân phối của CFC sẽ được quy về cho cổ
đông cư trú vào cuối năm tính thuế. Cách thức này có vẻ không công bằng bởi vì đôi
khi cổ đông mới nắm giữ quyền sở hữu từ nửa năm, mặc dù vậy cách này đơn giản để
áp dụng. Cổ đông cư trú có thể không bị đánh thuế trên phần thu nhập không phân
phối này nếu họ chưa đạt đến mức sở hữu tối thiểu (thông thường là 10%).
5.2.2.5. Điều khoản tránh đánh thuế hai lần
Theo như quy tắc tính thuế của CFC, cổ đông cư trú có thể bị đánh thuế hai lần. Vì
vậy một số quốc gia cho phép khấu trừ thuế đã nộp ở nước ngoài. Tuy nhiên, các
khoản lỗ của CFC không được quy về cho các cổ đông cư trú. Ngoài ra, các quy tắc
CFC sẽ không cho phép người nộp thuế hưởng ưu đãi tránh đánh thuế hai lần khi áp
dụng quy tắc CFC ở hai hay nhiều hơn hai quốc gia.
5.2.2.6. Quy tắc CFC và Hiệp định thuế
Mối quan hệ giữa Hiệp định thuế và quy tắc CFC gây nhiều tranh luận. Tại Phần Lan,
Pháp, Nhật Bản, Thụy Điển và Anh, người nộp thuế cho rằng việc áp dụng quy tắc
CFC cho các công ty con ở nước ngoài là vi phạm hiệp định thuế hiện hành. Theo
điều 7 Hiệp định thuế của OECD và Liên Hiệp quốc, một quốc gia (quốc gia ban hành
quy tắc CFC) không thể đánh thuế trên lợi nhuận doanh nghiệp của một công ty cổ
phần cư trú ở quốc gia khác (ngay cả khi công ty này bị kiểm soát bởi đối tượng cư trú
của quốc gia thứ nhất) ngoại trừ trường hợp công ty cổ phần này có cơ sở thường trú ở
quốc gia thứ nhất và lợi nhuận được quy cho cơ sở thường trú này. Ngược lại, cơ quan
thuế lập luận rằng chỉ có cổ đông cư trú bị đánh thuế, không phải các công ty cổ phần
ở nước ngoài bị đánh thuế, và không có điều khoản nào trong hiệp định thuế ngăn cản
một quốc gia đánh thuế lên đối tượng cư trú của họ.
5.2.3. Công ty tín thác không cư trú9
Tín thác là mối quan hệ pháp lý trong đó quyền sở hữu về pháp lý và quản lý tài sản
tách biệt khoải quyền hưởng lợi ích từ tài sản đó. Loại hình này có tính linh hoạt cao
bởi vì bên tín thác cũng có thể chuyển đổi thành bên nhận tín thác và bên thụ hưởng
lợi ích. Do đó, cơ quan thuế gặp nhiều khó khăn khi quản lý thuế hoạt động này, đặc
9
Công ty tín thác hay các quỹ tín thác đầu tư – investment trust company - là định chế tài chính có vốn do cổ
đông đóng góp và chuyên môn hóa vào các khoản đầu tư dài hạn như cổ phiếu, trái phiếu, chứng khoán chính
phủ.
37
biệt khi có liên quan đến các đối tượng không cư trú thuế, chẳng hạn các công ty tín
thác được thành lập ở thiên đường thuế. Ở các quốc gia chấp nhận hoạt động tín thác,
các tổ chức tín thác này sẽ bị đánh thuế như các thực thể khác, ít nhất đối với khoản
thu nhập tích lũy của chúng.
Khi đối tượng thụ hưởng là đối tượng cư trú trong nước, thành lập một công ty tín
thác ở thiên đường thuế và công ty tín thác chưa phân phối lợi ích cho các đối tượng
thụ hưởng, cả hai đều không phát sinh nghĩa vụ thuế. Để ngăn ngừa hành vi tránh thuế
này, một số quốc gia ban hành các điều khoản đặc biệt áp thuế trong trường hợp đối
tượng cư trú chuyển giao tài sản cho công ty ủy thác không cư trú. Để đối phó với quy
định này, người nộp thuế tìm cách thành lập các công ty tín thác ở nước ngoài với một
tổ chức từ thiện quốc tế được công nhận là đối tượng thụ hưởng duy nhất, với điều
kiện bên được tín thác có quyền bổ sung đối tượng thụ hưởng bất kỳ thời gian nào.
Một số thiên đường thuế cho phép thành lập các công ty tín thác không yêu cầu danh
tính của bất kỳ đối tượng thụ hưởng cụ thể nào. Để hạn chế tình trạng này, một số
quốc gia đánh thuế đối tượng cư trú của họ (bên chuyển giao tài sản sang các tổ chức
tín thác) trên thu nhập của các công ty tín thác, mặc dù biện pháp này bị lên án khá hà
khắc.
5.2.4. Quỹ đầu tư nước ngoài
Sự không đồng nhất khi triển khai quy tắc CFC ở các quốc gia dẫn đến tình trạng
nhiều công ty đầu tư được thành lập ở nước ngoài, các quỹ tương hỗ, hoặc các tổ chức
tín thác được thành lập ở các quốc gia có mức thuế thấp mà không bị điều tiết bởi quy
tắc CFC. Các hoạt động đầu tư như thế cho phép đối tượng cư trú được trì hoãn nghĩa
vụ thuế đối với các khoản thu nhập thụ động. Vì thế, nhiều quốc gia đã ban hành các
luật chi tiết để ngăn chặn việc hoãn thuế nội địa thông qua các quỹ đầu tư nước ngoài.
Hãy so sánh kết quả thuế của ba trường hợp đầu tư sau: (i) đầu tư vào một quỹ đầu tư
nước ngoài; (ii) đầu tư vào một quỹ đầu tư nội địa; và (iii) đầu tư trực tiếp ra nước
ngoài (mua trái phiếu nước ngoài hoặc bất động sản ở nước ngoài). Khác biệt cơ bản
giữa việc đầu tư trong nước và đầu tư ra nước ngoài trong tình huống này là nghĩa vụ
thuế ở quốc gia cư trú trên thu nhập đến từ quỹ đầu tư nước ngoài sẽ được hoãn lại
cho đến khi đối tượng cư trú nhận được các khoản phân phối hoặc các khoản lãi; trong
khi thuế nội địa áp dụng cho thu nhập từ quỹ đầu tư trong nước, không được hoãn lại.
38
Tương tự, so với đầu tư trực tiếp, đầu tư vào quỹ đầu tư nước ngoài có lợi thế hơn bởi
vì thu nhập từ quỹ đầu tư có thể chuyển đổi thành lợi tức vốn nếu các quỹ tích lũy thu
nhập.
Các quốc gia thực hiện nhiều cách thức khác nhau để quản lý thuế đối với hoạt động
đầu tư vào các quỹ đầu tư nước ngoài của các người nộp thuế cư trú. Trong một số
trường hợp, họ có thể kết hợp nhiều hơn một biện pháp sau:
(i) Quy tắc CFC: Một số quốc gia, chẳng hạn Đức, quy định về quỹ đầu tư
nước ngoài là một phần của quy tắc CFC. Quy tắc CFC áp dụng đối với các
nhà đầu tư nhỏ đầu tư vào các tập đoàn nước ngoài hoặc các thực thể khác
được kiểm soát bởi đối tượng cư trú khi thu nhập của các thực thể này đa
phần là thu nhập thụ động.
(ii) Quy định chống tránh thuế đối với một số hoạt động có chủ đích đặc biệt
(purpose-based specific anti-avoidance rule): Canada áp dụng quy định này
nhằm đối phó với những người nộp thuế cư trú có lợi ích từ các quỹ đầu tư
nước ngoài trên phần thu nhập được quy vào một trong các mục đích như
hợp nhất hoặc nắm giữ lợi ích vào quỹ vì động cơ tránh thuế.
(iii) Phương pháp giá trị hợp lý (mark-to-mark method): Giá trị tăng thêm
hoặc giảm đi trong tiền lãi của đối tượng cư trú khi đầu tư vào các quỹ đầu
tư cần được đưa vào thu nhập tính thuế trong kỳ của người nộp thuế (kế
toán theo giá thị trường hoặc giá trị hợp lý). Phương pháp này sẽ dễ dàng áp
dụng khi quỹ đầu tư nước ngoài được giao dịch tích cực trên sàn chứng
khoán hoặc các quỹ sẵn sàng cung cấp thông tin về giá trị hiện tại của quỹ.
(iv) Thu nhập ngầm định10: phương pháp này giả định người nộp thuế cư trú
có nhận được thu nhập từ đầu tư vào quỹ đầu tư nước ngoài theo một tỷ lệ
được ấn định trước, không cần quan tâm thực tế người nộp thuế đã nhận thu
nhập hay không. Thu nhập ngầm định này sẽ được đưa vào thu nhập tính
thuế của năm tiếp theo. Mặc dù phương pháp này tương đối đơn giản, cách
tính thuế trên thu nhập ngầm định này có thể dẫn đến tình trạng nhà đầu tư
bị đánh thuế quá mức hoặc dưới mức chịu thuế thật sự.
10
Imputed income approach hoặc deemed rate of return approach
39
(v) Phân phối ngầm định11: theo cách tiếp cận này, công ty cổ phần cư trú sẽ
chịu thuế trên thu nhập của quỹ đầu tư nước ngoài theo tỷ lệ thu nhập bất kể
quỹ đầu tư có phân phối thu nhập hay không. Các tiếp cận này tương tư như
quy tắc CFCs: yêu cầu người nộp thuế phải được truy cập đủ thông tin đêt
tính toán thu nhập từ quỹ tương ứng với tỷ lệ sở hữu của họ. Vì vậy, đôi khi
phương pháp này chỉ áp dụng với những người nộp thuế sở hữu lượng lợi
ích đáng kể trong các quỹ đầu tư nước ngoài.
(vi) Thu nhập hoãn lại12: theo cách tiếp cận này, các quốc gia cư trú chỉ đánh
thuế khi đối tượng cư trú thực nhận các khoản phân phối từ quỹ đầu tư nước
ngoài. Tuy nhiên, tại thời điểm đó, cơ quan thuế sẽ áp đặt một khoản lãi để
loại trừ việc người nộp thuế được hưởng lợi ích từ việc trì hoãn nghĩa vụ
thuế.
(vii) Hầu hết các quốc gia chỉ áp dụng các quy định về đánh thuế đối với các
quỹ đầu tư nước ngoài khi thu nhập phát sinh là thu nhập thụ động hoặc thu
nhâp từ các tài sản thụ động (chẳng hạn chứng khoán ngắn hạn). Trường
hợp các thực thể nước ngoài chủ yếu tiến hành các hoạt động sản xuất kinh
doanh chủ động hoặc phân phối toàn bộ thu nhập, chúng sẽ được miễn trừ
khỏi các quy định này. Thông thường, các quốc gia sẽ áp dụng các biện
pháp tránh đánh thuế hai lần đối với các khoản thuế đã nộp ở nước ngoài,
các khoản phân phối thực tế cũng như việc tăng vốn từ lợi tức vốn của các
chủ sở hữu.
11
Deemed distribution approach
12
Deferral charge approach
40
CHƯƠNG 6: HIỆP ĐỊNH THUẾ
Chương này thảo luận các vấn đề tổng quan của hiệp định thuế bao gồm bản chất pháp
lý, tính hiệu lực, mục tiêu của hiệp định thuế và một số vấn đề cần lưu ý của hiệp định
thuế. Bên cạnh đó, nội dung chương cũng làm rõ mối quan hệ giữa một hiệp định thuế
và các quy định thuế nội địa. Ngoài ra, nội dung chương cũng giới thiệu các hiệp định
thuế mẫu và cấu trúc của một hiệp định cụ thể.
(i) Bản chất pháp lý và hiệu lực của hiệp định thuế
(ii) Mục tiêu của hiệp định thuế
(iii) Hiệp định thuế mẫu
(iv) Sửa đổi hiệp định thuế
(v) Nguyên tắc áp dụng hiệp định thuế
(vi) Phạm vi của hiệp định thuế
(vii) Kết cấu nội dung của hiệp định thuế
