CONTABILIDAD FINANCIERA I: TRODUCCHON A LA CONTABILIDAD © (Rdicidn revisa Plan General de Contabil jrregida de acuerdo con el lad del 20 diciembre 1990) JOSEP M.- ROSANAS MARTI ‘TEDRATICO DE ORGANIZACION DE EMPRESAS - UNIVERSIDAD POMPEO FABRA PROFESOR DEL IESE (en excedencia) Doctor Ingeniero Industrial Doctor en Direceidn de Empresas (Ph.D,, Northwestern University) Master en Economia y Direccién de Empresas (IESE, Barcelona) EDUARD BALLARIN FREDES PROFESOR DEL IESE Doctor en Ciencias Econémicas Doctor en Direceida de Empresas (DBA, Harvard University) ‘Censor Jurado de Cuentas BIBLIOTECA DE GESTION DESCLEE DE BROUWER CAPITULO 1 INTRODUCCION En este primer capitulo pretendemos i (es que se expondrin en capitulos sucesivos. Empezaremos por tanto con la definicién de la contabilidad, aunque ya advertimos al lector que no es fécil delimitar exactamente lo que se entiende por ella, Probablemente ayude a comprender su contenido el contraste de este coneepto con el de tenedurfa de libros, que veremos a continuacién; para, seguidamente, acebar de tener una mejor visién considerando quienes son los posibles usuarios de la misma, y, por tanto, cules son sus objetivos. Posteriormente, veremos én qué consisten en abstracto los principios conta- bes, distinguiremos éstos de los principios de la contabilidad fiscal, o destinada al recaudador de impuestos, y se comentara brevemente cl concepto de auditoria 0 verificacién de cuentas 1, Definicién de contabilidad Se ha dicho muchas veces que la contabilidad cs un leagusiLenuuaie cl "Aunque en aigin sentido pueda parecer sorprendente el que el llevar las cuentas de una empresa pueda considerarse un lenguaje, lo es con toda propiedad, ya que el objetivo genérico de la contabilidad es precisamente cl describi Precisamente por ello, es muy dificil definir con exactitud lo que se entiende or contabilidad. La palabra contabilidad, como cuenta, o contar, procede de la Palabra latina {af “aitouretiousg “pepiyiqeoo Bj ap seouzus8 sopeprreaty sey 2p aused uziqurey ‘eixz0} “cundfe pnp uls “anb *sosinoa $0] 9P FIPosND o jonIU09 9p yo UD anb epitiqeiuco ¥| ap caryeuuosur oane(go fo Us S¥U OYSML OpHsisUE EY a5 SoIUD!o—I sodiuion uo *o[|9 40g “avUSUOUSIe OpUEIoIP opIuaA vy 28 OWOD ePEUIULIZIOP erouvul van 9p uoLpeWLosu! ej Sguodmod j> Bye] eunsu yey ou A ‘soMIOAS aqouireopsod 198 ueupod sauorsoesuen sei 2p Bun EpED ap sopendape Sejonuos Soup, ‘pepytiqeiuo9 P| z20ey ajans anb se] anb souoierodo sous saluEIsEQ wales ‘ueyrey “pepifeuy e1so ered osad “Watnesxa 98 ua}sIx9 SeauON seyso onb qensonutop ‘anb somauinsop so] ap ounsye anb [9 [Hoej soUDK d5ey SAUD} So} ap seUIND ‘se] oquourer01109 opuensiBar 3 [9 0 ‘Owsaliueus ap eBuod as onb wis opinbyy oxourp sotnisns [2 [FOUIP SB Bos anb aoey ef¥D Bl op soIUOHMAOMI so} oMouIEIDaLI0 4eao|] [2 ‘oiduofo sod ‘jsy “upisezuef0 | ap upnses x ua Uouarasaut anb seuosiod se] 2p oused 10d soprpied 0 Sopyensns uzas SoomuouODS sosmaar Sot anb [e Houp uegey anb souoroesado seq ap sonsiSax soun souayeus ‘1129p $9 ‘sosmnoar Sof zeIporsno 9p [2 oUloa SouoIsTaap ap Pwo) eed Sorep seuo!orodasd op fo