Soils Sire tata Cinco reglas fundamentales para la aplicacién de los convenios de doble imposicién’ Por Kees Van Raad? L Intropuccién fste trabajo ge propone plantear las mas blsicas y fundamentales reglas de apli= cacién de los convenios de doble imposicién (CDI) que, aun cuando parecieran dlentes, son objeto de interpretaciones erradas incluso por parte de fos mas exper en derecho tributario internacional. Muchas cle estas reglas, atiemés, ni siuiera ae encuenttan en las disposiciones de los convenios, como lampoco suelen ser tstadae en los estudios relativas a la materia, Las menciones hechas a lo largo de este trabajo relativas a convenios y a su now rativa deben entonderse referidas al Modelo cle Convenio de In OCDE, a menos t se inclique otra cosa, 1. Regia tivo. 1: Los convenios de doble imposis del derecho interno ‘én limican Ia aplicacion 1-1. Los convenius de doble imposicién restringen, de manera general, Ja aplicacién del derecho interno y tal premisa es predicable tanto del Estado de la fuente como del Fstado de la restdencie Las Jimitaciones impuestas por los CDI a la legislacién interna del Estaclo de i= fuente se hacen evidentes en os siguientes ejemplos: 2) Lo normal es que bajo la normativa interna de un determinado E Fentas de trabajo cle los no residentes se encu: tividades desarrolladas dentro de su territorio, (er art. 15 del Modelo OCDE) fimi do tas ientren gravadas, si ellas derivan de No obstante, en tal situacién un CC é tal facultad a los casos en los cuales el es residente desarrlie su actividad en el Estado de la fuente durante por lo menos 12 dias, tenga un empleador que efectivamente sea residente cel Estado de la fuente {a rentalaboral sea atribuible aun establecimiento permanente que tenga el emples dor en dicho Estado, ) En fa medida en que un Estado someta los divi retenciones en la fuente sobre ingresos brutos, los CDI limitan las respectivas tari de retencién aplicables, usualmente al 15 0 0% en el caso de dividlontios, al 10% 2 1 caso de intereses y al 0% en el caso de regalins, tas diferencias entre las medidas tomadas internacional relacionadas con el trat idendos, intereses y regalies por el clerecho interno y el derechs tamiento atribuible a una renia especiiiea ipce Taduccién:Catalina Hoyos jiménes, Profesor Tula doa Univanidad del Rasa Boge Profesor y Director dela Maestifa en Trbutackin imernacional (LLM de la Univestdad de teiden (Holanda), Doctor en Derecho Tibutatio de a misma Universidad 234 EVETA DEL INSTITUTO LATINOMEBICAMERICANO DE DERECHO TMCINCO REGLAS FUNDAMENTALES PARA LA APLICACION DE LOS CONVENICS DE DOBLE IMPOSICION ejemplo, bajo el derecho local a reta puede estar sueta a una tasa progresiva ap Cable sobre el ingreso neto, mientras que el CDi limita la tributacién a un porcentaje fj aplicable al ingreso brute) pueden dar lugar dscusiones que superan fos mites deeste trabajo. So tado caso 1or el efecto limitativo que los conwenios nen sina ani Ce eget ee a Sein determina Ela dela aca, lo primero que hay = CDI Holanda-japén (que limita la tibutacién al 5%) como la impuesta por & Holanda-Corea (que limita la tributacién al 10%) y, en consecuencia, si se ap’ las dos restricciones simultdneamente, Holanda ne podria gravar a renta a una * superior al 5%. . Bajo la perspectiva de algunos paises los CDI pueden, no obstante, incrementar el monto de la obligacidn tributaria Particularmente en los casos de resielencia cual de una compaiia que ces negocios en sus dos Estados cle residencia, el tralado prohibe al Estado "perdee es decir, el Estacia que noes el de la residencia para el Trataclo} tener en cuenta es quier renta que no sea atribuible ¢ un establecimiento permanente (EP) (de acus con el CDN en ese Fsiadlo. $i existe cfectivamente un EP en el Estado perdecior » = renta atribuiblea dicho EP es positiva (utilidad), al tiempo que la que no es atribs 2 6! es negativa (pércidas, encontramos que_algunos paises en. sural de “perc res" asumen la posicién segéin la cual ef CDI probibe tener en cuenta dicha pérd ‘Otros paises evitan esta consecuencia derivada de la aplicacién estricta clel CD! dlignte la determinactén, en su derecho interno, cle que un CDI no puede trip para los residentes un tratamiento menos favorable que el gue resultaria de la aplies in de su propio derecho interno. 