6.1. Giới thiệu
Hiệp định thuế là một khía cạnh quan trọng trong chính sách thuế quốc tế của hầu hết
các quốc gia. Tại Việt Nam hiệp định thuế có tên gọi đầy đủ là hiệp định tránh đánh
thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập và
tài sản giữa Việt Nam với các nước và vùng lãnh thổ13. Từ năm 1921, Hội Quốc Liên
(The League of Nations, tổ chức tiền thân của Liên Hiệp Quốc) đã bắt đầu nghiên cứu
tìm khuôn khổ chung cho tránh đánh thuế trùng thay vì chỉ là những giải pháp đơn
phương, hoặc giải pháp tránh đánh thuế trùng trên từng lĩnh vực riêng lẻ. Năm 1928,
mẫu dự thảo Hiệp Định song phương ra đời. Sau đó là các mẫu Hiệp Định chung sửa
đổi, bổ sung như mẫu Hiệp Định Mexico 1943, mẫu Hiệp Định Luân Đôn 1946. Năm
1963, OECD ban hành “Dự thảo Hiệp Định tránh đánh thuế hai lần đối với thu nhập
và tài sản”. Dự thảo Hiệp Định này ra đời là kết quả của quá trình nghiên cứu từ 1956
đến 1961 của Ủy Ban Tài Chính của OECD. Sau chiến tranh thế giới lần II, ngày càng
13
Đến nay, Việt Nam đã ký hơn 76 hiệp định tránh đánh thuế hai lần với các quốc gia và các vùng lãnh thổ, bao
gồm: Singapore, Thái Lan, Myanma, Lào, Pháp, Nhật Bản, …Tham khảo thêm
http://aecvcci.vn/tin-tuc-n1875/cac-hiep-dinh-tranh-danh-thue-hai-lan-giua-viet-nam-va-cac-quoc-gia-thanh-
vien-asean.htm
41
có nhiều các quan hệ kinh tế, chính trị được thiết lập giữa các quốc gia, điều đó đặt ra
yêu cầu cần phải có một khuôn khổ chung về tránh đánh thuế hai lần. Đến 1969, Hiệp
Định được ký kết để đáp ứng yêu cầu đó.
6.2. Tổng quan về hiệp định thuế
6.2.1. Bản chất pháp lý và hiệu lực của hiệp định thuế
Hiệp định thuế là một thỏa thuận quốc tế được ký kết giữa các quốc gia và được điều
chỉnh bởi luật pháp quốc tế. Một trong những tác động quan trọng nhất của các hiệp định
thuế là cung cấp sự chắc chắn cho người nộp thuế tạo điều kiện cho đầu tư xuyên biên
giới, trong đó:
(v) Trao quyền và áp đặt nghĩa vụ đối với các quốc gia ký kết hiệp định
(vi) Không trao quyền cho công dân hoặc đối tượng cư trú của hai quốc gia trừ
khi các điều khoản của hiệp định được ban hành thành luật theo cách tương
tự như luật pháp trong nước
(vii) Hầu hết các hiệp định thuế không áp đặt thuế
(viii) Hiệp định thuế giới hạn các loại thuế do nhà nước ban hành
(ix) Áp dụng cho tất cả các loại thuế thu nhập được áp đặt bởi các quốc gia ký
kết, bao gồm các loại thuế được áp đặt bởi các tỉnh (tiểu bang), địa phương
và các chính quyền địa phương khác.
6.2.2. Mục tiêu của hiệp định thuế
Mục tiêu của các hiệp định thuế, được tuyên bố rộng rãi, là để tạo thuận lợi cho thương
mại và đầu tư xuyên biên giới bằng cách loại bỏ các trở ngại về thuế đối với các dòng
chảy xuyên biên giới này. Mục tiêu rộng lớn này được bổ sung bởi một số mục tiêu hoạt
động cụ thể hơn.
 Mục tiêu pháp lý: Tạo ra khuôn khổ pháp lý mang tính quốc tế để giới hạn
quyền đánh thuế của mỗi quốc gia; đồng thời khuôn khổ pháp lý này cũng giúp
cho sự phối hợp hoạt động của cơ quan thuế các nước thuận tiện hơn trong việc
quản lý các công ty đa quốc gia, các hoạt động đầu tư của/ở nước ngoài nói
chung.
 Mục tiêu tài chính: phân chia nguồn thu NSNN từ hoạt động đầu tư nước
ngoài.
42
 Mục tiêu kinh tế: thúc đẩy tự do hóa luân chuyển vốn, công nghệ, và lực lượng
lao động.
 Mục tiêu quản lý: nâng cao khả năng quản lý của các cơ quan nhà nước trong
việc phối hợp hành động giữa các nước (trao đổi thông tin, xử lý các tranh
chấp, …) nói chung, và trong việc xử lý thuế đối với các hoạt động đầu tư
xuyên quốc gia nói riêng.
Trong đó, mục tiêu hoạt động quan trọng nhất của các hiệp ước thuế song phương là: (i)
Để loại bỏ thuế kép; và (ii) Để hạn chế hoặc loại bỏ một số khoản thuế ở quốc gia nguồn
đối với một số loại thu nhập nhất định và yêu cầu các quốc gia cư trú cung cấp các cứu
trợ cho nghĩa vụ thuế quốc gia nguồn bằng cách khấu trừ thuế nước ngoài hoặc miễn thuế
cho thu nhập nguồn nước ngoài.
6.2.3. Các hiệp định thuế mẫu
Năm 1977, OECD ban hành “Hiệp Định mẫu về tránh đánh thuế hai lần đối với thu nhập
và tài sản” trên cơ sở sửa đổi Hiệp Định 1969. Hiệp Định này ra đời do có sự thay đổi
trong hệ thống thuế của các quốc gia trong thập niên 70, do sự phát triển mạnh mẽ của tài
chính và đầu tư quốc tế, và sự xuất hiện nhiều tổ chức, mô hình kinh tế mới. Mẫu Hiệp
Định 1977 của OECD là mẫu Hiệp Định dành cho các nước có trình độ phát triển kinh tế
và hệ thống thuế tương đương nhau. Theo mẫu Hiệp Định này, quyền đánh thuế được
thực hiện theo nguyên tắc cư trú, tức là dành cho nước xuất khẩu vốn đầu tư. Theo mẫu
hiệp định này, việc loại bỏ hoặc giảm nhẹ tình trạng đánh thuế hai lần được thực hiện
bằng cách yêu cầu quốc gia nguồn từ bỏ một số hoặc tất cả thuế đối với các loại thu nhập
nhất định mà đối tượng cư trú của quốc gia còn lại.
Năm 1979, Liên Hiệp Quốc ban hành mẫu “Hiệp Định về tránh đánh thuế hai lần giữa các
nước phát triển và nước đang phát triển”. Mẫu Hiệp Định này quan tâm bảo vệ quyền lợi
của các nước đang phát triển với nguyên tắc đánh thuế tại nguồn phát sinh thu nhập,
tức dành quyền đánh thuế cho các nước tiếp nhận đầu tư – chủ yếu là các nước đang phát
triển. Hiệp định thuế theo mẫu này áp đặt ít hạn chế hơn đối với thẩm quyền thuế của
quốc gia nguồn so với hiệp định OECD.
43
Hiện nay, hai mẫu Hiệp Định phổ biến được các quốc gia sử dụng là Mẫu của OECD và
mẫu của Liên Hiệp Quốc14.
6.2.4. Sửa đổi hiệp định thuế
Một hiệp định thuế có vòng đời trung bình 15 năm. Ngoài ra, một hiệp định thuế có thể
được sửa đổi theo những cách nhỏ hoặc sửa đổi lớn bởi sự đồng ý của các quốc gia ký
kết. Một hiệp ước có thể được sửa đổi bằng cách ký kết bổ sung các Nghị định thư cho
hiệp định.
Để tăng tính hiệu lực, luật thuế trong nước đôi khi thường xuyên phải được sửa đổi và
giải thích để đáp ứng với hoàn cảnh mới;
6.2.5. Nguyên tắc áp dụng hiệp định thuế (áp dụng đối với các đối tượng chịu sự điều
chỉnh của Hiệp Định).
(i) Hiệp định không đặt ra Luật mới cho quốc gia nhưng có giá trị pháp lý cao hơn
Luật của từng quốc gia tham gia ký kết Hiệp Định.
Ví dụ: Điều 9 “Áp dụng điều ước quốc tế” trong Luật Thuế Thu Nhập cá nhân của
Việt Nam quy định:” Trường hợp điều ước quốc tế mà Cộng hòa xã hội chủ nghĩa
Việt Nam là thành viên có quy định về thuế thu nhập cá nhân khác với quy định của
Luật này thì áp dụng quy định của điều ước quốc tế đó”
(iii) Hiệp định không tạo ra các nghĩa vụ Thuế mới, khác hoặc nặng hơn so với
luật Thuế trong nước.
Ví dụ: Theo Hiệp định, Việt Nam có quyền thu Thuế đối với một loại thu nhập nào đó
nhưng Luật Thuế Việt Nam chưa có quy định thu Thuế đối với thu nhập naøy, hoặc
quy định thu với mức thấp hơn thì áp dụng theo quy định của Luật Thuế Việt Nam.
(iv) Khi Việt Nam thực hiện Hiệp định, vào từng thời điểm nhất định, các từ ngữ
chưa được định nghĩa trong Hiệp định sẽ có nghĩa như quy định tại luật của
Việt Nam theo mục đích Thuế tại thời điểm đó, trừ trường hợp ngữ cảnh đòi
hỏi có sự giải thích khác.
Vì vậy, khi áp dụng các hiệp định cần lưu ý quá trình gồm ba giai đoạn:
14
Mô hình của các nước ASEAN được hình thành vào năm 1985 (Intra-ASEAN Model Double Taxation
Convention on Income) có đặc điểm:
- Phỏng theo mô hình của Liên Hiệp Quốc
- Yếu tô quốc tịch không còn là tiêu chuẩn để xác định đối tượng cư trú.
- Cơ sở thường trú được định nghĩa rộng hơn.
44
 Liệu hiệp định có cung cấp một định nghĩa về thuật ngữ này không?
 Nếu hiệp định không cung cấp một định nghĩa, ý nghĩa trong nước của thuật ngữ
này là gì?
 Liệu bối cảnh của hiệp định đòi hỏi một ý nghĩa khác với ý nghĩa trong nước?
6.2.6. Phạm vi của Hiệp định:
62.6.1. Phạm vi về đối tượng nộp thuế: đối tượng nộp thuế là đối tượng cư trú của một
trong hai nước ký kết Hiệp định, hoặc đồng thời là đối tượng cư trú của cả hai nước ký
kết Hiệp định. Theo Hiệp định, thuật ngữ “đối tượng cư trú của một Nước ký kết” 15là
đối tượng nộp Thuế tại nước đó do:
o Đối tượng cư trú là cá nhân: có nhà ở, có thời gian cư trú tại nước đó hoặc các tiêu
thức có tính chất tương tự;
o Đối tượng cư trú là một tổ chức: có trụ sở điều hành, trụ sở đăng ký, hoặc được
thành lập tại nước đó hoặc các tiêu thức có tính chất tương tự.
6.2.6.2. Miễn trừ đối với cơ quan ngọai giao, lãnh sự16
Theo Hiệp định, các quy định tại Hiệp định sẽ không ảnh hưởng đến quyền miễn trừ của
các thành viên cơ quan ngoại giao, lãnh sự được quy định trong các điều ước quốc tế mà
mỗi nước ký kết hoặc tham gia .
6.2.6.3. Phạm vi về thuế và thu nhập chịu thuế:
Thuế được áp dụng trong Hiệp Định là các loại thuế thu nhập, với thu nhập chịu thuế
bao gồm:
1) Thu nhập từ bất động sản
2) Lãi cổ phần
3) Lãi cho vay
4) Tiền bản quyền
5) Thu nhập từ cung cấp dịch vụ kỹ thuật
6) Thu nhập từ chuyển nhượng tài sản
7) Thu nhập từ hoạt động ngành nghề độc lập
15
Các quy định về đối tượng cư trú được nêu tại Điều khoản Đối tượng cư trú (thường là Điều 4 của Hiệp
định).
16
Quy định về miễn trừ đối với cơ quan ngoại giao, lnh sự được nu tại Điều khoản Thành viên cơ quan
lnh sự, ngoại giao (thường là Điều 27) của Hiệp định.
45
8) Thu nhập từ hoạt động dịch vụ cá nhân phụ thuộc