owe __ $9.04 pupiliqenio® 8] ap oanafgo [9 “seuosiod seypntu ap uorodaouoo e| uy “sOUeNE ‘owuatureatue|d [op aiuasme 91$9 pepmiqeHod e| Uco EptuoIoefax UoRSEND Cup, Sosinso4 So| ap eIpoysn> & PEPHEGEUOD “¢ ‘oatustsd oood un s9 opruaiuco ns anb soared 10d 0 “sworease souoizejouUO9 sous) sod aquoUEANTS ‘seidoid uos af onb sapepanze se] © 28149721 ered osnjouy $o12089U 50] oP EPIA el up aisoiaioa afenBuay Jop opustoaredesap opt eu anb “sazqy 9p eunpouss ugisaidxa =] 9p o1WOWLOp U9 opis et 0489 “SoUDUE Of 1od ayred tg “epesn spus Bf OmIOD BaqeTEd ise opuexdesuoo op! vy ‘upns98 | ap Serousto Se] UOD 0 esUOUODD B] UOD Sop “suoroejas ajuouiersaitp yu! 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En este sentido, se suele hablar de «Contabilidad de direccién» para referirse a los tipos de informacién que son tiles para la gestiOn de una organizacién. ‘También hay, sin embargo, otras personas que pueden estar interesadas en las actividades de la organizacién, y que, por exclusién, deben ser personas externas a Ja misma, 0, por lo menos, no involucradas directamente en su gestion. El grupo ‘ms importante entre ellas, en una empresa mercantil, es el de los accionistas de la propia empresa. Como tales, pueden con la informacion resultante del proceso contable, aprobar 0 no aprobar la gestién de los directivos, ya que de hecho son ellos los propietarios de la misma: o pueden decidir si vender sus acciones 0, por el contrario, comprar algunas més si estén disponibles. Del mismo modo, los accionistas potenciales (es decir, el mercado de capitales en general) pueden tratar de obtener informacién de una empresa antes de tomar una posible decision de compra. El conjunto de los accionistas reales y de los accionistas potenciales, cuando se halla organizado, constituye la Bolsa de valores, con lo que podemos decir en este caso que la Bolsa, como tal, esti interesada en la informacion econdmica procedente de las empresas. De hecho, se puede afirmar sin temor a exagerar que la Bolsa ha sido, en muchos paises, el organismo que mas ha influido cn las practicas contables. Ademds de éstos, los creditores de una organizacién estarén también interesados en informacién con respecto a ella, tanto si lo son a titulo de proveedores como si lo son a titulo de prestamistas (Bancos y otras instituciones financieras). Las decisiones que éstos pueden tomar con respecto a la organizacién ‘son de todo punto obvias: la concesién 0 no del crédito que la organizacién precisa © solicita, Un cuarto grupo de posibles usuarios de 1a informacion contable producida por las empresas son sus trabajadores en general. El reparto del valor econémico afadido en una organizacién es una decisién importante, que, si bien en principio, en un sistema de tipo capitalista, esta reservada a los propietatios de la empresa, la ‘marcha de los tiempos ha ido haciendo que estas decisiones se tomen cada vez més mediante un consenso de las partes implicadas (trabajadores, propietarios y directivos). ‘Un quinto grupo, de menor importancia en este contexto, lo constituirfan los clientes. La continuidad en el