Fiscalizacién Tributaria y Aduanera I EI control integral extensivo e intensivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias y los lineamientos para la seleccién de los contribuyentes en el Ambito de la fiscalizacién: la experiencia de la Administracion Tributaria peruana Miguel Antonio Martel Veramendi(Contl ical y selec deconeibuyents en nite de finan INTRODUCCION ejecutar la politica fiscal, es la responsable de conseguir el ingreso a las cuentas del tesoro de los recursos porenciales que han sido planteados ‘como hipétesis de trabajo en el disefo de las normas impositivas. I a Administracién Tributaria, como rgano del Estado encargada de En este contexto, el rol que cumple la Administracién Teibutaria consiste en velar por el correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes y, en general, de la sociedad en su conjunto. En esta tarea, le corresponde a la Administracién desarrollar una serie de funciones que estén orientados a facilitar el correcto cumplimiento, disefiando mecanismos de control adecuados y estableciendo estrategias de combate al incumplimiento tributario. La conducta tributaria de los contribuyentes esta vinculado con los niveles de aceptacién que estos tengan del sistema tributario y de los riesgos en que incurren al evadir los impuestos. Asi, cobra especial trascendencia para la Administracién la implementacién de una estrategia de control que busque llegar al mayor niimero de contribuyentes, mediante una fiscalizacién extensiva y focalizar el control intensivo mediante determinadas directrices, para lo cual seré necesario la seleccién de los contribuyentes. En este sentido, la percepcién del riesgo de los contribuyentes est directamente relacionado con la actuacién de la Administracién Tributaria. Asimismo, el manejo por parte de la Administracién Tributaria de grandes voltimenes de informacién hacen vital la incorporacién de la herramienta informética, la cual serd una aliada estratégica para el control extensivo e intensivo del cumplimiento tributario de los contribuyentes. En este sentido, en el primer capitulo del presente trabajo, se hace unaFecalicctn Tabu y Advan aproximaciénal estudio delasbrechas del incumplimiento tributario,identificando las mismas y proponiendo las estrategias y las medlidas para combatirlas mediante la aplicacién de controles extensivos e intensivos, con el apoyo informético. En el segundo capitulo, se hace el estudio de la aplicacién de los controles ‘extensivos, precisando las razones que motivan este control y su cjecucién mediante el apoyo sustancial de la herramienta informatica. En el capitulo tercero, se efectia el analisis de la aplicacién de los controles intensivos en el Ambito de la fiscalizacién, determinando los lineamientos y los métodos de seleccidn de los contribuyentes. Se incorpora la experiencia obtenida sobre estas materias en las administraciones tributarias de Espatia y Chile. En el capitulo cuarto se hace una aproximacién a la experiencia de la ‘Administraci6n Tributaria peruana en la implementacién de controles extensivos ¢ intensivos, los instrumentos desarrollados, el apoyo informético, los aleances, Jas limitaciones, los factores que han afectado la estrategia de conttol _y las propuestas para mejorar los procedimientos que permitan un correcto control del cumplimiento tributario. Finalmente, se propone un sistema de control masive, apoyado por la herramienta informstica,ditigida al segmento de los profesionales y trabajadores {que perciben rentas de cuartan categoria, que representan més del 50% del niimero total de contribuyentes inscritos y donde se ha detectado niveles importantes de evasién fiscal, 2»(Conlin y lec de contibuyenter en eld del iclin CAPITULO 1 LAS BRECHAS DEL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO 1.1. Las teorias clasicas de las brechas del incumplimiento tributario foda Administracién Triburaria en el desarrollo de su gestién se enfrenta ‘con determinados comportamientos de los contribuyentes que gencran las denominadas