‫الموازنة المرنة وتحليل االداء‬

‫مقدم من‪:‬‬

‫محمد السعدنى‬
‫منى عادل محمود‬
‫هند سيد محمد‬
‫دنيا حسن عمار‬
‫نهى جمال محمود‬
‫ندا احمد كمال‬
‫يسرا مصطفى كامل‬
‫مصطفى محمد صوفى‬
‫احمد عبد المنعم عمر‬
‫محمود خليل صالحين‬
‫وفاء عواد محمد‬
‫اسماء احمد عبد المعبود‬

‫مقدم الى‪:‬‬
‫د‪ .‬محمد على لطفى‬

‫‪1‬‬
 ‫الموازنة الساكنة‪-:‬‬ ‫‪‬‬
‫هي تلك الموازنة التي تتعامل مع مستوى واحد للنشاط ومن ثم فالتكاليف الفعلية يتم‬
‫مقارنتها بالتكاليف المقدرة عند مستوى النشاط المقدر طبقا للموازنة‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال‪-:‬‬
‫يعد صالون محسن هير ستايل من أرقى الصالونات بالقاهرة لتصفيف الشعر‬
‫ويتميز هذا الصالون بوالء عمالئه له‪.‬‬
‫في نهاية شهر فبراير ‪ 2012‬تم إعداد موازنة شهر مارس ‪ 2012‬مستخدما عدد‬
‫زيارات العمالء أساسا وحيدا لقياس النشاط‪.‬‬

‫الشكل (‪)9-1‬‬
‫الموازنة المخططة‬

‫الصالون‬
‫الموازنة المخططة‬
‫للشهر المنتهى فى ‪ 31‬مارس‬

‫‪1000‬‬ ‫موازنة عدد زيارات العمالء(‪....................)Ỵ‬‬

‫‪$180000‬‬ ‫االيرادات ‪............................ )$ 180000(.‬‬
‫المصروفات‪:‬‬
‫‪102000‬‬ ‫االجور والمرتبات(‪........... )Ỵ37.00$+65000$‬‬
‫‪1500‬‬ ‫معدادات التصفيف(‪......................... )Ỵ1.50$‬‬
‫‪4100‬‬ ‫مكافات التقاعد (‪..................... ) Ỵ4.10$‬‬
‫‪1600‬‬ ‫الكهرباء (‪........................)Ỵ0.10$+1500$‬‬
‫‪28500‬‬ ‫االيجار(‪....................................)$ 28500‬‬
‫‪2800‬‬ ‫ديون التامين(‪............................)$ 2800‬‬
‫‪21300‬‬ ‫التامين الصحى للموظفين(‪.............)$21300‬‬
‫‪1400‬‬
‫مصروفات متنوعة (‪.......... )Ỵ0.20$+1200$‬‬
‫‪163200‬‬ ‫اجمالي المصروفات ‪..........................‬‬
‫‪$16800‬‬ ‫صافي الدخل التشغيلي ‪.........................‬‬

‫‪2‬‬
 ‫وفي نهاية شهر مارس ‪ 2012‬وجد صافي الربح الفعلي ‪ $21230‬كما هو واضح‬
‫بقائمة الدخل عن الشهر المنتهي في ‪ 31/3/2012‬كما هو ظاهر في الشكل )‬
‫‪-:)-29‬‬

‫الشكل (‪)9-2‬‬
‫نتائج الفعلية‪-‬قائمه الدخل‬

‫الصالون‬
‫قائمة الدخل‬
‫للشهر المنتهى فى ‪ 31‬مارس‬

‫‪1000‬‬ ‫موازنة عدد زيارات العمالء‪....................‬‬

‫‪$194000‬‬ ‫االيرادات ‪.‬‬
‫المصروفات‪:‬‬
‫‪106000‬‬ ‫االجور والمرتبات‬
‫‪1620‬‬ ‫معدادات التصفيف‬
‫‪6870‬‬ ‫مكافات التقاعد‬
‫‪1550‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪28500‬‬ ‫االيجار‬
‫‪2800‬‬ ‫ديون التامين‬
‫‪22600‬‬ ‫التامين الصحى للموظفين‬
‫‪2130‬‬
‫مصروفات متنوعة‬
‫‪172970‬‬ ‫اجمالي المصروفات‬
‫‪$21230‬‬ ‫صافي الدخل التشغيلي‬

‫وبمقارنة النتائج الفعلية بالنتائج المقدرة وفقا للموازنة الساكنة من خالل الشكل (‪)9-3‬‬

‫ة النتائج الفعلية االنحرافات‬ ‫الموازن‬

‫الساكنة‬
‫‪1100‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫(‪)Ỵ‬‬
‫عدد زيارات العمالء‬
‫‪14200‬‬ ‫‪194200‬‬ ‫‪180‬‬ ‫اإليرادات‬
‫المصروفات‬
‫‪4900‬‬ ‫‪106900‬‬ ‫‪102000‬‬ ‫(‪)Ỵ37.00$+65000$‬‬ ‫األجور والمرتبات‬
‫‪120‬‬ ‫‪1620‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫(‪)Ỵ1.50$‬‬ ‫معدادات التصفيف‬
‫‪2770‬‬ ‫‪6870‬‬ ‫‪4100‬‬ ‫(‪)Ỵ4.10$‬‬ ‫مكافآت التقاعد‬
‫‪50‬‬ ‫‪1550‬‬ ‫‪1600‬‬ ‫(‪)Ỵ0.10$+1500$‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪0‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫االيجار‬
‫‪0‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫ديون التامين‬
‫‪1300‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫‪21300‬‬ ‫حي‬ ‫امين الص‬ ‫الت‬
‫للموظفين‬
‫‪730‬‬ ‫‪2130‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫(‪)Ỵ0.20$+1200$‬‬ ‫مصروفات متنوعة‬

‫‪3‬‬
 ‫‪9770‬‬ ‫‪172970‬‬ ‫‪163200‬‬ ‫إجمالي المصروفات‬
‫‪4430‬‬ ‫‪21230‬‬ ‫‪16800‬‬ ‫صافي الدخل التشغيلي‬

‫‪ -‬وبناء المقارنة بين النتائج الفعلية ‪ -‬وفقا للشكل رقم (‪ - )9-2‬والنتائج وفقا للموازن ة‬
‫المخططة (للموازنة الساكنة) ‪ -‬وفقا للشكل رقم (‪ - )9-1‬في حالة اختالف مستوى‬
‫النشاط الفعلي عن المقدر ال فائدة منها كمن يقارن البرتقال بالتفاح‪.‬‬

‫‪ -‬فمن الطبيعي أن تختلف التكاليف المتغ يرة الفعلي ة (وال تي ب دورها ت ؤثر في إجم الي‬
‫التكاليف ) عن التكاليف المقدرة باختالف حجم اإلنتاج الفعلي‪.‬‬

‫تنجح الموازن ة الس اكنة في تحقي ق الرقاب ة على اإلنت اج (وهي تحقي ق األه داف‬
‫اإلنتاجية مقاسه بوحدات المخرجات) فقد تم إستهداف ‪ 100‬زيارة في حين أن عدد‬
‫الزيارات الفعلية للعمالء كانت ‪ 1100‬زيارة‪.‬‬

