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  • Costos Históricos - Del Río, Cristóbal

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    Costos Históricos - Del Río, Cristóbal (3)

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    Pe a CT NCI CC eel 4 c ie Sac CORA! C= co Ss noi Vigésima primera edicion COSTOS HISTORICOS Introducci6n al Estudio de la Contabilidad y Control de los Costos Industriales CP, LA.E., M.C. y Dr. Cristobal del Rio Gonzalez LC. y M.A. Cristébal del Rio Sanchez L.C. Raymundo del Rio Stinchez VIGESIMA PRIMERA EDICION 2003 45 ANIVERSARIO CENGAGE «= Learning Australia» Brasil» Corea + Espatia- Estados Unidos = Japén = México » Reino Unido Singapur ACERCA DEL AUTOR LA PORTADA PREAMBULO . PROLOGO DE LA CUARTA EDICION PROLOGO DE LA QUINTA EDICION INTRODUCCION GENERAL Capitulo Primero DESARROLLO HISTORICO DE LAS CONTABILIDADES DE : COSTOS; FINANCIERA; GERENCIAL, DIRECTIVA, O DE GESTION; Y ADMINISTRATIVA INTRODUCCION. ETAPA ANTIGUA. ETAPA MEDIA ETAPA TECNICA Berane ETAPA SISTEMATICA................. ee 1, EVOLUCION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS HASTA 1925 ae - A).- Perfodo Preindustrial sees : B).- Periodo de la Primera Revolucién Industrial Sagar VI. ETAPA TECNICA. . XXXIX 13 18 15 16 16 17 17 17 VI_ indice 1. PER{ODO DE LA SEGUNDA REVOLUCION INDUSTRIAL. . VII. ETAPA ELECTRONICA.....------- 1. ADELANTOS DE LA CONTABILIDAD GERENCIAL DESDE 1925 HASTA MEDIDOS DE LOS 80°S - ‘A).- Perfodo Previo a la Crisis de! Petréleo de los afos 0S... .eceecseeeerees : a)- Década de los Atios 407s y 50's . b).- Década de los aft 60's y Principios de as 708. B).- Periodo Posterior a la Crisis del Petréleo de los afos 70's ).- Avances de la Contabilidad Gerencial desde mediados de Jos 80’s hasta nuestros dias (finales del Sigio XX) D).- Costo Integral-Conjunto. . VIII. ETAPA CIENTIFICA Capitulo Segundo GENERALIDADES I. INTRODUCCION.....------- Il. DIFERENCIA EN LA DETERMINACION DE LOS COSTOS DE LAS ENTIDADES: COMERCIAL, INDUSTRIAL, Y¥ DE SERVICIOS Il. CONCEPTOS DE “COSTO”. 1. COSTO DE INVERSION ....-- eres 2, COSTO DE DESPLAZAMIENTO O DE SUBSTITUCION 3. COSTO INCURRIDO «..----220000057 4, COSTOS FABRILES Y NO FABRILES 5. COSTO TOTAL... --+++ A).- Costo de Produccién a) Material.......-+ b).- Sueldas y Salarios : ¢).- Gastos Indirectos de Produccién d).- Costo Primo (Costo Directo) e)- Costo de Transformacién o de Conversion B).- Costo de Distribucién ©).- Costo Financiero 19 13 113 115 11s V7 118 1.22 1.28 128 13 16 9 19 wi wr 1 w12 1-12 1-13 1-13 13 Wl4 Irl4 mi4 Iel4 indice VIL D).- Costo de Administracién ............ ms B).- Otros Costos. : ms F).- Impuesto Sobre la Renta y Reparto de Utilidades a los Trabajadores . ese 8G 6. PRECIO DE VENTA........ I-15 7. COSTO DE ADQUISICION DE LO VENDIDO, COSTO DE PRODUCCION DE LO. VENDIDO, Y COSTO DEL SERVICIO BEND 1-18 8. COSTO UNITARIO DE E PRODUCCION, sus COMPONENTES... 0.2... e cece eeeeeeeereteeeeeeeee TEI A).- Generalidades. . m9 B).- Componentes ......... eee 119 9. DIFERENCIA ENTRE “costo” Y “GASTO” = eeeae I-21 10. LOS COSTOS EN LA CONTABILIDAD aera . 1-22 IV. OBJETIVOS Y SUBOBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DECOSTOS........0..000008 one 11-23 1. CONTROL DE OPERACIONES Y DEGASTOS........., 1124 2. INFORMACION AMPLIA Y OPORTUNA.......... 11-24 3. DETERMINACION CORRECTA DEL COSTO UNITARIO. 11-25 V. _ EL VOLUMEN FISICO DE LA PRODUCCION Y LOS COsTOS a | las VI. FABRICACION DE UN PRODUCTO Y DE VARIOS DIFERENTES oa Ie: 1. FABRICACION DE UN TIPO DE PRODUCTO........ 11-28 2. FABRICACION DE DIVERSOS DIFERENTES........... 11-28 VII. LOS CICLOS DE TIEMPO Y LOS COSTOS . 11-29 1, CICLO . 11-29 2. FASES DE LOS cIcLos s I-29 3. REPERCUSIONES DE LOS CICLOS EN LOS Costs IL-3) A).- Capacidad Productiva no Utilizada en Epoca de Depresin........ : 131 B).- Errores en el Cémputo de los Cargos pe por Depreciacién de las Maquinas...... : 131 ©). Problemas de Valuacién de Salidas de Almacén y Existencias de Inventarios oe : 11-33 VIII. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD ........ . 11-34 Vill_indice I. Vil. Capitulo Tercero GENERALIDADES SOBRE LOS SISTEMAS DE COSTOS INTRODUCCION. .. CONCEPTOS DE SISTEMA, PROCEDIMIENTO, METODOS, REGLA, Y TECNICA . CLASIFICACION DE INDUSTRIA, COMERCIO, Y SERVICIO ......... Sooo eons snore, : PROCEDIMIENTOS PARA EL CONTROL DE LAS OPERACIONES PRODUCTIVAS Sees 1. INTRODUCCION .. 2. PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR ORDENES DE PRODUCCION . 3. PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR CLASES. 4, PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR PROCESOS......... 5. PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR OPERACIONES. TECNICAS PARA VALUAR LAS OPERACIONES PRODUCTIVAS ........ fe 1. COSTOS HISTORICOS 0 “REALES”.... : 2. COSTOS PREDETERMINADOS ..............-- A).- Costos Estimados . B).- Costos Estandar. METODOS PARA EL CONTROL DE LOS MATERIALES METODOS PARA OBTENER LOS COSTOS. . 1, COSTO TRADICIONAL. 2. COSTO VARIABLE .....-..-.-----. 3. COSTO INTEGRAL-CONJUNTO CONCLUSION: ACLARACION ........... 1-3 1-3 4 nL-6 1-6 1-6 1-7 L-7 Ls. Ls. 1-10 1-10 1-10 url url2 indice IX Capteulo Cuarto GENERALIDADES SOBRE LA CONTABILIDAD DE COSTOS INDUSTRIALES I. INTRODUCCION...... : - . Iv-3 Il. ELEMENTOS DEL COSTO (Generalidades) : v3 Wl. CATALOGO DE CUENTAS 1, CONCEPTO. . ‘ . 2. SISTEMAS DE CLASIFICACION Greg aee A) Numérico. 