9) Thù lao giám đốc
10) Thu nhập từ các hoạt động biểu diễn của nghệ sĩ và vận động viên
11) Tiền lương hưu
12) Thu nhập từ hoạt động phục vụ Chính phủ
13) Thu nhập của sinh viên, học sinh học nghề
14) Thu nhập của giáo viên, giáo sư và người nghiên cứu
15) Thu nhập khác
6.3. Kết cấu nội dung của hiệp định

Điều 1. Đối tượng thuộc diện điều chỉnh của Hiệp Định
Điều 2. Các loại thuế
Điều 3. Các định nghĩa chung.
Điều 4. Các tiêu chuẩn xác định đối tượng cư trú.
Điều 5. Các tiêu chuẩn xác định cơ sở thường trú.
Điều 6. Thu nhập từ bất động sản.
Điều 7. Lợi tức doanh nghiệp.
Điều 8. Vận tải biển và vận tải hàng không.
Điều 9. Các xí nghiệp liên kết.
Điều 10. Tiền lãi cổ phần.
Điều 11. Tiền bản quyền (hoặc lãi cho vay).
Điều 12. Thu nhập từ chuyển nhượng tài sản (hoặc tiền bản quyền).
Điều 13. Hoạt động dịch vụ của cá nhân độc lập (hoặc lợi tức từ chuyển hượng tài
sản)
Điều 14. Hoạt động dịch vụ của cá nhân phụ thuộc (hoặc Hoạt động dịch vụ của cá
nhân độc lập).
Điều 15. Hoạt động dịch vụ của cá nhân độc lập (hoặcThù lao cho giám đốc)
Điều 16. Thù lao cho giám đốc (hoặcThu nhập của nghệ sĩ và vận động viên).
Điều 17. Thu nhập của nghệ sĩ và vận động viên (hoặc Lương hưu).
Điều 18. Lương hưu (hoặc Thu nhập từ phục vụ chính phủ).
Điều 19. Thu nhập từ phục vụ chính phủ (hoặc TN của sinh viên và thực tập sinh).
Điều 20. Thu nhập của sinh viên và thực tập sinh (hoặc Thu nhập khác)
46
Điều 21. Thu nhập khác (hoặc Tài sản)