2. Regla nro, 2: Los términos usados en un CDI pueden tener significados distintos para el derecho interno y para el tratado 21. Residencia La definicién de “residencia” para los CDI, tal como esté planteacia en el art § 1, gita en tomo a las definiciones datas por el derecho interno de las dos Es cantratantes y ademas supone que la pefsona (natural o juridica) esté sujeta al prin Cipio de renta mundial. Lin eesiclente para el derecho interno, no obstante, podria €: casos de resicencia dual terminar siencdlo no residente para el Tratado sobre la bas: del relerido articulo, aun cuando usualmente mantendrs su condicién de resident efectos internos (con excepcién de algunos paises, como el Reino Unido y Ca quienes extienden fa condicién de no residente atribuica por un CDI suscripte ellos a los efectos de su propio derecho interno} fpvSTA IL INSTITUTO LATNOMRICAMERICANO DF DERECHO TRNASCINCO REGLAS FUNOAMENTALES PARA LA APLICACION DE LOS CONVENIOS DF DOMLE IMPOSICION . Naturaleza de uta renta en particular (clasificacién) Una renta en particular que es calificada, por ejemplo, como dividend a | del derecho interno (con el efecto cle que bajo el mismo derecho interno estatia suje taa una retenci6n de, por ejompla, el 25%, podria eventualmente ser tratacla como interés a los efectos clel CDI aplicable. Esto.no-sugiere ningdin problema en partic lat el impuesto sobre los dividendos debe ser aplicado con k el CDi para los interoses, Debe tenerse en cuenta que Ta funcién glas de distribucién de los CDI (es decir, tos arts, 6° a 21 del Modelo OCD) rad fn cleterminar cual de las clos Estaclos cantratantes tiene el derecho de gravar una cle- terminada renta, Si alguna renta es calificada como "interés" bajo el CDI, esto quiere decir (bajo las reglas de la OCDD que el Estado de la fuente no puetle finponer mas del 10% sobre el monto bruto de esa cleterminada renta. Ahora bien, el hecho de que fl Estado de {a fuente califique, en su derecho interno, tal renta como proveniente cle tn dividendo o de cualquier otra cosa, en vez de un interés, resulta irrelevante. Lo ‘que importa es que esa renta que el Estado de la fuente quiere gravar no esté sujeta a tun impuesto que exceda el 10% cle su monto bruto, de acuerdo con el trataclo. ‘Sobre la base de lo anterior, Ja siguiente aproximacién general puede ser titi para la aplicacién del derecho interno y-de las.reglas lel CDi) a) Deigrminar, sobre la base de los hechos, la situacién tributaria de una renta ata luz del derecho interno. 'b) Hacer el mismo ejercicio a la luz del CDI y, entonces, aplicar a fos mismos hechos las reglas de distribucién previstas en el tratado junto con las definiciones conteniclas en él. ‘) Verificar hasta qué punto resulta viable la aplicacién dle las definiciones y re- gles previstas en el derecho interno, tenienclo en cuenta las limitaciones impuestas ~ por las reglas de distribucién contenidas en el tratado. ea 3. Regla nro, 3: Nociones esenciales a las reglas de distribucin, de la potestad de gravar contenidas en los CDI “3.1. Estado dela residencia > SegGin la definicién dp “residente” contenicia en el art. 4°, § 1, el Estado de ka residencia es aquel en el cual ef receptor de una renta estd sujeto a tributacién sobre la base de gu renta mundial de acuerdo con la aplicacidn del derecho interno. La excepcidn radica en que'sl ef receptor de Ia renta es, bajo esta definicién, residente dle los dos Estados contratantes, la regla de conflicto aplicable (art, 4°, 85 2 Iperso~ ras naturales) y 3 {personas juridicas}) le daria, a efectos de ese watado, la condicién de residente en uno solo de ellos. En una decisiGn muy polémica del 28/2/2001 ® la Corte Suprema holandesa establecié que si un contvibuyente residente, como resul- tado de la aplicacin de dicha regla de conflicto, termina por ser considerada un no residente holandés a efectos del trataclo del cual se trate, ello tiene la consecuencia ide que no quedara sujeto a imposicin sobre la base de su renta mundial y, conse~ ‘cuentemente, no pod ser consiceraclo como un residente holandés a los efectos de Cualquier otro tratado (la decisi6n fue tomada, no obstante, bajo el CDI Holanda~ Bélgica, el cual contiene una definicién de residencia que no esté del todo acorde con la definicién dada por el art, 4°, § 1 del Modelo OCDE). 7 Caso 35.557, pulblieado en BNB 20017295. DERECHO TRBLTARO GLOBAL 237KEESWAN RAD DOcTRINA 3.2. “Otro Estado” Los dos Estaclos que son parte en un determinado CDI son sea’ 2 naclos “Estado de fa residencia” y *Estado de fa fuente”. No ob: cada CDI contiene una regia relativa a la “residencia” (art. 4°), referencia a la “iuenie” que sea aplicable a torlo el rango de regia = de la potestad! de gravar conienias en un CD} farts, 6° al 22), Cava = bucidn, por el contrario, tiene implicita o explicitamente su props e: “fuente”, En este sentido, algunas reglas relativas a la fuente apumtan 2 de la persona que realiza el pago (arts. 10 y 16), otras se refieren ai Es : se hace efectiva la deduccién farts, 12, § 3, y 11, § 5, segunda frase’ «<== criterios distintos, Baste compatar los siguientes dos casos: Caso 1. Un residente holandés arrienda su apartamento en Ass residente estadounicense. Asumamos que bajo la normativa interna derecho americano los intereses recibiclos por el residlente holandés por p= banco estadounidense son consideratlos de fuente americana y, por ello, si imposicién en los Estados Unidos, En ambos casos, el residente holandés recibe rentas pagatlas por wn estadounidense que estin relacionadas con un objeto "situado” en Holand: tamento y el depésito, respectivamente), Bajo las rogias de distribucién en el Modelo OCDE, no obstante, la fuente de los infereses (caso 2) se er en el Estado donde resicle el pagaclor (art. 11, § 5, primera frase) y fa fuente arrendamientos sobre propiedad inmucble (caso 1) se encuentta en el Estado {a propiedad respectiva esta localizada (art. 6°, § 1). Ahora bien, como las r reglas de distibucidn no utilizan explicitamente el término “fuente”, éte dei: hallado en e! contenido implicito de cada una dle ellas. De esta forma, de los te rhas empleados en cada regia debe dedlucirse el verdadero significado de la expre “iuente” en el caso concreto, £l Estado cle la “iuente® a que se refiere el art. 6° tas derivadas de la propiedad! inmueble} os el Estaclo en el cual dicha propieda localizada, mientias que el Estado de la “fuente” a que se refiere el act. 11 (inte es, entre otros, ol Estado cle la residencia de quien hace el pago. 4, Regla nro, 4: Aleance de las reglas de distribucién contenidas en los CDI 4.1, Introduccidn Las reglas de distribuctén de rentas contenidas en el Modelo OCDE (arts. 6 = 22) clasiican et origen de dichas rentas en fas siguientes categorias: 6, rentas derivadas de la propiedad inmueble (rentas inmobiliarias); 7. beneficios empresariales; 8. rentas provenientes del transporte marftimo y aéreo; 10. dividendos; 11. intereses; 12, cénones 0 cegalias: 13. ganancias de capital; 15. servicios personales dependientes (rentas faboralesi; 16. pagos a directores (rermuneracién de consejeros); REVISTA BEL INSTTUTO LATINDIAINUCAMERCANO DE ERICHHO FRIBUEARE‘INGO REGLAS FUNDAMENTALES PARA LA APLICACION DE LOS CONVENIOS DE DORLE IMPOSICION 17. rentas de artistas y deportistas; 18. pensiones; 19, remuneraciones por el ejercicio de funciones publicas, 20, rentas de estudiantes; 21. otras rentas. Dos son los problemas derivatos de esta categorizacici }) Aunque no sea evidente, algunas de estas disposiciones tienen lo que podria set llamado un alcance bilateral, mientras que otras tienen un alcance global. For ejemplo: —_ Art. 6°. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes in- ruebiessituados en el otro Estado contratante puedlen someterse a imposicién en ese otto Estado. Esta regla, claramente, tiene un alcance bilateral. El art. 6° no ests referido a las rentas derivacias de la propiedad inmueble que esté situada en el Estado de la resilen- cla del receptor 0 en un tercer Estado. Los problemas relativos a tales rentas podrfan ser tipicos, sobre todo cuand el receptor de la renta es, bajo la legislacién local de los dos Estados contratantes, resilente de ambos Estados, con fa consecuencia ce que seré objeto de tributaci6n sobre la misma renta dos veces. Dicho articulo no se aplica a las rentas derivadas de fa propiedad inrmueble localizada en e! Estado de la residencia del receptor o en un tercer Estado. En cambio, serfa aplicable el art 7° (sila renta es percl- bida como un beneficio empresarial*) 0 el art. 21 (an otros casos). Art. 7°, Los beneficios de una empresa {desarrollada por tn residente} de un Estado con- tratante solamente pueden someterse a imposicién en ese Estado, Esta tegla tiene un alcance global. Bajo el art. 7° no importa en qué pats (el Estado de la residencia de la persona que clesarrolia la empresa, el otfo Estado con- tratante o un tercer Estado) se origina la renta empresavial. La regla basica es que toda renfa, independientemente de su origen, es gravable exclusivamente en el Estado de fa residencia (con excepcién de las rentas atribuibles a un EP en el otro Estado contratante pues éstas, en la misma media, con Independencia cel lugar de su ob- tencién ~el Estado de la residencia de la persona que clesarrolla la empresa, el otro Estado contratante 0 un tercer Estado— serdn gravacas en el Estado cionde esté situa~ do el EP). ‘Al respecto también pueden verse nuestros comentarios en el apartado 4. i) En muchas circunstancias las reglas de dlistribucién se solapan entre si. Es d cir, a veces el alcance de una determinada disposicién del convenio es tan amplio que termina por cubrir totalmente los supuestos de aplicacién de otra norma del mis- mo trafado. En otros casos, los artfeulos pueden solaparse sin que alguno de ellos sea claramente més comprensivo que el otro. Por ejemplo, = Normas que cubren totalmente el dmbito de aplicactén de otras * art. 7° (beneficios empresariales) vs. art, 8° (rentas derlvadas de transporte ‘maritimo y aéreo); # art, 15 (rentas laborales) vs. art 18 (pensiones). “A menos que se adopl la posieiGn de que las rentas provenienies de la propiedad inmueble nunca fcacns como leneficios empcesariales | | | |KEES VAN RAD DOCTRINA = Un anticulo cubre parcialmente el Ambito de aplicacién de otro: * art. 7° (beneficios empresariales} vs. art. 6° (rentas derivadas de la proples dad inmueblej; «att, 17 fartistas y deportistas) vs. art. 18 (pensiones) Al respecto también pueden verse nuestros comentarios en el apartad 4.3. 4.2. Ambito geografico de aplicacién: alcance bilateral vs. alcance global de las reglas de distribucién contenidas en los convenios Los siguientes apartados del Modelo OCDE tienen una naturaleza bilateral: ~ att. 6° (rentas derivaclas de la propiedad inmueble}; art. 10 (ividendlos); art. 11 (intereses); art. 12 (rogalfasi: = art. 16 (remuneracién de consejeros); ~ art. 17 (artistas y deponistas) ¥ Ios siguientes tienen una naturaleza global: ~ art, 7° (beneficios empresariates); = art. 8° (ransporte maritime y aéreo); fart 13 (ganancias de capital) ~ art. 15 (fentas laborales), ~ art, 18 pensiones). Hay, por su parte, dos normas que caben en las clos categorias: ars. 19 y 20. ‘Como se indicé anteriormente en el apartaclo 4.1.) si una renta definida en € tftulo de una norma bilateral proviene de una fuente de un tercer Estaclo © del Estade: de La residencia del receptor, ésta queda por fuera del ambito de dicha disposicion.: Entales casos, e! derecho a gravar quedlard daterminadlo no por la regla bilateral, sine por otra regla del mismo trataclo (y, en ciltima instancla, por los