0... B).- Decimal . ©). Alfabético . : D).- Neménico 0 Nemotéenico E).- Combinado...... 3. EJEMPLO DE CATALOGO DE CUENTAS TIPO PARA UNA INDUSTRIA DE TRANSFORMACION nee IV-6 A).- Indice ... ee oa : : Iv-7 B).- Desarrollo. Se 1. Cuentas de Derechos (Activa). V7 2. Cuentas de Obligaciones (Pasivo y Capital Contable)... Iv-10 3. Cuentas de Resultados. . Wal 4. Cuentas Transitorias ..... — Wz 5. Cuentas de Orden 0.0... ae Iv-13 IV. PRINCIPALES ESTADOS FINANCIEROS DE UNA INDUSTRIA DE TRANSFORMACION. . . IV-13 1, PRESENTACION EN LOS PRINCIPALES ESTADOS | FINANCIEROS DE UNA INDUSTRIA, DE LAS CUENTAS DE COSTOS ¥ CONEXAS .. 1V-20 v. EJEMPLOS POR EL METODO DE COSTOS INCOMPLETOS. pogo eee sees 1V-22 PRIMERO . I-22 SEGUNDO.....- 600.0... cee cece : cease 1V35 X_Indice L I. Capitulo Quinto CONTROL Y CONTABILIZACION DE LOS ELEMENTOS DEL COSTO MATERIALES.... . sd deeeeseeneaseneneces 1. GENERALIDADES 2. CONTROL Y CONTABILIZACION. A).- Solicitud de Compra a B).- Pedido ........ Aorae ©).- Recepcién D). Guarda : E).- Devoluciones a los Proveedores a). Inmediatas.... b).- Posteriores. os F)- Entrada de los Materiales al Almacén G).- Suministro de los Materiales .....000..0..0.000 00s H).- Valuacién de las Salidas de Almacén... . a).- Precio Promedio. : 4) Uttimas Entradas, Primeras Salidas (UPS)... c). Primeras Entradas, Primeras Salidas (PEPS) ..... ).- Precio Fijo 0 Esténdar . oe Precio de Repascion ode Mereado (Aplicable en Epocas de Inflacién) ....... fp. UEPS Monetario T).- Inventarios 8) Preparacién del Inventario Flsico ).- Rotacién de Inventarios....... 3. MATERIAL DE DESPERDICIO, DEFECTUOSO, “Y AVERIADO A). Material de Desperdicio. ......... B).- Material Defectuoso............. C).- Material Averiado.......060.ccceceee SUELDOS Y SALARIOS. . 1, GENERALIDADES A).- Costos Directo ¢ Indirecto B).- Contrato de Trabajo C).- Sistemas de Salarios ¢ Incentivos a).- Sistema de Salarios por Tiempo 4). Sistema de Salarios a Destajo v3 v7 v8 vo v9 v-10 v-10 v-10 v-10 v.13 v-l6 v6 v-16 vag v.20 v-21 Wd. indice_Xi o)e- Sistemas de Incentives........06 ccc el). Sisona Tayo de Joral Dini. 4).- Sistema o Plan Halsey . ¢5).~ Sistema o Plan Rowan. D).- Participacién de Utilidades a los Tasers. E).- Séptimo Dia . . : A).- Primer Caso . B).- Segundo Caso ............ 2. CONTROL Y CONTABILIZACION. . A).- Registro del Personal...... B).- Tarjeta de Control del Personal . C).- Tarjeta de Asistencia (Entrada y Sali. D).- Tiempo Extra....... vevseeeeceeees B).- Tarjeta de Distribucién de Tiempo ......... F).- Cuota Hora-Hombre........ G).- Hoja de Costo del Trabajo H).- Némina o Lista de Raya 1) Mecanismo de la Contabilizacién de los Sueldos. y Salarios... D cameos | K).- Mecinica Contable de la Cuenta “Sueldos y Salarios por Aplicar™ ........0.02000004 GASTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION. . 1, GENERALIDADES ............ 2. CLASIFICACION. 3. DIVISION DEPARTAMENTAL A).- Necesidad de Dividir la Fabrica en ‘Departamentos, B).- Clasificacién de los Departamentos con Relacién a su Intervencién en la Produccién .... C).- Efectos de la Departamentalizacién en la Organizacién Contable : D).- Prorrateo de los Gastos Indirectos de | a). Provrateo Primario Ejercicio de Prorratcos Primario y Secundario vs vas V-46 Vaz vag v-50 v-sl V-51 v-52 v-52 v53 Vv-53 V-53 V-54 V-55 V-56 V-58 V-58 V-59 v.59 v-62 V64 V-66 V-66 V-66 V-68 V-68 V-68 69 70 n 72 76 ede Xil_Indice IL 4. BASES DE APLICACION DE LOS GASTOS INDIRECTOS ALA PRODUCCION .......... ad oe A). Ejemplos de Base: Valor ..........6.0000 B).- Bjemplos de Base: Tiempo coeeeees C).- Ejemplo de Base: Unidades Trabajadas .......... 5. GASTOS INDIRECTOS ESTIMADOS. ... s ‘A).- Determinacién del Coeficiente Regulador. Su Apliccién Contable B).- Estudio, Andlisis, y Subandlisis de las Variaciones entre Gastos Indirectos Reales y Estimados .... C).- Aplicacién Contable de las Variaciones. ... D).- Determinacién del Coeficiente Rectificador . Primer Problema de Gastos Indirectos Estimados . Segundo Problema de Gastos Indirectos Estimados Tercer Problema de Gastos Indirectos Estimacdos . Cuaarto Problema de Gastos Indivectos Estimadas ... E).- Gastos Indirectos de Produccién Estimados, cuando existe Division Departamental............... Quinto Problema (Completo) de Gastos Indirectos de Saxto Problema.- Aplicacién de los Gastos Indirectos de Produccién al Costo de Produccién (Prorrateo Final) Capteulo Sexto PROCEDIMIENTOS DE CONTROL POR ORDENES DE. PRODUCCION, Y POR CLASES INTRODUCCION...... PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR ORDENES DE PRODUCCION. ... 1. CONCEPTO. .. a 2, TIPOS DE INDUSTRIA EN QUE SE UTILIZA 3. CARACTERISTICAS 4, VENTAJAS Y DESVENTAJAS 5. MECANICA CONTABLE A).- Cuentas de Costos B).- Concentracién de los Blementos del Gossm 8).- Concentracion de Mazeria! Uri=amas v-94 v.96 v.97 v.98 v.99 V-101 Vv-103 v-110 val v-ll4 vals vis v-1l5 V-ll6 V-1l6 v-129 VE3 VL-3 VI-3 V4 Vi-4 VL-7 VL7 VL VL9 Indice XII 4). Concentracién de la Labor Utilizada .....0.0.......... VIAO ¢).- Concentracién de los Gastos Indirectos de Fabricacion . vi 6. PRESENTACION DE INFORMESY ESTADO... VELA 7. EJEMPLO PRACTICO : oe VL-13 II. PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR “CLASES?......... VI-25 1, SUS DIFERENCIAS Y APLICACION CONTABLE VI-25 2. EJEMPLO PRACTICO ...... VI-25 Capitulo Séptimo PROCEDIMIENTOS DE CONTROL POR PROCESOS PRODUCTIVOS, Y POR OPERACIONES I. INTRODUCCION.......... oie yee gic | ye Ul. — PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR PROCESOS PRODUCIIVOS: . V3 1. CONCEPTO. 