Điều 22. Tài sản (hoặc Các giải pháp tránh đánh thuế hai lần)
Điều 23. Các giải pháp tránh đánh thuế hai lần (hoặc Các thủ tục thỏa thuận song
phương)
Từ Điều 24 đến Điều 30. Các thủ tục thỏa thuận song phương; trao đổi thông tin;
không phân biệt đối xử; các viên chức ngoại giao và lãnh sự; phạm vi lãnh thổ áp
dụng mở rộng; hiệu lực; hủy bỏ hoặc kết thúc).
47
CHƯƠNG 7: CẠNH TRANH THUẾ QUỐC TẾ
Chương này thảo luận các vấn đề liên quan đến yếu tố cạnh tranh trong vận hành
chính sách thuế quốc tế trên toàn cầu, trong đó các thiên đường thuế và BEPS là đối
tượng trọng tâm của thảo luận cùng với các hình thức cạnh tranh tiêu cực khác. Các
chủ đề này không mang tính bao quát cao về lý thuyết, tuy nhiên, chúng ngày càng trở
nên quan trọng trong thời gian gần đây. Ngoài ra, nội dung chương cũng tập trung
phân tích tác động của các động thái cạnh tranh thuế quốc tế này đến công tác quản lý
thuế trên toàn cầu.
(i) Thiên đường thuế
(ii) BEPS
(iii) Tác động của cạnh tranh thuế quốc tế đến quản lý thuế của các quốc gia
7.1. Giới thiệu
Kể từ năm 2012, chuỗi các chương trình hành động BEPS của OECD đã thống trị hầu
hết các chương trình nghị sự về thuế quốc tế trên toàn cầu. Để hiểu rõ hơn về các
chương trình của OECD đang vận hành, trước tiên chúng ta cần tìm hiểu vấn đề tồn
tại cơ bản của hệ thống thuế quốc tế, đó là những sáng kiến chống lại các hình thức
cạnh tranh thuế có hại vào cuối những năm 1990. Trong đó, nổi bậc là sự phát triển,
vận dụng các thiên đường thuế một cách đáng kinh ngạc. Nguyên nhân của hiện tượng
này có thể kể đến gồm:
- Tự do hóa thương mại và đầu tư xuyên biên giới;
- Sự phát triển các dịch vụ tài chính, vận tải và truyền thông;
- Quá trình toàn cầu hóa của các công ty tư vấn thuế;
- Việc áp dụng các chế độ thương mại linh hoạt và khả năng đáp ứng yêu cầu bảo mật
cao của các ngân hàng ở các thiên đường thuế.
Sự phát triển mạnh mẽ của các thiên đường thuế và các cơ chế thuế đặc thù ở một số
quốc gia được OECD gọi là “cuộc đua tới đáy” – một hình thức cạnh tranh tiêu cực.
Việc cạnh tranh này cũng xảy ra đối với các hoạt động không có tính di động cao như
hoạt động sản xuất và tiết kiệm cá nhân.
48
Cho đến hiện tại, OECD vẫn không công bố định nghĩa chính thức cho thuật ngữ
“cạnh tranh thuế gây hại” này. Khái niệm thiết yếu cho thuật ngữ này là có sự khác
biệt giữa khái niệm cạnh tranh thuế -theo hướng giảm mức thuế suất trên toàn cầu
đồng thời mở rộng cơ sở thuế vào cuối những năm 1980 và cạnh tranh thuế liên quan
đến cuộc đua tới đáy gây xói mòn cơ sở thuế trên toàn cầu bắt đầu từ những năm
1990.
7.2. Cạnh tranh thuế có hại
OCED xác định hai hình thức thực hành thuế gây hại cần được nghiên cứu sâu hơn
bao gồm:
 Thiên đường thuế, và
 Các cơ chế ưu đãi thuế có hại
Sự khác biệt cơ bản để phân loại 2 hình thức này là: thiên đường thuế không có động
cơ để ngăn chặn cuộc đua tới đáy vì việc này không mang lại lợi ích gì cho họ; trong
khi các quốc gia có cơ chế ưu đãi thuế có hại vẫn có thể trở thành nạn nhân của cơ chế
này, vì vậy họ có thể có lợi ích để loại bỏ sự cạnh tranh này.
7.2.1. Thiên đường thuế
Thiên đường thuế được định nghĩa là một quốc gia không thu thuế hoặc chỉ thu thuế
danh nghĩa đối với thu nhập từ các hoạt động có tính di động đáp ứng ít nhất một
trong ba điều kiện sau:
(i) Không trao đổi thông tin với các quốc gia khác;
(ii) Cung cấp nhiều lợi ích cho người nộp thuế một cách không minh bạch;
(iii) Không đòi hỏi đối tượng không cư trú thực hiện các hoạt động quan trọng ở
quốc gia đó để được hưởng các lợi ích về thuế
Điều kiện (i) và (ii) có liên quan đến năng lực của các quốc gia cư trú để bảo vệ họ
khỏi các cạnh tranh thuế gây hại. Nếu các thiên đường thuế minh bạch các lợi ích về
thuế, và nếu các quốc gia cư trú có đầy đủ thông tin về hoạt động ở nước ngoài của
người nộp thuế cư trú, các quốc gia này có thể đưa ra các biện pháp phòng thủ đơn
phương để bảo vệ cơ sở thuế quốc gia. Điều kiện (iii) hàm ý rằng các thiên đường thuê
thường cho phép các thu nhập được “đặt” ở những quốc gia này mà không cần có bất
kỳ hoạt động thực tế nào tạo ra thu nhập ở các quốc gia đó.
7.2.2. Các cơ chế ưu đãi thuế có hại
49
Báo cáo của OECD cho thấy một số quốc gia đánh thuế cao có thể tồn tại một vài khía
cạnh trong chính sách thuế của họ có tác động gây hại tương tự như các thiên đường
thuế truyền thống. Cách xác định các cơ chế ưu đãi thuế gây hại tương tự như các điều
kiện xác định thiên đường thuế, khác biệt cơ bản đến từ việc các thiên đường thuế
không có cơ sở thuế cần phải bảo vệ, trong khi các quốc gia này cần phải bảo vệ cơ sở
thuế của họ, vì vậy họ có thể có sự quan tâm nhất định đến các hình thức cạnh tranh
thuế gây hại.
Một chế độ ưu đãi thuế gây hại thường áp dụng thuế suất bằng 0 hoặc rất thấp đối với
phần thu nhập có liên quan. Mức thuế này có thể đến từ thuế suất thấp, hoặc cơ sở
thuế hẹp, hoặc từ góc độ hành chính. Bên cạnh mức thuế thuế, một trong các điều kiện
sau cũng cần thiết để kết luận về một chế độ ưu đãi thuế gây hại:
- Một chế độ gói gọn trong phạm vi nền kinh tế nội địa
- Đất nước không trao đổi thông tin hiệu quả với các quốc gia khác
- Cơ chế thiếu minh bạch.
7.2.3. Các biện pháp đối phó tình trạng cạnh tranh thuế có hại
Báo cáo của OECD đề xuất hàng loạt các biện pháp có thể sử dụng để đối phó với tình
trạng cạnh tranh thuế gây hại, bao gồm:
- Các biện pháp đơn phương: quy tắc CFC, quy tắc quản lý hoạt đồng của các quỹ đầu
tư nước ngoài, các quy tắc về minh bạch thuế, và hạn chế các biện phá miễn trừ tham
gia;
- Các biện pháp liên quan đến hiệp định thuế: gia tăng mức độ hợp tác và trao đổi
thông tin liên quan đến các hành vi cạnh tranh thuế gây hại và từ chối các lợi ích từ
các hiệp định thuế đối với phần thu nhập hoặc các thực thể thực hành các hành vi thuế
gây hại;
- Các giải pháp đa quốc gia, cụ thể ở việc hình thành diễn đàn trao đổi về các hành vi
cạnh tranh thuế gây hại, cùng với việc công khai danh sách các thiên đường thuế; ban
hành hướng dẫn về cạnh tranh thuế gây hại cho công tác thực hành thuế của các quốc
gia thành viên OECD.
7.3. Sáng kiến BEPS của OECD
Sáng kiến về các chương trình hành động BEPS là kết quả tự nhiên của công việc do
OECD khởi xướng nhằm tăng cường trao đổi thông tin như một cách thức chống hành
50
vi tránh thuế quốc tế của các công ty đa quốc gia, trong đó nhấn mạnh yêu cầu ngăn
chặn các hành vi gây xói mòn cơ sở thuế và ngăn ngừa chuyển lợi nhuận của các công
ty đa quốc gia. Chuỗi chương trình gồm 13 hành động cụ thể, với lộ trình đầy tham
vọng và thời hạn khá chặt chẽ, chúng bao gồm:
(1) Phát triển các quy tắc cho phép các quốc gia điều tiết thuế trực thu và thuế gian
thu đối với thương mại điện tử (nền kinh tế kỹ thuật số);
(2) Phát triển các điều khoản trong hiệp định thuế và các khuyến nghị cho luật thuế
nội địa xử lý các thực thể lai và các công cụ tài chính có tính chất không rõ
ràng cho một mục tiêu chi phối thuế cụ thể nào;
(3) Phát triển các đề xuất nhằm gia tăng các quy tắc CFC;
(4) Phát triển các khuyến nghị xử lý hành vi xói mòn cơ sở thuế thông qua lãi vay
và các khoản chi phí tài chính khác;
(5) Phát triển nhiều phương thức đối phó hiệu quả hơn để chống lại các hành vi
thực hành thuế có hại;
(6) Phát triển các quy định chống lạm dụng hiệp định thuế;
(7) Xem xét lại định nghĩa cơ sở thường trú trong Hiệp định thuế OECD nhằm hạn
chế tình trạng tránh cư trú thuế;
(8) Rà soát lại các biện pháp chống chuyển giá nhằm đảm bảo chúng không bị lợi
dụng để gây xói mòn cơ sở thuế hoặc chuyển thu nhập
(9) Phát triển các phương pháp thu thập và xử lý dữ liệu có liên quan đến BEPS
cũng như đánh giá tính hiệu quả của các biện pháp làm giảm tác dụng của
BEPS;
(10) Phát triển các biện pháp yêu cầu tiết lộ cách sắp xếp các kế hoạch hoạch
định thuế mạnh mẽ;
(11) Cải thiện hồ sơ chuyển giá;
(12) Cải thiện quy trình giải quyết tranh chấp trong hiệp định thuế; và
(13) Phát triển các hiệp định đa phương để thực hiện các biện pháp đối phó
các hành vi BEPS và điều chỉnh các hiệp định song phương
7.4. Tác động của cạnh tranh thuế gây hại đến quản lý thuế của các quốc gia
Các hoạt động tránh thuế ngày càng mạnh mẽ của các công ty đa quốc gia thông qua
việc tích cực tận dụng các cạnh tranh thuế gây hại nêu trên đã gây hậu quả ảnh hưởng
51
đáng kể cho hệ thống thuế các quốc gia. Một số tác hại rõ ràng có thể được liệt kê như
sau:
- Nguồn thu thuế các quốc gia bị suy giảm đáng kể và đồng thời chúng làm tăng
chi phí cho các chính phủ để đảm bảo các doanh nghiệp đa quốc gia tuân thủ các quy
định về thuế;
- Làm suy yếu tính toàn vẹn của hệ thống thuế, do đó có thể ảnh hưởng xấu đến
việc tuân thủ thuế nói chung;
- Làm suy yếu sự công bằng trong hệ thống thuế giữa các quốc gia bởi vì các
người nộp thuế khác có thể phải gánh chịu gánh nặng thuế hơn so với các công ty đa
quốc gia;
- Các doanh nghiệp vừa và nhỏ có thể không tận dụng được các cơ hội hoạch
định thuế giống như các công ty đa quốc gia, do đó họ có thể bị đặt vào thế cạnh tranh
bất lợi;
- Sự biến dạng trong việc xác định vị trí đầu tư từ chính sách thuế có thể dẫn đến
tình trạng người nộp thuế lựa chọn bối cảnh quốc tế hơn là bối cảnh trong nước.
52
CHƯƠNG 8: QUẢN LÝ THUẾ QUỐC TẾ ĐỐI VỚI THƯƠNG MẠI ĐIỆN TỬ