suministro, la fiabilidad y estabilidad econdmica de Ja empresa, y la probabilidad de cumplimiento de los contratos que se puedan establecer entre la organizaciGn y sus clientes pueden ser criterios determinantes de las decisiones de compra. Decimos sin embargo que en este contexto los clientes son de menor importancia porque, en la realidad, las decisiones de compra ‘cap. 1 isTRODUCCION 1 suelen estar condicionadas por informaci6n sobre la empresa Gnicamente en casos extremos. cuando el riesgo de una posible interrupcién del servicio es alto. Finalmente, los gobiernos estén interesados en informaci6n procedente de las ‘empresas por dos razones: en primer lugar por las regulaciones que el gobierno suele poner sobre las actividades de la empresa; y en segundo lugar, porque en casi todos los paises el gobierno se lleva una parte del beneficio que producen las empresas, para lo que le es obviamente imprescindibie el conocer este beneficio y la manera como se ha llegado a é1 5. Los principios contables, La elaboracién de la informacién que trata de descrbir la situaci6n econémica de una empresa u organizacion debe hacerse de AGUSTUOSERNGIPUNAS3e=as-0 Sin embargo, y dado que la realidad es Siempre’ mas rica que cualquier descripcién que pueda hacerse de ella, estas hhormas no deben ser nunca corsés que hagan que la descripcion sea desorientado- ra, como puede ocurrir a veces si se aplican aquéllas de una manera rigida. Es por ello que la Cuarta Directrz de la Comunidad Econémica Europea propone {que el objetivo de los estados financieros de una empresa o institucin debe ser 1 de proporcionar una «imagen fieb» de dicha institucién, por encima de las hormnas concretas que pudieran parecer de aplicacién en cada caso. Existen reglas pata preparar la informacion contable a diferentes niveles, que siempre son fruto de_un cierto consenso entre los profesionales y entre los académicos de la contablidad, De este consenso nace lo que se suele denominar ‘ |: ap souiensn somunstp anus OUDIHD 9p seiouas9sip v ous “esoidua yj ap ated 10d wiseuoysep vonopAd tu upioeyno0 wunsuTU e BpIgoP OW eloUaIE,LC| “Opes [2 UoD vsaiduld e] uIN ani (auoinisqns ofed jo 4) rests wpnap w 2[noe9 [9 59 oasalgo OSno TeO8Y PED Srqeauos e) & ‘safeusaidurs souorstoap op wuior v| exed uotoeusio3ut seuo1siodos Sp BL so yewowpury oaneiqo ono eyjenbe ‘3100p se ‘wejoueuly owuouremd Peptnigeiuoo ep ariuo vroUsx9p"p wun PIqeY “sose9 sop sol op BieINbTEno Uy “sorsondust so} op ofed {2 uaqp sesaiduto se] e ueruared 2] anb soprdps ugioezniowe 2p soporgt uanaid o ueztyeax sey anb sesaiduio se] v sorsondus: 3p ‘fed [9 Ua pepriuto euiaio wun uEuonosap Brousnoayy UOD tena oj exed “soUO|SIAAUT Se] seiuowio} Uo spzeiut Uatan “TeI0U08 UD “soULeIGOS sor “soUoISIOAU SE] ap [POSTE Owuatureyen To wo sowe}spUs o} odutol> wong un ‘opundas ow oxtrEND Ue pepisozous ojqisod ns 2p ofsipur uauru éey ou anb soy axgos sewoio sojanbe senloosap earuided ou X “jse s4In90 B wa off9 anb

