m4 |. DISPOZITI GENERALE | catre bugetul general consolidat al statului, inainte de emiterea actelor administrativ-fis: | 6. Nu in cele din urma trebuie precizat si faptul c& principiul bunei-credinte este consacrat de dreptul comun ca prezumfie relativa, consecinta fiind c& dova- da contara, adicd lipsa bunei-credinte si corelativul acesteia, reaua-credinté, trebuie dovedita, dovada putdnd fi fScuta prin orice mijloc de proba admis de lege. Cu alte cuvinte, buna-credinta valoreaza pana la proba contrara. CAPITOLUL III. APLICAREA PREVEDERILOR LEGISLATIEI FISCALE Art. 13, Interpretarea legii. (1) Interpretarea reglementarilor fiscale trebuie s& respecte vointa legiuitorului aga cum este exprimata in lege. (2) In cazulin care vointa legivitorului nu reiese clar din textullegii a stabilirea vointei legiuitorului se tine seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce insotesc actul normativ in procesul de elaborare, dezba- tere si aprobare, (3) Prevederile legislatiei fiscale se interpreteaz8 unele prin altele, dand fiecdreia infelesul ce rezultd din ansamblul legii (4) Prevederile legislatiet fiscale susceptibile de mai multe infelesuri se interpreteaz’ in sensul in care corespund cel mai bine obiectului $i scopului legi. (5) Prevederile legislate’ fiscale se interpreteaza in sensul in care pot produce efecte, iar nu in acela in care nu ar putea produce niciunul. (6) Daca dupa aplicarea regulilor de interpretare prevazute la alin. (1)(5), prevederile legislatiei fiscale rman neciare, acestea se interpreteaz’ in favoarea contribua- biluluifptatitorutui. COMENTARIU, § 1. Necesitatea interpretarii 1. Aplicarea legii fiscale, intelegand prin aceasta trecerea de la norma juridic& generalé la un caz particular, este in primul rand in sarcina contribuabililor obligati de legiuitor fie s& declarare materia impozabild, fie sd evalueze aceasta materie, s& calculeze baza de impunere si impozitul inal doilea rand, aplicarea legii fiscale este in sarcina organelor fiscale cArora legiuitorul te-a dat competente de administrare a impozitelor i taxelor, precum si puterea fiscala necesara acestei activitati, referindu-ne aici in special la puterea de control a indepliniri obligatiilor ce le revin contribuabililor In sfarsit, aplicarea legii fiscale este gi in sarcina organelor judiciare atunci cand acestea sunt sesizate cu controlul legaiitati actelor de aplicare a legiifiscale emise de organele fiscale.1 DISPOZITH GENERALE 95 2. Indiferent de cel care trebuie sao faca, aplicarea legiifiscale este un proces care incepe cu stabilirea/constatarea situatiei de fapt fiscale, adic a faptelor si actelor de care legea leaga consecinte fiscale, urmata apoi de stabilirea cores- Pondentei dintre norma juridica din legea fiscala s| faptele constatate si, la final, ‘emiterea actului de aplicare (declaratie fiscal, decizie administrativa sau hot&- rare judecdtoreasca, dupa caz) si, desigur, executarea actului de cdtre cel céruia actul fi este destinat, 3. Acjiunea de stabilire a corespondentei dintre norma juridica din legea fiscala $i faptele constatate nu reprezinta o simpla incadrare a faptelor in ipoteza ormei, ci $i o cautare a normei urmat de kimurirea sensului ei. Astfel, aceasta etapa de aplicare a legii, in care se determina si se precizeazai principiul aplicabil unei situati date, este de fapt etapa de interpretare a legiifiscale. Cu alte cuvinte, interpretarea, consecinta a caracterului general al normei juridice, este un ratio. nament sau, altfel sus, o operatiune logico-rationala prin care se stabileste/des- Gifreaza sensul si compatibilitatea normei cu cazul individual analizatisituatia coneret’ 4. Ca