‫ويتضح من الشكل السابق أن الموازنة الساكنة تفشل في تحقيق الرقابة على‬

‫التكاليف(أي ان اإلنتاج يتم إنتاجها بأقل تكاليف ممكنة مع الحفاظ على الجودة‬
‫المطلوبة) وفقا للشكل السابق من الطبيعي أن تختلف التكاليف المتغيرة الفعلية عن‬
‫المقدرة إلختالف حجم النشاط الفعلي عن المقدر‪.‬‬
‫ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫وبناء على ما سبق إلمكانية المقارنة بين التكاليف الفعلية والتكاليف المقدرة البد‬
‫وأن يتساوى حجم النشاط الفعلي مع حجم النشاط المقدر ومن هنا تبرز أهمية‬
‫الموازنة المرنة‪.‬‬

‫فهي تلك الموازنة التي ال تقيد نفسها بمستوى واحد للنشاط بل تتعامل مع عدة‬
‫مستويات للنشاط‪.‬‬
‫بمعنى إذا حدثت التكاليف الفعلية عند مستوى نشاط معين يختلف عن ذلك‬
‫المستوى المخطط له أصال‪ .‬عندئذ يمكن بناء موازنة جديدة تتعامل مع مستوى‬
‫النشاط الذي حدث بالفعل وبناء عليه يمكن المقارنة بين النتائج الفعلية والنتائج‬
‫المقدرة عند مستوى التنفيذ الفعلي ولذلك اكتسبت الموازنة صفة المرونة‪.‬‬

‫كيفية تشغيل الموازنة المرنة‪-:‬‬

‫‪ -1‬تحديد المدى المالئم الذي يمكن أن يتقلب خالله حجم النشاط خالل الفترة‬
‫المقبلة‪,‬‬
‫‪ -2‬تحليل التكاليف التي يمكن أن تحدث خالل المدى المالئم على أساس التعرف‬
‫على مسلكهال (متغيرة ‪ ،‬ثابته ‪. )..... ،‬‬

‫‪4‬‬
 ‫فصل التكاليف على أساس مسلكها وإعداد معادلة الموازنة المرنة للتكاليف‬ ‫‪-3‬‬
‫المتغيرة والمختلطة‪.‬‬
‫استخدام المعادلة للجزء المتغير من التكاليف العداد موازن توضح التكاليف‬ ‫‪-4‬‬
‫التي يمكن أن تكون عند نقاط مختلفة خالل المدى المناسب‪.‬‬

‫استخدام الموازنة المرنة‪-:‬‬

‫بمجرد االنتهاء من إعداد الموازنة المرنة يصبح المدير قادرا على مقارنة النتائج‬
‫لفعلية بالمقدرة عند مستوى النشاط الفعلي (خالل المدى المالئم)‪.‬‬

‫وتتضح الموازنة المرنة من خالل الشكل (‪-:)9-4‬‬

‫صالون هير ستايل‬
‫الموازنة المرنة عن الشهر الذي سينتهي في ‪31/3/2012‬‬

‫الموازنة المرنة‬
‫‪1100‬‬ ‫(‪)Ỵ‬‬ ‫عدد زيارات العمالء‬
‫‪198000‬‬ ‫(‪)Ỵ180‬‬ ‫اإليرادات‬
‫المصروفات‬
‫‪105700‬‬ ‫(‪)Ỵ37.00$+65000$‬‬ ‫األجور والمرتبات‬
‫‪1650‬‬ ‫(‪)Ỵ1.50$‬‬ ‫معدادات التصفيف‬
‫‪4150‬‬ ‫(‪)Ỵ4.10$‬‬ ‫مكافآت التقاعد‬
‫‪1610‬‬ ‫(‪)Ỵ0.10$+1500$‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪28500‬‬ ‫االيجار‬
‫‪2800‬‬ ‫ديون التامين‬
‫‪21300‬‬ ‫حي‬ ‫امين الص‬ ‫الت‬
‫للموظفين‬
‫‪1420‬‬ ‫(‪)Ỵ0.20$+1200$‬‬ ‫مصروفات متنوعة‬
‫‪167490‬‬ ‫إجمالي المصروفات‬
‫‪30510‬‬ ‫صافي الدخل التشغيلي‬

‫لتلخيص هذه النقطة‬

‫بلغ الربح فى الموازنة ‪ $ 16800‬بينما كان الربح الفعلى اعلى قليال حيث بلغ ‪$21230‬‬
‫ونظرا لحجم االعمال فى شهر مارس كان يجب ان يكون الربح اعلى من ‪$30510‬‬
‫السؤال هو ما اسباب هذه التناقضات؟‬

‫‪5‬‬
 ‫انحرافات الموازنة المرنة‬ ‫‪‬‬

‫لإلجابة على األسئلة المتعلقة باسباب التناقضات بين التكاليف الفعلية والموازنة‬
‫يجب معرفة الفروق بينهم فهناك نوعين من الفروق‬
‫‪ -1‬فروق فى حجم النشاط‬
‫‪ -2‬فروق بين االيرادات و المصروفات‬

‫االنحرفات فى مستوى النشاط‬

‫جزء من التناقض بين الربح فى الموازنة و الربح الفعلى يرجع إلى حقيقة أن‬
‫المستوى الفعلي للنشاط في مارس كان أعلى مما كان متوقعا‬
‫لكن كم من التناقض يرجع الى هذا العامل فقط ؟ المثال التالى يوضح االجابة على‬
‫هذا السؤال‬
‫فى هذا المثال ستتم مقارنة الموازنة فى بداية الفترة بالموازنة المرنة باالعتماد‬
‫على مستوى حجم النشاط المخطط و مستوى النشاط الفعلى‬
‫نجد ان الموازنة‪ K‬تظهر حجم النشاط المخطط فى حين الموازنة المرنة تظهر حجم‬
‫النشاط الفعلى ولذلك فان االختالفات فى بين الموازنة والموازنة المرنة‬
‫فى هذا المثال تبين ما كان يجب ان يحدث فقط بسبب اختالف المستوى الفعلي‬
‫للنشاط عن ما هو مخطط او متوقع‬

‫‪6‬‬
‫الشكل (‪ ...)9-5‬انحرافات النشاط من مقارنة الموازنة المخططة بالموازنة المرنة اعتمادا على النشاط‬
‫الفعلى‬

‫هير ستايل‬
‫انحرافات النشاط‬
‫للشهر المنتهى فى ‪ 31‬مارس‬
‫الفروق فى مستوى‬ ‫الموازنة المرنة‬ ‫الموازنة‬
‫النشاط‬
‫‪1100‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫عدد زيارات العمالء‬
‫‪F $180000‬‬ ‫‪$198000‬‬ ‫‪180000$‬‬ ‫االيراد (‪)q 18000$‬‬

‫المصروفات‬

‫‪3700U‬‬ ‫‪105700‬‬ ‫‪102000‬‬ ‫االجور و المرتبات (‪)37000+ 65000‬‬

‫‪U 150‬‬ ‫‪1650‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫لوازم تصفيف الشعر ‪1.50$‬‬

‫‪U 410‬‬ ‫‪4510‬‬ ‫‪4100‬‬ ‫مكافآت العمالء (‪)q 4.10$‬‬

‫‪U 10‬‬ ‫‪1610‬‬ ‫‪1600‬‬ ‫الكهرباء (‪)q 0.10$ + 1500$‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫االيجار( ‪)28500$‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫تامين المسؤلية ‪2800$‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪21300‬‬ ‫‪21300‬‬ ‫التامين الصحى على العاملين ‪21300$‬‬

‫‪U 20‬‬ ‫‪1420‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫مصروفات متنوعة (‪)q 0.20$ + 1200$‬‬

