‘A crescente complexidade do mundo contemporaneo cada vez mais exige do legislador um incremento de praticidade na elabo- reer Senna reac ae ren cae oa fundamento desta praticidade no mundo juridico e investiga formas de controle do seu uso na elaboracao, aplicacao ¢ inter- Renee ee eT Mee eee) peed gistrados, a obra val além de simples exposicio teériea de pre- Pere eee Ce RC ae deere eee ection ISBN 978-5-0040-56-5 Yee a Wl Beseetsscast Py | [oePRATICIDADE NO DIREITO TRIBUTARIO FUNDAMENTO E CONTROLEJ 9 Lumen Juris wocurmenjuis.com.br Joapde ne Joao Led Sa Ans cane Ear Lie Artin Grn nor ono Pt ‘orden M Pado ae erating Coste re Vil Mario Pomp. ug dona ante Moa a Rosa ‘sve Cease uss Gatos ltr na ae Oe Ca Cssve Nonna ce Avia Lule Hein Sarma Bubs Soi Sows Casta tae Steal ce orton Manos ssi Peche eine oon Cala sea Eas Pra Mares Posse La Waredo ces Uri sean Cas Fears canine aga de Sos versa Cara Goes Jor Danie Megha Herenes ora iri Rens Staten ato srs reece eo ago ap Canoxs ‘ini Cos Su eran Garcia no ee ina fin Pet od bere Figiusoneno Fito soto Tole Mendes e Aiea robert. Ve Ferere ai ares et Erie Mea ‘Si oar Racha reve raion Chea Jose ase ety Veroest etx Garare Demon Fredarca Pe neh Leomfen 6mm Suze Sacha ‘ny Goer Cansei bere Marcos June ie Sou mers) Conta Cant Calo de ea Lima Franzen dA Maes Feard Mora Gomes Fre oreo Mes de Aether Nero ‘on ats Maris Somes tr 2 eto Gis Souza ra Si: i ge nin nas Gels Olga) fv Poet pas = 88 — Sagi find Soe "ma 705 ce 2007-000 | tea are fon amg vw. 21380040042) 320-2008 Sma att (Dine) (isto ara bin onoropots ~ SC Tea 986 2053 ‘Sto Pao Osbadr ua Sovea na. 75~ ep ovisea20| ar ua = Sat Paio— SF jas 1) SS8-0240 DANIEL ALVES TEIXEIRA PRATICIDADE NO DIREITO TRIBUTARIO FUNDAMENTO E CONTROLE Eprrora Lumen Juris Rio DE JANEIRO. 2016Copyright © 2016 by Daniel Alves Teixeira Categoria: Diteito Financeiro e Tributétio Pronuicao Boronia Livraria e Editora Lumen Juris Lida. Diagramagio: Bianca Callado ALIVRARIA EEDITORA LUMEN JURIS LTDA. no se responsabiliza pelas opiniges ‘emitidas nesta obra por seu Autor. proba a reprodugio total ou parcial, por qualquer meio ou process inclusive quanto 2s caracterisicas srificas efou editoriais. A violagdo de direitos autorais constitu crime (Cédigo Penal, art. 184 e §§,e Lei n® 6.895, de 17/12/1980), sujeitando-se a busca e apreensio e indenizagSes diversas (Let n® 9610/98). Todos os direitos desta edigfo reservados Livraria e Editora Lumen Juris Ltda Impresso no Brasil Prirced in Brazil CIP-BRASIL. CATALOGAGAO-NA-FONTE “Teixeira, Daniel Alves Praticidade no direito ibutério: Fundamento ¢ controle, | Daniel Alves Teixeita.- 1. ed.» Rio de Janeino : Lumen Juris, 2016. 216 p.; 21 em. Bitografia: p. 195-206. ISBN; 978.85-8440-560.5 1. Diteito Financelro e Tibutério. 2, Fundamento ~ Pratcida de Controle. I Titulo. cpp - 34139 Aos meus pais, Margarida e Octévie, pelo amor e dedicacao desde sempre. A minha esposa, Mariana,Sumario Prefacio. 1 1 Introdugao 5 Primeira Parte... 9 Capitulo 1. Fundamentos da Praticidade.. n 1. Consideracées Iniciais. ul 2. Contexto Contemporanen: ama ética do Dieito sob a luz da Sociedade Moderna... 2B 3.0 que € proticidade?... 7 4. A praticidade ¢ o Direito.. 19 4.1, Perspectiva Teérica... a 42. Da Teoria Trdimensional do Direto de Miguel Reale a) Valor... b) Fato. ©) Norma... € Da dialeticidade entre Fato, Valor e Norma. 5. A praticidade e o direito tributario. 5.1. Referenciais Fundamentais... 5.2. Manifestagoes de Praticidade 5.3, Praticidade e simplificagio... 6. Conceito Capitulo 2. A Relagio entre Eficiéncia e Justica Fiscal... 39 1. Introdugio. z . 2. Justiga 2.1. Consideragbes sobre a keia de Justiga..2.1.1. Sincese. as nnnass A 2.2. Projegdes Normativas da Justiga Fiscal... 49 2.3. A opgao da CREBI88 ...ssssesesscsesseee = Sh 3. Eficiéncia — 52 4. Relagdo entre eficgnciae Justigas noo . 53 5. Simplificagao dos sistemas tributaris ea praticidade.... 57 Capftulo 3. Praticabilidade, Igualdade e Capacidade Contributiva... I. Igualdade e Capacidade Contributiva he 2. Contflitos em um contexto de praticabilidade uu 80 2.1. Igualdade Geral e Tgualdade Particular. 81 2.1.1 Igualdade Particular e a capacidade contributiva : » 82 212. Tgualdade Geral e Padronizacéo.. 85 2.1.2.1 Pressupostos. 92 a) Necessidade. vn b) Generalidade 83 ©) Compatibilidade. 95 4d) Neutralidade.... 95 ©) Nio-excessividade .. 7 #) Ajustabilidade 98 2.2. Conflitos decorrentes da capacidade contributiva.... LOL 2.2.1. Conflitos Internos.. ; sevnneee 103 2.2.2. Conflitos externos.. sees 10 2.2.3. Conflitos Mistos; 107 3. Limites & praticabilidade. +108 Segunda Parte... Capitulo 4. Instrumentos de aleance da Praticidade 119 1. Presungoes.. ve 19 2. Fieg 124 3. Conceitos Juridicos Indererminados. eaten 4, Privatizagao da Gestao Tributéria so 128 5. Meios Alternativos de Solugao de Conflitos BI Capitulo 5. Estudo de Casos . 135 1. Regimes Tributétios Simplificados. 135 1. SIMPLES... semen 135; 12. Regime Tributério Simplificado no Direito Comparado. 142 1.3. Consideragées. sone 146, 2. Substtuigio Trbutdria Progressiva ou “para frente”... 148 3. Lucto Presumido. = 157 A, Terps adbee Renda de Pec Mie IRF on UE 5, Pregos de Transferencia ee 172 1 185 Conelusies Referencias Bibliogrdficas ...uncnnneennnnnnnnennses LISCapitulo 3 Praticabilidade, Igualdade e Capacidade Contributiva 1. Igualdade e Capacidade Contributiva principio da igualdade ostenta o postulado da isonomia. “Trata-se de uma norma fundamental que irradia grande importan- cia por todo o ordenamento juridico, influindo decisivamente em toda a produgao de suas normas. Conforme a ligdo de Klaus Tipke, © Direito justo pressupse principios (regras,crtérios, padres) e sua necessidade é flagrante quando diteitos, obrigagbes, cargas ereivin- dlicagdes devem ser repartidos entre os membros de uma comunida- de, de forma que “reparticao sem princiias éreparticao arbtréria’ Diz-se, entio, que a igualdade nfo pode apresentar apenas seu aspecto formal, perante a lei, obrigando apenas os due deve cumpricla, mas, também seu aspecto material, que consiste em obrigar também o legislador*, impondo a este o dever de legislar de forma que a lei possa proporcionar igualdade na sua aplicago, abstendo-se de fazer discriminagdes ou comparacdes arbitriias, desarrazoadas, baseadas em crtérios subjetivos. Noutto giro, dian- 132 TIPKE, Klaus. YAMASHITA, Douglas, Op cit, nota 15,019. 