brechas de incumplimienco. Asi, Carlos Silvani sefala que las cuatro brechas de incumplimiento son las siguientes: a) Contribuyentesno registrados: esla brechaexistenteentreloscontribuyentes potenciales y los contribuyentes registrados. b) Contribuyentes no declarantes: es la brecha resultante de la diferencia existente entre los contribuyentes registrados y los contribuyentes que presentan declaracién, ©) Contribuyentes morosos: es la brecha originada por la diferencia entre el impuesto declarado como debido por los contribuyentes o determinado por la Administracién y el impuesto efectivamente pagado por los contribuyentes. 4) Coneribuyentes evasores: es la brecha ocasionada por la diferencia existente centre el impuesto declarado por los contribuyentes y el impuesto potencial de acuerdo a lo definido por la Ley. ‘Ahora bien, en la perspectiva de mejorar el cumplimiento eibucario resulta de suma importancia que la Administracién Tribucaria pueda trabajar efectivamente sobre el control de las brechas antes sefialadas. 'SILVANI, Calo A. “Mejorando el cumplimienc ributac”. En Casanegra de Jnscher, Mila: Bid. Richard M, ede, La adorn ibaa en pes del CAT. Madi IEE, 1992, ig. 337 asali Tribe Adsaness Por otto lado, el cumplimiento tributario serd estimulado si existe una “Administracién Tributariaeficaz. Como lo menciona Silvani? “una Administracién, Tributaria eficaz no debe confundirse con una Administracién eficiente”, Una Administracién puede ser muy eficiente porque tiene un costo de recaudacién muy bajo y al mismo tiempo ser muy ineficaz si es incapaz. de controlar el incumplimiento tributario. En la lucha porcerrar lasbrechas de incumplimiento tributario, lo realmente relevante es determinar el grado de efectividad global de la Administracién. Asi, si la Administracién sélo controla una brecha de manera efectiva, la conducta de incumplimiento se desplazaré hacia la brecha donde la Administracién no ha conseguido un adecuado control. En esta perspectiva, no resulta consistente que en el caso que la ‘Administracién realice un esfuerzo especial para incorporarala economia informal registrando a los contribuyences de este sector; luego no pueda controlar que tales contribuyentes registrados presenten sus declaraciones pagando el impuesto que les corresponde correcramente. 1.2. Razones subyacentes que explican la brecha tributaria EI comportamiento de los contribuyentes, que determina su nivel de cumplimiento, esta vinculado con la aceptacién que estos tengan del sistema tributario y los riesgos en que incurren al evadir el pago de los tributos. Resula relevante analizar algunos elementos que influyen en la conducta de los contribuyentes. Para Javier Etcheberry’ un primer aspecto a considerar es lo concerniente a la carga tribucaria; es decis, si sta es moderada y responde a tuna estructura tributaria adecuada; un segundo elemento esté vinculado con la confiabilidad, esto es, que los contribuyentes conozcan y confien en el destino de los recursos provenicntes de la recaudacién de impuestos; un tercer factor esté relacionado con Ia facilidad ¢ informacién con que cucntan los contribuycntes para cumplir sus obligaciones tribucarias; por tltimo, la percepcién de equidad, 2 thi, pig 336 3 ETCHERERRY CELHAY, aver “Método para a medic dela evan tibutaray para ta medion del comporeientodelas oncibuyeates”. Confirenca Tenia del CIAT: Combate ace defiandacin {fuze Vencia:CIRT, 1-5 novembre 1993, pig, 228. 