arts. 7° —en el case de rentas empresariales—~ y 21 —en el caso de rentas no empresariales—) 4.3. Ambito de aplicacién en funcién de ta naturaleza de la renta, Solapamiento entre las distintas reglas individuales de distribucion El solapamiento entre dos (0 mas) normas de distribuctén de la potestad de gra- var a veces es atlvenico y resuelto por ef propio Modelo OCDE, Los ejemplos son art. 7° (heneficios empresariales) vs. art. 6° (tansporte marftimo y aéreak: e art. 8° se aplica de manera preferente; ~ art. 15 trentas laborales} vs. art. 18 «pensionesi: el art. 18 se aplica de prefe rencia; ~ art. 7° (beneficios empresariales} vs, act. 6* (rentas derivaclas ce la propiedad inmueble): ef art. 6° es aplicable de manera preferencial. ‘A menudo, no obstante, el Madelo OCDE no soluciona algunos problemas de solapamiento de teglas. $i ello es asi, el problema radicard en ceterminar cual es la regla, de las dos que tienen el mismo campo de aplicacién, que debe apticarse al caso concreto, Dos aproximaciones pueden ser tenidas en cventa: a) Siempre habra que determinar, en ef caso concreto, si existe algn tipo de je- rarquia entre las dos (o mas) reglas (disposiciones) que resultan aplicables. Es decir, si es necesario, habra que aplicar la "uerza". by Aplicar las dos reglas de manera simultinea. sg VIgT DEL INSTTLTO LARNOMEREAMERICANO DE DERTCHO TRELTARIONCINCO REGLAS FUNDAMENTALIS PARA LA APLICACION DE LCIS CONVEN(OS DE DOMLE IMPOSICKON Al parecer, ninguna de las dos aproximaciones es completamente salisfactori Cuando el armbito de aplicacién de cada uno de los apartactos cuya funci6n es distri- buirJa potestad cle gravar termina en un solapamiento, no pareciera posible, en todos los casos, definir cual de las dos reglas es realmente més comprensiva que la otra; ‘cada una de las dos reglas, ademis, en ocasiones parecer mis amplia que la otra en unos aspectos y mis limitada en otros, Ahora bien, en el caso de la segunda aproxi- macién, ef problema abvio que puede preseniarse es la aplicacién incongruente del tratado por parte de los dos Estados: el cle la fuente se encuentra efectivamente limitado por fa mas restrictiva de las dos normas, mientras que el de la residencia, si aplica el método dle exencisn, estaré llamado a conceder el mayor de los alivios para corregir la doble impasicién que se derive de la aplicaclén de las dos normas de distribucién. $. Regla nro, 5: Las reglas de distribucién no suelen referirse a la persona en quien debe recaer el gravamen 5.1. Vinculos terminoligicos entre la persona (deudor tributario’) y dada una de las rentas de acuerdo con las reglas de distribucion contenidas en los CDI Son varias las expresiones empleadas an la reglas de distribucién de los CDI para definit la conexién que existe entre una determinada renta y el deudor trib rio: ~ fobtenidas de": esta expresidn es empleada en los arts, 6°, 13, 14, 15, 16 17; ~"pagados a”: este término se encuentra en los arts. 10, 11, 12, 18, 19; ~ ‘recibidos”: palabra usada en el art. 20; ~ “de: este término simple aparece en los atts. 7° y 21. En el art. 8°, por su parte, est ausente cualquier referencia al receptor de la venta, Toclos estos términos carecen de definicién en el tratadla, En un caso (*pagados a”), el término estd explicado en los comentarios al Modelo OCDE: en el § ? del co- ‘mentario al art, 10 se dice que el término “pagado” se refiere a “cualquier cumpli- miento dle la obligacién de poner fos fonclos a disposicién del accionista de la forma establecida en el contrato o par costumbre", La salida “notable” del reporte sobre partnerships* Enel reporte sobre partnerships de la OCDE (1999, incorporaclo a los comenta- rigs de! Modelo OCDE en 2000), el término “de*, contenido en cl art. 7°, es definido, sosprendentemente, de una forma muy tiberal. i a icon de wail dats os Scions deena, pcos Zaveltrmina mis ampli do “dutortnbulano” prs train expen sglss as er «Theo orga ces tmorke departure the pannorp oper rRECHO TREUTARO Gi09A1