885 Cebo AntinioBancrs de Mlla,em obra deticata a conte da guaklade,severa sae: "O presto mag dda, co io sido asia, & noma oad ger tomo afiador di el quer ao piri leita. Devens, no x pnt a nora ‘esas rvla andre. as, «fra eg dea asta deve de densa ‘raament ude de esas” BANDEIRA DE MELLO, Celio Anni © Como Surin do Princ dua a. Sto Pauls MalbeiosEatores, 204, 9 69Daniel Alves Teixeira te de um plano fitico que apresente desigualdade, incumbe-The ‘© dever de tratamento diferenciado com 0 objetivo de restaurar tu proporcionar 2 sonoma. E necessirio pontuar, no entant, {que nem todos entendem por esta diferenciagao, conforme adverte Casalta Nabais, seja porque alguns atribuem a estas categorias um Ambito diferente do mencionado, seja porque concebem esta dis- tingZo em termos completamente diferentes, citando eritérios de diferenciagéo como exterior ou acidental eintrinseco ou essencil- No ideal da revolugao liberal, houve estreita identificagao da ‘gualdade geral com a igualdade fiscal, motivada pela sensivel re- ieigdo A sobrecarga de impostos sobre a classe burguesa diante da fostentagao de privilégios ao clero ¢ & nobreza. Neste periodo, a ideia de igualdade ganha forca e passa a ser projetada na tributa- ‘jo, onde alguns dos aspectos mais televantes aparecem como a necessidade de generalidade ¢ universalidade. A primeira assegura {que todos os cidadios esto sujeitos ao pagamento de tributos sem distingaio de classes. A segunda supde que quando todas estive- rem em condigies de tributabilidade imponibilidade devem ser dlestinatérios dos tributos, de forma que ninguém seja excluido do lever e das manifestagdes de riqueza escolhidas como base da tri- butagdo", assegurado o seu caréter nao diseriminatério. ‘Emm estudo sobre a iguakdade, Humberto Avila aponta a diferen- ciagdo consagrada no bindmio igualdade na lie iguadade perce a Tei, de forma que a primeita consagraria justamente a ideia de justiga formal, onde ali seria aplicada igualmente para todos. Noutro passo, a igualdade peut a lei comporta @ nogio de justiga material, obr- gando o legisldor a nao propor tratamento desigual, proibigio esta formalizada pelos direitos fundamentais salvaguardados na Constitui- sata. © Dever Fundamantl de Pager Inne, Lisbon: Alesina, 2008, p.435 ete, 85 Ihiden, 70 Praticidade no Direito Tributério ‘Go em tipico cariter contramajoritério. O que bem disse o autor € ue no basta a aplicagao uniforme da lei para a garantia da igualda- de, mas ¢ preciso que esta seja isondmica em seu conteto, de forma «que as diferenciagSes introduzidas seam justficadas por medidas de ‘comparagio atreladas a finalidades constitucionais™ Um outro aspecto da igualdade € o de que todos devem ser tributados com base no mesmo eritéro, de forma que seja aplicével a todos os destinatérios do dever de pagar tributos. Neste sentido, Casalta Nabais assinala que nao hé atualmente divergéncia de que deve ser o da capacidade contributiva. Assim, podemos caracte- rizar a capacidade contributiva como sendo uma decorréncia da igualdade, um critério utilizado para a sua aplicagio na tributa- cio". A formagao de tal critério nfo se esvai no simples reflexo da igualdade na tributagao, de forma que a sua composigiio demanda a considerago de outros principios constitucionais em busca de racionalidade e que se aproxime de um consenso razodvel de justi ca que possa estabelecer pardmetros que inibam atbitrariedades e sacrificios & propria dignidade do homem. Neste passo, € possivel coneluir pela existéncia de um fun- damento juriclico-constitucional para a capacidade conéributiva, independentemente da sua previsio expressa na Carta Maior, no se tratando apenas de um ideal ou postulado moral ou ético. E «este fundamento obriga todos os poderes ® sua observincia, tanto © Legislativo ao elaborar leis e crtérios de aplicagio, tanto 0 Exe- cutivo ao aplicé-las e regulamenté-las com estrita abservancia dos 86 AVILA, Humbert, Op ct, nota, p 767. 87 CK TIPKE, Klous, Principio da lualdade ew Idee de Sistema no Dito Tabata li: Brandio Machado (coord), Estudos em Homenagem a Prof. Ruy Bathoss "Nogusta. io Paulo: Saraiva, 1984, p. 57; RIBEIRO, Ricardo Lod-O Princo da CCapacidede Contribute. I: Temas de Dirsto Consttucional Tribus. Reo de Janet: Lumen Juris, 2009, P 212; NABAIS, José Casta. © Dever Fulementa de Pagar Inpotos, Cobra: Alena, 2009. 444 7Daniel Alves Teixeira parametros que o resultado da aplicagao da norma deve respeitar fe, nos mesmo passo, ao Judiciério no controle de constitucionali- dade dos atos que repercutam efeitos no mundo juridico, condicio nados pelo atendimento a0 mencionado principio. “Trata-se, ento, de um postulado decorrente da iguakdade e que, portanto, carrega a plenitude de eficécia inerente a este © com aplicabilidade imediata™, de forma que sua restrigdo sob 0 :médico fundamento de necessidade de regulamentagio nao leva a ‘outra consequéncia sendo a da inconstitucionalidade. Cuida-se de pressupor, ainda, que, diante de uma concep- io nao somente formal, mas também material de igualdade a ser refletida no principio da capacidade contributiva, e da superagao da ideia de lei como vontade geral dando ao parlamento a supre- macia da “vontade do povo” ante o advento do constitucionalis- mo democritico que elevou @ posigio dos direitos fundamentals através da forca normativa da constituigdo, a concepgo contem- pordnea do referido principio se descola da visto liberal clissica € do positivismo formalista em razio da juridicidade e da sua carga axiolégica®. Assim, da mesma forma se distancia do positivismo socioligico que em meados do séc. XX considerou a capacidade contributiva como instrumento de interpretagdo na busca de um interesse considerado maior: a atrecadagio. Hodiernamente, a hermenéutica juridica mais se aproxima 3 ideia de conciliagso de valores, com a aproximacio dos postulados da seguranca jurtdica e justiga. A Carta Constitucional de 1988 con- substanciou uma série substancial de regras e prineipios que devern set sopesados diante da realidade de forma a se perseguir um razo- ‘SB Nese wneido; COSTA, Regina Helena Prnfpio da Capucade Conenburna, Hed ‘So Paul, Malhios Edo, 2003, 5051 88 CE TEIXEIRA, Daniel, Consiucinano Denccrtcn¢a Tums da Lepldade pea hndiidae no Dirt Brose. Revie de FinansosPablicas,Tebaagho © Desenvolvimento, REPTD v2, m2, 2014 2 Praticidadle no Direito Tribusério ‘vel equilibrio entre os referidos postulados. Outra no pode ser a interpretagéo do principio da capacidade contributiva: o reflexo da igualdade no direito tributério e a sua conciliagao com os principios tributérios e demais postulados constitucionais relevantes & espécie. Nesta linha, perfilhamos da definicfo orientada por Ricardo Lobo Torres, que afirma que o conceito de capacidade contribu- tiva s6 pode ser obtido com a “intermediagio dos principios legiti- maddores da iguldade, ponderagio raoablidade, com a veflexdo sobre 0 fundamento étco juridico e com a consideragdo das limita es constitucionais ao poder de tributar e das possibilidades fticas dda mensuragio da riqueza de cada qual, tudo o que leva & procera de wma saida procedimentalista e discursiva™®, De fato, considerando a carga axiol6gica a ser sopesada para a sua identificaga: int rata, io ¢ posse onsgnar un cone dasoa coxa dda capacidade contributiva. Por isso, alguns autores reduzem a sua importncia ou aplicagao, exortando a indeterminabilidade como Sbice ao relevo de tal principio, justificando-o como “um concei- to de puro poder fético’, na esteira do que afirma W. Leisner" ‘Também rejeitam o princfpio da capacidade contributiva, mas por utras razBes como a sua impraticabilidade ou auséncia de ope- racionalidade juridica pritica em razio da falta de coneretude di critério, Bodenheim, Brinkman e Anint, : Ocorre que a utilizagio de conceitos indetermin: Direito com o objetivo de alcangar e regular a rice eosae nifica novidade. Uma tal concepgio que almeje fechamento de conceitos como critério de adequagio s6 pode desaguar em e5- tagnagio juridica diante da cada vez mais complexa e dini ica 59” TORRES, Rata Ope, nt 5292 91 WLSISNER Yonder ind Ll Legs - de cle No NABAIS, op.cie,, nota 84, n.456. eae 92 Apuel NABAIS, op ct, nota 84, p. 461 BDaniel Alves Teixeira realidade, imobilizando o desenvolvimento do Direito. A rejeiga0 de um critétio induz a uma tributagao cada vez mais assimétrica € ddesproporcional. E, em realidade, o caminho mais curto e imedia~ to para a inconstitucionalidade. CO fato € que o prinefpio da capacidade contributiva