20.000... ::ce cess VII-3 2. TIPO DE INDUSTRIAS EN QUE SE UTILIZA.. VIL-3 3. PERIODO DE COSTOS . VII-4 4. CARACTERISTICAS....... VIL-4 5. PROCESOS SECUENCIALES fetttteteeseeeeeeeeees VIE 6. PROCESOS PARALELOS. ..... se VIG 7. CONCENTRACION DE LOS ELEMENTOS DEL COSTO |... VIL6 8. PERDIDAS NORMALES Y ANORMALES DE PRODUCCION .. V8 A).- Pérdida Normal VIL B).- Pérdida Anormal. . VIB 9. PRODUCCIONES DEFECTUOSA ¥ AVERIADA.. cesses VIES A).- Produccién Defectuosa VIB B).- Produccién Averiada VuL8 10. MECANICA CONTABLE VIS 11. INFORMES Y ESTADOS . VII-10 I. PROCEDIMIENTO DE CONTROL POR “OPERACIONES”. . VII-13 1. SUS DIFERENCIAS ¥ APLICACION CONTABLE VU-13 TV. PRACTICA PARA LA DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO EN EL PROCEDIMIENTO POR PROCESOS .._ VII-16 XIV_indice . OBTENCION DE LA PRODUCCION EQUIVALENTE, PARA LA EVALUACION DE LA PRODUCCION, POR LAS TECNICAS DE “PRECIOS PROMEDIOS, PERS, Y UEPS”......... sonore VII-16 A).- Produccién Equivalence. seseewebeee VIL-16 V. _CALCULO DEL COSTO UNITARIO, GRADUALMENTE EN UN PROCESO Y EN VARIOS, CON O SIN INVENTA- TARIOS DE PRODUCCION EN PROCESO. VALUACION DE LA PRODUCCION (Con la Técnica de Costo Promedio).. VII-20 1. PRIMER CASO: UN SOLO PROCESO SIN INVENTARIOS DE PRODUCCION EN PROCESO .......... ee Vir-21 2. SEGUNDO CASO: DOS O MAS PROCESOS SIN INVENTARIOS DE PRODUCCION EN PROCESO VUL-21 3. TERCER CASO: UN PROCESO CON INVENTARIO FINAL DE PRODUCCION EN PROCESO : Vu-23 4. CUARTO CASO: MAS DE UN PROCESO CON INVENTARIO FINAL DE PRODUCCION EN PROCESO. 5. QUINTO CASO: UN PROCESO CON INVENTARIOS INICIAL Y FINAL DE PRODUCCION EN PROCESO .. VII-29 6. SEXTO CASO: MAS DE UN PROCESO CON INVENTARIOS INICIALES Y FINALES DE PRODUCCION EN PROCESO (PRIMER. PROBLEMA)..... VII-30 A).- SEGUNDO PROBLEMA ‘VII-34 VI. APLICACION DE CASOS DE PERDIDAS NORMALES Y ANORMALES DE PRODUCCION, PRODUCCIONES AVERIADA, Y DEFECTUOSA, A DIFERENTES GRADOS DE INVERSION . se. VIE36 1. PERDIDAS NORMALES DE PRODUCCION O MERMAS VII-36 2. PERDIDAS ANORMALES DE PRODUCCION. .. . Vil: ‘A).- Cuando existe un Proceso...........-..2++ B).- Cuando existe mds de un Proceso. . 3. PRODUCCIONES AVERIADA ¥ DEFECTUOSA, A DIFERENTES GRADOS DE INVERSION A).- Produccién Averiada ... B).- Produccién Defectuosa . . mm. Iv. indice XV 4. EJERCICIO DE COSTOS POR PROCESOS, CON PRODUCCION AVERIADA, DEFECTUOSA, PERDIDA NORMAL, Y ANORMAL DE PRODUCCION, -. VI-56 5. OTRO EJEMPLO COMPLETO, CAMBIANDO LOS DATOS DEL PROCESO “B”..... 0... sec e cence eee e eee VII-60 Capitulo Octavo COSTOS DE PRODUCCION EN COMUN O CONJUNTA INTRODUCCION «2.60.60. 0 2 eee cece cce cece ae VIU-3 GENERALIDADES..... VI-4 1. CAUSAS PRINCIPALES DE LA OBTENCION DE LA PRODUCCION EN COMUN O. CONJUNTA. . .... VOLS 2. CONCEPTOS DE PRODUCTO PRINCIPAL, COPRODUCTO, SUBPRODUCTO, DESECHO, DESPERDICIO, Y RESIDUO..... VUES A).-Productos Principales .....0. 0.0.00... c. cc cesecee eee Vul-s B).-Coproductos .... . VIS C).-Subproductos . VIL-7 D).-Desechos .. VIZ E).- Desperdicios .. . VIIL7 PROCEDIMENTO DE CONTROL ..... peered 1 org TECNICAS DE VALUACION. . VIN? 1, INTRODUCCION . VUL-7 2, COPRODUCTOS. .. VIIL8 A).-Promedio........ Pape oho aceo VIL-8 B).-Unidades Fisicas de Materiales ... VIIE9 ©).- Precio de Mercado ........... - VII-10 D).- Costo Estandar.......... VII-1 3. SUBPRODUCTOS . . . oe VUI-L ‘A)-Costo Global de Produccién, menos Valor de los Subproductos (Ejercicio Practico) . - VIL-13 a) Dates de la Produccién Conjunta (Ler. Proceso) -- VII-4 XVI_ Indice 1b). Datos de la Produccién Separada (2o. y 3er. Procsts) ...... Vu SOLUCION.......... sees VIEIS b.1)- Producciin Conjutta (ler. Proceso) .. VIS b.2).- Produccién Separada, “Producto Principal” (20. Proceso)........ VUI-16 b.3).-Produccién Separada, © Ger. Proceso) . . voll, bd) -Ciileul del Costode Producciém de lo Vendido.-.. VII-17 4.5).-Esquemas del Libro Mayor woes. VIEELS 4.6).-Estado de Resultados . . VILA B).-Venta Inmediata o Mediata (Valor Estable)..........-.2++ VINI-19 ).- Costo Total de Produccién, menos Ingresos, por Ventas netas de Subproductos, disminuyéndoles su Costo de Operacién Estimado........ 00... » VIIEL9 EJEMPLO.......-.---+ .. VIIE-20 SOLUCION . VIIE-20 Cibleulo de la Produccién Principal Equivalent. . VILI-20 Cileslo del Costo Unitario 2.0... 00... . VOE-21 Valuacién del Producto Principal ............ . VIE-21 Determinacién del Costa de Produccin de lo Vendide ..... VIIL-21 Esquemas del Libro Mayor... - VIIL-21 Estado de Resultados ... - VIIL-22 o- Costa de Produccién de lo Vendida, menos Ingresos por Ventas Totales de Subproductos Vul-23 Cileulo de la Produccién Equivalente .. VIII-23 Céileulo del Costo Unitario .. VIIL-23 Valuacién dela Produccién ..... . VIIL-23 Determinacién del Costo de Produccién de lo Vendido ...... V11I-24 VIII-24 C).- Venta Inmediata o Mediata (Valor Inestable) ....... VIII-24 D).- Venta de Subproductos, consideradas como “Otros Productos” Vu-25 4, DESECHOS, DEPERDICIOS, Y MERMAS . VIII-26 BIBLIOGRAFIA —........