CUSTOS: UMA ABORDAGEM HISTORICA Frederico Junqueira Rodolfo de Castro Sousa Filho Alunos do Programa de Mestrado em Ciéncias Contabeis na UERJ 1 cusTos: HISTORICA UMA — ABORDAGEM 1.1 A revoluedo comercial. O mereantilismo ea contabilidade geral transigio da revolucao possibiliton a economia semi-estagnada, localizada e, em grande parte, de subsisténcia na Idade Média, para o regime capitalista, A acumulagio de riqueza foi estimulada pelos descobrimentos ultramarinos, pelo surgimento de novos bens de consumo e aumento da oferta dos metais preciosos, além dos novos ‘mercados no além-mar e da extingio do pecado da usura sobre a atividade bancéria, que antes era condenado com vigor pela Igreja Catdlica. Como mercantilismo, modifica-se, também, a forma de organizagio da produgio. comercial © sistema de manufatura, oriundo das corporagdes de oficio da Idade Média, sucumbiu, cedendo lugar as inddstrias. Contudo, ‘nessa fase de desenvolvimento do modo de producio capitalista, as indistrias eram —baseadas no sistema doméstico, denominado putting-out-system ou sistema Verlag de Maurice Dobb.' 1 DOBB, Maurice. A Evolupdo do Capitalism, Ed Abril, 1983, p 99, Tradugio de Manuel Régo Braga, 46 Edward MeNall Burns’ desereve com preciso as relacdes de trabalho nessa época: forma de produgio industrial mais tipica do periodo ‘da Revolugdo Comercial foi o sistema doméstico, adotado primeiramente na indiistria de 1. O sistema deriva seu nome do fato de que o trabalho na ‘manufatura era executado pelos artifices em suas prOprias casas, e nao na oficina de um artesio-mestre. Como as vérias tarefas envolvidas na manufatura de um produto eram —distribuidas por empreitada, 0 sistema é também conhecido como sistema de encomenda, Até 0 inicio do século XIX. Contabilidade era essencialmente financeira. e atendia, satisfatoriamente, 3s empresas comerciais. Ainda ni se conhecia o sistema fabril. A grande preocupagao no levantamento do balanco cingia-se a0 levantamento fisico dos estoques. O professor Eliseu Martins’ em seu elissico “Contabilidade de Custos” oferece- nos uma panorimica histérico-contibil desse periodo: URNS, Edward Me, NALL, Robert, E.e MEACHAN, Standish. Historia da Civilizagdo Ocidental RJ: Globo, /p.408. Traducao de Donaldson M. Garshagen, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 2 ed. SP: Alas, 1982, p 14Para a apuragdo do resultado de cada perfodo, bem como para o levantamento do balango no seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos fisicos, j4 que a sua medida em valores monetirios era extremamente simples: 0 Contador verificava 0 montante pago por item estocado, € dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo 0 céleulo por diferenga, computando 0 quanto possufa de estoques iniciais, adicionando as compras do periodo e comparando com © que ainda restava , apurava o valor de aquisigao das mercadorias vendidas, na clissica disposigao: Estoques Iniciais (Compras (© Bstoques Finais (©) Custo das Mereadorias Vendidas. 1.2 A revolugio industrial e a contabilidade No item anterior, apresentamos os pré- requisitos que propiciaram 0 surgimento da indiistria. Esta comegou no setor téxtil. Vimos que, na sua forma inicial, a produgdo era doméstica. Mas, € exatamente no setor téxtil que surgem as primeiras —méquinas, possibilitando a transicao do sistema doméstico para o sistema fabril. Segundo McNall Bums": em 1851, tés quartos das pessoas ocupadas na manufatura de algodio trabalhavam em —fébricas médias ou grandes. Os teceles manuais foram, provavelmente, as mais Sbvic vitimas da Revolugao Industrial inglesa. Em 1815, eles eram em nimero de 250.000 aproximadamente; em 1850, restavam apenas 40,000; em 1860, somente 3.000. A méquina fiandeira de Hargreaves © a vapor de James Watt abriu fronteiras para que outros “Op. Cit, p 518 a segmentos industriais surgissem experimentassem crescimento jamais, observado. Com o inicio da Revolugdo Industrial, a Contabilidade sentiu a necessidade de criar novas formas de atribuir valor aos seus estoques, face aos fatores de _produgio utilizados na nova forma de organizagio da produgao, onde imimeras pessoas passaram a trabalhar sob mesmo teto, _havendo modificagdes significativas nas relagdes de trabalho © de produgio. Esse periodo € analisado por Hendriksen* da seguinte forma: 10 advento do sistema fabril € da produgio em massa_resultou em transformagées de ativos fixos em custo significativo do processo de produgao distribuigo, tornando 0 conceito de depreciagio mais importante. A medida que aumentava a necessidade de informagdo gerencial sobre os custos de produgao e os custos a serem atribuidos A avaliago de estoques, 0 mesmo acontecia com a necessidade de sistemas de contabilidade de custos. Martins’ enfatiza a necessidade de desenvolver métodos de mensuragio de eestoques, conforme se depreende da seguinte ppassagem: Com o advento das indstrias, tomou-se mais complexa a fungao do Contador que, para levantamento do balango e apuragdo do resultado, nio dispunha agora tio facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; 0 seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora substituido por uma série de valores pagos por fatores de producao utilizados * MENDRIKSEN, Eldon ¢ BREDA, Michal F. Teoria dia Comabilidae, So Paulo: Alas, 1999, p47 “Tradusio da Sed. americana por Antonio Zorato Sunvicene "Op. p15.Martins assume uma visio da informacdo contabil desse periodo, com uma finalidade financeira, ou seja, valoragao de estoques para apuragio de resultado. Essa opiniio & refutada por Johnson ¢ Kaplan, assumindo que os primérdios da Contabilidade de Custos tinham uma esséncia gerencial, pois 0 engenheiros-administradores tentaram apurar, com preciso, todos os —_custos diretamente aos produtos. Nao é tarefa fécil explicar a causa das divergéncias entre os autores citados. Mas, provavelmente, esti na fonte priméria das pesquisas realizadas. Enquanto Martins colhe suas informagoes da opinido de contadores notiveis das décadas de 20 € 30 deste século, Kaplan vai buscar a opiniio daqueles que gerenciavam as fabricas, ¢ descobre © modus operandi utilizado pelos seus getentes para atribuir custos aos produtos. Segundo Kaplan ¢ Johnson’ preocupagao dos engenheiros-administradores ndo € com o informe financeiro, ou seja, atribuir valores aos estoques © apurar resultados, mas identificar, com preciso, os custos as diversas linhas de produtos. Indicam as técnicas utilizadas pelos gerentes das fabricas, com 0 objetivo de apurar, com preciso, os custos dos produtos, passando a relatar as experiéncias vividas pelas grandes empresas americanas no inicio do século. Em seguida, passa a abordar as causas que levaram 0 informes financeiros a superar os esforgos para desenvolvimento da gestio de custos. O enfoque de informagdes, para tomada de decisio, 96 retomard apds a segunda guerra ‘mundial com o desenvolvimento de método de custeio direto, Estas duas formas de custeio (absoreao € direto) vao dominar 0 cendrio das empresas até a década de 80, quando comecam os questionamentos acerca de sua superago com 0 objetivo de tomada de decisao. Segundo Kaplan e Johnson": KAPLAN, Robert 8. e JOHNSON, H. Thomas. Contabldade Gerencial: \ Restauracio da Rel dda Contailidade nas Empresas, Rio de Janeiro: Campos, 1998, Op. cit, p 110. 48 engenheiros-administradores, das metalirgicas haviam desenvolvido, entre 1890 e 1910, procedimentos de céleulo gerencialmente relevantes de custos aos produtos. Mas tais procedimentos desapareceram da pritica © da literatura contabil industrial, apds 1914. As causas que levaram a Contabilidade de Custos a mudar de rumo, passando a adotar © enfoque financeiro, em detrimento da gestéo de custos, so apontadas pelos autores em foco, como sendo: a) elevado custo, em relagio a0 beneficio gerado, na coleta e processamento de informagdes detalhada para identificar os custos da firma como sendo diretos do produto; e b) ressiio de acionistas, contadores piiblicos e Srgios governamentais na avaliaglio de estoques. s auditores (contadores piiblicos) nao estavam interessados na relevancia do custo para tomada de decisto (gesto), mas que os estoques fossem avaliados em quantias que fossem objetivas, auditiveis e prudentes, com vistas a distinguir 0 custo do perfodo dos custos dos estogues. Os engenheiros tentaram identificar, de forma precisa, os custos as diversas linhas de produtos. Entretanto, 0s elevados custos de coleta e processamento - aliada & inexisténcia de computadores, por essa época inviabitizariam seus esforgos. Como forma de solugio a essa questio, 0s contadores simplificaram a tarefa, ao desenvolverem a istribuigdo dos custos indiretos ou despesas gerais. 2 CONCLUSAO Os —instrumentos gerenciais da Contabilidade pouco evoluiram da década de 20 ‘até 0 inicio da década de 80. O fio condutor das grandes transformagées, observado na Contabilidade Gerencial. ocorreu em momentos de mudangas acentuadas nas estruturas dos mercados. Do final do século pasado até meados da década de 70, assistimos aconsolidagao da grande indistria, Ji em sua fase mais recente, com os avangos tecnol6gicos, abertura dos mercados e rompimentos de barreiras protecionistas, e a consequente competitividade, a Contabilidade de Custos evoluiu para uma multiplicidade de idéias. Artigos publicados a partir dos anos 90, em revistas especializadas ¢ livros técnicos abordam temas como inovagio tecnolégica, administragio, qualidade, sistemas de informagdes, 0s quais poderiam estar contemplados em literatura correlata & engenharia, administracdo, economia, mas que sao publicados como da rea contabil. Ainda bem!, Isto amplia 0 campo de atuagio do contador e The confere reconhecimento social pelo trabatho que desenvolve. De outro lado, exige que esses profissionais —estejam preparados para enfrentar 0s desafios. decorrentes de mudancas continuas no campo econdmico, tendo reflexo imediato na Ciéncia Contabil BIBLIOGRAFIA BAKER, Morton, JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de Custos: um enfoque gerencial. 2.ed, Sio Paulo: McGraw-Hill, 0 1984, BURNS, Edward MeNall E., MEECAM, Standish. Histéria da Civilizagao Ocidental. Rio de Janeiro: Globo, 1980. CATELLL, Armando. Controladoria: uma abordagem da Gestio Econémica — GECON. Sio Paulo: Atlas, 1999, DOBB, Maurice. A evolugdo do capitalismo. Rio de Janeiro: Abril, 1983, HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Sio Paulo: Atlas, 1999. HORNGREN, Charles. Contabilidade de custos: um enfoque administrative. Sio Paulo: Atlas, 1984. KAPLAN, Robert S.; JOHNSON, Thomas H. Contabilidade gerencial: a restauragao da relevancia da contabilidade nas empresas. Rio de Janeiro: Campus, 1993 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1982,