é sempre ponderado com a legalidade. Esta tensio é necesséria para o bom cquilibrio entre seguranca e justiga. Qualquer exagero para um ddos polos culmina no esvaziamento do oposto. Este €0 desafio do Direito diante de uma sociedacle marcada pelo pluralismo e dina- ‘mismo: entender e atender esta complexidade. Quer nos parecer que a tejeigao em juridicizar 0 complexo mais se alinha com a tética de evité-o. E isto significa omitir 0 Diteito. De toda sorte, a auséncia de Direito culmina na desigualdade. Casalta Nabais cita a mxima desenvolvida na doutrina e jurisprudéncia constitucio- nal alemf: “néo hé igualdade na ilegalidade, ou melhor, no ndo- «direito (keine Gleichheit in Unrecht)"®. Asseveramos, ainda, que a capacidade contributiva pode apresentar duas acepgses distintas 1 objetiva e a subjetiva". A primeira consiste na identificagao de tum fato que importe em signo de manifestagio de riqueza, deno- tando manifestagao objetiva de capacidade econdmica. Podemos identificar a renda e 0 patriménio como fonte dos variados signos de tiqueza a serem eletos pela norma, Em sua acepgao subjetiva, investiga-se a capacidade de contribuir diante da capacidade eco- némica que ostenta 0 sujeito considerado. "Assim, a verficacio da capacidade contributiva em suas acep- Bes demanda a identificagio de uma manifestagio de riquesa,requi- sito necessério para uma tributagio informada pelos critérios cons- titucionais. Além disto, deve ser perquirida a disponibilidade dessa riqueza verificada objetivamente diante da necessidade cle manuten- 95 Abide, pA. 94 CF RIBEIRO, Ricardo Lai, p-cit, nota 48, p. 27-3. 74 Praticidade no Direito Tributério so das necesiades bisicas do sueito considerado, em stengo a0 minimo existencial, Isto porque, a capacidade contributiva impede que 0 exercicio do poxler de tributar venha a macular a dignidade hhumana do ser humano. Noutto giro, o poder de tributar tampouco pode detrocar outros direitos fundamentais, deforma 2, por exemnpo, aniquilar o dieito de propriedade, ainda que paulatinamente, Considerando, entéo, que a distribuigio da carga tributstia deve ser pautada pela igualdade e que o critério primeiro para 0 alcance dessa igualdade ¢ o da tributagéo conforme a capacidade contributiva, temos que ninguém pode ser tributado sem que os tente a referida capacidade. Também podemos concluir que todos que possufrem a mesma capacidade sero tributaclos sob o mesmo aspecto quantitativo, de forma horizontal, e os que dispuserem de capacidade contributiva pagario tributos distintamente, de for- ma vertical. Sendo assim, como afirma Casalta Nabais, 0 teste de inconstitucionalidade de uma norma tributria com espeque no principio da igualdade, com base na capacidade contributiva justamente porque eabe a0 legisladorestabelecer a sua medida de proporcao, no ocorrerd sob a ética do hinémio norma legala testar x principio constitucional da capacidade contributiva, mas, sim, sob a Gxica do trindmio normal legal que estabelece diferenciagdo ou equi- paragdo x norma que contém a concretizacdo especifica da capacidade contributiva x principio constitucional da capacidade contributiva”: Neste ponto, foi proposto um confronto entre a norma cons- titucional em abstrato e a norma legal que estabelece diferencia- io ou equiparagio. Assim, para efeito de investigagao da correta interpretagao da norma perante o prinefpio da igualdade e perante © principio da capacidade contributiva, podemos nos perguntar: que individuos podem ser considerados iguais? E quais podem ser considerados desiguais? 95 NABAIS, op it, nota 84, p44, 5Daniel Alves Teixeira Conforme acentua Celso Antonio Bandeira de Mello, as pes- soas passem diferengas Sbvias e que & priprio da lei dispensar tratamentos desiguais, de forma que a norma diserimina situagdes conforme a compreenséo de que umas e outras pessoas si calhi- das por regimes diferentes, tal como os direitos e deveres dos maio- res de idade em relagio aos menores ou como, por exemplo, 20s advogados se deferem certos direitos e encargos distintos daqueles aplicaveis aos engenheitos ou médicos, em razfo da diferenga pro- pria do exereicio de cada profissio™ Considerando estes aspectos da realidade, podemos afirmar que inexiste uma determinagao a priori sobre iguais ¢ desiguais. A consicderago da observncia da norma legal & norma fundamental da isonomia dever4, entao, observar se a discriminagao estabele- cida pela lei resiste, ou no, a critérios de igualdade, verificada na equiparagio ou diferenciaglo assinalada pela norma. Isto vai exigit a tomada de um referencial ou critério de comparagio. Na esteira das ligdes de Humberto Avila, a igualdade € uma relagio entre dois ou mais sujeitos em razio de um critério que serve a ‘uma finalidade”, de forma que os sujeitos podem ser iguais quan- do utilizada determinada medida e desiguais quando utilizada ou- tra, Assim, a anélise do tratamento igualitério dependeré de uma adequaco dos critérios de comparagio & finalidade pretendida e também aos demais valores juridicos. A comparagio, correspon- déncia e proporgao inspira o que Andrei Pitten Veloso denomina de justica relacional, que expressa um contetido parcial da nogio geral de justiga, inconfundivel com a nogao de justica absoluta, Isto porque a igualdade s6 pode ser concretizada & luz da dimenséo da justica referente ao especifico tratamento entre os cidadiios, em uma anélise mais adstrita 4 comparagdo entre pessoas, j4 que na 96 BANDEIRA DE MELLO, op it 0083, etsey 97 AVILA, Humberto, Op. cit, nota 61, p. 40. 76 Praticidade no Direito Tributério justiga geral outros elementos sio considerados, como por exemplo a seguranga juridica que em determinado momento pode conflitar com a propria ideia de igualdade”, Para efeito de identificagao e reconhecimento das diferen- ciagées que mio podem ser feitas sem quebra da isonomia, Celso Anténio prope a anzlise de trés questées: 1) do elemento tomado como fator de desigualagio; 2) da correlagao logica abstrata exis- tente entre ofator erigido em critério de discrfmen e a disparidade estabelecida no tratamento juridico diversificado; 3) da consonfin- cia desta correlagao légica com os interesses absorvidos no sistema constitucional e destarte juridicizados®. Procura, entao, uma investigag’o do que é adotado como cri- tério disctiminatério e, por conseguinte, perquirir se existe justi- ficativa racional e fundamento l6gico em tal critério. Noutro giro, insta investigar a adequago do tratamento juridico oferecido em vista da desigualdade assinalada. Por fim, cumpre averiguar se 0 resultado concteto da norma se coaduna com os demais preceitos constitucionais existentes. Feita esta andlise, o tenomado autor prope a ocorréncia de quatro elementos para que um diserimen legal sejaaceitavel diane da isonomia: a) que a desequiparacéo néo atinja de modo atual e absoluto um 86 individuo; b) que as situagées ou pessoas desequi- paradas pela norma possuam distingdes efetivas, ou seja, tragos préprios diferenciados;c) que exista, em abstrato, uma correlagio logica entre as diferencas existentes e a diferenciacio refletida no regime juridico, estabelecida pela norma; d) que em uma avaliagéo concreta, a diferenciagdo seja pertinente com os interesses cons- 98 VELOSO, Op. ce, nota 45, 7.49. 99 BANDEIRA DE MELLO, Op. cit, nota 83, p. 2.Daniel Alves Teixeira titucionalmente protegidos e tal tratamento juridico seja valioso para o bem piiblico!