Chương này thảo luận các vấn đề liên quan đến sự phát triển mạnh mẽ của các hoạt
động thương mại điện tử cùng với các thách thức về quản lý thuế trong thời đại kỹ
thuật số. Bên cạnh đó, nội dung chương cũng cập nhật các hành động đang triển khai
của OECD nhằm tìm biện pháp phù hợp quản lý hoạt động thương mại điện tử này.
(i) Đặc điểm của thương mại điện tử
(ii) Quản lý thuế trong thời đại kỹ thuật số
(iii) Các biện pháp OECD đang triển khai nhằm tăng cường quản lý thuế đối với
hoạt động thương mại điện tử
8.1. Giới thiệu
Cuối thế kỷ 19, một trong những phát minh công nghệ lớn là sự phát triển và sử dụng
internet rộng khắp đối với đa dạng hoạt động của các doanh nghiệp và cá nhân. Khi
phạm vi sử dụng internet được mở rộng, internet được ghi nhận đóng góp đáng kể về
mặt ý nghĩa thương mại bởi vì internet được khai thác bởi rất nhiều các nhà cung cấp
từ lớn đến nhỏ trong các hoạt động sản xuất kinh doanh của họ trên toàn cầu. Thương
mại trở thành một kênh chính yếu thúc đẩy sự phát triển mạnh mẽ của internet.
Thuật ngữ thương mại điện tử - tập trung vào các hoạt động thương mại được thực
hiện qua internet như các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ trực tuyến – có thể
dễ dàng phân biệt với hình thức thương mại truyền thống. Trong suốt thập kỹ qua, các
hoạt động kinh tế số phủ khắp các khía cạnh của lĩnh vực thương mại và hiện tại kinh
tế kỹ thuật số hiển nhiên trở thành một thông lệ đối với các hoạt động sản xuất kinh
doanh.
8.2. Đặc điểm của thương mại điện tử
Thương mại điện tử là đặc trưng của nền kinh tế kỹ thuật số, là sản phẩm của công
nghệ thông tin và truyền thông có kết nối toàn cầu 24/7 thông qua nhiều thiết bị di
động, chẳng hạn máy tỉnh bảng, điện thoại thông minh và các thiết bị có thể mang
theo bên người được. Nền kinh tế kỹ thuật số tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh
nghiệp có thể truy cập khách hàng của họ mọi thời điểm. Người tiêu dùng đóng vai trò
chủ động hơn với nhiều cách thức khác nhau: tạo nội dung (You tube), sử dụng các
nền tảng đa diện (Google, eBay, Amazon) và cung cấp các nguồn dữ liệu lớn.
53
Một số hoạt động điển hình của thương mại điện tử bao gồm:
(i) Việc thu thập các dữ liệu cá nhân khách hàng để đẩy mạnh các hoạt
động tiếp thị của doanh nghiệp;
(ii) Sử dụng logistic để theo dõi quá trình di chuyển của các phương tiện và
vận chuyển hàng hóa trên toàn cầu;
(iii) Công nghệ in 3D và công nghệ điện toán đám mây;
(iv) Việc sử dụng mạng xã hội để truy cập tin tức và giải trí;
(v) Việc cung cấp các tài liệu giáo dục và đào tạo trực tuyến;
(vi) Việc chuẩn đoán và điều trị bệnh nhân chăm sóc sức khỏe từ xa;
(vii) Sự phát triển của các loại tiền ảo;
(viii) Sự phát triển mạnh mẽ của nền kinh tế chia sẻ, chẳng hạn cách dịch vụ
taxi Uber và dịch vụ chia sẻ chỗ ở Airbnb, …
Kinh tế kỹ thuật số phát triển đã dẫn đến sự phát triển của nhiều mô hình kinh doanh
hoàn toàn mới so với các hình thức kinh doanh truyền thống, chằng hạn: các hoạt
động kinh doanh diễn ra trên nền tảng kết nối mạng, kết hợp với hàng loạt cửa hàng
ứng dụng trực tuyến; công nghệ điện toán đám mây cung cấp nhiều dịch vụ về cơ sở
hạ tầng, dịch vụ về nền tảng công nghệ số, dịch vụ phần mềm, dịch vụ về nội dung,
dịch vụ về data, … cùng với sự ra đời của hàng loạt các phương tiện thanh toán hiện
đại, các dịch vụ quảng cáo trực tuyến, …
Tựu trung lại, có ba đặc điểm nổi bậc của nền kinh tế kỹ thuật số bao gồm:
(i) Hoạt động không biên giới – cho phép các doanh nghiệp có thể thực
hiện hoạt động sản xuất kinh doanh trên toàn cầu và thực hiện từ xa;
không cần sự hiện diện vật lý nào về tài sản lẫn nhân sự;
(ii) Phát sinh nhiều vấn đề khó khăn về đặc điểm của các nguồn thu nhập
mới – chưa được hình dung trước đó;
(iii) Mặc dù dữ liệu để kiểm soát hoạt động này có ý nghĩa vô cùng quan
trọng, các cơ quan thuế thường rất khó có thể thu thập được dữ liệu cần
thiết.
8.3. Quản lý thuế trong thời đại kỹ thuật số
Các vấn đề về thuế liên quan đến hoạt động kinh tế kỹ thuật số không hoàn toàn là vấn
đề mới. Trong những năm qua, cơ quan thuế vẫn ghi nhận hình thức đặt hàng qua thư
54
điện tử mà không cần có sự hiện diện thực tế nào ở đó. Vấn đề đáng quan ngại chính
là quy mô và sự phát triển ngày càng đáng kể, không dự đoán chắc chắn được của nền
kinh tế kỹ thuật số có thể đe dọa nguồn thu thuế hiện hành. Về nguyên tắc, việc đánh
thuế đối tượng không cư trú đối với thu nhập có nguồn gốc từ các hoạt động kinh tế
kỹ thuật số cũng áp dụng quy tắc tương tự như thuế nội địa cho các loại thu nhập từ
hoạt động sản xuất kinh doanh khác. Một số quốc gia chỉ đánh thuế đối tượng không
cư trú trên lợi nhuận từ kinh doanh khi họ đáp ứng một số ngưỡng tối thiểu về sự hiện
diện thực tế tại quốc gia đó. Tương tự, theo hầu hết các hiệp định thuế, một đối tượng
cư trú của một quốc gia ký kết hiệp định không phải chịu thuế đối với thu nhập từ
kinh doanh có nguồn từ quốc gia còn lại trừ khi đối tượng cư trú này có các cơ sở
thường trú (PE) ở quốc gia ấy đồng thời thu nhập được quy về cho PE.
PE được định nghĩa là nơi kinh doanh cố định hoặc các đại lý phụ thuộc có thẩm
quyền ký kết hợp đồng và không bao gồm các địa điểm hoặc đại lý chỉ thực hiện cac
hoạt động chuẩn bị hoặc phụ trợ.
Do đó, một quốc gia muốn điều tiết thuế của đối tượng không cư trú đối với thu nhập
từ hoạt động kinh tế kỹ thuật số của họ cần nhận diện rõ về việc các hoạt động này có
đáp ứng các ngưỡng điều kiện tối thiểu theo quy định của quốc gia nguồn hay không,
và nếu có, liệu có tồn tại một PE có liên quan ở quốc gia nguồn theo mục đích áp dụng
hiệp định thuế hay không? Thông thường, theo điều 5 Hiệp định thuế mẫu OECD và
Liên hiệp quốc qui định các trường hợp sau không làm phát sinh một PE:
(i) Việc bán hàng hóa, dịch vụ và các hoạt động khác thông qua một website
trên một máy tính đặt ở quốc gia khác: Mặc dù một số lập luận cho rằng
website thực hiện chức năng ương tự như một cửa hàng chính thống nên có
thể được coi là một PE, nhiều ý kiến không đồng tình lập luận rằng hình
thức bán hàng này không tồn tại bất kỳ sự hiện diện vật lý nào, nên không
phát sinh cơ sở tính thuế;
(ii) Việc sử dụng máy tính như máy chủ ở một quốc gia để lưu trữ hoặc cho
quyền truy cập vào các tập tin điện tử hoặc hỗ trợ người nộp thuế tiến hành
hoạt động kinh doanh: trong hầu hết các trường hợp, một máy chủ như vậy
chưa đủ đế đáp ứng một tiêu chí hiện diện vật lý, đồng thời tồn tại các lập
55
luận cho rằng các hoạt động được thực hiện bởi máy chủ là các hoạt động
phụ trợ, cần phải xem xét các khu vực pháp lý phù hợp hơn;
(iii) Việc sử dụng các đại lý, như các nhà cung cấp dịch vụ internet, để cung
cấp quyền truy cập vào internet hoặc lưu trữ các trang web: các nhà cung
cấp dịch vụ này được cho là các đại lý độc lập, không mang tính chất phụ
thuộc, do vậy vấn đề này vẫn chưa đạt được sự đồng thuận.
8.4. Các biện pháp OECD đang triển khai nhằm tăng cường quản lý thuế đối với
hoạt động thương mại điện tử
Chương trình hành động thứ nhất trong chuỗi 13 hành động BEPS của OECD nhận
diện các thách thức về thuế của nền kinh tế kỹ thuật số. Báo cáo của OECD mô tả chi
tiết về nền kinh tế kỹ thuật số và nhận diện các rủi ro có liên quan cho hệ thống thuế
quốc tế, tuy nhiên, các khuyến nghị cho các hành động phối hợp xử lý các giao dịch
kỹ thuật chưa được đề cập đến. Lý do cơ bản của việc này là các quy tắc truyền thống
của thuế quốc tế để phân chia nguồn thu của quốc gia cư trú và quốc gia nguồn vẫn