urmare, interpretarea legii, inclusiv a legiifiscale, este necesars, intrucat: ~ legea este general, iar situatiile concrete care cad sub incidenta sa sunt diverse si, n cea mai mare parte, nu se incadreaza perfect in cuprinsul unei norme/regull instituite de respectiva lege; ~ chiar $i daca s-ar incadra, identificarea normel incidente acelei situati repre- Zint&, de asemenea, un rezuitat al unui rationament, adicai al interpreta legil in scopul aplicairii ei la situatia concreta: ~ interpretarea se impune cu mai multa evident cdnd termenil utilizati de legiuitor sunt ambigui sau sensu! legii nu rezultd clar din acestia sau, mai mult, cand legea este facunard: Lacuna a fost definita in doctrina ca flind ,,omisiunea legit de a rezoiva of problema care ar trebui in mod necesar sé fie rezolvatd. Aceasta omisiune ar | trebui inteleasa intr-un sens larg: este vorba att de nereglementarea pura | si simpls a unei probleme, c&t si de reglementarea insuficient’ a acesteia. Necesitatea { reglementarii unei probleme trebuie, pentru a fin prezenta unei lacune, si fie de ordin logic sau sistematic si nu de ordin moral, social sau economic. Rezults 8 nu orice lips’ 3 legiireprezinta o lacuna, Imperfecfiunea legiinu se confunds cu lacuna sa. Imperfectiunea este de ordin moral, social sau economic, in timp ce lacuna rezulta dintro lips3 de covrents logic’ a sisternuluijuridic pozitiv'" § 2. Regulile de interpretare conform art. 13 C. proc. fise. 5. In considerarea necesitatii interpretarii legii fiscale si In scopul stabilirii Sensulul ei, mai ales atunci cand legea este neclara sau tace, legiuitorul a prev: Zut metode/reguli de interpretare a legii fiscale. Aceste metode sunt rezultatul experientei, in special jurisprudentiale, de interpretare a legii fiscale, aga cum vom vedea mai jos. {111 Dogaru, D.C. Danigor, GH. DANISoR, Teoria generala a dreptulu, Ed. St Bucuresti, 1999.7 1. DisPoztTtt GENERALE 6. Cu tilt prealabil, trebuie spus c& regula de interpretare avuta in vedere de legiuitor in cuprinsul art. 13 C. proc, fisc. este cea a interpretani teleologice sau, alffel spus, a interpretarii prin scop. Reguia se regaseste In Codul de procedural fiscala chiar de fa data intrarii sale in vigoare la 1 lanuarie 2003". Afirmatia se bazeaza pe un fapt simplu si evident: preluarea reguli din sistemul dreptului fiscal german, odatd cu lucrarile la elaborare, in cadrul grupului de experti ramano-ger- man constituit cu acest scop, a acestui act normativ. 7. Regula are ca fundament faptul cd legea este elaborata conform intentiei legiuitorului, iar aceasta intentie trebuie cautat’ examinand limbajul utiizat in lege considerata ca intreg. Astfel, conform doctrinei germane ,{s/copul interpretani legii este de a descoper si clarifica sensul cuvintelor, Ea nu trebuie s8 rémana la acest prim nivel al sensului literal, ci trebuie sa elucideze sensul real al normei de drept. Legile sunt creafii teleologice, vizeaza un scop, sunt mijloace pentru atingerea unui scop.'®! 8. Avand in vedere insa reticentele unei abordairi teleologice in interpretarea legii fiscale, mai ales la nivelul administratiei fiscale, in contextul in care in siste- mul nostru de drept public predomina regula interpretari stricte, specifica siste- melor de drept latin, in special francez si belgian, prin noul Cod de procedura fiscal, intrat in vigoare la 1 januarie 2016, au fost adaugate reguli de interpretare de naturd a ,rafina” regula interpretari teleologice, referindu-ne in special la me- {oda sistematica, dar 5! la posibilitatea folosirii unor mijloace extrinseci legii pentru identificarea scopului legi. Aceasta, intrucat metoda teleologic’, bazalé pe lua- fea In considerare a scopului legii, pe finalitatea actului normativ interpretat, Presupune utiizarea in paralel si a altor mijioace prin care vointa legiuitorulul poate fi gasita, alaturi de cercetarea literei legii 9. in plus, noul Cod de procedurs fiscala a prevazut si solutia pentru situatia in care regulile de interpretare nu conduc totusi la elucidarea normei aplicabile cazului individual instrumentat: interpretarea normei in favoarea contribuabilului, conforma adagiului in dubio contra fiscum”. 