™. “Analisando os elementos expostos para fins de compatibili- dade de uma diferenciagdo ou discrimen realizado pelo legislador com o prinefpio da isonomia, podemos identificar logo no primei- ro item uma correlagdo com as concepgoes de justiga apresentadas no capitulo anterior. Quando se opta pela ideia de que o Ons da desequiparagio no possa recatr sobre apenas um indiviluo, rejeita-se a concepgao utiltarsta de justiga que almeja o bein co- mum maximizado com o resultado geral positive. Coneordamos ‘com o elemento langado pelo administrativista e consideramos que a CRFB/B8 nao admite uma ideia de sacificio individual, j& Gquealém de garantida a igualdade entre todos tanto na lel quanto perante a lei, também sf0 assegurados os direitos inerentes 2 Ii berdade individual, que restaria maculada diante de um sacriffcio jndividualizado. Cabe destacar que a anotacio feita acerca da in- comipatbilidade com a concepgio de justiga uilitarista encontrs Amparo no Ambito filoscfco, importando mais salientar a posigo scotada na Constituigao, j4 que, como assevera Andrei Pitten Veloso, o fundamento da concretizagao do prinefpio da igualdade ndo sfo as teorias da justiga, mas, sim, os valores constitucionais, tendo tais teorias a importdincia de contribuir para a sistematiza- ao e compreensio de tas valores. Com iso, se quer dizer que a ompreensio da ideia de justiga deve permeat o debate filos6fico nas principalmente compreender a fundamentagio constitucio- nal que embasa a ideia de igualdade. Desta forma, repisamos a concepsio de que o sacrificio individual em nome do grupo niio encontra respaldo diante dos dircitos e garantias individuais. 00 them, pt [01 VELLOSO, Op. cl, nota 46,49. 78 Praticidade no Direito Tributério Outro ponto que merece destaque € a necessidade de conca- tenar os intereses avaliados com a finalidade da desigualacao e os demais interesses constitucionalmente protegidos, 0 que demanda um acurado desenvolvimento de angumentagao pautada por razoabi- lidade. Considerando os intimeros valores albergados centro de uma sociedade multicultural regrada por um constitucionalismo democré- sco, o uso da razonbilidade se mostra como importante mecanismo dle justificacio de decisSes e maximizagio dos intereses envolvides J para Humberto Avila, a completude da igualdade prescri- tiva deve ocorrer com os seguintes elementos: sujeitos, critério ou medida de comparagéo, elemento indicativo de medida de com- paracio e, por fim, finalidade™, de forma que a questo central reside em saber como escolher as medidas de comparagio dentre as existentes ea justficar a sua relagiio coma finalidade dentro de padrGes de razoabilidade objetivamente verificéves. No émbito do diteto tributério, a grande questio que se apre- senta em relagio & igualdade é justamente em relago a0 embate filosofico entre generalisagio ¢ individualizagao. As linhas gerais deste embate jé foram alinhavadas no capitulo anterior quando bbuscamos uma abordagem entre a ideia de justiga e eficiéneia, 0 que acaba justamente por refletir essa ideia de conflito entre os bjetivos da norma e a necessidade de respeito 3s garantias e di- reitos fundamentais. E que a busca pelo aleance dos objetivos da lei tributéria diante dos obstéculos de complexidade da realidade vem adotando como solucéo a adogio cada vez maior de padrbes fiscais que otimizem a aplicagio generalizada da lei, 0 que con- sequentemente implica em desconsiderar as particularidades de todos os contribuintes. 102 AVILA, Humbert. Op it, nota 6, p 2Daniel Alves Teixeira 2. Conflitos em um contexto de praticabilidade nlados fundamentais da iguallade e eapactdade con- ae eet constituem pilares de observaincia obrigatéria pelo legslador ia elaboragio da norma tributéria. No entanto, ou tos elementos também de ordem consttucional devem set cena: rads na elaboracfo, principalmente quando se intenta uma efetiva reflexao de seus efeitos na realdade. Ideais que também apresentarm fandamental importincia como a seguranga juridica, por exemplo, eve conftar com a perspectiva iad de iguldade, & aren dda ideia de justia vai depender em muitos casos dos postulados valores em concurtso no momento Tefletido pela realdacle. Como jt “iscemos, devido a sta natureza cambiante,o decuso do tempo pode alterar o calibre da importdncia dos valores em jogo. Nada obstante, a apreensho de tas intereses no momento de elaboragso da norma deve necessariamente considerar a sua importncia naquele tempo. ‘Nos dias atunis, © que podemos observar é um crescente ‘aumento de complexidade da realidade. No direito tributsrio, as vvariadas formas de manifestaglo de riqueza demandam do legis- Iador 0 desafo de produce normas eapazes de identifica eis a nifestagbes em respeito 2 capacidade contribuiva © mantendo 8 generaldade e universalidade, distribuir igualmente o encargo da ibutagio entre os cidaddos. ct erecta bios os eet aiden de ise diferentemente consideradas: a igual distribuigao do anus ae rio parao aleance de um bem comum, objetivamente comes _ que resulta representacla pela chamada justiga geal e 2 necessidas de respeitoe garantia aos dies € bela svkis com a garantia de observancia da capacidade contributiva subjetiva, resentada pela justia individual a "A tnpestoal deste debate para o estudlo da praticidade da Jei tributéria € justamente em decorréncia do fato de que para © 80 Praticidade no Direito Tributirio alcance dos objetivos econdmicos da tributagéo, o legislador tem langado mao de técnicas para a simplificagéo da norma de inci- déncia, com a adogio de padres fiscais como pauta de valores, tabelas ou a recorténcia a presungées de ocorréncia e quantidade cde manifestagdes de riqueza. Neste passo, para efeito de alcance da justiga geral para uma equitativa distribuigio do encargo tribu- tio, resta necessirio investiger em que medida a simplificagao da norma tributéria pode macular os direitos e garantias funddamen- tais, mister a capacidade contributiva subjetiva, de forma que seja possivel investigar os limites impostos ao uso da praticidade da norma sem abrir mio do arcabougo de observancia fundamental garantido pela Constituigao. 2.1. Igualdade Geral e Igualdade Particular © bindmio apresentado neste t6pico reflete um dos pontos centrais sobre as questdes que surgem quando se debate 0 tema da praticidade no Direito e, em conformidade com o presente es- tudo, no direito tributério. Isto se di justamente pela esséncia da lei, E que conforme expusemos no capitulo anterior pertiriente & perspectiva tedrica, 0 Direito e a produgao legislativa demandam realizablidade quando a norma € produzida. Do contrétio, uma lei abstrata, descontextualizada do substrato fitico-axiolégico, se dlesconecta da realidade e se toma estéril. Explicamos: ao legsla- dor nfo é dada a capacidade material de prever todas as situagdes ‘com suas especificidades para a aplicagio da norma. Neste passo, deve se preocupar em colher as particularidades médias da socie- dade e, por impossibilidade, desconsiderar outras mais especificas. Conforme assinala José Souto Maior Borges, a lei néo con- segue regular todas as condutas humanas, de forma que a sua ca- racterfstica de generalidade se apresenta como demonstragio de sgtandeza e a0 mesmo tempo de miséria, jf que a generalidade nao 81Daniel Alves Teixeira ‘excetuada culmina em um sacrificio de justiga’®. E com estas con- “Ses que parece claro afirmar a existéncia de seeter srl qe apo ila s6 conse com- portar uma gama limitada de