chưa được điều chỉnh, không phù hợp đối với đặc điểm của kinh tế kỹ thuật số.
Bên cạnh đó, các diễn đàn quốc tế vẫn không ngừng thảo luận về các biện pháp nhằm
tăng cường thúc đẩy hiệu quả kiểm soát thuế đối với hoạt động kinh tế kỹ thuật số trên
toàn cầu, trong đó nhấn mạnh ba nội dung quan trọng sau:
(i) Hợp tác toàn cầu là điều cần thiết;
Tăng cường hợp tác quốc tế nhằm thiết kế các nguyên tắc thuế phù hợp và mạch lạc
nhằm thúc đẩy hiệu quả kinh tế và phúc lợi toàn cầu. Việc một quốc gia đơn phương
hành động thực hiện việc đánh thuế nền kinh tế kỹ thuật số sẽ làm gia tăng sự phân
tán, gây hại cho sức khỏe, khả năng phục hồi và tăng trưởng của nền kinh tế toàn cầu.
Quy định phân mảnh không chỉ tốn kém về tài nguyên, mà còn gia tăng rủi ro cho hệ
thống tài chính.
Tuy nhiên, hợp tác vì lợi ích chung là không đủ. Việc xây dựng một chính sách thuế
toàn cầu phù hợp đòi hỏi một quy trình nghiêm ngặt và chuyên sâu, phải xác định và
theo đuổi các mục tiêu rõ ràng và tham vấn công khai và minh bạch.
Các khía cạnh cụ thể trong nền kinh tế kỹ thuật số liên quan đến việc xác định việc tạo
ra giá trị và phát triển chính sách thuế mạch lạc để giải quyết chúng là một thách thức,
nhưng rất cần được giải quyết
56
(ii) Rút kinh nghiệm từ quá khứ để định hình các hoạt động trong tương lai;
• Đi vào xem xét mức độ khác nhau của sự phát triển và năng lực quản
lý thuế;
• Đảm bảo một sân chơi bình đẳng giữa khu vực pháp lý nhỏ và lớn;
• Kiểm tra các ảnh hưởng tiềm tàng trong những lựa chọn khác nhau về
hành vi doanh thu và nộp thuế;
• Hạn chế chi phí tuân thủ và quản lý;
• Xây dựng và tôn trọng các nguyên tắc phù hợp;
• Phối hợp giữa các quy tắc toàn cầu và các quy tắc trong nước;
(iii) Xây dựng chính sách thuế giúp tăng cường niềm tin người nộp thuế
Một hệ thống thuế vững chắc và công bằng là chìa khóa để duy trì niềm tin của công
chúng vào chính phủ, cơ quan thuế và các tổ chức khác trong toàn bộ nền kinh tế.
Tăng cường củng cố niềm tin người nộp thuế góp phần hạn chế sự mơ hồ và bất lực
của các hệ thống thuế để theo kịp các mô hình kinh doanh đang phát triển mạnh mẽ và
biến đổi không ngừng.
57
CHƯƠNG 9: THUẾ CHỐNG BÁN PHÁ GIÁ, THUẾ CHỐNG TRỢ CẤP VÀ
THUẾ TỰ VỆ
Chương này thảo luận các vấn đề liên quan đến hệ thống phòng vệ thương mại: thuế
chống bán phá giá, thuế chống trợ cấp và thuế tự vệ, bao gồm điều kiện áp dụng và
nguyên tắc thực hiện của mỗi biện pháp. Ngoài ra, một số nội dung cần lưu ý khi triển
khai biện pháp chống bán phá giá cũng được phân tích sâu hơn
(i) Định nghĩa
(ii) Biện pháp chống bán phá giá; thuế chống trợ cấp và thuế tự vệ
(iii) Phân biệt chống bán phá giá, biện pháp chống trợ cấp và biện pháp tự vệ
(iv) Một số nội dung cần lưu ý khi thực hiện biện pháp chống bán phá giá
9.1. Giới thiệu
Bán phá giá nói chung là một hình thức phân biệt giá quốc tế, theo đó hàng được bán ở
một nước với giá thấp hơn giá của hàng tương tự tại thị trường nước xuất khẩu hoặc ở thị
trường xuất khẩu khác của nước xuất khẩu đó.
Có 3 nhóm điều luật Hoa Kỳ xử lý các dạng khác nhau của việc bán phá giá. Luật chống
bán phá giá năm 1916 nêu hình phạt hình sự va dân sự đối với việc bán phá giá hàng nhập
khẩu với giá quá thấp so với trị giá thị trường hoặc giá bán buôn của loai hàng đó, với ý
đồ phá hoại hoặc gây thiệt hại cho ngành công nghiệp Hoa Kỳ. Phần VII của Luật Thuế
quan 1930 được bổ xung, việc đánh giá và thu Thuế chống bán phá giá của chính phủ
Hoa Kỳ sau khi xác định bằng thủ tục hành chính rằng hàng ngoại nhập đã được bán ở
Hoa Kỳ với giá thấp hơn giá hợp lý và như vậy đã gây thiệt haị vật chất cho ngành công
nghiệp Hoa Kỳ. Phần 1317 của OTCA 1988 quy định thủ tục cho USTR yêu cầu chính
phủ nước ngoài áp dụng hành động chống lại việc bán phá giá của nước thứ ba làm
phương hại tới công nghiệp Hoa Kỳ và phần 232 Luật HD vòng Uruquay cho phép một
nước thứ ba quyền yêu cầu chống lại việc nhập khẩu hàng phá giá từ một nước khác làm
thiệt hại ngành công nghiệp ở một nước thứ ba.
Tại Việt Nam, Việc kê khai, thu, nộp, hoàn thuế do Bộ Tài chính tiến hành thực hiện,
còn việc có áp dụng các loại thuế này hay không, thuộc thẩm quyền của Bộ Công
thương.
58
Để xác định hàng hóa có áp dụng thuế chống bán phá giá hay thuế chống trợ cấp hay
không phải trải qua một quá trình điều tra của cơ quan điều tra.
Trong trường hợp nhận thấy hàng hóa nhập khẩu bị bán phá giá, được trợ cấp hoặc
nhập khẩu quá mức gây ra thiệt hại của ngành sản xuất trong nước, tổ chức, cá nhân
đại diện cho ngành sản xuất trong nước có quyền nộp hồ sơ yêu cầu áp dụng biện
pháp phòng vệ thương mại (chống bán phá giá, tự vệ, chống trợ cấp).
Tổ chức, cá nhân nộp hồ sơ yêu cầu áp dụng biện pháp phòng vệ thương mại được coi
là đại diện cho ngành sản xuất trong nước khi có đủ các điều kiện sau đây:
(i) Tổng khối lượng hoặc số lượng hàng hóa tương tự được sản xuất của các nhà sản
xuất trong nước nộp hồ sơ và các nhà sản xuất trong nước ủng hộ việc yêu cầu áp
dụng biện pháp phòng vệ thương mại phải lớn hơn tổng khối lượng hoặc số lượng
hàng hóa tương tự được sản xuất của các nhà sản xuất trong nước phản đối việc yêu
cầu áp dụng biện pháp phòng vệ thương mại (trừ yêu cầu áp dụng biện pháp tự vệ);
(ii) Tổng khối lượng hoặc số lượng hàng hóa tương tự được sản xuất của các nhà sản
xuất trong nước nộp hồ sơ và các nhà sản xuất trong nước ủng hộ việc yêu cầu áp
dụng biện pháp phòng vệ thương mại cấp chiếm ít nhất 25% tổng khối lượng hoặc số
lượng hàng hóa tương tự được sản xuất của ngành sản xuất trong nước.
Các căn cứ pháp lý:
- Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu 2016.
- Luật quản lý ngoại thương 2017.
- Nghị định 10/2018/NĐ-CP.
9.2. Định nghĩa
Điều 4 Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu số 107/2016/QH13 quy định:
Thuế chống bán phá giá là thuế nhập khẩu bổ sung được áp dụng trong trường hợp
hàng hóa bán phá giá nhập khẩu vào Việt Nam gây ra hoặc đe dọa gây ra thiệt hại
đáng kể cho ngành sản xuất trong nước hoặc ngăn cản sự hình thành của ngành sản
xuất trong nước.
Thuế chống trợ cấp là thuế nhập khẩu bổ sung được áp dụng trong trường hợp hàng
hóa được trợ cấp nhập khẩu vào Việt Nam gây ra hoặc đe dọa gây ra thiệt hại đáng kể
cho ngành sản xuất trong nước hoặc ngăn cản sự hình thành của ngành sản xuất trong
nước.
59
Thuế tự vệ là thuế nhập khẩu bổ sung được áp dụng trong trường hợp nhập khẩu hàng
hóa quá mức vào Việt Nam gây thiệt hại nghiêm trọng hoặc đe dọa gây ra thiệt hại
nghiêm trọng cho ngành sản xuất trong nước hoặc ngăn cản sự hình thành của ngành
sản xuất trong nước.
9.3. Biện pháp chống phá giá
9.3.1. Điều kiện áp dụng thuế chống bán phá giá:
(i) Hàng hóa nhập khẩu bán phá giá tại Việt Nam và biên độ bán phá giá phải
được xác định cụ thể;
(ii) Việc bán phá giá hàng hóa là nguyên nhân gây ra hoặc đe dọa gây ra thiệt
hại đáng kể cho ngành sản xuất trong nước hoặc ngăn cản sự hình thành của
ngành sản xuất trong nước.
9.3.2. Nguyên tắc áp dụng thuế chống bán phá giá:
(i) Thuế chống bán phá giá chỉ được áp dụng ở mức độ cần thiết, hợp lý nhằm
ngăn ngừa hoặc hạn chế thiệt hại đáng kể cho ngành sản xuất trong nước;
(ii) Việc áp dụng thuế chống bán phá giá được thực hiện khi đã tiến hành điều
tra và phải căn cứ vào kết luận điều tra theo quy định của pháp luật;
(iii)Thuế chống bán phá giá được áp dụng đối với hàng hóa bán phá giá vào
Việt Nam;
(iv) Việc áp dụng thuế chống bán phá giá không được gây thiệt hại đến lợi ích
kinh tế - xã hội trong nước.
9.4.Thuế chống trợ cấp