‫‪U 4290‬‬ ‫‪167490‬‬ ‫‪163200‬‬ ‫اجمالى المصروفات‬

‫‪F $13710‬‬ ‫‪$30510‬‬ ‫‪$16800‬‬ ‫صافى الدخل التشغيلى‬

‫فى المثال‬
‫كان من المتوقع تقديم الخدمة لعدد ‪ 1000‬عميل و االيراد فى هذه الحالة يصبح‬
‫‪ X 1000 $180( $180000‬عدد زيارات العمالء)‬
‫الموازنة المرنة تظهر‪ 1100‬عدد زيارات العمالء و بالتالى تكون االيرادت‬
‫‪ $180( $198000‬سعر الخدمة ‪ X 1100‬عدد زيارات العمالء)‬

‫‪7‬‬
 ‫و الن الصالون استقبل ‪ 100‬عميل زيادة عن ما هو متوقع فان االيراد الفعلى‬
‫ينبغى‪ K‬ان يزيد عن االيراد المتوقع او المخطط بمبلغ ‪– 198000( $18000‬‬
‫‪F )180000‬‬
‫انحرافات موجبة (‪)Favorable‬‬
‫فى الموازنة تكاليف الكهرباء ‪ 0.10$ + $1500( $1600‬للزيارة ‪ X 1000‬عدد‬
‫مرات زيارة العمالء)‬
‫فى الموازنة المرنة عند زيارة ‪ 1100‬عميل كانت تكاليف الكهرباء ‪$( 1.610$‬‬
‫‪ 0.10$ + 1500‬للزيارة ‪ X 1100‬عدد مرات زيارة العمالء)‪.‬‬
‫نجد ان بسبب زيادة عدد العمالء بقدر ‪ 100‬عميل فان تكاليف الكهرباء فى‬
‫الموازنة المرنة كانت اعلى من التكاليف المدرجة فى الموازنة‪ K‬بمبلغ ‪$( 10$‬‬
‫‪ )1600$ - 1610‬انحرفات سلبية‪)Unfavorable( K‬‬
‫مالحظة‬
‫اعتبار هذه الفروق سالبة قد يكون مضلل قليال الن تكاليف الكهرباء اصبحت اعلى‬
‫ببساطة بسبب زيادة عدد العمالء بمقدار ‪ 100‬عميل فهل هذه الفروق فعال سلبية‬
‫اذا كانت هذه التكاليف ضرورية لخدمة العمالء؟‬
‫و لمثل هذه االسباب يجب التحذير اذا تم اعتبار ان االنحرفات السلبية دائما تشير‪K‬‬
‫لالداء السيىء و ان االنحرفات الموجبة هى دائما تشير‪ K‬لالداء الجيد‬
‫انحرفات مستوى‪ K‬النشاط‬
‫السبب فى كل االنحرفات الورادة فى المثال يرجع الى االختالف فى مستوى النشاط‬
‫فى بداية الفترة و مستوى النشاط الفعلى‬
‫مثال على ذلك انحراف االيرادات الناتج عن االنحراف فى مستوى النشاط ‪$‬‬
‫‪F 18000‬‬
‫االنحراف فى تكاليف الكهرباء ‪U 10$‬‬

‫‪8‬‬
 ‫اهم هذه االنحرفات هو انحراف الدخل التشغيلى الذى بلغ ‪ F 13,710$‬هذا‬
‫االنحراف يشير الى ان الدخل التشغيلى يجب ان يكون اعلى من المتوقع او المخطط‬
‫له بمبلغ ‪13,710$‬‬
‫و عند دراسة هذا االنحراف نجد ان‬
‫اوال مستوى النشاط ارتفع بنسبة‪ %10 K‬بينما الموازنة‪ K‬المرنة تشير الى ان صافى‬
‫الدخل التشغيلى ارتفع بنسبة‪ K‬اعلى من ‪ (.%10‬عند زيادة صافى الدخل التشغيلى‬
‫بمعدل ‪ %10‬كان يجب ان يكون ‪) X 10% = 18480 16800‬‬
‫بينما الموازنة المرنة تظهر صافى الدخل التشغيلى بمبلغ ‪ 30510$‬فما سبب هذه‬
‫الزيادة ؟‬
‫االجابة هى وجود التكاليف الثابتة‬
‫فى حالة اضافة ‪ %10‬لصافى الدخل التشغيلى يفترض ضمنا ان االيرادات و‬
‫التكاليف سترتفع بنسبة ‪ %10‬و هو لم يحدث‬
‫الحظ ان عندما زاد مستوى‪ K‬النشاط بمعدل ‪ %10‬التكاليف الثابتة (االيجار – تامين‬
‫المسؤولية‪ -‬التامين الصحى للعاملين) لم تزد على االطالق‬
‫فعند زيادة المبيعات بمعدل ‪ %10‬لم تحدث زيادة فى التكاليف الثابتة و ذلك ادى‬
‫الى زيادة صافى الدخل التشغيلى بنسبة تزيد عن ‪.%10‬‬
‫تأثير مماثل يحدث مع تكاليف المختلطة التي تحتوي على عناصر التكلفة الثابتة‪،‬‬
‫األجور والرواتب والكهرباء و المصروفات المتنوعة‬
‫فعند زيادة المبيعات بنسبة‪ %10 K‬ستزيد‪ K‬التكاليف المختلطة بنسبة اقل من ‪%10‬‬
‫مما يؤدى الى زيادة فى صافى صافى الدخل التشغيلى بنسبة‪ K‬اعلى من ‪ %10‬و‬
‫لذلك فان بسبب وجود التكاليف الثابتة‪ K‬فان صافى الدخل التشغيلى ال يتغير بما‬
‫يتناسب مع التغيير فى مستوى النشاط‬
‫التغيير فى نسبة‪ K‬صافى الدخل التشغيلى عادة تكون اكبر من نسبة‪ K‬الزيادة فى‬
‫مستوى‪ K‬النشاط‬

‫‪9‬‬
 ‫‪ ‬انحراف اإليرادات واإلنفاق‬
‫فى الجزء السابق تم االجابة على سؤال "ما اثر التغير فى مستوى النشاط على االيرادات‬

‫والتكاليف والربح‬

‫في هذا القسم سوف نجيب على السؤال‪" :‬كيف نتحكم جيدا في األيرادات‪ ،‬التكاليف‪.‬‬
‫األرباح؟‬
‫أن الميزانية مرنة مبنية علي المستوى الفعلي للنشاط كما هو واضح في(‪)9-4‬‬
‫إذا ما قارنا هذه الميزانية مرنة للنتائج الفعلية‪ .‬فمعنه مقارنة ما يجب ان يحدث و ما‬
‫حدث فعال‪.‬‬
‫الشكل (‪)9-6‬‬
‫انحراف االيرادات و االنفاق من خالل مقارنة مقارنة الموازنة المرنة بالنتائج الفعلية‬
‫الموازنة المرنة‬ ‫النتائج الفعلية‬ ‫اإليرادات و التباين‬
‫اإلنفاق‬
‫زيارات العمالء‪.‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪1100‬‬

‫األيرادات‬ ‫‪198000‬‬ ‫‪194000‬‬ ‫‪U 3800‬‬

‫المصروفات‪:‬‬
‫رواتب و أجور (‪)37.00q$ +65,000$‬‬ ‫‪105700‬‬ ‫‪106900‬‬ ‫‪U 1200‬‬
‫معدات‬ ‫‪1650‬‬ ‫‪1620‬‬ ‫‪F 30‬‬
‫إكراميات‬ ‫‪4510‬‬ ‫‪6870‬‬ ‫‪U 2360‬‬
‫الكهرباء‬ ‫‪1610‬‬ ‫‪1550‬‬ ‫‪F 60‬‬
‫األيجار‬ ‫‪28500‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫‪0‬‬
‫التامين‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪0‬‬
‫تامينات العاملين‬ ‫‪21300‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫‪U 1300‬‬
‫مصروفات اخري‬ ‫‪1420‬‬ ‫‪2130‬‬ ‫‪U 710‬‬