- Bee pnbeoeae Ix INTRODUCCION GENERAL CONSISTENCIA “Quien lucha sélo un instante, ¢s iintranscendente! Quien lucha sdlo una hora es lirrelevante! Quien lucha sélo un dia, es ipoco confiable! Quien lucha sélo un aio, iPuede ser util! pero... Quien lucha toda Ia vida es JUN TRIUNFADOR! C. del R. G. Este volumen : COSTOS-I, est desarrollado de acuerdo con los programas de estudios respectivos, aprobados por el Consejo Técnico Universitario, de la UNAM, expuesto por la Facultad de Contaduria y Administracién (FCA-UNAM), y aceptados por la ANFECA (Asociacién Nacional de Facultades y Escuelas de Con- taduria y Administracién de la Reptiblica Mexicana). Con el objeto de que se tenga una sinopsis, a la par que una visibn panordmica de lo expuesto en este libro, a continuacién se expresa el contenido estructural : Encl CaPfTULO PRIMERO, se presenta una sinopsis sobre el “Desarrollo Histéri- co de las Contabilidades” de “Costas; Financiera; Directivao de Gestion; y Administra- tira”, hasta nuestros dias (comienzos del Siglo xx1) incluyendo lo tiltimo y més adelantado: Costo Integral-Conjunto. XXXIX XL_introduccion En el CAPITULO SEGUNDO, sc tratan los aspectos generales de los Costos, co- menzando por hacer la diferenciacién de los costos de un comercio, con los de una industria, y un servicio, pero se aborda preferentemente en este libro, lo referido al industrial. Igualmente se precisa el concepto de costo, cl de gasto, el de los tipos de costos mas conocidos, los componentes del costo unitario, los objetivos de la Contabilidad de Costos, asi como situaciones que afectan o repercuten en ¢l Cos- 10, como ¢s el caso de los ciclos econémicos 0 no econémicos, el de que haya fabri- cacién multiple, o bien de un solo articulo. Como dato accesorio, se cita algo acerca de los Principios de Contabilidad, porque varias de las soluciones que poste- riormente se presentan, son con base en ellos. Enel CAPITULO TERCERO, se hace‘un estudio general, con el objeto de que se tenga una visién panordmica sobre los diferentes sistemas de costos que se pueden emplear, al combinar los procedimientos de control, las técnicas de valuaci6n, y los métodos. Como apoyo para todo lo que se trata posteriormente, se precisan los concep- t0s de sistema, procedimiento, método, técnica, y regla. Se hace una clasificacién de la Industria, Comercio, costos para cada caso. y Servicio, asi como los Se tratan superficialmente, como'cita o alusién, ya que después se hace con mds profundidad, a los procedimientos para el control de las operaciones productivas (érdenes, clases, procesos, y operaciones) a los métodos completo ¢ incompleto de costos, descripcién somera de las técnicas de valuacidn: histérica o real, y pre- determinada (estimada y estindar) as{ como comentarios de iniciacién y genera- les sobre los métodos para obtener los Costos (Tradicional, Variable, A.B.C Costos de la Vida de los Productos, y Conjunto-Integral).. Enel CAPITULO CUARTO, se abordan varias cuestiones generales sobre la Con- tabilidad de Costos Industriales, que sirven de base para lo referido en los demas capitulos, y que al mismo tiempo resultan titiles para hacer ciertos principios téc- nicos, como es precisar, aunque introductivamente, los elementos del costo, el ca- télogo de cuentas tipo para una industria, sus diversas formas de clasificacién, y explicacidn de las cuentas técnicas de costos. Considerando los conocimientos anteriores, se alude lo relacionado a las cuen- tas especiales y auxiliares para la determinacién del Costo de Produccién, median- te la toma fisica de inventarios, asi como para Inventarios Perpetvos. Introduccion XL Como aspecto accesorio, se ven los principales estados financicros para una in- dustria, y la presentacién o ubicacién en ellos de las cuentas técnicas de costos, asi como sus concomitantes. Por iiltimo, y como resultante de los conocimientos tedricos vertidos, se pre- sentan ejercicios précticos de costos incompletos. En el CAPITULO QUINTO, se ve el control y contabilizacién de los elementos del costo, comprendiendo obviamente : 1. Materiales.- Donde se precisa la importancia de este elemento, su control tanto fisico como contable y documental, presenténdose las formas de papelerfa tipo para lievarlo a efecto. Se indican las técnicas de valuacién permitidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta, y las principales que se recomiendan para ser utilizadas adecuadamente en nuestro medio, y cn la actualidad. Por tiltimo se ve la preparacién, control, toma fisica, y rotacién de inventarios, ma- terial de desperdicio, defectuoso, y averiado, asi como ejercicios practicos respectivos 2. Sueldos y Salarios.- Se hace un estudio sobre costo directo ¢ indirecto, el con- trato de trabajo, los sistemas de incentivo basicos y de acuerdo con nuestro medio, la participacién de utilidades a los trabajadores, ei célculo del séptimo dia, el tiem= po ocioso, y la determinacién de la cuota-hora para la aplicacidn de los costos. Con referencia al control y la contabilizacién, se trata desde el registro del perso- nal hasta la integracién de la némina o lista de raya, la mecdnica contable de la cuen- ta“Sueldos y Salarios por Aplicar”, respecto al Seguro Social, y ejercicios pricticos. 3. Gastos Indirectos de Produccién.