diferengas € particularidades que se Tefletem no que podemos chamar de padrio medio, € a existéncia de uma igualdade particular, forte no nosso sistema jurfdieo em que contemplados os direitos e garantias individu. Desta forma, a questo ora posta é saber quais os limites pos- siveis para a generalizagao ou, sob outra ética, até ed Cy poste contemplar a guaade particular com acservincia das particularidades individuais diante das Timitagoes materias ¢ da necessidade da realizabilidade do Direit. é No direito tribucério, essa questdo é refletida nas discusses acerca da eficiéncia e tributagéo, a aplicagio de padronizagtes le~ gis € a utilidade e validade dos critérios de comparagio entre contribuintes, por exemplo. Para melhor situar essa questo, passemos a uma anélise da ‘6tica de igualdade particular e geral: fe uma igualdade 2ILL. Iqualdade Particular e a capacidade contributiva ‘A Constituigio da Repiblica de 1988 atribuiu como um dos clementos fundamentais da tributagd0 0 principio da cxpacidade contributiva, estatuindo em seu art. 145, pardgrafo primeiro, o de- Verde sua observncia®, Cumpre reafirmar que tal principio pode ter extratdo da prdpria idefa de igualdade, pelo que a sua construcso JO BORGES, Joxé Souto Major. A tsonont wibutdria na Consiga de 1988. Lv Revie ge Drei Tibet 64 (VIL Congreso Brasieco de Direito Tbursio realizado em 1 de setembro de 1994)- So Paul: Malheitos Editors oe ero eariterpessnle serio grouados ne, feu 8 administasbo jetivos, denis, 104 *§ 18 - Sempre que pose, os impos segue a eapocidade econBmica do contribu mids, capeielmente para confi efeividade a eses 2 Praticidaite no Dieito Tributdrio normativo-axiol6gica independe da redacio do dispositive mencio- nado. Seguindo esta linha, importante anotar como premissa que, entre as discusses doutringtias que gravitam em tomo ca expres- fo “sempre que possfel” presente na redacio do dispositivo, filiamo- -nos ao posicionamento que considera tal expresso aplicével a0 princ(pio da pessoatidade e nfo & capacidade contributival™ Tal concepggo confirma o que foi até aqui exposto acerca da iguakdade no direto patrio ¢ também nos mostra que a sistemética constitucional optou por assegurar a observancia dos direitos e garan- tias fundamentais, que se mostram presentes na tributag&o quando orientam a capacidade contributiva como uma garantia fundamental « consequentemente como tima limitago ao poder de tributar: O fato € que a observincia pelo legislador da capacidade contributiva é obrigat6ria na produgio normativa, ainda que no seja posstvel aferir as miniicias individuais, de forma que a sua apreensio deve se operar no minimo de forma objetiva, nio sen- do possivel a eleicéo de fatos geradores para a formacio de uma obrigagao tributéria desprovidos de conteido econdmico. Assim, a Carta Major assinala a obrigagio de observancia da capacidade de contribuir que s6 pode ocorrer quando relacionada a uma ma- nifestagao de riqueza determindvel. E mais, determinou a natureza de tais manifestagées quando discrimina previamente as compe- téncias dos entes a federagio. que resta claro & que a Constituiggo estabeleceu garan- tias individuais atinentes & tributagio, © que importa dizer que speicalos osdiretosindviduaise nos temos dae, o pated, os endimentoe ox vides evontena do consume” 105 Por todos: RIBEIRO, Ricardo Loi. A Capaciade Corbi como Manito dd Justia Fiscal no Esado Sociale Demaeratico de Deo, In: Trisuago, Dinsitos Fundamencaise Deserwolvimenta org LifeCest Queios, Marcus Livio Gomes — Ted. Rio de Janeiro: LM] Mundo Juric, 2014, p32. Contra: AMARO, Luciano. Dirsto Tibco Basi. 10. ed. So Pa: Sasiv, 2004, p 157 83Daniel Alves Teixeira se configuta impos a obigago de observa ds caret Cas individu na sua formag,o que nos mete a aay es compreenso de wma chamada justia particular ou indivi grande questio que nos aparece & inerente & propria reali ai fuaslimitagdes, de forma que € impratcével » eompreensio In- teal indviualzada da capacidade cotsbutivn de sols os coneribuintes em todos os casos, Nests casos, cuida-se de smpos sibilidade material de fiscalizacBo e medida ou de excessiva on a sua implementagio™. Nes a Teoria Geral do Divito nos foreceintttos para. a compreensio do raliztvel, de forma que a indeterminaie {kdade de um fato seal nfo deve implicar em uma cota auséncia do Direito, Para a persecugio da estabilidade social e segurane: juridica através da realizabilidade da ordem normativa, adotamse Jo considerados indicios ou apro- cs padtdes legais, de forma que so cons ; ines ‘da realidade nfo conhecida plenamente pelo legistador para a obtengio de efeitos normativos!”, sera eine com 0 que Miss! Der Cimon gu a aes ont Mtl Dt ta denomina de “estado de necessidade adrainistatin ‘onde redinem- ee fine cae cs apie are anlauagiodo aco c poses al hee ri ab nds oD «oman on pe ee paca nin aka de un de vies DERZL, Seon 1p ITO Emad stim Aegina ca i nacre pres fh “ee pr mc go SANG: FERRAGUT, Mara Ras. Penn m0 Fake Quai ain 205, HE fo, Mara Rita Ferragut rach prenongbec no dine but od feces proba, din peelinent> agesctn do amen aur 107 bee ne ‘Dinelto Tribuadri. 2 ed. S80. Praticidade no Direito Tributério 2.1.2. Igualdade Geral e Padronizagao Conforme liminarmente exposto nas linhas acima, a neces- sidade de padres legais pode ser observada diante da indetermi- nabilidade oferecida pela realidade, seja diante da impossiblidade de se conhecer um determinado fato total ou parcialmente, mas também, para eliminar ou reduzir potenciais arbitrariedades na aplicagao do Direito'™. ‘Assim, a adogdo de padrées pelo legislador deve baseat-se em indicios concretos para a constante aproximagéo com a realidade € consequente realizabilidade do Direito. Para tanto, partindo da prépria indeterminabilidade da realidade — que & impossvel de set identificada ou, para tanto, requer excessiva onerosidade ~o legis Tador estaria autorizado a utilizar-se de padrées baseados na apro- ximagdo méxima com 0 mundo dos fatos. No diteito tributario, tas padrdes assumem médias econdmicas posstveis e potenciais e a sua utilizagio nfo € novidade, ao menos na Espanha e em outras partes da Europa, como relata Ferreira Lapatza em estudo sobre a simplificagao tributéria™. 108 Ck AVILA, Humberto. Teoria di Igualdade Tribuunia. Sin Paul: Matheios Editores, 2008, p. 8; GREGORIO, Ricardo Maas ase de Ttsfeencs ~ Arm's Lenght ePaiadade ~ Sto Paso: Quoeier Latin, 201, 275 109 "Puede seen, sn dda, gue el proce de detrminacon deta bas mas el al princi de te apaciad es como ys hemos apontad,aguel que exige la meio ct de la base: aor, rent, venias, ee Pero este rode de deerminacién dela baxeno do er nado em Espana faim as paris de Exo yo feds aoa aa segunda mitad del siglo XIN. en i graoenes ible rendinients de bens ristecs ‘rurbanos nsiquew cuando tle tribute forma apt lndamentl dl iema ‘nibucarioeaatl. Debi findamertalent ales meds destin deles bts de que 3 dei tales puss se configura entonces como inpueson abe rendimients ‘meds, presunos 0 pxencaes. Peo tarp hon, cuendo tls vbuts han pelo im pte desu impor ean nanaformad em erat lees fan dja de concise como tribuos sobre rendinietos medio potencies lo mismo qu secede ‘urbién ahora com a bapuesn local qe gavel eric de las dstnas actividades economics ene unico. la justfcacion deriva ahora de os rts de gestion 9 de 85Daniel Alves Teixeira Neste passo, significa afirmar que a adogio de padres im- porta em que em determinado momento o