‫مجموع المصروفات‬ ‫‪167490‬‬ ‫‪172970‬‬ ‫‪u 5480‬‬

‫صافي الدخل ‪.‬‬ ‫‪30510‬‬ ‫‪21230‬‬ ‫‪U $9280‬‬

‫التركيز أوال على اإليرادات‪.‬‬

‫الميزانية مرنة توضح أن لمستوى النشاط الفعلي اإليرادات كان ينبغي أن تكون‬
‫‪ .$ 198000‬ومع ذلك‪ ،‬بلغت اإليرادات الفعلية ‪ $194200‬بالتالي اإليرادات كانت‬
‫أقل ب ‪ $3800‬عن ما كان ينبغي أن يكون‪ ،‬بالنظر إلى العدد الفعلي لزيارات‬
‫العمالء لهذا الشهر‪..‬‬
‫هذا التناقض ما قيمته ‪ $3800‬ويسمى انحراف اإليرادات‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫انحراف االيرادات هو الفرق بين إجمالي اإليرادات ما كان ينبغي أن يكون إلى‬
‫المستوى الفعلي للنشاط للفترة واإليرادات الفعلية اإلجمالية‬

‫االيرادات الفعلية > مما كان ينبغي (االنحراف في صالح المنشاة)‬

‫االيرادات الفعلية < مما كان ينبغي (االنحراف في غير صالح المنشاة)‬

‫خطاب االتحاد يضر شركات صناعة الطائرات‬

‫في ديسمبر ‪ ،2008‬سافر الرؤساء التنفيذيين بديترويت بواسطة طائرات الشركات‬
‫الخاصة إلى واشنطن لتناشد المليارات من دافعي الضرائب إلنقاذ شركاتهم‪ .‬مما‬
‫اثارغضب شعبي واضح‪ :‬كيف يمكن لشركات على وشك اإلفالس تحمل نقل‬
‫المسئولين التنفيذيين في شركة طائرات خاصة ؟ بعد شهر واحد ألقى الرئيس أوباما‬
‫خطاب االتحاد بتوجيه النقد إلى هؤالء الرؤساء التنفيذيون‪.‬‬
‫وكان تأثير هذه األحداث على شركات صناعة الطائرات سريعة وحادة‪ :‬داسو‬
‫للطيران قامت بإلغاء بما يفوق الطلبيات الجديدة ب‪ 27‬طلبية في الربع األول من عام‬
‫‪ .2009‬سيسنا الطائرات قامت بإلغاء ‪ 92‬أمر بيع وتسريح ‪ ٪42‬من قوتها‬
‫العاملة‪ .‬ذهب الرئيس التنفيذي لشركة سيسنا ورئيس الطيران جولف ستريم إلى‬
‫البيت األبيض في مايو ‪ 2009‬لوضع حد للخطاب الذي أدى إلى تدمير مبيعاتهم‪.‬‬
‫هذه الحقائق توضح كيف يمكن أن يتأثر انحراف النشاط بسبب أحداث ال يمكن‬
‫السيطرة عليها ‪ ,‬كان مبيعات هذه الشركات الفعلية أقل بكثير من مبيعاتهم المخططة‬
‫عليها‪.‬‬ ‫في الموازنة وذلك ألنهم ال يستطيعون التنبؤ بها أو السيطرة‬
‫انحراف اإليراد‪:‬‬
‫يكون في صالح المنشأة عندما يكون متوسط سعر البيع الفعلي < المتوقع‬
‫يكون في غير صالح المنشأة عندما يكون متوسط سعر البيع الفعلي > المتوقع‬
‫ويرجع حدوثه ألسباب كثيرة مثل‪ (:‬تغير سعر البيع‪ -‬بيع خليط مختلف من المنتجات‪-‬‬
‫اختالف قيمة الخصم المسموح به ‪)...‬‬
‫انحراف اإلنفاق‪:‬‬
‫تعريفة‪ :‬هو الفرق بين التكلفة بما كان ينبغي أن تكون‪ ،‬بالنظر إلى المستوى الفعلي‬
‫للنشاط‪ ،‬وبين التكلفة الفعلية‪.‬‬

‫إذا كانت التكلفة الفعلية < التكلفة المتوقعة ( انحراف في غير صالح المنشاة)‬

‫‪11‬‬
 ‫إذا كانت التكلفة الفعلية > التكلفة المتوقعة ( انحراف في صالح المنشاة)‬
‫ومن الممكن حدوثه ألسباب مثل‪( :‬شراء المواد بتكلفة أعلى من المتوقعة‪ -‬تغير في‬
‫التكنولوجيا‪)....‬‬
‫نالحظ من الجدول (‪: )9-6‬‬
‫إن انحراف صافي الدخل قد بلغ ‪ 9280‬في غير صالح المنشاة‪ ,‬وهذا يعني أن‬
‫بالنظر إلى المستوى الفعلي للنشاط في هذه الفترة ‪ ,‬أن صافي الدخل الفعلي اعلي‬
‫من المتوقع بمبلغ قدره ‪ 9280‬وهذا يرجع لألسباب اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬انحراف إيراد في غير صالح المنشاة قدره ‪.3800‬‬
‫انحراف إنفاق ناتج عن اإلكراميات قدره ‪ 2360‬في غير صالح المنشاة‪ ,‬فنجد‬ ‫‪-2‬‬
‫أن إكراميات العميل الفعلية زادت بنسبة ‪ %50‬مم كان ينبغي أن تكون وفقا‬
‫للموازنة المرنة‪.‬‬
‫و هذا االنحراف ليس بالضرورة أن يكون أمرا سيئا ‪ ,‬فمن الممكن أن استخدام‬
‫اإلكراميات يؤدي إلى زيادة زيارة العمالء للمكان بنسبة ‪.%10‬‬

‫إعداد تقرير االداء الذى يجمع انحرافات النشاط و انحرافات االيراد والنفقة‬
‫الش كل (‪ )9-7‬يوض ح تقري ر االداء ال ذى يجم ع انحراف ات النش اط م ع انحراف ات‬
‫االيراد والنفقة ليسهل ترجمة ماحدث اثناء الفترة ‪.‬‬
‫نج د فى ه ذا التقري ر على س بيل المث ال ان انحراف ات النش اط تظه ر قيم الموازن ة‬
‫التخطيطية مع قيم الموازنة المرنة ‪.‬‬
‫حيث يالح ظ ب العرض رقمين ه امين والس يما فى تقري ر االداء وهم ا ان انح راف‬
‫النشاط لصافى دخل التشغيل ‪ 13710‬دوالر وانحراف االيراد الكلى والنفقة لص افى‬
‫دخ ل التش غيل ‪ 9280‬دوالر ‪ ,‬دالل ة ه ذين ال رقمين ان ‪ 13710‬دوالر انح راف‬
‫مالئم ة للنش اط الن النش اط الفعلى اك بر من مس توى النش اط المخط ط وان ‪9280‬‬
‫دوالر انحراف عدم مالئمة لاليراد الكلى والنفقة الن ال ربح ليس اك بر مم ا يجب ان‬
‫يكون عليه مستوى النشاط الفعلى للفترة ‪.‬‬
‫هذه االنحرافات تستدعى اجراءات متنوعة ‪ ,‬فلتوليد انحراف نشاط مالئم لصافى دخل‬
‫التشغيل يجب على المديرين اتخاذ اجراءات لزيادة زيارات الزبائن ‪ ,‬لتوليد انحراف‬
‫مالئم لاليراد الكلى والنفقة يجب على المديرين اتخاذ اجراءات لحماية اسعار البيع ‪,‬‬
‫زيادة كفاءة التشغيل ‪ ,‬تقليل اسعار المدخالت‪.‬‬
‫الشكل (‪)9-7‬‬
‫صالون ريك لتصفيف الشعر‬
‫تقرير اعداد الموازنة المرنة‬