2Conta inegelyaelesn de conibuenise ene bio de isaac particularmente en lo que se refiere a la evasién de impuestos; es decir, que cuando los contribuyentes perciben que el fraude fiscal es generalizado y no esta adecuadamente sancionado, sienten una menor obligac tentacién del incump de cumplir, siendo la snto muy atra 1.3. Categorias de contribuyentes en Ia brecha de incumplimiento Siguiendo en la clasificacién a Friedhelm Jacob +, podemos distinguir ‘cuatro categorfas principales, dentro del universo de contribuyentes, que explican la brecha de incumplimiento tibutario. En primer lugar, aquellos contribuyentes que ignoran sus responsabilidades fiscales 0 son negligentes con las mismas. En segundo lugar, el grupo de contribuyentes elusores del impuesto que de manera deliberada buscarén la forma de aprovecharse de las lagunas que resultan de las leyestributarias deficientemence redactadas 0 que brindan algiin resquicio de elusi6n En tercer lugar, tenemos al grupo de los evasores de impuestos, compuesto por aquellos contribuyentes que demuestran una falta de respeto abierto 0 técito, pero intencional, hacia la ley, ya sea no cumpliendo totalmente las disposiciones normativas 0 exagerando deliberadamente los gastos o reduciendo, de la misma forma, sus ingresos gravables que normalmente provienen de actividades lictas. En cuarto lugar, el grupo de contribuyentes que nunca mostrd respeto a la ley, ya sea que las leyes tributarias fuesen concebidas como aceptables 0 exageradas por el resto de los contribuyentes. La caracteristica de este grupo es que su renta proviene de actividades ilicitas, de tal forma que no desean revelar la fuente de ingreso, 0 que cratan de racionalizar (© justificar su comportamiento como una protesta tributaria legitima, 4 FRIEDHELM, Jacob, “Disminucién de Ia bres tibueris medinee mers enfogues y ues tecnologia ena Fanci de auditor", Bo 25 Aumblea Gover del CIAT: Erte del Adnan ‘ibuaria pare la cada del 90. Mati, IEF, 192, pig 213 Bclini Taburariay Aduaers 1.4, Factores a tener en cuenta para alcanzar niveles elevados de cumplimiento tributario La estrategia de la Administracién debe ir en la direccién de realmente configurar un riesgo subjetivos esto es, silos contribuyentes Hlegan al convencimiento que la Administracién es eficaz para identificar a quienes no cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias, puede vislumbrarse un cambio de conducta generalizado de los contribuyentes en cuanto a la forma de cumplir con sus deberes tributarios. En este sentido, como lo afirma Claudino Pita? , “corresponde a la funcién de fiscalizacién poner en marcha el proceso hacia Ia configuracién del riesgo”; vale decir, determinar 0 al menos crear la imagen dela existencia de reales posibilidades de detectar el incumplimiento. La generacién de la imagen de presencia de la Administracién debe tener dos ones bésicas: a) la necesidad de la amplitud de las acciones de fiscalizaci6ns s decir, el mayor ntimero de contribuyentes a ser alcanzados y, 6) la aplicacién de ctiterios racionales para la seleccidn de los contribuyentes a fiscalizar orien ‘La amplitud de las actuaciones de la Administracin en cuanto al niimero de contribuyentes a ser alcanzados por Ia fiscalizacién, esti directamente vinculado con el propésito de inducir a los contribuyentes a un mejor comportamiento ributario. Ass las intervenciones son escasas en un medio fa de los paises latinoamericanos, no se favorecerd la imagen “omnipresente” que se pretende ororgar a la Administracién Tributaria. con bajo nivel de cumplimientotibutaio, como es el caso de la may Seguin Barry Lacombe existen ocho factores claves para alcanzar niveles elevados de cumplimiento. > PITA, Claudine, "Problemdeica acral de Is Fanci de inpeccidn”. Em Raving de Adbinimacin Tebaurie:l fein dense, Nw. 2. Pana CIA, dcembre 1985, ig. 3, 6 LACOMBE, Bary. “Seguimiento uso de los procesor de control fxcl medianve la rliacion de aplicaciones informe. En Confrncia Thence del CIAT: El comrol Fel, Madi: IE, 1996, pig 195.