legislador assume uma genetalizagio, desconsiderando todos os detalhes da realidade Este processo de simplficagio se faz necessirio em determina- dos momentos e, no diteito tributirio, contribui para a efetivida- dde das normas impositivas. O motivo é que diante da premente dificuldade, ou até da impossibilidade, de fiscalizagiio detalhada fc individualizada dos contribuintes, levar a cabo uma obrigagio de investigaco nestes moldes induziria qualquer administracSo tributdria a ter que escolher quais contribuintes deve fiscalizar ‘Assim, partindo da premissa realista de que diante da auséncia ou deficiéncia na fiscalizagao e cobranga, poucos contribuintes per- manecerio adimplentes temporal e quantitativamente com suas brigagées tributirias, é ffeil concluir que na maior parte 0 sis tema tributério ser custeado pelos contribuintes escolhidos pela administragao tributéria, o que importa dizer que tal sistema & severatente desigual einjusto. ‘Noutro giro, no hé grandes dificuldades em concluir que aelei- ode rendase operagbes medias, desprezadas as nuances invita importa em um determinado grau de sacrificio da justiga individual, jé que fatalmente iré equiparar ‘contribuintes nao exatamente iguais. De fato, diante deste cenério, temos um conflito de idenis, de forma que os crtérios aparentemente se afetam, No entanto, € este justamente o desafio da ciéncia do Direito, j4 que a complexidade so- Gal cada vez mais vai nos apresentar problemticas que no raro apre- sentarfoideais conflitantes entre si, o que demanda uma persecugio do equilbrio, razonbilidade e proporcionalidade tanto na criagio quanto na aplicagdo normativas. Os ideais distinguem-se dos valores Te peta facta queen rac con su inporumcia catia yl cculo deers ls que feca,gnerora a elec de nto tipo de bas” FERREIRA TAPATZA, J} Informe sme La Sinplicacin Del onlenamieno eribuario Base ‘pone ea ere enefisscaes. Baeslana: Marcial Pa, 2008, p37. Praticidade no Direto Tritutério pela sua realizabilidade, como bem afirma Miguel Reale!®, de forma que 6 que se busca nestes€ a sia maiot implementagio possivel. ae eae, ‘co que se deve buscar na criagéo e aplicago do ixima implementacdo dos valores que Ihe so caros, Principalmente os constitucionalmente estabelecidos e sacramen tados como garantias fundamentais, Entretanto, nem sempre € 0 gee podemos constatar em nossa producio e aplicagéo normativa. precisa anilise, Andrei Pitten Velloso atenta para as comu- mente aceitas raztes de ordem econdmica para o afastamento de direitos e garantias fundamentais, que se perem diante de de- mandas por eficiéncia e arrecadagio'" E neste ponto que consideramos i ass: posible de doe de pale eg ares psa non tiva e superagdo de incertezas nfo pode se afastar da realidade, a cantétio, devendo persegul ejustifiarraconalmente os crt, tios com os quais se alcangou o padrao legal. Como jé dissemos, 6 HO Mia ee ee al i on os por bis ne eet sive ao proces hiticn pt sgn, elke, owl Sncnbwine pane Rade poe he ‘no plano ideal, constitul apenas aparéncia de valor; imexcwtbilidaxke pots, pr mai : _que se realize justiga, sempre haved justiga ase realt posted ceo ie vgs ea nner pen "pen a thi rn ps gt Ingenio Jy esi ne Gnas -valoré uma “inencionaludade historiconente dypetnada nop cakes aca, secu ptr dc, ean ro nnd dt asp REALE op cesta 1.9 “Are odes vis et vin ede erm cts eects sae pn ote © pen Da jt rignciio juridica de identificar ¢ respeitar as exigéncias do principio consti wield tonne dei ma deren co deer fn ot justeficar os eratamenos desiguads. Deixa de concretiad-to e. por conse puree ‘inécua, inoperante, vito. Todas as desigualdades peal fs eo hates an rf preg coor peri ensens lfece reee

= 17 CUBERO TRUYO, A, Le pif de ‘berspectiva conscitueionsal), Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 4, oe aDaniel Alves Teixeira controle, sob pena de distanciamento da realidade. Para tanto, consideraremos a anélise de alguns pressupostos que, na esteira das liges de Humberto Avila', nos permitem verificar a estreita vinculagao da padronizagao com o refer principio. 2.1.2.1. Pressupostos Cida-se de analisa, entéo, alguns pressupostos necessérios pata © controle do emprego dos padées legais, como necessidade, genera- lilade, compatbiidade, netrlidade, nao excesvidade e ajustabildade. a) Necessidade ‘A necessidade pode set indicada como um dos pressupostos fandamentais para a constituigdo do padrao legal, especialmente do Ambito do diteito tributério. Isto porque, como dissemos, 0 critério que principlmene ovina o sent de gualdade e justga ra butgio € 0 da capacidade contributiva a ser considerada individu- almente, em uma prevaléncia da Constituigio pela justiga particular cu individual, méxime pela garantia dos direitos fundamentais. Neste passo, a imposigio triburéria deve atender aos estrtos limites individuais. A adogio de indicios para a caracterizagio da capacidade contributiva apreximada ou potencial deve ser pautada pela demonstagso de necessiade diate ds lmitages fins Em outras palavras, cumpre seja verificado 0 requisito de necessid para a utilizagdo do padrdo, sob pena de inconstitucionalidade,ten- do em vista o mandamento constitucional de aferigfo da capacida- de contributiva individual. Dest forma, somente dianee da impos- sibilidade ou da excessiva onerosidade na sua apreenso - 0 que de outro modo importaria em uma aplicago deficiente e desigual da Tis AVILA, Homberta, Op ct, nota 6, p. 98 esa, 92 Praticidade no Direito Tributirio lei tributdria, ofendendo a propria capacidade contributiva - & que se justifica a sua apreensio por médias e padres aproximados. Neste passo, ao poder normative incumbe um énus argu- ‘mentativo capac de justficar razoavelmente a inviabilidade da ca pacidade contributiva individual e a necessidade de utilizagao de parimetros e padrdes como signos das manifestacées de riqueza exigidas pela Constituicéo. b) Generalidade Outro pressuposto para a razosivel aplicacéo dos padtdes em matéria tributiria é o da generalidade, de forma que tais padroes devem dispor concretamente da média dos casos existentes na realidade. Assim, incumbe ao poder normativo uma investigagao da realidade € a produgao de um padrdo que reflita a média da maioria dos casos. Para tanto, o niimeros de casos que sejam x- ccetuados & média deve ser minimo, sob pena de insubsisténcia do padrio, De outra forma, se verificéveis constantes disparidades entre 0 padrio ¢ os casos concretos, a razio de existéncia daquele perde sentido, jé que sera também custoso & Administracdo ~ ou, quic4, impossivel - verificar constantemente o fato impontvel in- dividualizado, o que o torna carente de légica. Importa saber, neste ponto, que intensidade de desvirtu- amento do padrio poderé ser admitida para que ainda seja re- conhecida a sua generalidade. Para a consideragio da igualdade geral pretendida pelo padrao, & necessério verificar se os desvios sio tolerdveis, ou nao, de forma que eventual discrepancia seja minima ou relevant. Assim, a validade do padrao dependerd, em um primeira mo- ‘mento, da verificagio da extensio dos efeitos eventualmente desi uais gerados. Essa extensio pode ser aferida por tempo e inten- sidade, de forma que um padro que apresente uma desigualdade 93Daniel Alves Teixeira continua ¢ persistente demonstra de plano a sua incompatibilidade com a realidade. Noutro giro, verficada intensa diserepancia da aproximaggo produzida pelo padrio e os casos concretos, este jé de~ monstra inconsisténcia, de forma que, como anota Stefan Huster "(.) somente as desigualdaesinsignificantes ow ber insignficantes si0 justificdveis;s6 pode ser aceito aquele prejuizo insignificance ow agquela desiqualdade que nao sja nem duradoura nem considendvel"”. [Em todos os casos, mostra-se fundamental que se verfique a correspondéncia de elementos concretos colhidos da realidade de forma continua, acentua-se, tendo em vista a constante mutagao dos fatos. Neste processo, tal como a norma jé passa a envelhecet «a partir do momento em que produzida, maior ainda é 0 “envelhe- cimento” ou desatualizagio do padro, j4 que este se propoe a ser ‘um auténtico retrato da realidade, ainda que guardadas as devidas proporgées. O fato € que se com a realidade o padrio se intenta parecer, deve reproduzir a caracteristica cambiante dos fatos ¢ set constantemente atualizado!, Desta forma, se mostra necesséria 119. STEFAN HUSTER, Recht Ze. Zar Dograth des allpncinen leicht, p27, Apud AVILA, Humberto. Op, cit, nots 61,96 120 Um ineressunteexemplo de ditanciamenco entre opario ea realidad dante do tramscuran do tempo pode ser extra de um estado realizado pelo PEA acerca do TPTU no municipio do Rio de Janet, onde fi coneluid gue, naguele momento, fo walor eel era até quatro ves maior que o valor vena adotado pelo mnie. Tn eens "Com is, rimeine clus do modelo de regs Iednios € a grande kfasag entre os wales wena fsues es wales aad pele CAIXA, Com a ‘dvsto do motto do Rio de Jno em 21 ZHs de slor do sl urban, 0 valores ‘ers srdta mtr medians ent 25% (ZHs de Copacahans, Lagu e Geto) {840% (Hs da lhe de Governor, Bars da Tica Via isabel) des wales avaiades fale CAINA, Exes read indicam sma forte dfasagen, sve neces wm Irueplcegn de oté quate sexes ds valores enais de omas dew stoi da uae pon se shegara vals de mead no ano de 2008:" CARVALHO JUNIOR, Pedro lumber Bruno de, Defaagem do IPTU ne Miao do Ri De frei: Uma Propo de Reforma. Ro de Joneine: IPEA, 2012. Accstel em: Praticidade no Direito Tributario nao s6 uma investigacio prévia de generalidade, mas também pos- terior, sob pena de caducidade do padrao legal. ©) Compatibilidade A padronizagiio pressupde que os elementos adotados como re- ferencial para substituit 0s dados reais que apresentam considerdvel srau de indeterminabilidade ~ seja pela impossibilidade de conheci- mento pleno ou pela considersvel onerosidace para sua inwestigacao — sejam compativeis com a realidade, tanto antes quanto apés a. forma- <0 do padréo, em uma constante necessidade de alinhamento com, a realidade a ser alcangado dante de um suporte empirico considenivel. Neste estudo, entendemos por bem anotar a compatibilidade ‘como pressuposto da padronizagao, tal qual o faz Humberto Avila. De qualquer forma, entenclemos que a compatibilidade, mais do que lum pressuposto para a padronizagao, deriva da propria Teoria Ge- ral do Diteito, de maneira que é inerente & produgio normativa e, consequentemente,& prpria formagio da norma, & sua vinculagio e complementaridade dialética com a realidade, diante da jé citada ‘Teoria Tridimensional de Direito composta por fato, valor e norma. ) Neutralidade pressuposto da neurralidade aqui assinalado se mostra de extrema importincia para a validade da padronizagéo diante da cconsideragio do prinefpio da igualdlade. E que ao padronizar, prin- cipalmente no Ambito do direitotributério,o poder normativo tem © dever de atentar em que termos vai igualar os conuibuinies, 4 que a cobranga de tributos com bases de céleulo padronizadas eventualmente pode elevar contribuintes dentro de um sistema caracterizado pela livre iniciativa. 95Daniel Alves Teixeira © que ocorte & que, por exemplo, ode exis dentio de um segment, contibuines que comecializam a mesma mercado ‘mas que posstem porte ¢ estruturas diferentes ‘Alguns podem co- rae Gals um produto com infraestratra inferior, necessitando vigo aro, diminuir as margens de hucro para a gazantia da cont vrade da empresa. Em outros casos, contribuintes que operarn fhesmo produto conseguem afar com margens de hucto raiores soja por uma melhor rganizagioestrtural ou por ter aces0 2 EF waves que acetam pagnt uth prego mas ato pelo mesmo produto, Note cxemplo, ocorrendo a padronizagto dos pregs para feta de onsideracgo da base de céleulo em um patamar superior 20 pratea- do pelos contribuintes que atuam com pregos menoress ctia-se uma situagao desfavorfvel Aquees, com interferéncia da norma naguele vrereado empresaral. Neste sentido, a neutrafidade constitu um Timi para a atuagio estatal, no caso com a padronizagto Teel. E possfvelafirmar, desta forma, que a padronizagio\ deve aten- sar pata o principio contitucional da igualdade no momento de st “Taboragio,acuando com neutralidade e considerando as diferengus estruturais entre os grupos profissionais atingidos, de forma a nio provocar efeitos negativos relativamente aos bens juridicos essen- yas para o exercicio da concorrncia™. Neste sentido, no devem set igualados os contribuintes em situagbes desiguais ou, noutro tir, desigualados os que se encontram em situagdo igual De toda sorte, a prerrogativa de palronizacao pelo poder mormativo exige o dever de consideragio e observancia dos dire tos e garantias fundamentais, incumbindo-Ihe © dever de excep- cionalizar e ajustar"™. TEm complemento dessas consideragdes que fepouenm no prisma fundamental da igualdade, € valido mencionar que @ i Tat AVILA, Hnberto: Op. i, nota 6p 100 122 Them, p10 96 Praticidade no Direito Tributsrio vre concorténcia constitul um dos principios geais da atividade eines 110, IV da CRFB/88 e recebew tratamento privilegiado para a sua persecucio no art. 146-A da CREB/88, introduzido pela EC 42/03, orientando a necessidade de cation especiais de tributago para tal desiderato!”. Vale ressaltar que a neutralidade aqui pondes neutralidade aqui ponderada faz referénci 2 igualdade e a sua repercussio mais sensfvel no dim ce ie yensionamento = outros valores como a livre concorréncia, por exemplo, atinen- a efeitos da eleicao do padrao legal. Neste passo, a indicacéo ae rests nao se confunde com uma indicagéo de neutra- ee da tributagio, de forma que cumpre aqui assinala {que no acreditamos em um tributo integral Came genio sas integralmente neutro. Como tone 8G ; erent : formas de triburagio refletem escatal e ostentam de neralidade na tbuagse, devendo empe se panelist se conectada cor a tacionalidade de um determinado sistema tibutério € com a fs cionalidade da atividade econémico-financeira como um todo!