10. Principiul ,in dubio contra fiscum” este un principlu jurisprudential, pe care il regaisim atat in sistemele de drept common law, cat si in cele latine. §3. Interpretarea in jurisdictitle common law 11. In jurisdictile common faw (Marea Britanie, Canada, Australia, Noua Zeelanda), intr-o prima etapa, instantele au interpretat legea fiscal conform vointei legiuitorului care rezulta din textul legi, dnd cuvintelor sensul lor obignuit $i natural, faré a lua in considerare scopul sau spiritul legii, altul decat perceperea impozitului, Este vorba de regula de interpretare literala, stricta a cuvintelor utilizate de legiuitor in redactarea legi. Etapa interpretariliterale a fost denumita etapa regulli ,plain meaning’, Argumentul pe care se fundamenta regula avea vedere faptul c& legea este rezultatul cuvintelor pe care legiuitorul le-a ales atunci 1" ,Interpretarea reglementarilor fscale rebuie s8 respecte vointa egiuitorului aga cum este exprimata in lege”. 21K. Tieke, J. LANG, Steuerrecht, ed. a 17-a, Ed. Dr. Otto Schmidt, Koln, 2002, p. 135, citaté in R, BUFAN (c00rd.), op. cit, p, 320.|, DISPOZITH GENERALE 7 cand a redactat actu! normativ gi prin care acesta si-a exprimat intentia. Conse- cinta a fost cA atunci cand texlul unei prevederi era ambiguu, ambiguitatea trebuia solutionata in favoarea contribuabilulul. Un alt argument care impunea, in opinia judecdtorului, regula interpretéiii stricte, a fost cel al efectului pe care perceperea impozitului il produce asupra patrimoniului contribuabililor, argument pe care se baza aplicarea reguli in aplicarea legii penale sau a altor reglementari care afectau drepturile, privilegiile si proprietatea individului Pentru perioada de aplicare a regulii de interpretare literal, este celebra opinia lordului Atkinson, conform céireia .niciun impozit nu poate fi impus unui subiect printr-un act al Parlamentului care nu confine cuvinte care dovedesc intentia de a pune povara asupra lu 12, Urmatoarea etapa a fost etapa regulii denumité .golden rule”, conform creia instantele pot, in cazul in care aplicarea reguli literale conduce la conse- cine anormale, absurde, injuste, inconsistente, s& se indeparteze de sensul literal al cuvintelor si sa le modifice sensul pentru a evita anomalia, absurditatea, injustetea, inconsistenta. Fundamentul interpretarii era acela ca respectivele consecinfe fac dovada existentei unei erori in modul de redactare a dispozitei, astfel incat prin interpretarea literala nu se realizeaza intentia Parlamentulul 13, A urmat etapa mischief rule", conform careia instanta poate adopta solutia care suprima raul si il remediaza, in concordant cu intentia legiuitorului, iar aceasta prin referire la obiectul sau scopul legii. In ceea ce priveste scopul, acesta era dedus din abordarea legii ca intreg, precum si contextul in care a aparut legea, De precizat ca interpretarea prin raportare la scopul legil era fAcuta atunci cand textul interpretat era neclar. Daca textul era clar, atunci prevala textul. 