- Se destaca la importancia de este elemento del Costo, y su dificultad para identificarlo al costo unitario, abordando su clasifi- cacién, prorrateos primario y secundario, division departamental, la aplicacién al costo unitario, para finalizar con la prederminacidn de los gastos indirectos de produccién, su imiportancia, anilisis, subandlisis (como aportacién del Autor) y estudio de las variaciones con el costo real, para ocupar las diferentes alternativas de solucién, entre las que se encuentra la aplicacién, entre otras formas, de un coe- ficiente rectificador. Enel CAPITULO SEXTO se ve con profundidad lo referente al procedimiento de control de operaciones productivas, Ordenes de Produccién, y su derivaci6n princi- pal : Clases, sus caracteristicas, empresas a las cuales ¢s légico aplicarles dichos ‘XLM_Introduccién procedimientos, la mecénica contable, presentacién de informes y estados, asi como el desarrollo de un ejemplo préctico con las operaciones més innatas. En el CAPITULO SEPTIMO se trata el procedimiento de control de operaciones productivas por Procesos, y su derivacién principal : Operaciones, tipos de empresas a las cuales se les aplican, las peculiaridades de dichos procedimientos, compara- cién y diferencias con el de Ordenes, y el de Clases; explicaci6n de lo que se entien- de por proceso, su mecénica contable, cémo se solucionan los casos de pérdidas normales y anormales de produccién, producciones averiada y defectuosa, en proceso, y equivalente, informes y estados. Se desarrolla en forma préctica, la teorfa de lo citado en el pdrrafo anterior, por lo que se ejercitan sistematica y pedagdgicamente los casos que se pueden presen- tar de produccién en proceso, hasta llegar al costo unitario de produccién, gra- dualmente en un proceso y en varios, intercalando produccién averiada, defectuosa, pérdidas normales de produccién o mermas, y pérdidas normales, asf como determinacién de la Produccién Equivalente. Es conveniente hacer la aclaracién de que el prsente volumen; dado el grado de estudios a que esté hecho, procura ser en su aspecto elemental, una Introduccién a Ia Contabilidad de Costos Industriales; para tratar cn los siguientes dos libros, pun- tos de consecucidn de mayor grado de dificultad, que comprenden los siguientes cursos de costos, de los cuales el Autor de éste también los ha elaborado. En el CAP{TULO OCTAVO se aborda, de manera elemental, el “Costo de Pro- duccién en Comtin 0 Conjunta”, s6lo para cumplir con el contenido del “Pro- grama de Estudios”, de la Facultad de Contadurfa, de la UNAM, y posiblemente adoptado por la ANFECA (Asociacién Nacional de Facultades y Escuelas de Con- tadurfa y Administracién) mas no por conviccién, ya que es un tema mds avanza- do, que debe ser tratado al final de Costos-II, pues tiene bases para su solucién y entendimiento de Costos Predeterminados (Estimados y Estandar), asf como del Costo de Distribucién, que el Alumno de Costos-I, todavia no conoce, ademas de que el tema “Costo de Produccidn en Comtin o Conjunta”, por su complejidad, es un reto para la Profesién en Contadurfa, en general, y en particular para los Cos- tos. CAPITULO PRIMERO DESARROLLO HISTORICO DE LAS CONTABILIDADES DE : « COSTOS. + FINANCIERA. + GERENCIAL, DIRECTIVA, ODE GESTION, yy + ADMINISTRATIVA. “La evolucién es earacteristica del ser bumano, por lo que no debe ni puede detenerse.” C. del Rio G. 1. INTRODUCCION El objetivo de este Capitulo es para tener sintéticamente una visién panoré- mica, desde cuando nace la Contabilidad y, cémo aparecié la Contabilidad de Costos, cémo ha ido desarrollindose o evolucionado, incluso con cambios en su nombre, hasta nuestros dias, finales del Siglo Xx, y asi poder ensayar sobre su fu- ‘taro, causa que justifica este resumen, amén de dar cabida a la investigacién y apor- tacién, con el tiltimo avance conocido como Costo Integral-Conjunto, que va en consonancia con las necesidades o exigencias vigentes de la Empresa, compagi- nandose perfectamente con sus antecesores inmediatos importantes, “Todo ha sido estructurado con nombres divisionales, que en opinién del Autor, son adecuados, como se aprecia a continuacién : Etapas para la Humanidad Etapas para la Contadura y ls Costos 1 Antiqua 1. Antigua 2 Media 2. Media 3. Renacentista 3. Técnica 4. Modena 4. Sistemitica Sugerencias 5. industrial 5 Mecénica de nombres y cambios 6. Atomica 6 Electrinica 7. Espacial 7. Cientitica 1-4 Costos | Las etapas de la Contaduria tienen relacién, temporalmente hablando, con las de la Humanidad, esto quiere decir que la Etapa Industrial seria, por ejemplo, para la Contaduria, la Etapa Mecinica, etcétera. Los nombres de las Etapas de la Contaduria, que incluye los Costos y la Contabilidad, son una, s¢ asignaron con base en las siguientes apreciaciones : Etapa Antigua. Para comprender el lapso en que la Contabilidad comenzd como actividad y proliferé en las culturasy civilizaciones de esa lejana e incipiente época de la Humanidad, Etapa Media, Transcurso en el que la Contabilidad se encontré entre la Etapa Antigua (de poco desarrollo técnico) y la Etapa Técnica en pleno. Etapa Téenica, Lapso en el que la Contabilidad se basé como téonica, medularmente de registro de transacciones econdmicas. Etapa Sistemdtica. Tiempo en el cual la Contabilidad se vio enriquecida con sistemas mejores de registro. Etapa Mecdnica. Arios en que aparecieron los aparatos mectinicos para ausiliar en los registros, informacién, etcétera, Etapa Electrénica. Es cuando las computadoras de ese tipo, se utilizan como enorme ausilio a la Contndtria Etapa Cientifica. Es futura, en la cual, cuando menos en doctrina, serd hasta que se alcance a actuar con certeza y predecir