‘Contd ince y selec de conubayenies en el mbie de aac En primer lugar, el objetivo pal debe ser el cumplimienco voluntario y no la aplicacién de la ley. La coaccién es una herramienta més, disponible para aumencar el cumplimiento. En segundo lugar, una estrategia general que implica garantizar la imparcialidad y Ia confianza continuada del publico en la integridad de los sistemas tributarios. Esta estraregia debe ser aplicada canto a las grandes como a las pequefias «empresas, las personas fisicas, los empleados independientes, personas jucidicas y sociedades no constituidas como personas juridicas; asimismo, debe tomar en cuenta la evasién y clusion de los tributos, los omisos y los contribuyentes que no se registran. En cercer lugar, la ejecucién de investigaciones y andlisis para comprender el cumplimiento de la ley y los factores que inciden sobre el mismo; en este sentido, los grandes voliimenes de datos al alcance de la Administracién, deben transformarse en informacién til para conseguir el cumplimiento, utilizando las aplicaciones informiéticas para este objeto. En cuarto lugat, anticiparse a los problemas y actuar sobre los mismos de ‘una manera proactiva, En quinto lugar, dirigir las acciones por sector econdmico, ocupacién y zona geogrifica, En sexto lugar, orientar las medidas basadas en la determinacién de riesgos y el analisis de los factores que inciden en el cumplimiento. En sétimo lugar, manejar las acciones de aplicacién de la ley de manera profesional; esto incluye la capacitacién apropiada y el respaldo al personal para asegurar el cumplimiento de la ley, las técnicas y los procedimientos. Finalmente, mantener la vigilancia continua para garantizar el adecuado cumplimiento de la ley de la mayor parte de los contribuyentes que honran sus obligaciones tributarias. 25clic Tuas y Aduanera 1.5. El desarrollo y uso estratégico de la informacién para lograr el cumplimiento tributario 1a informacién es la clave de todas las Administraciones Tributarias y debe ser manejada para preservar las cuentas, encontrar tendencias, verificar el cumplimiento wibutario y brindar calidad en los servicios prestados por la Administracin. El desarrollo estratégico del uso dela informacién y el andlisis del mismo, se constituyen en los instrumentos més importantes para asegurar el cumplimiento tributario. Claudino Pita”, refriéndose al valor estratégico de la informacién, sefala «que para el cumplimiento exicoso de la inspeccién tributaria, especialmente si se trata de implementar una politica de control amplia, serd necesatio que exista disponible para la Administracién una masa de informacién considerable y que ella pueda ser adecuadamente procesada. 1.6. EI necesario equilibrio entre el ejercicio de las facultades de fiscalizacién y los derechos de los contribuyentes 1a realidad revela que existe una evidente oposicién de intereses entre la gran mayoria de los contribuyentes y el fisco, ello se manifiesta en las denominadas resistencias fscales. La dificultad reside en compatibilizar los limites que debe respetar la Administracién cuando tiene que actuar en la esfera juridica de los particulares y las facultades de verificacién y fiscalizacién necesarias para el cumplimiento de su obligacién®. Esta tarea reguladora esté a cargo del legilador; esto es, que para la creacién del impuesto, més alé de la necesidad de una ley formal, e requiere de una causa justa y una debida proporcién entre los requerimientos fiscales y la capacidad econdmica de quienes deben contribu PITA. ob. ct. pie 143. 8 VASQUEZ, Sutin Bei, Confrence Tetnigue Park: Direction Gentle des imps 1995, pg 3.(Convol ecg ysedecn de contribayents en mbit de aac Pero adicionalmente, si bien los limites al poder eributario del Estado deben manifestarse en las normas que crean los distintos impuestos, también tales limites deben proycctarse en los medios y las formas de que se valen las Administraciones Tribucarias para aplicarlas. ‘Como menciona Susana Beatriz Visquer” de nada valdria la legalidad formal de la norma sustantiva, sila Administracién Teibutaria no actéa de manera coherente en el plano de las realizaciones pricticas. > Wid, pie 3. 2(Contd ietpaly seconde contribayenses en Ambit de cian CAPITULO 2 LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LOS CONTROLES EXTENSIVOS PARA EL CONTROL DEL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FORMALES Y SUSTANCIALES I proceso de fiscalizacién a cargo de la Administracién ‘Tributaria comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir su obligacién tributaria Ahora bien, en la Administracién las tateas de fiscalizacién normalmente no se aplican al universo de contribuyentes, sino a un subconjunto reducido de Este, el cual es dererminado mediante criterios de seleccién. 