14, In sfarsit, din aceasta ultima regula a derivat regula denumits purposive approach’, conform careia instantele interpreteaza legea In contextul scopului acesteia, utilizand inclusiv materiale extrinseci, cum ar fi cele referitoare la dez~ baterile pariamentare, rapoartele comisillor parlamentare, la documentele de prezentare, variante de proiect etc. 15. De precizat c& un moment important in renuntarea la interpretarea strict’ Si orientarea interpretarii catre una teleologica s-a produs in prima jumatate a anilor 1980 prin decizia Curtii Supreme a Canadei th cazul Stubart Investments Limited v. The Queen, in care instanta a avut in vedere principiul conform caruia legea trebuie citité .in intregul sau context $i in sensul sau gramatical si normal, In armoni cu infelesu! legii in general, obiectu! legil si intentiet legiuitorului"". Ulterior acestui moment, instantele au continuat s& pund accent pe primor- dialitatea sensului simplu al prevederilor legale si pe importanta céutarii scopului legii pentru a rezolva (solutiona) ambiguitatile. Atunci cand examinarea scopului nu rezolva problema, atunci ar trebui $4 se recurga la o prezumtie reziduala in favoarea contribuabilului 16. De precizat ca in aceste jurisdicti, in legziturd cu interpretarea prin scop, exist opinii impairtite cu privire la sfera aplicarii sale. Astfel, sunt opinii conform Arora metoda se aplica in forma sa larga, indiferent daca textul ce trebuie inter- pretat este clar sau ambiguu, precum si opinii conform carora metoda se aplica 1 ST.W. Bownun, lnterpretarea legit fiscale: evolutia analizei prin scop, in Revista fiscala canadiana, 1995, vol. 43, no. 5, p. 1168.78 | OISPOZITH GENERALE in forma sa restransa, respectiv doar atunci cand trebuie s& se interpreteze o Prevedere neciara, vag’, ambigua, §4- Interpretarea in sistemele de drept latin 17. In Franta si Belgia, unde predomind regula interpretarii stricte, ca fun- Gament al prinepiulu legaltai, exist fa nivel urisprudential si doctrinar, 0 abor- dare etapizata a interpretari legiifiscale, astfel Fanalintai se face o analiza (lterala) a textului care trebuie interpretat Pentru a stabili daca acesta este car sau ambiguu; ioe ot Solutionarea neclaritatil si in scopul descifrani textului in cauzd se anlicd sucoesiv urmatoarele requ: interpretarea gramaticala,interprolares ate, matica si apoi cdutarea vointei legiuitorului: 72203 $1 dupa aplicarea acestor metode textul nu a fost elucidat, se aplica, ca ultima solute, interpretarea textulul in favoarea contribuabilul (in dubio contra fiscurn). §5. Concluzii 28. Interpretarea teleclogica presupune gasirea scopului legit utlizand atat mijloacele intrinseci legil, ct si pe cele extrinseci In sfera mijloacelor intrinseci intra In primul rand cuvintele, dar si actul nor denumirile marginale ale articolelor si nu in cele din crm ‘4 definitile date de legiuitor unor notiuni folosite in textul le ‘regul context normativ. , dar si alte elemente, pre- cum initiator leg, dectarati politice care au precedat iniiorea legi $a) § 6. Jurisprudenta aplicabil’ instanta supremé a considerat cd interpretarea sl aplcares | legislatiel fscale tn speta au fost de natur8 ,,a crea o serioasa indoield” la” cu} EELS privreta obligate tscale retinutein sarcina contebuabillon cu consecinga ci | in mod gresitinstana de fond a apreciat cin cauzd nu este indepliiea | Tu a dispune suspendarea respectivelor acte admi- | 19. intr-o cauzs, | Astfel, conform instantet | ~ Codul fiscal roman nu a reg! | instraineaza imobile proprietate | asemenea obligatie fiind reglem« 1 Ip vigoare fa 1 fanuarie 2010, des! in perioada 1 isnuarie 2005 | S Normele metodologice referitoare la tranzactile purtito, | 2actilor imobiliare au mai suferit dous modifica legislative, i ementat expres obligativitatea persoanelor fizice care | Personals de a