‫‪12‬‬
 ‫للشهر المنتهى فى ‪ 31‬مارس‬
‫انحراف االيراد‬
‫النتائج الفعلية‬ ‫الموازنة المرنة‬ ‫انحراف النشاط‬ ‫الموازنة المخططة‬
‫والنفقة‬
‫‪3‬‬ ‫‪3-2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2-1‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪1100‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫زيارات الزبائن‬
‫‪194200‬‬ ‫‪U 3800‬‬ ‫‪198000‬‬ ‫‪F 18000‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫((‪q$180‬‬ ‫ايرادات‬
‫المصروفات‬
‫اجور ومرتبات ((‬
‫‪106900‬‬ ‫‪U 1200‬‬ ‫‪105700‬‬ ‫‪U 3700‬‬ ‫‪102000‬‬
‫‪q$37+6500‬‬
‫عروض تصفيف‬
‫‪1620‬‬ ‫‪F 30‬‬ ‫‪1650‬‬ ‫‪U 150‬‬ ‫‪1500‬‬
‫((‪q$1.50‬‬ ‫الشعر‬
‫بقشيش الزبائن ((‬
‫‪6870‬‬ ‫‪U 2360‬‬ ‫‪5410‬‬ ‫‪U 410‬‬ ‫‪4100‬‬
‫‪q$4.10‬‬
‫كهرباء ((‪+1500‬‬
‫‪1550‬‬ ‫‪F 60‬‬ ‫‪1610‬‬ ‫‪U 10‬‬ ‫‪1600‬‬
‫‪q$0.10‬‬
‫‪28500‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫ايجار‬
‫‪2800‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫تأمين مستحق‬
‫تأمين على الحياة‬
‫‪21300‬‬ ‫‪21300‬‬ ‫‪21300‬‬
‫للموظفين‬
‫متنوعة ((‬
‫‪2130‬‬ ‫‪U 710‬‬ ‫‪1420‬‬ ‫‪U 20‬‬ ‫‪1400‬‬
‫‪q$0.20+1200‬‬
‫اجمالى‬
‫‪172970‬‬ ‫‪U 5480‬‬ ‫‪167490‬‬ ‫‪U 4290‬‬ ‫‪163200‬‬
‫المصروفات‬
‫صافى دخل‬
‫‪21230‬‬ ‫‪U 9280‬‬ ‫‪30510‬‬ ‫‪F 13710‬‬ ‫‪16800‬‬
‫التشغيل‬

‫فى الشكل السابق يوفر المزيد من المعلومات المفيدة للم ديرين من مقارن ة بس يطة‬
‫للنتائج المخططة بالنتائج الفعلي ة فى الش كل (‪ )9-3‬والخ ذ فك رة افض ل عن كيفي ة‬
‫تحقيق تقريراالداء انظر الى نموذج تص فيف الش عر فى تقري ر االداء حيث وج د فى‬
‫الموازنة النخطيطية التكلفة كانت ‪ 1500‬دوالر فى حين التكلفة الفعلية للفترة كانت‬
‫‪ 1620‬دوالر وهذه االختالفات توض ح انح راف ع دم مالئم ة بـ ‪ 120‬دوالر اى فى‬
‫غير صالح الجهة ‪.‬‬
‫الشكل السابق يوفر افض ل ص حية للتق ييم الن التكلي ف الفعلي ة تق ارن لم ا يجب ان‬
‫تك ون علي ه مس توى النش اط الفعلى فمثال نج د انح راف االنف اق لع روض تص فيف‬
‫الش عر ‪ 30‬دوالر مالئم ة ب دال من ‪ 120‬دوالر غ ير مالئم ة كم ا ك ان الح ال فى‬
‫تقريراداء الموازنة التخطيطية الثابتة االصلية ‪.‬‬
‫‪ -‬لقد وقعت المناقشة التالية فى صالون ريك بين فيكتوريا وريك ‪:‬‬

‫‪13‬‬
‫فيكتوريا ‪ :‬انا استخدمت ببساطة صيغ التكلفة لتح ديث الموازن ة لتعكس الزي ادة فى‬
‫زيارات الزبائن التى واجهتها فى مارس التى سمحت لى ب اخراج افض ل معي ار لم ا‬
‫يجب ان تكون عليه التكاليف ‪.‬‬
‫ريك ‪ :‬هذا ما سمى بالموازنة المرنة التى ستتند على ‪ 1100‬زيارة زبائن ‪.‬‬
‫فيكتوريا ‪ :‬هذا صحيح ان موازنتك االص لية تعتم د على ‪ 1000‬ل ذلك انه ا يجب ان‬
‫تفهم ما يجب ان تكون عليه التكلفة عن ‪ 1100‬زيارة الزبائن ‪.‬‬
‫ريك ‪ :‬هذه االنحرافات ليست مثل االنحرافات فى التقرير االول ‪.‬‬
‫فيكتوريا ‪ :‬نعم ولكنك مازلت على االنح راف غ ير المالئم بـ ‪ 2360‬دوالر لبقش يش‬
‫الزبائن ‪.‬‬
‫ريك ‪ :‬لقد ضايقنى شئ واحد عن التقرير عندما ناقشنا التكليف قبل معرفة االيجار ‪,‬‬
‫التأمين المستحق ‪ ,‬التكليف الثابتة لتامينات الحياة للموظفين ‪ ,‬فكيف يمكن ان يكون‬
‫االنحراف تكاليف ثابتة؟ اليس الثابت يعنى انه اليتغير؟‬
‫فيكتوري ا ‪ :‬ن دعى انهاتك اليف ثابت ة الن ه الينبغى ان تت أثر بم ا يط رأ على مس توى‬
‫النش اط ب الرغم من انه ا التع نى انن ا اليمكنن ا تغي ير االس باب االخ رى ‪ ,‬ايض ا ان‬
‫استخدام الجزء الثايت يقترح لالفراد الذين اليستطيعون التحكم فى التكلفة ولكن ذلك‬
‫غ ير ص حيح حيث ان ه ليس من الس هل التحكم فى التك اليف الثابت ة عن التك اليف‬
‫المتغيرة فان التكاليف المتغيرة هى جزء ضؤوؤى لخدمة العمالء ‪.‬‬
‫ريك ‪ :‬انا اعتقد انى افهم ولكن اختلط االمر ‪.‬‬
‫فيكتوري ا ‪ :‬ت ذكرت للت و ان التك اليف ت دعى متغ يرة اذا تناس بت م ع النش اط وانه ا‬
‫تدعى ثابتة اذا لم تعتمد على مستوى النش اط ب الرغم من ان التك اليف الثابت ة يمكن‬
‫ان تتغير السباب التتعلق بالتغير فى مستوى النشاط وان القابلية للتحكم العالقة لها‬
‫ما اذا كانت التكاليف متغيرة او ثابتة‬
‫‪ ‬تقارير االداء فى المنظمات غير الهادفة للربح ‪:‬‬
‫نجد ان تقارير االداء فى المنظم ات غ ير الهادف ة لل ربح قاع دتها تتش ابه م ع تق ارير‬
‫االداء الس ابق دراس تها م ع وج ود اختالف ب ارز فى انه ا تتلقى كمي ات كب يرة من‬
‫التمويل من مصادر اخرى غير المبيعات ‪ ,‬فعلى سبيل المثال تتلقى الجامعات تمويله ا‬
‫من المبيعات (الرسوم الدراسية للطلبة) من دخل الهبات والتبرعات ومن االعتام دات‬
‫الحكومية للجامعات العامة ‪,‬انها تعتبر مثل التكاليف وااليراد فى الحكومة والمنظم ات‬
‫غير الهادفة لل ربح برم ا تك ون مثيت ة العناص ر الثابت ة والمتغ يرة على س بيل المث ال‬
‫اي رادات ش ركة اوب را س تايل فى الع ام الس ابق اعت برت هب ات وتبرع ات بـ‬
‫‪ 12719000‬دوالر و تذاكر مباعة بـ ‪ 8125000‬دوالر وتصاخ االيرادات كما يلى‬
‫‪:‬‬
‫االيراد = ‪( q 75.35 + 12719000‬حيث ‪ q‬عدد التذاكر المباعة)‬