eventos con base en criterios cientificos.” | La Contabilidad Gerencial, Directiva, o de Gestién, emerge como la evolucién de la Contabilidad de Costos, debido a la necesidad de contar con mayor informacién para el control y la direccién de las empresas. La Contabilidad Directiva da a luz a principios del Siglo xx, aunque fue hasta Jos 1960’s, cuando la Contabilidad de Costos obtiene su independencia de la Contabilidad Financiera, y la Contabilidad de Gestién (palabra utilizada en 2 dem, HACIA LA Ctes“TIEICIDAD DE LA CONTADURIA, Del Réo Gonzalez, Cristdbal, y Del Rio Sanchez, Cristdbal y Raymundo, Segunda Edicion, Editorial rcasa, México, 1994, Desarrollo Histérico de las Contabilidades..._I-5 Espaiia en lugar de Gerencial o Directiva) comienza a progresar, asf como obtener su lugar como principal Sistema de Informacién en la Entidad, para la toma de decisiones gerenciales. “Por ello, es importante conocer el origen primario de la Contabilidad de Costos, el cual es anejo. Desde la antigiiedad, se han realizado cémputos, registros, y exdmenes de los Costosy Resultados por dreas o por mercancta.” ® A pesar de lo expuesto, los Costos han aumentado en importancia més recientemente, y puede asociarse a la historia del desarrollo industrial, misma que se expondré mis adelante. Il. ETAPA ANTIGUA “Abarea para efectos contables, pero no deja de considerar que los Costos son-un tipo de Contabilidad, donde en el pats de Sumer (Baja Mesopotamia) se encontraron os mus antiguos escritos, que datan de 6,000 atios a.C. Se cita a Babilonia (5,000 a 3,200 arios a.C.), a los Asirios (3,400 a 3,200 a.C.), al Codigo Hamurabi en Babilonia (2,100 avtos a.C.), en Grecia, en Roma (ano 23 a.C.) epoca Clasica del Derecho Romano, llevaban libros de Contabilidad (Adversaria 9 Codex); enfin, respecto.a Costas, debieron haber realizado cdleulos aritméticos, aunque sean los mis elementales. Ill. ETAPA MEDIA Durante el periodo romuintico del Feudalismo, el comercio cesi de ser una préctica comtin, pero en Europa Central (Siglo Vitt a X11) la priictica contable fue designada a los escribanos por los Senores Feudales. Los Arabes y los Musulmanes, durante sus conquistas expansivas, fomentaron el Comercio, dando lugar a ln prictica contable. Igualmente, las culturas de Africa, Asia, y América, en donde por razones obvias se practicaba la Contabilidad, Se sabe que en Inglaterra, el rey Guillermo, El Conquistador, mandé a hacer el “Demosday Book”, donde entre otras cosas, contenia los ingresos y egresos de la Corona. * Siglo x1v, Repriblicas Italianas. 16_Costos.! LaPartida Doble” se implanté al final del Siglo XIII, pero el estudio serio fire hasta el asio de 1458, como se citard. En Génova, es donde se localizan los origenes de Ia cuenta Pérdidas y Ganancias; en esa misma Cuidad se tienen noticias del primer Auditor (1340). Bs para los aos treintn del siglo XV, cuando se conoce mundialmente el Sistema Contable “a Ia Valenciana”. IV. ETAPA TECNICA La Aceptaciin generalizada de los nsimeros ardbgos y la invencién de la Imprenta, fueron los factores que hicieron que la Contabilidad se divulgara. El danés Benedetto Cotrugli Rangeo, autor de “Della Marcatura at del Mercate Perfetto (1458)”, 30 anos antes de Ia obva closica de Lucas de Pacciolo (1494) se conside- va el pionero de la Partida Doble. Es el “Tractus xP”, donde Pacciolo se refiere a Ia Contabilidad, considerando que la aplicacién de Ia misma requiere del conacimiento matematico”. * Aqui cxiste un acercamiento légico a los Costos. Como fécilmente se puede apreciar en lo expuesto, s6lo se hicieron algunas citas aistadas en estas cuatro etapas. V. ETAPA SISTEMATICA A.comienzos del Siglo X1X, el proceso industrial empezaba su carrera de éxitos. ‘Adam Smith y David Ricardo (con su Teoria del Valor) padres de la Bconom{a, fueron quienes iniciaron el Liberalismo, es cuando la Contabilidad, en general, y cn particular los Costos de Fabticacién, comienzan a suftir modiicaciones de fondo, ya que el auge econdmico trajo mayor desarrollo alas précticas contables, 3 Idem, HACIA LA CIENTIFTCIDAD DE LA CONTADURIA, Del Réo Gonziles, Cristal, y De! Rio Sanchez, Cristobal y Raymundo, Segunda Edicién, Editorial xcasa, Mésico, 1994 + dem, HACIA 1A ClENTIEICIDAD DELA CoNTADURIA, Del Rio Gonsiles, Crstdba, y Det Rio Sanches, Cristal y Raymundo, Segunda icin, Edirorial rcasa, Méstco, 1994 Desarrollo Historico de las Contabilidades..._I-7 donde estan inmersos los Costos, que tomaron carta de naturalizacién, como a continuacién, en todo lo que sigue, se aprecia : 1. EVOLUCION DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS HASTA 1925 Este tiempo consta de los siguientes perfodos : # Preindustrial ¢ De la Primera Revolucién Industrial, y # De la Segunda Revolucién Industrial Aunque la Informatica, es después de 1925, con ella se dice que nace # Tercera Revolucién Industrial. A).- Periodo Preindustrial Este lapso abarca hasta finales del Siglo xvii. En ella, el propietario de los medios de produccién, era la misma persona que se encargaba de su direccién, pues la actividad de fabricacién no se realizaba en la Compaiia, préctica- mente descansaba en operaciones fordneas. Por tal motivo, la informacion sobre la actividad de transformacién no era imprescindible, siendo suficiente con la Contabilidad Financiera para basar sus decisiones. B).