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Veamos cada una de ellas brevemente 5.1, Caja y Bancos El activo més liquido que tiene una empresa es el dinero en metilico Ademés, la empresa dispone también de dinero en cuentas bancarias, corrientes 0 de ahorro. Por supuesto, cada uno de estos conceptos forma parte de una cuenta contable distinta —es decir, se Hevan registros para cada concepto (dinero en caja y dinero en cada cuenta bancaria)— pero a nivel de resumen (para la memoria, anual, por ejemplo) se suelen agrupar todos ellos en una tinica cuenta-resumen denominada Caja y Bancos, ya que representan exactamente el mismo tipo de recurso: dinero liquido a disposicién de la empresa 5.2. Inversiones financieras temporales Pt mente al lado de Caja y Bancos. 5.3. Clientes Un uso temporal de los recursos (aunque a veces sea menos temporal de lo ue seria de desear) es en Clientes. No siempre las ventas son al contado, sino que. en general, se vende a erédito; y el crédito concedido a los Clientes es una utilizacién de recursos. Como ya se ha dicho anteriormente, se puede incluir a todos los clientes en tuna cuenta-resumen, o distinguir diferentes clases de clientes. como clientes de diferentes tipos de productos, clientes con distintos vencimientos de pago (la mas frecuente), clientes «normales» o clientes de dudoso cabro. et. Los clientes forman parte de un grupo més general de cuentas de activo, la de los Deudores, es decir, personas fisicas 0 juridicas que tiene una deuda con la empresa. Los clientes la tienen por raz6n de una venta con pago aplazado, pero también la pueden tener proveedores por pagos adelantados, trabajadores de la ‘empresa por anticipos sobre sus salarios, etc. Si esta categoria de deudores no se hha indicado hasta aqui de manera explicita ha sido porque. en general. los deudores-no clientes son pocos o de poca cuantia, CCAP. 2, EL BALANCE ¥ LA CUENTA DE RESULTADOS 15 5.4. Existencias “Toda empresa sea puramente comercial 0 sea indasal, que vende bienes Utlear recursos en lg moments pare comprar (f fabricar, en 9. ca0) 10s productos que vende Eve ann abel cal slope uve existence Ge produrce Fue podran ser, como veremen mas adelante, de prmeras tateris, de productos en curso de fabricacién, 0 de productos terminados. ‘Adzinés puede hab tambien enistencias de articulos que no tengan que ver as ee producto 0 administatvor Estos incuyen,, pot elemplos lbricanes, para Pee ieee rts 5.5. Pagos anticipados Con frecuencia se uilizan recursos en la compra de biens y servicios que no se consumen inmediatamente. Entonces, en el eato de bienes, se lleva una cuenta de existeneias! mientras qu nc caso ds os servicios se use aa una eta de Pagos anicipados, que tenga en consieraciOn'estos recursos tlizados temporalmente en la adqlsiion dl mismo, Pagos anticipados de este tipo suclen darse en contratos de alquiter,plizas de seguro, conratos de diversostipos, ete 5.6. Inmovilizados Los inmovilizados son todos aquellos activos de larga vida, o cuya vida supera por lo menos el ciclo contable normal de un afio. Los hay de diversos tipos, que, brevemente, se pueden resumir asi: 6.1. Terrenos, en los que la empresa tiene sus edificios e instalaciones. 