plati TVA aferentd acestor operatiuni,@ | fentatd expres doar prin dspozitile art. 127'«. fee, intrat | ~ tianuarie 2010 Cod fiscal { are de TVA in materia tran- |\ 4 + | 1 myth skuatian care autorittlestabilescimpozite s aplicd sanefuniin mod arbitra sub 1 ear, acecint Inata Curte @ constatat cB este indeplinitd condita cazul bine justifiat, \ prevederile sectiunil | Contribusbililor, utortatile nationale erau obligate s8 jain considerare interpretarea care | | Gptat pentru cea mai putin favorabilainterpretare alegti nationale, carea avuk ce rezultat | | Jastanta de judecata a admis recursul formulat de contribuabilintr-o cauzsin care organul | [Rttel in acceptiunea organului fiscal, ,depunerea lor la un organ fiscal necompetent It {. pISPOZITI GENERALE ~ — mormele de apicare ale art. 27 Cis. tn vigoare panda data de fanuarie 2007 preciza0 | ares faptle&nu ere caracter de contiultate obtineres de venturi de catrepersoancie fizlee din vanzarea locuintelor proprietate personals; reer pceste aspecte demonstren2s, fara echivoc, cin perioads supusd controll Fat aispontile legale in materia TVA erau cel putin susceptible de dou interpreta tae hal ate prinepiu certitudini impuneri conform cArui legluitorulul (atuncl cand are poreaza norma fiscal) si autoritai (stunt cbnd aplics norma pentru dexermnina’so set fecal) le revine sarcina s8 nu ajungs la interpretarlarbitrare si sé stablleascd 1) sie precistermenele, moadaltates si sumele de plata pentru flecare patter, penta © Mresta 34 poatd urmarisingelege sarcina fiscal cele revine, precum si si posts deter ae infklenta decizilor lor de management financiar asupra sarcinllorfiscales aul pretext cS acesta ar fi ordinut la nivel national n mod cert nu exist concordant’ tu prineipiul anterior mentionat coroborat cu principle statulu de rept s egal in fata legi prin raportare in primul rand, la cadrul legal apticabilin materia TVA care jincalc principiul certkudinit impuneri la faptul ein dreptul fiscal functioneazs principiul de interpretare < dubio contra fiscum, conform c&ruia prevederilelegale incerte se interpreteazain conta a toritatilor fiscale, dar gi la faptul cB in perioada supuss verficrilinsasi aurortatee Gompetents a avut o vizlune incoerenta slinconsecvent® asupra acestor aspecse de ordin fiscal (LCC, 5. cont. adm. sfise, dec. nr #829 din 4 apriie 2012, www sch zo}tt 20. in jurisprudenta europeand mentionam causa Serkov vs. Ueraind, in care judecdtorul suropean a etinut, in § 43, urmatoarele:,n acest sens, Curtea mu poate trece cu vederea ‘ql a Legii Sspunderii (platlor) contribuabilului, care prevede shes legea era ambigud sau oferea mai multe interpretéel a drepturiior si obligatilor ceo nai favorabils contribuabifului Cu toate acestea, in prezenta spets, autoritatie a4 | taxarea cu TVA”, ay invocand prevederile at. 13, prin coroborare si cu prevederiie art. 40 C, proc. Fsc+ | Tana cat p apreciat c& nu are relevant’ depunerea declaratielfiscale fa un ongan fiscal ecompetent, chiar dac’ declaratia a fost depuséla organul fiscal necompetentin termeh eae naturd 8 conduc la constatareafaptllc obigata ar ffost ndeptinits Pott i art. 103 alin. (6) prima teza din Legea nr. 20712015, in cazul creantelor administrate de seganul fiscal contrat sau de organul fiscal loca, declaratafscalé depusd sinregisa 8 | un organ fiscal necompetent este considerati a fi depusd la data inregistraril acestela la » organul fiscal necompetent. Or, alin. (6) mentionat 2 fost introdus prin Ordonanta | 1 eresp(30.08.2017 pentru modificarea si completarea Legit. 