‫‪14‬‬
 ‫‪ ‬تقارير االداء فى مراكز التكلفة ‪:‬‬
‫تق ارير االداء تع د غالب ا للمنظم ات ال تى ليس ل ديها اي ة م ورد من اي راد خ ارجى‬
‫وبخاصة فى المنظمات الكبيرة ربما يعد تقرير االداء لكل قسم ‪ ,‬متضمن االقسام ال تى‬
‫التبيع اى ش ئ للخ ارجين على س بيل المث ال تقري ر االداء ش ائع ج دا اع داده القس ام‬
‫االنتاج فى المنش أت الص ناعية ه ذه التق ارير ينبغى ان تع د باس تخدام نفس المب ادئ‬
‫التى ناقشناها مع استثناء ان االيراد وصافى دخل التش غيل اليظه را على التقري ر الن‬
‫مديرين هذه االقسام يسألوا عن التكاليف وليس االيرادات لذا يدعوا مراكز التكلفة ‪.‬‬

‫الموزنه المرنه ومحركات التكلفة المتعددة‬ ‫‪‬‬

‫فى صالون ما لتصفيف الشعر افترضنا ان هناك محرك واحد لتحميل التكلفة وهو‬
‫عدد زيارات العمالء و لكن وجدنا فى الفصل الخاص بتحميل التكاليف على أساس‬
‫النشاط للحصول على تفسير كافى لجميع تكاليف فى أى شركة البد من وجود أكثر‬
‫من محرك واحد لتحميل التكلفة‪.‬‬
‫على سبيل المثال بعض التكاليف الخاصة لتشغيل هذا الصالون تعتمد على عدد‬
‫ساعات العمل أكثر من عدد زيارات العمالء على وجه التحديد أن معظم موظفين‬
‫الصالون يأخذون راتب شهرى ثابت ولكن البعض االخر من الموظفين يتم دفع االجر‬
‫لهم على أساس ساعات العمل الفعلية ‪،‬واليتم محاسبة أى من الموظفين على أساس‬
‫عدد العمالء الذى تم بالفعل خدمتهم‪.‬‬
‫بناءا على ذلك فان تكلفة االجور و المرتبات تكون أكثر دقه اذا تم حسابها على‬
‫أساس ساعات العمل بدال من عدد زيارات العمالء‪ ،‬وتكلفة الكهرباء هى االكثر تعقيدا‬
‫حيث ان جزء منها يعتبر ثابت ويتمثل فى أن تظل درجة حرارة الصالون فى‬
‫المستويات الدنيا حتى اذا كان مغلق والجزء االخر متغير حيث يعتمد على عدد‬
‫زيارات العمالء ويتمثل فى الطاقة المستخدمة فى مجففات الشعر للعمالء الذى تم‬
‫خدمتهم بالفعل وكذلك اإلضاءه والتدفيئه التى تعتمد على عدد ساعات المفتوحة لدى‬
‫الصالون ‪ ،‬بناءا على ذلك فان تكلفة الكهرباء سوف تكون أكثر دقه اذا اعتمدت على‬
‫كل من عدد زيارات العمالء باالضافة إلى ساعات العمل بالصالون بدال من االعتماد‬
‫فقط على عدد العمالء‪.‬‬
‫والشكل (‪ ......)9-8‬يوضح الموزنة المرنة التى تم فيها اجراء هذه التغيرات حيث‬
‫تم استخدام محركين للتكلفة (ساعات التشغيل ‪ ،‬عدد زيارات العمالء) حيث ‪ Ỵ‬تشير‬
‫الى عدد زيارات العمالء و ‪ Ẓ‬لساعات العمل الفعلية‪.‬‬
‫وللمثال االجور والمرتبات التى تعتمد على عدد ساعات العمل وتكلفتها (‪+6500‬‬
‫‪)220‬‬

‫‪15‬‬
‫الن الصالون يشتغل فعليا ‪ 185‬ساعة ومبلغ الموازنة المرنة لالجور والمرتبات هو‬
‫‪ ، 185* )220+65000( 105700‬وتكلفة الكهرباء تعتمد على كل من عدد‬
‫زيارات العمالء وساعات التشغيل فتكون المعادلة كاالتى (‪ )Ỵ0.10+Ẓ6+390‬الن‬
‫العدد الفعلى للعمالء ‪ 1100‬عميل وساعات العمل الفعلية ‪ 185‬ساعة فيكون مبلغ‬
‫الموازنه المخصص للكهرباء (‪.$1.610 = )6*185( + )390+0.1*1100‬‬
‫هذه الموازنة المرنة المعدله تعتمد على كل من عدد ساعات العمل وعدد زيارات‬
‫العمالء ويمكن استخدام هذه الموازنة كما استخدمنا الموازنة المرنة السابقة التى‬
‫كانت تعتمد على عدد زيارات العمالء لحساب انحرافات النشاط كما موضح بالشكل (‬
‫‪ )9-5‬االيرادات وانحرافات االنفاق كما فى الشكل (‪ )9-6‬وتقرير االداء (‪.)9-7‬‬
‫االختالف بسبب صياغة النكاليف اعتمادا على اكثر من محرك واحد للتكلفة وهذا‬
‫اكثر دقه من صياغة التكاليف على أساس محرك واحد للتكلفة واالنحرافات سوف‬
‫تكون أكثر دقه‪.‬‬
‫الموازنة المرنة و تحليل االداء‪ ......‬الشكل (‪)9-8‬‬