™. e) Nao-excessividade i (© pressuposto aqui assinalado impde que, ainda que observa- 3s 08 outros pressupostos até aqui mencionados, nao seré admiti uma padronizagio que importe e fo ex ser rte em testrigio excessiva a qualquer direito fundamental, sob pena de inconsticucionalidade™. al 123 “Ar HOA Le complement pled ablr ri epi dee she poe ee i ono Po competi et Indo, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. re 124 OMEN, Gite, cr bi Janeiro: Lumen Juris, 2015, p. 35. Sere eer eee ets 125 AVILA, Humbert, Teoria dos Prine, Mo. So , Huet inepias. Te vn pas. Med. So Paulo: Malhoitos Editors, 2007, 7Daniel Alves Teixeira Por excessivo € possivel entender uma restrigéo que afete © avicleo essencial de um diteito fundamental, caracterizado pelo rminimo necessério para que esse direito mantenha sua eficécia Neste sentido, o exame da excessividade do tributo pressupée uma consideragéo de bens juridicos como importantes, muito impor- tantes esseneciais, sendo este ‘timo indispenséivel para o exe! cio de determinado direito fundamental™, Pata a protegéo do nicleo essencal de um direito fundamen- tal porventura afetado pela padronizaglo, considera-se essencial a possiilidade de um ajaste conereto, conforme se passt a comentar. f) Ajustabilidade ‘Ainda que considerande a existéncia de todos 0s pressupos- tos supra mencionados, de forma que a padronizagio se mostre necessiria, dotada de generalidade, compativel e vinculada 8 rea- lidade através de um suporte empirico considersvel, reflita a igual- dade entre os contribuintes através de certo grau de neutralidade, testa compreendida como a proibigdo de os entes federados influt- rem de modo injustficado ou arbitrério no exercicio das atividades ‘econdmicas do contribuinte através da tributagao™, € nio se mos- tre excessiva, de modo a preservar o niicleo essencial dos direitos fundamentais, pode ocorrer que a eleigao de determinado padrio cause grave distoredo ou efeitos extremos a um rximero infimo de contribuintes ou até mesmo individualmente. Nestes casos, faz-se necessiria a existéncia de cldusulas de abertura ou de equidade, aptas a proporcionar uma diferenciagdo concretamente justal 196 AVILA, Humberro, Op ct, nota 6, p 105 127 bide, p98. a nthe Rect, Baden-Baden, 128 Ingolf Pernice, Blige und Hartllausci tm offen » Noms, 1991, pp. 266 e ss StefanHser, Rechee wed Zile, Zur Doar de 98 Praticidade no Direito Tributario No entanto, como bem afirmado por Herrera Molina, em pesquisa realizada quanto aos crtérios elaborados pelo BVerg na jurisprucéncia constitucional alem& para a ponderagao de bens ju ridicos no trato de normas simplificadoras, a simples existéncia das cléusulas de equidade ndo nos permite concluir automaticamente pela constitucionalidade ou licitude da medida, por dever ser consi- derado que tais cléusulas carregam certo grau de discricionariedade administratva!™. A anotagfo é relevante, mas nfo pode set con- siderada uma mécula, jf que eventuais excessos ou tigorismos no Ambito do trato individual da cléusula de equidade nao fugitia do controle jurisdicional. O que parece importante é a necessidade de previsto de abertura em casos manifestamente gravosos, significan- clo medida de justiga exigivel para o uso de padronizagbes De fato, apesar de iniimeras vozes apoiarem a consignagio de cléusulas de equidade ou de retorno &igualdade?®, alguns autores cri- ticam a suta real necessidade. Ricardo Marcezi Gregorio, por exemplo, questiona a legitimidade do aplicador do direto para aferit 0 enqua- ddramento dos casos concretos. Para tanto, baseia-se na concepgao de que a padronizacio é utilizada para afastar o abitrio do aplicador diante do desconhecimento dos fatos e que, neste c380, ni faz sen- salencinen Glihcsazes, p. 289. Rolf Eckhot, Rechsanuendingglacihen ‘Steverecht,pp.95, 112 e564. Apud AVILA, Humberso. Op cts nota yp 0S. 109. HERRERA MOLINA, Op it, nots 62 15, 130 Ct AVILA, Humber, Teoria da Iguldade Tribudrs, Sio Palo: Malhcinos Edivres, 2008, p. 105-106. RIBEIRO. Ricardo Lod, A Capacidade Conerbtoa como Manifesgo da Jusisa Fel no Eto Socal e Demritico do Dn. Is ‘Tribu, Direitos Fundamentas © Desenvolvimento /enganzagio Lats Cesar ‘Souza de Quettex, Mares vio Gores, -led- Rio neice LM Mand frie, 2014.9. 45. VELLOSO, Andre Picen. Justia Tatra In: Fndaments do Divito “rbuedio (Org. Humberto Avil). Made: Marcial Pons, 2012, p 63. ZILVETI, Femando Aurelio Simple Splicisomas cs Lites da Praicabidade dance do Principia da Capacidade Goeribuia in: Revista Direto Tibtsrio Atul 22. Sio Paulo: IBDT/Dialéties, 2008, p. 184-185, 99,Daniel Alves Teixeira tido devolver a este a possibilidade de agir arbitrariamente nos ca- sos concretos. Desta forma, conchti que o nico operador do Direito competente para a andlise do retorno & igualdade € 0 juz". Divergimos da posigdo sustentada pelo autor, pelos seguin- tes motivos: a opgao da padronizagao como t6enica necessiria 20 Direito visa a superacio de incertezas ¢ indeterminabilidades que sio proprias do alto grau de complexidade da realidade. A ne- ‘cessidade de producao de efeitas jurfdicos sobre estes fatos visa aleangar a seguranga juridica, sendo que ofato de se buscar evitar arbitrariedades na aplicagio do direito se relaciona também com a possibilidade de decisdes dissonantes sobre cas0s idénticos, 0 que ‘imprestivel para a apli- hnfo significa dizer que a administragio & yecificada. Ao contrario, cagio de uma norma nao totalmente e3p* ‘remos que 0 alinhamento de pormenores se alcanga justamente no Ambito administrative, capaz de identificar mais aproxims- amente os detalhes individuais. A grande dificuldade ¢ realizar tal investigagio em larga escala, como demanda a aplicagio da lei tributdria em massa. Neste passo, a previsio de cldusulas de equidade ou de retorno a igualdade ndo excluem a apreciagio do poder judicsrio, apenas possbilitam uma abertura para a possbi- Tidade de avaliacio administrativa acerca de casos excepcionals. Em vendade, subtrair da administragio a possibilidade de retorno individual igualdade, concentrando esta possibilidade somente no poder judicidrio caminha na contraméo de uma politiea de desjudicializagao, diminuigio de conflitos e eeleridade judicial”, além de possibilitar uma avaliagio mais especializada em matéria tributéria a ser realizada pela administragao. THY GREGORIO, Ricanlo Moros, Progos de Transfrécia — Arms Leng € Praccabldade —Sao Pou Quarter Latin, 2011p 152 Exes objetivo lo promovidos pelo CN] e constam das metas do Judit para © fextnio 10152029, estaelecdos pea Resolugio n° 198/201. 100 Praticidade no Direito Tributério 2.2. Conflitos decorrentes da capacidade contributiva O estuxlo do principio da capacidade contributiva adquire um papel fundamental na andilise da praticidade da norma tributaria, E ue constituindo este uma garantia fundamental individual, com es- esque no prinepio da iguadade, asa limita nao toleraangumen- tos de 36 relevncia econdmica, dado que o fundamento de justiga individual se afasta de conceitos de justiga urilitarista, Neste passo, se a maior relevncia no debare dos contomos da pratcidade da norma triburéria gia em tomo da capacidade contributiva,resta fundamen- ral investiga ocontedido dese dietoe suas xpeifcagies. Em aprofundado estudo sobre o tema, Pedro Herrera Molina observa na capacidade contributiva um duplo aspector um limite & tributagoe um ditto a uma reparticaojuta da eangatibutra™. ‘A importincia de sua configuracao como diteto,afirma, radica na necessidade de se aplicar de forma adequada a proporcionaidad if que uma eventual ponderagio nao se realizaria somente ced prineipios, mas também considerando o direito individual de cada contribuinte. Neste sentido, desenvolve a concepgio de que 0 ¢ teido no dieito de contibuie conforme a eapactlade contrbutiva se desdobra em cinco elementos hierarquizados em fun¢io da maior ‘ou menor discricionariedade que disp6e 0 poder normativo aia dhcarga ibutria! da seguinte forma im primeiro nicleo externo caracterizado por utm mf Progressividade no sistema tributatio, valor: eaenclio oe do qual o legislador no pode prescindlir, podendo, no entanto, atuar com varivel grau de intensidade, desde que respeitada pribig de conic Em sepuid, stun 0 peinetio da capacidade conten tiv eetva a posibidade de sua ponderaglo com o principio da 153, HERRERA MOLINA, Op cit, nota 62, p49. 134 biden. 148. 101