9.4.1. Điều kiện áp dụng thuế chống trợ cấp:
(i) Hàng hóa nhập khẩu được xác định có trợ cấp theo quy định pháp luật;
(ii) Hàng hóa nhập khẩu là nguyên nhân gây ra hoặc đe dọa gây ra thiệt hại
đáng kể cho ngành sản xuất trong nước hoặc ngăn cản sự hình thành của
ngành sản xuất trong nước.
9.4.2. Nguyên tắc áp dụng thuế chống trợ cấp:
(i) Thuế chống trợ cấp chỉ được áp dụng ở mức độ cần thiết, hợp lý nhằm ngăn
ngừa hoặc hạn chế thiệt hại đáng kể cho ngành sản xuất trong nước;
(ii) Việc áp dụng thuế chống trợ cấp được thực hiện khi đã tiến hành điều tra và
phải căn cứ vào kết luận điều tra theo quy định của pháp luật;
60
(iii) Thuế chống trợ cấp được áp dụng đối với hàng hóa được trợ cấp nhập khẩu
vào Việt Nam;
(iv)Việc áp dụng thuế chống trợ cấp không được gây thiệt hại đến lợi ích kinh
tế - xã hội trong nước.
9.5. Thuế tự vệ
9.5. 1. Điều kiện áp dụng thuế tự vệ:
(i) Khối lượng, số lượng hoặc trị giá hàng hóa nhập khẩu gia tăng đột biến một
cách tuyệt đối hoặc tương đối so với khối lượng, số lượng hoặc trị giá của
hàng hóa tương tự hoặc hàng hóa cạnh tranh trực tiếp được sản xuất trong
nước;
(ii) Việc gia tăng khối lượng, số lượng hoặc trị giá hàng hóa nhập khẩu quy
định tại điểm a khoản này gây ra hoặc đe doạ gây ra thiệt hại nghiêm trọng
cho ngành sản xuất hàng hóa tương tự hoặc hàng hóa cạnh tranh trực tiếp
trong nước hoặc ngăn cản sự hình thành của ngành sản xuất trong nước.
9.5.2. Nguyên tắc áp dụng thuế tự vệ:
(i) Thuế tự vệ được áp dụng trong phạm vi và mức độ cần thiết nhằm ngăn
ngừa hoặc hạn chế thiệt hại nghiêm trọng cho ngành sản xuất trong nước và
tạo điều kiện để ngành sản xuất đó nâng cao khả năng cạnh tranh;
(ii) Việc áp dụng thuế tự vệ phải căn cứ vào kết luận điều tra, trừ trường hợp áp
dụng thuế tự vệ tạm thời;
(iii) Thuế tự vệ được áp dụng trên cơ sở không phân biệt đối xử và không phụ
thuộc vào xuất xứ hàng hóa.
9.6 Phân biệt thuế chống bán phá giá, thuế trợ cấp và thuế tự vệ
Thuế chống bán phá giá được áp dụng đối với sản phẩm bị điều tra và bị kết luận là
phá giá vào nước nhập khẩu gây thiệt hại cho ngành sản xuất nước đó. Thực tế, thuế
chống bán phá giá là khoản thuế bổ sung (ngoài thuế nhập khẩu thông thường) đánh
vào sản phẩm nước ngoài nhập khẩu là đối tượng của quyết định áp dụng biện pháp
chống bán phá giá. Trong khi biện pháp chống bán phá giá là để đối phó với hành vi
bán sản phẩm với giá thấp thì biện pháp chống trợ cấp được áp dụng để loại bỏ tác
động tiêu cực xuất phát từ các chính sách trợ cấp của chính phủ nước xuất khẩu. Thuế
61
chống trợ cấp cũng là khoản thuế bổ sung, ngoài thuế nhập khẩu thông thường đánh
vào sản phẩm nước ngoài được trợ cấp vào nước nhập khẩu.
Khác với hai biện pháp chống bán phá giá và chống trợ cấp, biện pháp tự vệ thường
được nói đến như một công cụ bảo vệ ngành sản xuất nội địa trong trường hợp khẩn
cấp nhằm hạn chế những thiệt hại nghiêm trọng cho sản xuất trong nước do tình trạng
gia tăng bất thường của hàng hóa nhập khẩu. Do vậy, thuế tự vệ là thuế nhập khẩu bổ
sung được áp dụng trong trường hợp nhập khẩu hàng hóa quá mức gây thiệt hại
nghiêm trọng hoặc đe dọa gây ra thiệt hại nghiêm trọng cho ngành sản xuất trong
nước hoặc ngăn cản sự hình thành của ngành sản xuất trong nước17.
9.7. Những nội dung cần lưu ý về biện pháp chống bán phá giá
Điều VI của Hiệp định chung về thuế quan và thương mại cho phép các bên tham gia
kí kết hiệp định áp dụng các biện pháp chống bán phá giá, ví dụ các biện pháp áp dụng
lên hàng nhập khẩu được bán với giá xuất khẩu thấp hơn “giá trị thông thường”
(thường là mức giá bán tại thị trường nội địa nước xuất khẩu) nếu hàng nhập khẩu bán
phá giá đó gây thiệt hại đáng kể cho ngành sản xuất nội địa của nước nhập khẩu tham
gia kí kết hiệp định. Chi tiết các qui tắc về giám sát áp dụng biện pháp này được nêu
trong Hiệp định chống bán phá giá kí kết tại vòng đàm phán Tokyo cuối cùng. Vòng
đàm phán Uruguay đã rà soát lại Hiệp định này để giải quyết nhiều lĩnh vực mà Hiệp
định hiện hành còn chưa chính xác và chi tiết.
Đặc biệt, Hiệp định sau rà soát cung cấp các qui tắc chi tiết hơn và rõ ràng hơn liên
quan đến phương pháp xác định một mặt hàng bị bán phá giá, các tiêu chí cần xem xét
khi quyết định hàng nhập khẩu bán phá giá gây thiệt hại cho ngành sản xuất nội địa,
các qui trình cần phải tuân thủ trong việc khởi xướng và tiến hành điều tra chống bán
phá giá cũng như việc thực thi và gia hạn các biện pháp chống bán phá giá. Thêm vào
đó, hiệp định mới này cũng làm rõ vai trò của cơ quan giải quyết tranh chấp trong các
vụ kiện liên quan đến hoạt động chống bán phá giá tiến hành bởi chính quyền nội địa.
Dựa trên phương pháp xác định một sản phẩm xuất khẩu bị bán phá giá, Hiệp định
mới bổ sung các điều khoản tương đối cụ thể về những vấn đề như là tiêu chí phân bổ
17
https://www.customs.gov.vn/Lists/TinHoatDong/ViewDetails.aspx?ID=23644&Category=Lu%E1%BA%ADt%20thu%E1%BA%BF%20xu%E1
%BA%A5t%20kh%E1%BA%A9u,%20nh%E1%BA%ADp%20kh%E1%BA%A9u%202016)
62
chi phí khi giá xuất khẩu được so sánh với giá trị thông thường “được xây dựng” và
các qui tắc để đảm bảo rằng giá xuất khẩu và giá trị thông thường của sản phẩm được
so sánh công bằng, do vậy không tùy tiện tạo ra hay làm tăng biên độ bán phá giá.
Hiệp định tăng cường các yêu cầu trong việc xác định mối quan hệ nhân quả giữa
hàng nhập khẩu bán phá giá và thiệt hại đối với ngành sản xuất nội địa của nước nhập
khẩu. Việc kiểm tra hàng hóa nhập khẩu bán phá giá tác động đến ngành sản xuất nội
địa phải bao gồm sự đánh giá tất cả các nhân tố kinh tế liên quan trong điều kiện sản
xuất của ngành đó.Hiệp định nhấn mạnh thêm định nghĩa thuật ngữ “ngành sản xuất
nội địa”.Ngoài một số ngoại lệ, “ngành sản xuất nội địa” đề cập đến các nhà sản xuất
nội địa của toàn bộ sản phẩm tương tự hoặc đến các nhà sản xuất có tổng sản lượng
chiếm phần lớn trong toàn bộ sản lượng nội địa của các sản phẩm đó.
Các thủ tục rõ ràng về phương thức khởi xướng các vụ kiện chống bán phá giá và tiến
hành điều tra đã được xây dựng. Cùng với đó là các điều kiện đảm bảo rằng các bên
liên quan đều có cơ hội đưa ra bằng chứng.Các điều khoản về việc áp dụng biện pháp
tạm thời, về việc sử dụng cam kết giá trong vụ kiện chống bán phá giá, và trong thời
hạn của các biện pháp chống bán phá giá đã được củng cố. Chính vì vậy, cải tiến đáng
kể so với Hiệp định hiện hành bao gồm điều khoản bổ sung trong đó quy định các
biện pháp chống bán phá giá sẽ hết hạn sau 5 năm kể từ khi có quyết định áp thuế, trừ
khi có quyết định cho rằng, việc chấm dứt áp dụng biện pháp sẽ tái diễn hiện tượng
bán phá giá và tiếp tục gây thiệt hại cho ngành sản xuất nội địa.
Điều khoản mới yêu cầu điều tra chống bán phá giá phải chấm dứt ngay lập tức nếu
các cơ quan có thẩm quyền xác định biên độ bán phá giá là tối thiểu (thấp hơn 2% giá
xuất khẩu của mặt hàng) hoặc lượng hàng hóa nhập khẩu là không đáng kể (khi lượng
hàng hóa nhập khẩu từ một nước chiếm ít hơn 3% tổng lượng nhập khẩu của mặt hàng
đó vào nước nhập khẩu).
Hiệp định yêu cầu phải có thông báo chi tiết và kịp thời tất cả các quyết định chống
bán phá giá tạm thời hay chính thức tới Ủy ban Thực thi Chống bán phá giá. Hiệp
định sẽ tạo cơ hội cho các bên tham vấn về bất cứ vấn đề nào liên quan đến việc thực
thi hiệp định hay bổ sung mục tiêu cho hiệp định, và yêu cầu thành lập Ban hội thẩm
xem xét tranh chấp.
63
TÀI LIỆU THAM KHẢO
 Brian J. Arnold,Michael J. McIntyre, 2016, International tax primer, Third