‫الصالون‬
‫الموازنة المرنة‬
‫للشهر المنتهى فى ‪ 31‬مارس‬
‫‪1100‬‬ ‫عدد زيارات العمالء الفعلى(‪.......................)Ỵ‬‬
‫‪185‬‬ ‫عدد ساعات العمل الفعلية (‪....................... )Ẓ‬‬
‫‪$198000‬‬ ‫االيرادات ‪.....................‬‬
‫المصروفات‪:‬‬
‫‪105700‬‬ ‫االجور والمرتبات(‪........... )Ẓ220+$65000‬‬
‫‪1650‬‬ ‫معدادات التصفيف(‪................... )Ỵ1.50$‬‬
‫‪4510‬‬ ‫مكافات التقاعد (‪..................... )Ỵ4.10$‬‬
‫‪1610‬‬ ‫الكهرباء (‪......... )Ẓ6.00$+Ỵ0.10$+390$‬‬
‫‪28500‬‬ ‫االيجار(‪...................... )$ 28500‬‬
‫‪2800‬‬ ‫ديون التامين (‪................. )$ 2800‬‬
‫‪21300‬‬ ‫التامين الصحى للموظفين(‪.............)$21300‬‬
‫‪1420‬‬ ‫مصروفات متنوعة (‪.......... )Ỵ0.20$+1200$‬‬
‫‪167490‬‬ ‫اجمالي المصروفات ‪..........................‬‬
‫‪$30510‬‬ ‫صافي الدخل التشغيلي ‪.........................‬‬

‫‪16‬‬
 ‫مثال اخر‪ :‬مستشفيات تحولت إلى نظام الموازنة المرنة‬
‫أوضح مدير ادارة النخطيط ان المستشفيات من المحتمل ان تدفع ‪ $300000‬النشاء‬
‫نظام موازنة مرنة ولكن االستثمارات يجب ان تغطى هذه التكلفة من خالل تمكين‬
‫االستخدام االكثر كفاءة لموارد المستشفى تحديدا عندما تعتمد على العماله‪.‬‬
‫واحد من المفاتيح النشاء نظام متكافئ من موازنة المرنة االعتراف بوجود اكثر من‬
‫محرك للتكلفة‪ ،‬الكثير من المستشفيات غالبا تستخدم عدد المرضى كمحرك للتكلفة عند‬
‫اعداد الموازنة المرنة بالرغم ان هناك عوامل اخرى تؤثر على االيرادات للتكاليف‬
‫على سبيل المثال نسبة المرضى الذين ليهم التامين الصحى بانواعه المختلفةباالضافة‬
‫الى المرضى الغير مؤمن عليهم لها تأثير كلى على االيرادات والتكاليف ‪،‬نظام‬
‫الموازنة المرنة يتضمن عدد المرضى باالضافة للعوامل السابقة تكون أكثر دقة من‬
‫االعتماد على محرك واحد للتكلفة عدد المرضى فقط‪.‬‬

‫‪ ‬بعض االخطاء الشائعه‬

‫بدأنا هذا الفصل بمناقشة حاجة المديرين لفهم الفرق بين ما كان من المتوقع أن‬
‫يحدث رسميا من قبل الموازنة التخطيطة وضعنا ما حدث بالفعل ‪ ..‬لتلبية هذه‬
‫الحاجة‪ ،‬حيث ان الموازنة المرنة سمحت لنا فصل فروق النشاط فروق اإليرادات‬
‫واإلنفاق‬
‫لالسف هذا االسلوب المتبع أدى إلى تقارير مضللة ويصعب تفسير‪ ..-‬األخطاء األكثر‬
‫شيوعا في إعداد تقارير األداء هي تفترض ضمنا أن جميع التكاليف المتغيرة‪.‬‬
‫هذه االفتراضات الخاطئة تؤدي إلى معايير غير دقيقة و فروق‪  ‬غير صحيحة ‪ ..‬لقد‬
‫ناقشنا بالفعل واحدة من هذه األخطاء‪ ،‬على افتراض أن يتم إصالح كل هذه االخطاء‬
‫التي يتم إجراؤها عند مقارنة تكاليف ثابتة الموازنة التخطيطية بالتكاليف الفعلية‬
‫دون أي تعديل على المستوى الفعلي للنشاط‪.‬‬
‫هذه المقارنة ظهرت في (‪ )9-3‬وايضأ تمت مقارنة االيرادات والتكاليف الفعلية‬
‫بالموازنة في(‪ )9-9‬وبالنظر فيه ‪ ،‬الذي يتم مقارنة مباشرة لتكاليف امدات تصفيف‬
‫الشعر بالموازنه ‪ 1،500‬دوالر إلى التكاليف الفعلية ‪ 1،620‬دوالر ‪ ،‬مما أسفر عن‬
‫فروق سلبية ‪ 120‬دوالرا‪ .‬ولكن هذه المقارنة تكون لهامعني فقط إذا كانت تكلفة‬
‫امدادات تصفيف الشعر ثابتة ‪.‬اذا لم تكن هذة التكلفة ثابتة نتوقع ارتفاع التكلفة‬
‫بسبب زيادة النشاط علي الموازنة ‪.‬‬
‫مقارنة التكاليف الثابتة للموازنة التخطيطية بالتكاليف الفعلية له معني اذا كانت‬
‫التكلفه ثابتة ‪.‬لوكانت التكلفه غير ثابتة فإنه يحتاج إلى أن يتم تعديل ألى تغيير في‬
‫النشاط الذي يحدث أثناء هذه الفترة‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الخطأ الشائع االخر عند مقارنة النتائج الفعلية با لموازنة هو أن نفترض أن جميع‬
‫التكاليف المتغيرة‪ .‬هذا تقرير يظهر الخطأ في (‪ .)9-10‬يتم حساب الفروق في هذا‬
‫التقرير من خالل مقارنة النتائج الفعلية بالعمود الثانى حيث تضخمت جميع عناصر‬
‫الميزانية بنسبة ‪ ٪10‬نسبة مئوية لزيادة النشاط ‪ .‬هذا هو التعديل صالح تماما لجعل‬
‫العنصر متغير تماما –مثال المبيعات وتكلفة امدادات تصفيف الشعر غير صالحه‬
‫للتكيف اذا كان البند يتضمن اى عنصر ثابت ‪ .‬نتخذ‪ ،‬على سبيل المثال تكلفه االيجار‪.‬‬
‫إذا كان صالون يخدم العمالء ‪ ٪10‬أكثر في شهر معين‪ ،‬هل تتوقع زيادة االيجار‬
‫بنسبة ‪%10‬؟ الجواب ال عادة ما يكون تكلفه االيجار ثابتة مقدما وال يعتمد علي‬
‫حجم االعمال‬
‫لذلك المبلغ الموضح بالعمود الثانى ‪ 31.350‬غير صحيح االمر الذي يؤدي لتباين‬
‫في الفروق الخاطئة ‪ 2.850‬في الواقع ان االيجار الفعلي المدفوع يساوي االيجار‬
‫بالموازنة ‪ ،‬ال ينبغي أن يكون هناك تباين في كل شيء في التقرير السليم‬

‫الشكل(‪ ........)9-9‬تحليل خلل مقارنة المبالغ المدرجة في الموازنة‬

‫الفروق‬ ‫النتائج الفعلية‬ ‫الموازنة‬

‫التخطيطية‬
‫‪1100‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫زيارة العميل‬
‫‪14200‬‬ ‫‪194200‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫االيرادات‬
‫المصروفات‬
‫(‪)4.900‬‬ ‫‪106.900‬‬ ‫‪102.000‬‬ ‫االجور والمرتبات‬
‫(‪)120‬‬ ‫‪1.620‬‬ ‫‪1.500‬‬ ‫معدادات‬
‫(‬ ‫‪6.870‬‬ ‫‪4.100‬‬ ‫التصفيف‬
‫‪)2.770‬‬ ‫‪1.550‬‬ ‫‪1.600‬‬ ‫مكافات التقاعد‬
‫‪50‬‬ ‫‪28.500‬‬ ‫‪28.500‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪0‬‬ ‫‪2.800‬‬ ‫‪2.800‬‬ ‫ايجار‬
‫‪0‬‬ ‫‪22.600‬‬ ‫‪21.300‬‬ ‫ديون التامين‬
‫(‪1.300‬‬
‫)‬ ‫التامين الصحى‬
‫‪2.130‬‬ ‫‪1.400‬‬ ‫للموظفين‬
‫‪172.970‬‬ ‫‪163.200‬‬ ‫مصروفات‬
‫(‪)730‬‬ ‫متنوعة‬
‫(‪)9.770‬‬ ‫‪21.230‬‬ ‫‪16.800‬‬ ‫اجمالي‬
‫المصروفات‬
‫‪4.430‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫التشغيلي‬

‫‪18‬‬
 ‫الموازنات المرنة وتحليل االداء‬
‫الشكل(‪ ............ ) 9-10‬يمثل تحليل الخلل مع افتراض جميع بنود الوازنة متغيرة‬

‫الفروق‬ ‫النتائج الفعلية‬ ‫الموازنة التخطيطية‪x‬‬ ‫الموازنة‬

‫‪3-2‬‬ ‫)‪(1100/1000‬‬ ‫التخطيطية‬
‫‪1100‬‬
‫‪1000‬‬ ‫زيارة العميل‬
‫‪194200‬‬
‫(‪)3800‬‬ ‫‪198000‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫االيرادات‬
‫‪106900‬‬
‫المصروفات‬
‫‪1620‬‬
‫‪5300‬‬ ‫‪112200‬‬ ‫‪102000‬‬ ‫االجور والمرتبات‬
‫‪6870‬‬
‫معدادات التصفيف‬
‫‪1550‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪1650‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مكافات التقاعد‬
‫‪28500‬‬
‫الكهرباء‬
‫‪2800‬‬
‫(‪)2360‬‬ ‫‪4510‬‬ ‫‪4100‬‬ ‫ايجار‬
‫‪22600‬‬
‫‪210‬‬ ‫‪1760‬‬ ‫‪1600‬‬ ‫ديون التامين‬
‫‪2130‬‬
‫‪2850‬‬ ‫‪31350‬‬ ‫‪28500‬‬ ‫التامين الصحى‬
‫‪172970‬‬
‫‪280‬‬ ‫‪3080‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫للموظفين‬
‫‪21230‬‬
‫‪830‬‬ ‫‪23430‬‬ ‫‪21300‬‬ ‫مصروفات متنوعة‬
‫اجمالي المصروفات‬
‫(‪)590‬‬ ‫‪1540‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫صافي الدخل‬
‫التشغيلي‬
‫‪6550‬‬ ‫‪179520‬‬ ‫‪163200‬‬

‫‪2750‬‬ ‫‪18480‬‬ ‫‪16800‬‬

‫التعرف على التكاليف الخاصة بك‪:‬‬

‫قد يكون فهم األختالف بين التكاليف الثابتة و التكاليف المغيرة أمراً حاسماً‪.‬‬
‫وإن العديد من أنظمة الرعاية الصحية ترتكب خطـأ تصنيف كل التكاليف على أنها‬
‫متغيرة‪.‬‬
‫وينتج عن ذلك‪،‬عند إنخفاض الحجم يشعر المديرون ضرورة أن تقل التكاليف نسبيا ً‬
‫واألستغناء عن أكثر من األلف شخص تقريبا ً والنتيجة تنخفض الروح المعنوية‬
‫للباقين و خالل عام يسعى النظام جاهدا الستبدال ليس فقط من عليهم الرحيل ولكن‬
‫كثيرا من الذين أقلعتهم‪.‬‬
‫األنظمة المحاسبية المصممة و التى تطبق تؤثر بالفعل على القرارات اإلدارية بشكل‬
‫كبير‪ .‬النظام المبنى على نموذج سئ عمليا لن يستخدم وإن أستخدم سيؤدى إلتخاذ‬
‫قرارات سيئة ‪.‬‬
‫الملخص‪:‬‬
‫المقارنة المباشرة للموازنة التخطيطية اإليرادات و التكاليف مع اإليرادات و‬
‫التكاليف الفعلية يؤدى لسهولة اإلستنتاجات الخاطئة‪ .‬اإليرادات و التكاليف الفعلية‬
‫تختلف عن تلك التى مدرجة بالموازنة و يرجع ذلك لعدة أسباب‪ .‬أحدى أهم تلك‬

‫‪19‬‬
‫األسباب التغير فى مستوى النشاط ‪ .‬فيجب توقع زيادة أو نقص اإليرادات و التكاليف‬
‫الفعلية كالزيادة أوالنقص فى مستوى النشاط ‪.‬‬
‫الموازنات المرنة تمكن المديرين من عزل األسباب المختلفة للفروق بين التكاليف‬
‫الفعلية و تلك التى مدرجة بالموازنة‪.‬‬
‫الموازنة المرنة هى موازنة تعدّ ل المستوى الفعلى للنشاط ‪ ،‬وهى أفضل تقدير لما‬
‫يجب أن تكون عليه التكاليف و اإليرادات لتعطى المستوى الفعلى للنشاط خالل تللك‬
‫الفترة‪.‬‬
‫الموازنة المرنة يمكن مقارنتها بالموازنة من بداية الفترة أو بالنتائج الفعلية‪.‬‬
‫عند مقارنة الموازنة المرنة بالموازنة من بداية الفترة ينتج عنها الفروق فى‬
‫النشاط‪ .‬الفرق فى النشاط يوضح كيف أن اإليرادات و المصروفات يجب أن تتغير‬
‫لتستجيب للتغير بين النشاط الفعلى و المخطط‪.‬‬
‫عند مقارنة الموازنة المرنة بالنتائج الفعلية تنتج فروق اإليرادات و النفقات‪ ،‬فروق‬
‫اإليرادات المالئمة تشير إلى أن اإليرادات أكبر من المتوقعة للوصول لمستوى‬
‫النشاط الفعلى‪ .‬فروق اإليرادات غير المالئمة تشير إلى أن اإليرادات أقل مما يجب أن‬
‫تكون عليه للوصول لمستوى النشاط‪.‬الفعلى‪.‬‬
‫فروق النفقات المالئمة تشير إلى أن التكلفة أقل من المتوقع للوصول لمستوى الفعلى‬
‫للنشاط ‪.‬‬
‫فروق النفقات الغير مالئمة تشير إلى أن التكلفة أكبر مما يجب أن تكون عليه‬
‫للوصول لمستوى النشاط الفعلى‪.‬‬
‫الموازنة المرنة تتمثل فى جمع فروق النشاط و اإليرادات و فروق النفقات فى‬
‫تقرير واحد‪ .‬أخطاء موحدة عند مقارنة التكاليف المخططة مع الفعلية مثل إعتبار كل‬
‫التكاليف ثابتة أو إعتبارها كلها متغيرة ‪ .‬لو اعتبرت كل التكاليف ثابتة‪ ،‬إذاً فروق‬
‫التكاليف المتغيرة و المختلطة غير صحيحة‪ .‬و إذ اعتبرت كل التكاليف متغيرة ‪ ،‬إذاً‬
‫فروق التكاليف الثابتة و المختلطة غير صحيحة‪ .‬الفرق فى التكلفة يعتبر صحيح فقط‬
‫عندما يكون األستخدام الطبيعى له هو تطوير مؤشر الموازنة المرنة ‪.‬‬

‫‪20‬‬