6.2. Los edificios, tanto para albergar instalaciones de producci6n como para administracién, comercializacion, ete. 6.3. Instalaciones de todo tipo. 6.4. Maquinaria, esenciaimente de produccién y, modernamente, de admi- nistracién (equipo informatico) 6.5. Mobiliario (estanterias, muebles de oficina, etc.) 6, Clases de Pasivos Los pasivos pueden agruparse de la siguiente forma: Proveedores, Otros acreedores, Cuentas a pagar, Préstamos a corto plazo, Créditos a largo plazo y Recursos Bropios. 1) Los proveedores son Jos suministradores de materias primas y otros productos, que oftecen (0 pueden ofrecer) recursos a la empresa (Ie ceden recursos) Sobre la base del pago aplazado de los servicios. Como es logico, lo que se debe a los proveedores es casi siempre a corto plaz0; pero en el tiempo en que se paga/una determinada factura pendiente, suele haber ya otras compras fealizadas que mantienen el saldo de la cuenta positivo.‘ono us oanoe un 9p uofoeszosuen wo opnssoo wy an uote wise 9 sre opiscuetsiod uey (IMO, OATISY [2 OwlOD)*TeI01 OAIsEd [2 ant cow's oy fore mo oanoy coo! sped ote con's mide OOF sooueg A ele, owed, cae (smatod ap sox 22) umes euaagry “On9u> 9p p Te SMETe, auinmBis [090s 01609 9p 13. esar1 9p sour fo uoioesten eso ap spuds “HE od FO Oe af odin [o opuered tien suojuo> opuesdxe saya sosmoat ap oath abop $9) go an estes sop open T2aopde sob soe "one soon 20 Op aha ty wou Seep 0 et Teno our un aan fo eanao» oto a opine wy eaPetsurn copueted so ob. soup (2 oppnd jue opedante {qb oe38d op esau feo ose eno ca arb aps oa ede ‘Sietip uns spp us an pep wisp oped Page OOF PP Py fete ue ea mo fee ho ep Js Be ey bygue> © Suwuy ouongo sb Ot Souci (Be yon he 1 eeuns 00 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“suet opmeory ap pepatdoad sa ‘zaa ns e ‘anb (suet) euazqy| vl) wsatdanD ®| ap pepaidord owo> eraptsuo> 9$ eureoueg wiuand TT “olD0Bou Te Up!oeuiode 18 os anb “orsu9 ap | eIp [2 “sid op 000"000'S tle U9 eNSodap < ooueg Un uD ‘aun wun auge “019349 [21 Y “oLseraidoud Ooqu e4295 |p anb ef ap (auteLap) BHIDIgI-]) ‘yr2ugil Bun 4999/q0189 aploep atzeLIn opseary anb ‘ojdwofo 10d “soureSuodng, Soureg [9 us auan 2389 onb oisaya [9 sou.araa X euund0 onb UorooesuER epEo sotaTezI|eUY "So[euLiOU Sepepianoe Sms ap spaen v uotsepuny ns apsop ofdutols oulos soulaseLo) anb esaiduia eun ap sosed soj sowarmn8as ‘oyja ereq “esaiduia wun op 0uy[eq [2 buoi209}u09 95 ouig9 49a 9p zee: BA soouoIUa soMLapod *soidaat0D s0Is9 UO: seuoporsuen ap sisqwuy “1 ‘uISHY | UD sefop uoploap soumierdosd Sol enb (soroyauaq) esaidura e| ap pepianse vidoid | aod sopelsuod sosinoe1 ap 0 (souwiaidord sot ap Sauoiseuode op “sloop sa) teudea 9p sosjoquiasap 9p euLios 2 seu01 Uapond ‘somata oUO> -esaidul 2} P seisiuorooe So] 10d sopeniode sot uos sordoad sosimoau soy ‘oiuawueUl (9 Tes0ue8 us o>yiqnd [9 sod sowsosns 495 uapand “sessroueuyy souorompsur se 10d aowesiun sopeuoraiodoid Jos ap seZnq ua anb (orsandns sod “sprauut wos) ozejd O8: & oureisaid tn ap soured uos onb ‘s2uo}2081]40 Se] o1oadsas aisa & wos sesaiduso sopues@ se} eaed sonueuodut stuouire|noned ‘(eurejape u2 sour san ap) ozejd oB:e] ¥ soxppio & (soue sop & “ojdulols 40d) ozujd orpour e soureysgud anus angunsip 26 saoan y “oue un e souodns ozejd un ua aszaafosap uaqap anb ‘sesaroueuy souctonanisut se] od jeraue3 a sopsuoiaiodoid sosinaa1 soljanbe uos oze[d o8:e} e souieissid sory (c ‘ove une JoUayur ((euo!ouaatios) oworwfousa un uauaN onb seiotouBUYy soUOIoMInsUE Se] weuotasodoud anb sosinaar sojjanbe uos ozejd o1i00 w souteisaid $0") (p “wolenunuoD v uEoIidx2 2s anb souppio soy ap sasauaqUt So] snbe sunjour uopand as “oustuuisy “opossad [ap jeUy fe UorsepIMbN| BI 2p soiusrpuad seed sod soysonduit s9qey apond o owatout {> iod Soanoaja oysoy wey 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devolver en el plazo de un ao. Los intereses se pagarian el lds enero 9 6190 de junio del afo siguiente 9) Durante los meses entre febrero y diciembre, compra libros a crédito por valor ‘de. 14,000,000 pts., de los que paga en. diferentes, plaros 410.000.000, quedando pendiente a final de aro por tanto 4 000.000 vie, 10) Pura los misma mess vende a contado pr valor de 22500 000 ibros ‘vendidos por este valor habian ‘costado oniginalmente Los iba vein lor hablan costado_originalment Asimismo, Urirte establece un sistema de crédito para clientes asiduos, Por este sistema, vende 500.000 pts, mis de libros, de as que eobea 200.000 ps, queda portant pens afnl de so 200 000, Los 3s vendides por ese procedimiento habtan costo originales ros vendo por ex proedmienta tad originalmente 12) oe aga al vendedor un salario total de 600.000 pts. en lo que queda 13) Tiene ademés otros gates de luz, agua, reléfono ylimpieza por valor de 200.000 pts., pagadas al contado. 7 Yiimpleza por 14) Al tinal del sho, Ricardo Uriarte retra a cuenta de benefcios 1.000.000 PS. para st propio uso. 1 CuanKo 2.2 Libreria Urane voluciin de las cuentas febrero-dicembre (en miles de pesetas) ram | Ses | compas | cco | te | sare | canes [onc] ane | Sth CCAP. 2. BL BALANCE ¥ LA CUENTA DE RESULTADOS 23 ‘Veamos cémo afectan estas transacciones al Balance (ver Cuadro 2.2). Para mayor comodidad, utilizaremos el formato del Cuadro 2.1. y comentaremos las anotaciones realizadas en aquél a parti de éste, a continuacién La mayor parte de las anotaciones son’ idénticas a las ya realizadas anteriormente, o bien es fécil analizarlas de manera similar. En conereto, podemos ver que: — Las transacciones 7, 9, 10 y 12 no son més que calcadas de las ya efectuadas anteriormente — La transaccién 8 es la concesién de un crédito bancario: aumenta el dinero iquido disponible y crea un origen de recursos (pasivo) por el mismo valor. — La transacci6n 11 es una venta en parte como las ya estudiadas. La ti diferencia esta en que se tata de una venta a crédito, que no aumenta, por tanto, 1a caja, sino otro activo (que denominaremos Clientes), y" que representa las deudas de éstos para con la empresa, — La transaccién 13 es en todo similar a la 12: también se incurre en unos gastos que fueron imprescindibles para que pudieran tener lugar las operaciones; éstos, por tanto, disminuyen el dinero en caja y, ala vez, los fondos procedentes de las