edition, Kluwer Law International.
 Angharad Miller, Lynne Oats, 2016, Principles of International
Taxation, Bloomsbury Professional.
 Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu số 107/2016/QH13 ban hành ngày
06/4/2016.
 https://www.oecd.org/tax/beps/about/
 http://aecvcci.vn/tin-tuc-n1875/cac-hiep-dinh-tranh-danh-thue-hai-lan-giua-viet-nam-va-cac-
quoc-gia-thanh-vien-asean.htm
64

TLHT TQT Noi-Dung

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

TLHT TQT Noi-Dung

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

TÀI LIỆU HỌC TẬP MÔN THUẾ QUỐC TẾ - BIÊN SOẠN: THS.

ĐẶNG THỊ BẠCH VÂN - UEH

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ THUẾ QUỐC TẾ

1.2. Mục tiêu của các quy định thuế quốc tế

CHƯƠNG 2: THẨM QUYỀN VỀ THUẾ

CHƯƠNG 3: ĐÁNH THUẾ TRÙNG - TRÁNH ĐÁNH THUẾ TRÙNG

3.4. Một số nội dung khác

CHƯƠNG 4: ĐỊNH GIÁ CHUYỂN GIAO

STT PHƯƠNG PHÁP HẠN CHẾ

Thường không khả thi, dễ dẫn đến tranh chấp

4.4. Phân bổ nguồn lực

CHƯƠNG 5: CÁC BIỆN PHÁP CHỐNG TRÁNH THUẾ QUỐC TẾ

CHƯƠNG 6: HIỆP ĐỊNH THUẾ

8) Thu nhập từ hoạt động dịch vụ cá nhân phụ thuộc

11) Tiền lương hưu

12) Thu nhập từ hoạt động phục vụ Chính phủ

15) Thu nhập khác

6.3. Kết cấu nội dung của hiệp định

Điều 21. Thu nhập khác (hoặc Tài sản)

CHƯƠNG 7: CẠNH TRANH THUẾ QUỐC TẾ

CHƯƠNG 8: QUẢN LÝ THUẾ QUỐC TẾ ĐỐI VỚI THƯƠNG MẠI ĐIỆN TỬ

TÀI LIỆU THAM KHẢO

 Brian J. Arnold,Michael J. McIntyre, 2016, International tax primer, Third

You might also like