- Periodo de la Primera Revolucién Industrial Este lapso comprende desde finales del Siglo xVit, hasta la primera mitad del Siglo x1x. Se caracteriza por extraordinarias transformaciones econémicas y sociales, relacionadas con las invenciones mecdnicas, la aparicién del Capitalismo y de la Empresa como unidad de produccién. La especializacién del trabajo se vuelve fundamental, ya que las industrias intervienen en los talleres (lugar don- de introducen la mecanizacién en la Industria) y contratan a sus propios trabaja- dores. Con ello, surge la necesidad de una reorganizacién o una adecuacién que se evidencia en dos eventos : por una parte, en el acrecentamiento de la capaci- dad de transformacién y el desarrollo de los centros industriales, como manifesta- ci6n de la necesidad de una nueva dimensién, en consonancia con las exigencias de las recientes tecnologias propias del principio de claboracién en gran escala; Por otra parte, en la existencia de una jerarquizacién de la Entidad, producto de la “Divisién del Trabajo”. £8 _Costos | parte, en la existencia de una jerarquizacién de la Entidad, producto de la «Divisién del Trabajo”. Ante esta postura, el Empresario adquiere la necesidad de allegarse de informa- cién sobre el costo de los articulos que produce y su composicién. Es por ello, que Ja Contabilidad de Costos, toma en esta etapa un cardcter cientifico para sa- tefacer la demanda de informacién que los empresarios requieren. No obs- tante, los esbozos de la Contabilidad de Costos eran muy simples porque, bajo fotas circunstancias, el costo unitario de lo producido mengua\ draméticamen- te, y la mayor parte del Costo Total de Fabricacin esta representado por Costos Directos, con lo cual el cAlculo del costo por articulo fabricado se vuelve sencillo, al no encontrarse la problematica del prorrateo de los Costos Indi- rectos, mucho menos del Costo de Operacién (Gastos de Venta, de Admi- histracién, y Financieros) que ni siquiera se imaginaba. VI. ETAPA MECANICA. SA fines del Siglo XIX fue cuando se formaron grandes empresas, ta7t0 comerciales como industriales, de tad magnitud, que sus operaciones eran en gran msimero, y ereaban sont necesidad de mejores:y mds répidas sistemas de Contabitidad; dando lugar a wna ‘nueva revolucién en la disciplina : la Contabilidad Mecdnica ken EEUU, se desarrollé Ia contabilidad Mecdnica por los arios 1877-1889, cunnuo las neceidades a contabilzar se hicieron mas complejas, dando lngar a que el Sy Willian Buerougsinventnse la primera mdquina sumadora eimpresora, acconada por teclas. Emel asi de 1877 el Dr. Hollenrh elabora un sistema mectinico que regis, copie, salulé datos cencales; ntrodujo elementas de velocidad, efcacia, y precision, antes dsco- ocidas,reobviondo problemas que revolucionaron a la Contabilidad. De aqui naci la Contabilidad a base de tarjetas perforadas. ‘En 1906, John Whitmore iden un procedimiento para el control de mercancias on os almacenes, a base de tarjetas, que pueden llevar Ia historia pormenorizada de cada savticulo, Desde esta gpoca y con base en Ios adelantos mecdnicos, la Contabilidad se ha beneficiado con el uso de maquinas especializadas para muchas tareas. [A partir de 1920, se inventaron muiquinas registradoras facturadoras, de registros sauciliares, continuadoras de tiempo, de néminas, y contabilizadoras, La cantidad, la ‘alidad, y la velocidad de los registros, fueron los mds benefcindos por esas cambios en ta disciplina contable; pero ast como se desarvollaron estas muiguinas para facilitar la Desarrollo Historico de las Contabilidades..._-9 tarea en la Contabilidad, fue necesario legislar sobre estas nuevas dimensiones de Ia Profesién Contatle. Para Ia primera década del Siglo Xx, las gobiernos comenzaron a. promulgar leyes que perseguian homogeneizar la informacién contable,” 5 1, PERIODO DE LA SEGUNDA REVOLUCION INDUSTRIAL Este lapso se caracteriza por Ia aparicién de la electricidad, misma que inicia con el hallazgo de M. Faraday (1841) y prosigue con el empleo prdctico de la quimica y de la fisica (en particular la fisica nuclear) todo de la mano con el florecimiento de los medios de comunicacién (ferrocarril, telégrafo), y la aparicién del motor de combustion. La demanda de informac Textil y en los ferrocartiles. 1 para la planeacién y control, nacié en la Industria En los afios 1880's, los mayoristas y los minoristas adaptaron las précticas contables de los ferrocarriles, para mostrar informes de ventas por departamento y por drea geogréfica, tal como se hace todavia a fines dei Siglo xx. Lyman Mills (establecida en E.£.U.U. en 1855) implanté un Sistema de Costos basado en la Partida Doble, que Proporcionaba : Costo de Produccién de Articulos Terminados, Productividad de los Trabajadores, impacto de cambios en la distribucidn de la Planta Productiva, y control de los materiales. Curiosamente todos se preocuparon unicamente por ef Material y Labor Directos. Por orden secuencial, y como se presenta en la Lamina I-1, las caracterfsticas fundamentals de las empresas de esa fase, pueden sintetizarse en : “Potenciacion del crecimiento de las industrias por 1a introduccién de continuas innovaciones tecnolégicas”; “Implantacién en las compaiiias de las técnicas de la Administracin Cientifica de la Produccién”, junto a la consideracién de una interdependencia entre los estilos de gestién y clases de organizacion, propias de las primeras cadenas