operaciones. — La transaccidn 14 es una retirada de fondos por parte de Uriarte. Las anotaciones de la columna 15, sin embargo, son algo distintas y merecen un comentario mas extenso. Observari el lector que en una sola columina hay en realidad tres anotaciones distintas — la que corresponde a los intereses que se adeudan a final de afo (450) — la que corresponde a la expiracién del alquiler (1.000). — la gue corresponde a la expiracién de la parte correspondiente del seguro 250) Estas tres anotaciones tienen todas ellas una cosa en comin: no las ha generado ninguna transaccidn exterior y verficable, sino que son el resultado de Tas condiciones expuestas en transacciones anteriores. Asi, yen primer lugar, a finales de afo la empresa debe al Banco los intereses de 6 meses, aunque no se haya pagado ni un céntimo de los mismos; y este hecho ddeberd tener un teconocimiento contable. Entonces, por una parte, los intereses aumentan fa deuda que la empresa tiene con el Banco, con lo que aumentan la ‘cuenta pendiente con él: al no exigir éste el pago de los intereses continuamente (a lo que tedricamente podria tener derecho) es como si nos proporcionara un crédito adicional por el valor de los intereses ya generados y pendientes de pago. Ademés, Jos intereses disminuitin los fondos procedentes de las operaciones, ya que, al {gual que ocurria con los salaries y con otros gastos, son unos gastos en Tos que tuvo que incurrirse para poder realizar las ventas ('si no, la empresa no habria podido hacer frente a sus obligaciones)! En segundo lugar, una anotacién de distinto tipo expresa la expiracién del alquiler. Es esto también la simple consecuencia de la transaccion original: se ira 5000 { 7 80 4 " Esto es, en certo modo, una simplificacién. Probablemente, en la prictica dstinguitfamos entre ‘a cuenta «Peéstamo bancarion, lade slntereses a pagar», en la que ifamos sesmalando los Intereses eneraos y'no pagads. cn lugar de acumlar amber cosas en'una sola event,oss'y saxduo us opi you oT ‘oummationd (204 opemar orsya09g oss's : opyoura ore mon, ry ssa ose ‘nog oot sainbiy oz 320 oon sounes soe son ose omg uaianyy oT oy, Oe onpaia ¥ 00°91 ope ‘RpipuoA enouTazou se] 3p 2180 oos¥z roy, ‘oF ‘pata # sew, ‘00'+2 ‘ope re see, (seed ap sous uo e319) Syren eHOIAYT ‘sopensy 2p tan oureypusy aquaurBoLiguINN SowaTUNOAUOTE sows SOUIBDT|ENO 1 SeLTEWWaUHa}dwOO SapEpIAne uw SOsmoax woxDrUINSHOD 3§ — (seprpuaa seiouaistxo sep) sequoa seidaid se] ua sosmoax noxoruinsuo> 2§ — “SmjUDA Se] =MUEIpOU SOsInaar UOIRSaIBUL 9g — rouoInts esoueM e] ap 919u08 95 ‘orayauag [2 woo rues opuesedar souiaian “wpin ap ove round ns Uo EQ ‘BURIQET BI 9p SOpEIINsaa] ap wIuAN b| s999IqNIS9 9p SoUTEIEN £ “o|dusofo jap SOTEP so] U9 sourestad 1g “opoyied a1s9 op soporynsay 2p oeuan3 e| akmnsuod odutan 2p opouod un ua (Sordaid sosinoas So] ap owwoume fap uoroeordxo wy “eULI0} BNO 2p olfp ‘0) o1syauag [9 opluaigo ky 28 OUND ap RotIDtINN Ho!DeorTEXA BT “oujd opnuas un azornbpe ‘oxaiqaj ap sat ja ayuemnp 0 ‘sesoy yz seuNNID se] aruEIp efeD ap (OPES 0) ‘openus By or9uIp olupND ap TeIqeY ‘OlquIeD Ug “epeU Eas