2.1, Los controles extensivos y selectivos En esta perspectiva, considerando el criterio relativo al uso de los recursos de la Administracién Tiiburaria que se roma en cuenta para su desarrollo, se puede concebir dos tipos de fiscalizacién: a) la fiscalizacién informatica y, b) la fiscalizacién de campo". En el primer caso, hay un uso intensivo de tecnologias de informacién para ‘efectos de realizar cruces masivos de informacin, orientados a verificar (fiscalizat) cel cumplimiento tributario de los contribuyentes, En el segundo caso, la fiscalizacién de campo alude al uso intensivo de los recursos humanos pata auditar (fscaliza) las operaciones de los contribuyentes con el objeto de forzarlos a cumplir con las disposiciones ributaras. Entonces, al referirnos a un control extensivo del cumplimiento de las obligaciones tibutarias consideramos aquella fiscalizacién apoyada por medios informdticos, orientada a cubrir un universo de contribuyentes bastante amplio, utilizandocomoherramientalastecnologfasinformticas,quepermitenefectuarcruces 1 ETCHEDERRY CELHAY, Jvisn “Sclcsidm de contbuyents a fiscalzat”, Coforeneia Tae de GUT. Etcontol Fuca. Psi Ditecciin Genel de lmpuestos, 10 novirnbe 1996, pig, 7. »casi Tata y Adar de informacién y verifcaciones de consistencia tributaria sobre dicho universo, cn un lapso de tiempo muy corto respecto de la presentacién de la declaracién cributara y el correspondiente control Por otto lado, en cuanto al control selectivo del cumplimiento de las ‘obligaciones tributarias, que también cuenta con el apoyo de la herramienta informatica, ésta se catactetiza por un trabajo de campo, focalizandose los cesfuerzos de la Administracién en un atimero reducido de contribuyentes, siendo 1 tipo de auditoria desarrollada exhaustiva con relacién a uno o més tributos y uno o més periodos tributarios. Delo antes expuesto podemos sefalar que ambos tipos de fscalizaci6n estén relacionados y se complementan en el desarrollo global del proceso de fiscalizacién, Finalmente, es necesario establecer una planificacién y programacién de las actuaciones de fiscalizacién y una diferenciacién de las mismas en cuanto a intensidad y extensién temporal, orientado a cumplir el objetivo de logear la “presencia inspectora”, esto es, trasladar al contribuyente la percepcién de que cen caso de cometer una irregularidad triburaria el riesgo de ser descubierto por la Administracién y el perjuicio econémico que conlleva es muy elevado. 2.2. La necesidad del control extensivo Un elemento trascendencal de la funcién de inspeccién consiste en poner en ‘marcha el proceso hacia la configuraci6n del riesgo, estos, lacreacién de una imagen visible acerca de la existencia de reales posibilidades de detectar el incumplimiento. Ahora bien, crear el riesgo subjetivo para los contribuyentes sobre el hecho «que los incumplimientos de sus obligaciones tributarias ern detectados, implica construir una imagen de eficiencia y eficacia del control de las obligaciones tributarias y la disponibilidad de recursos suficientes para ejercer ese control, Claudino Pita" menciona que en forma efectiva los contribuyentes deben de alguna manera sentir Ia presencia de la Administracién acompasiando sus actos. Esto supone la prictica de controles masivos. 11 PITA, ob. ce, pig. 43, 30(Control integral y selec decorbayentes ene mbit de aici Con sclacién a la amplitud de las actuaciones fiscalizadoras, esto esté directamente vvinculado al propésito de ind ‘comportamiento tributario, a los contribuyentes a un mejor En este sentido, si las intervenciones fueran escasas en un medio de bajo nivel de cumplimiento voluntario, como lo es la realidad de la mayotia de los paises latinoamericanos, este hecho favorecer4 poco la percepcién de la presencia vigilante que pretende otorgitsele a la Administracién Tributaria En consecuencia, el control extensivo busca dos objetivos: a) Un objetivo inmediato, que consiste en la configuracién de un riesgo subjetivo y, b) Un objetivo mediato, que es conseguir maximizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. 