de fabricacién y de la produccién en serie, que aparecen en esta época; “Tendencia a la diversificacién de las actividades de ® Idem, HACIA.LA ClewtinicIbap DELA CoNTADURIA, Del Rio Gnzdles, Cristébal, y Del Rio Stir Cristdbal y Raymundo, Segunda Edicién, Editorial rcasa, México, 1994 1:10 Costos | la Entidad”, tanto por lo que se refiere a la obtencién de productos distintos, como a la actuacidn en mereados que incluyen areas geogréficas muy amplias, lo cual inicia el “Proceso de Concentracién Empresarial”, que trae consigo la “crisis de las estructuras clisicas de organizacién funcional” (exitosa en las empresas hasta principios del Siglo Xx) y la “aparicién de las Estructuras de Organizacin Multidivisional y Descentralizada”, propias de la gran empresa diversificada, ocasionando un aumento de los Costos Indirectos con relacién al articulo elaborado y, por lo tanto, una mayor informacién de Costos para la Toma de Decisiones Gerenciales. Por lo tanto, las sencillas técnicas de prorrateo que utilizaban las empresas del perfodo anterior, ya no fueron suficientes ante la nueva demanda y necesidad de informacién, mas confiable, al momento de prorratear los Costos Indirectos sobre “Bases Histéricas”; por lo anterior, los empresarios se dieron ala tarea de investigar y crear nuevos métodos ¢ instrumentos para conocer cudl es y cual debera de ser el Costo de Fabricacién del Producto, de tal forma que, oportunamente, brindard las bases necesarias para la sana informacién a los dirigentes respecto la Toma de Decisiones. Al inicio del Siglo xx, con la Administracién Cientifica de Taylor, Fayol, Emerson, Church, y Towne (todos ingenieros) aparecieron los estandares en el trabajo, una nueva arganizacién con funciones “staf?” (de servicio 0 consulta) y, la medicion y asignacién de los Gastos Indirectos de Fabricacién. En 1903, surgen los estindares de funcionamiento, mismos que dan lugar a los procesos de planificacién empresariales para, a continuacién, prosperar nuevas partes de los Sistemas de Costos, especificamente el Procedimiento de Costos por Procesos,’adjuntando los Costos Indirectos en las cuentas por secciones. Henry Metcalf realizé grandes aportaciones en esta época, junto con Hamilton Church, y Donaldson Brown; Metcalf, estructuré los estudios cientificos en que debe basarse el cdlculo operativo de los costos. Asimismo, Hamilton Church sistematiz6 el punto de encuentro de los cimientos de organizacién, con el célculo de los costos a través del establecimiento de centros de respon- sabilidad; y Brown lo referido a politica de precios, en relacién con el control financiero, a la gestidn, y a las responsabilidades descentralizadas. En 1908, Emerson demostré la importancia de los Costos Estandar para la planeacién, conocimiento anticipado, y el control. En vista de este entorno, la Contabilidad de Costos, ha adquirido desde entonces un verdadero auge (a finales del Siglo XIX) y, es cuando la Contabilidad de Costos, amplfa su campo de actuacién hacia la conquista de los costos sobresalientes para la obtencidn de decisiones administrativas (aos 1920's); la Desarrollo Historico de las Contabilidades...|-11 Contabilidad Gerencial obtiene identidad Propia, conformandose como un “Sistema Informativo para la Gestién Empresarial”, En los afios 1920°s, nace con J. M. Clark (1923) una tendencia de pensa- miento sobre el beneficio de emplear sistemas de costos para fundar las dechiones de gestion. Clark sugiere que se deben usar diversos modelos de costos para distintos propésitos; costos diferenciales que varian con cada decision. asi como disgregar el desarrollo de los Sistemas de Costos de la Contabilidad Financiera. Este nuevo enfoque en la Contabilidad de Costos, supone una ampliacin en suicampo de actuaciGn, que da como resultado la aparicién de la Contabilidad Gerencial, Directiva, 0 de Gestién, cuyo progreso se presentaré en la época siguiente. En 1923, Clark analizé profundamente los conceptos de Gastos Indirectos de Fabricaci6n, sugirié el uso de la Estadistica, para determinar el comportamiento de los Costos, y destacé la importancia de mantener separadas la Informacion, Financiera y la Contabilidad de Costos En 1925, la Du-pont y la General Motors, con la Contabilidad Gerencial, empleaban el control de este tipo. Se puede mencionar a 1925, como un afio importante en la Historia de la Contabilidad de Costos. Es en este aiio, cuando diversas empresas norteame. ricanas industriales, implantan diversos procedimientos de Contabilidad Gerencial, tales como : Contabilidad de los Elementos del Costo, Presu- puestos de Caja ¢ Inversién, y Presupuestos Flexibles, Sin embargo, en la Depresién de 1929, fecha que marcé una gran diferencia atte los aos 1920's y 1930's, la Contabilidad de Costos, afectada por dicha Depresion, atendié s6lo a principios y criterios financieros, siendo su preo- cupaci6n principal el suministro de informacin de la valuacién de los inventarios y del Costo de Produccién de lo Vendido, con el propésito final de proceder a la elaboracidn de los Estados Contables-Financieros. Este petfodo *¢ podria calificar como un estancamiento en la Contabilidad Gerencial, ya gue la informacién que emergia de los estudios y prorrateos, no conformaban bases sélidas para la Toma de Decisiones Directivas. La razén de esta postura, es

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