207/2015priving Coal 26 2s ical et normativinvigoae dela data de 03.09.2017. Legtorl tocmal prin : ros even acestel prevederi exprese, a sublinat faptul 3, anterior intra sale mvigoare, | \ froma in cauza nu producea efecte, astfl incat este corecté aprecierea posit careia | _ Ti Agolasirajonament il regasim sii Decizia nr, 2359 din 28 februario 20132 acelelas! instante, arte p.0., cauza Serkov vs. Ueraina, Hotarérea din 7 tule 2011 (oererea nr. 39766/2008).80 1. DIsPoziyt GENERALE | inainte de intrarea‘n vigoare a textului de lege mentionat, depunerea unei dectaratitla un | organ fiscal necompetent nu putea fi consideratd ca fiind depusa in termen fa organul | competent”. Tn acest context, constaténd cd reclamantii au depus de dous or declarafia, prima oard in termen, la un organ fiscal necompetent, sia doua oar’ cu depasirea termenulul legal, la | organul fiscal competent, instanta de recurs a apreciat c& ,,sanctionarea petentilor, ca | Uurmare a faptulul ci declaratia a fost depusd cu intarziere la organul fiscal competent, constituie rezultatul unei interpretaricigide, strict gramaticale, 2 termenilor utilizati de | legiuitor, ard a da intdietate voingei reale a petentilor si scopului urmarit de legiuitor in | cea ce priveste interpretarea legii in spiritul i, indepartandu-se de rolul autoritayilor | administrative de a fitn slujba cetatenilor”. i in plus, instanga a reginut ¢&: i ~nu exist’ nicio normé tegala de decddere a contribuabilulu din beneficlultermenului prin | depunerea declaratiel la un organ fiscal necompetent, care, de altfel, sia si constatat | propria necompetenta sia transmis, din ofici, declaratia depusd in termen cate organul | fiscal competent, iar recurenta-pardt8 nu sa dectarat necompetent’ ca urmare 2 primiil | documentatie’; : ~ legalitatea trimiterti documentatiei de catre organul fiscal necompetent citre cel com: | petent rezulté din dispozitite art. 40 siurm.C. proc. fis, care reglementeaza conflctul de | competent, Reglementarea legal a modalitstii de solutionare a conflictulul de compe- | tenfa intee organele fiscale,indiferent de nivel, presupune ~ implicit ~ vointa legiuitorului | dea da efecte juridice declaratilor fiscale si actelor depuse de contelbuabil la organele | fiscale necompatente; ! ~ conform dispozitilor art. 13 alin. (5) si (6) C. proc. fic. (5) Prevederilelegislatie fiscale | se interpreteaza in sensul in care pot produce efecte, iar nu in acela in care nu ar putea | produce niciunul.(6) Dac& dupa aplicarea regulllor de interpretare prevazute ta | alin. (3)(5), prevederile legislatiei fiscale ramén neclare, acestea se interpreteaza in favoarea contribuabilululplatitorului"; ~ Curtea fgiinsuseste apararile recureniilor-reclamanti, in sensul c& aceasta norma a fost edictatd atat pentru uniformizarea practicli organelor fiscale ce primeau deciaratifiscale | fri a fi competente, cat si pentru atestarea obligatiei de declinare a competentet cétre organul fiscal competent cu celeritate, astfel cum rezulta fara dubiu din expunerea de motive a Ministerului Finantelor Publice:,[/]n prezent, in Codul de procedurd fiscal, nu existd prevederi exprese cu privire la efectele depunerii declaratilorfiscale fa un alt organ { fiscal decat cel competent, ceea ce conduce fa o aplicarea neunitard a textulul de lege”, astfel cé s-a propus reglementarea expres a acestora. = prin urmare, intraducerea art. 103 alin. (6) C. proc. fisc,, astfel cum a fost modificat prin 0.6. nr. 30/2017 din 30 august 2017, nu constituieo veritabild noutate legislativa, ci, dimpo: trivi, reglementeazd expres ceea ce, pana in acel moment, reprezenta doar ointerpretare | allegii efectuata de c&tre organele fiscale in mod neunitar (CA. Bucuresti, s. cont. adm. gi | fiscy dec. nr. 3502 din sr unie 2018, waww.roi.ro),