2.2.1. Eluniverso de contribuyentes El universo de contribuyentes que tienen por delante las respectivas ‘Administraciones Tiibutaria, engloba a diferentes tipos de contribuyentes; asi podriamos clasifcar a los contribuyentes en funcién dela actividad econémica que desarrollan, alos sectores productivosa los que pertenecen, al tamafio o envergadura de sus ingresos, en funcién a la importancia econémica, a la zona geogrifica donde se ubican, etc. A partir de lo anterior, los contribuyentes se podrfan clasificar en grandes, medianos y pequefios; 1, una segunda clasificacién comprenderia a los contribuyentes segiin la actividad econémica que desarrollan, esto es, empresas de produccién 0 transformacién, de extraccién, de servicios, de comercio € intermediacién, etc. Por otro lado, el agrupamiento de los contribuyentes puede darse también cen fincién del sujeto perceptor de la renta o los ingresos; asi tendrfamos a las personas naturales, personas juridicas, sociedades 0 entes no considerados personas juridicas, et La problemética vinculada con la seleccién de los sectores y grupos de 3eelincn Tributary Aduane contribuyentesa fiscalizaresté relacionado conel diagndstico quela Administracién “Tributariaefecrie sobre la estrategia a seguir en cada circunstancia. Los elementos presentes del contexto econdmico, social, y del propio sistema tributario determinan los criterios con los cuales la Admini para desmembrar el universo de contribuyentes y diseftar la estraregia adecuada cn Ia biésqueda de la mejora del cumplimiento tributario. ‘Asi la cantidad y la calidad de la informacién disponible seré un insumo critico en el proceso de coma de decisiones. Es preciso seftalar, que desde el punto de vista de la funcién de fiscal no todos los sectores ylo responsables tienen para el isco el mismo grado de interés. En este sentido, cuanto mayor conocimiento se obtenga del contexto econémico, de los niveles de incumplimiento observados, y de la importancia econémico fiscal por sectores, los procesos de planificacién de estrategias deberian establecer con mayor precisién los conjuntos de contribuyentes que son prioritarios en cada circunstancia, Existen consideraciones coyunturales en el momento de determinar a ‘quién fiscaliza, tales el caso de alguna reforma legal importante, la variacién ‘© ampliacién de la base imponible de determinados tributos, la existencia de twatamientos preferenciales que favorezcan la elusién o evasién, bruscos cambios en los precios relatives © en la distribucién del ingreso que afecte de forma sustancial el potencial triburario de determinados sectores!* Por otro lado, pueden existr sectores que, considerando su aporte al ingreso nacional, éste no es significativo, pero que evidencian niveles de incumplimiento muy notables, pudiendo producic un serio deterioro en la imagen de eficienciay eficacia del sistema en mayor medida a su real importancia en términos recaudatorios. Considerando lo anterior, el diseiio de la estrategia del control extensivo del cumplimiento triburario puede ser aplicado a sectores especificos de contribuyentes 0 a una generalidad de los mismos. 2 CASTAGNOLA, Horacio: KAPLAN, Minhas SPECTOR, Riad, "La selescén de setores y <}_foeloe ef ><| | > > |><}><}><|><}| > >>] ><}><} >|] > || >> ><} >< >< Fuente: Ls Adminisezeién d oe Grande Conebuyetes logoryperapectins, abso eaborado por Plo Sugio Dos Santos, 28" Asambes General del CIAT, Quito junio de 199, pi 3, Delos 25 paises scleccionados,17 tienen simultineamente sistemas especiales para controlar las obligaciones de declaracién y pago y la fscalizaci6n de los grandes contribuyentes. Como se puede apreciar del cuado anterior, el control de los grandes contribuyentes implica un control extensivo a un sector especifico que por su u