wIsondsox | anb 4 ‘oqumsu ays9 U9 ele uD opesaiZut wy O1aUIp oMupRD ap ou red *(2oUE(eA [OP ‘Pmajuew) opeuruarap o1vowious un Uo efeo us Key oluRNd ap zelqey apand 2S ‘opeutuia.ap oquawour Un Uo ‘ano Bun uo esqoy anb oj ‘oaupIuNISUY OpTeS Un “prEpJONAY 9s OwIOD “EID SOUETEEL TPP sopmuudews se| “awsenuos ug “yMope> as onb [> us AUESUL [ep o1>yo">q [PP ou aiad “(eprpaus ap seutayqoxd Jod opnuas ap ‘awaualqeqoid “eya0aNe2 ‘umn ors anbune) 961 ap a10U9 9p Zz [oP o1DyoUDQ [ap osnjour O “SE6I ‘2p ar2u9 2p 01019424 [2P “S861 AP O1DY9UDG I>P “CBT K O86] aAIU9 opoLtad f2 U9 ‘opruango of>1y2u9q [op 2e1qeY SoMapod ssy “2uaTIgo as anb jo uo oduian 9p oporsed [P Woo Buoroejar as “sand *(oaneiou so is “eprpipd 0) orotyauaq ap ordau0> 1g sz SOGVETNSEY 30 YININD ¥T A BONVIVE HT dD vesaudo 2] 9P BpIA ap our oatun J9 a1s9 s9 anb vA ‘oue a1s9 ap oroyouag Jo UDIGUIEA UOs ‘oye op feuyy & eiuons e] ap ores 2 uos anb “sid QOO-OSS"p So} “IoLIaUR ojdusafo [pug “oduron 2p opouied oysip ap oroyfouag eure] 9} 38 odwan ap opouod ouo1o un Ws opesouel ey 28 anb sosinoes soise ap eured e| Y “Copnap unutu 1od “oisandns 4od ‘1m) 19 10d sopesjoquiasop opis ueq ou ‘oueLN “y 9p pepardosd opuois “anb sosinoas soyjenbe ‘s12ap s2 ‘eseudwo v| ap witiaa-eidwoo ap sauo1seiado se] U2 ‘uoseut8uo 9s anb sosinsai Soy ssouojue ereuasauda! ove ap [PUY B “vIUAND vIS9 op Opres 1d “«souoroezado se] ap souapaooid sopuoy» opeuruiouap souray anb oarsed 9p epaed vy emnjour aueUA| EUDIGIT] 2p aIQWIOLDIp 9p I¢ B JOLIAUe aoURLE Ie Sopeynsay ap eID eT “pL coo'0z roronseg 00°02 moroanoy. oss seuojseiodo 20 os sopedionus soled 00's Tae 0894 seus Ose oneoueg ows coe sauatg 00 ‘smopasnoud 06°11 sooueg fee, used omy, (sragad 9p says 03) users, SH aNQrT “A2qUO}>IP 2p TE Ye DUEIEG ‘ugfoenuruoo e ep as anb ‘eysaigrT ®1 2p arquiororp ap 1¢ fe 20uEIeg I> ‘ower sod “1ouodwio £ svio sepor 2p Opies [2 12u2}90 wed wiuaNd epeo Us SauO!oROUE sel aItsttTEIUOTLOY sens ‘anb spur sowiauar ou ‘ofduiafe fap sorep So] UoD ‘s2ououD “sRUIUIO) eed ‘OBL, EB2IQII B] 2p EpIA op sour oud Jap pep|sqeuos ¥] sowto9jqeis2 opuens uonsano e1s9 InNosIp us zeNUS soUtSINb OU “UozEI E159 JO Seperoeze Seiwand se] («tieysnfe» as) typ fe Usuod as oyuowOU Jonbe ua & (ojdusol9 J Wa oys2y souroy owoD yeI) oue op Teuly xed wIouaNdey OD uefop as TEND ‘| 30d ugzes toan2e3d oood ‘sopuaiduson ap [!o¥ $9 OWlod “eHI9s SouaILLIDeIUOE sorso (Bp 8 ¥Ip sezinb) eiuauaIuesUos opuEIoUE 4t 19 o19g “Bzy|NIN 2 anb omsas tun & einuysip 2s anb jap soqmnbpe un “uesoua8 2s anb sosaiojut soun Ay aIUEISUE peo © aonb eA ‘aluoulenunuoD opueioue se}eIso pepifeal us SoWlE}Oqap “rI00 ‘ug “alwoweorun our ap uy ap exp [2 asr95e4 Ou UEIpod ‘odus9n Jap osed onuNUOS P sod ours ‘Tear uotooesuen wunsuU 10d o1IpaUIUT o| Us SepEIoUET opis wey ‘ou anb ‘souorseioue san seqso “sopuaidutos ayuswyioy} vipod 10102} {9 OWO.) “sauoiseiedo se} sod sopenode Sopuos So] 2p opfonpap piqey 28 pe ENO PI K Loaniae OWOD 21509 NS ap PRIIL | OUe op [eUY & vALpoI eIEpoNb ‘sou sop ap ZaprfeA nS xd | OO “opesidxe ey anb arsed ¥] 10d of9s osad “souue e] & Seonugpr souozed sod wm20I9 98 oundes [9p uotoejaouvs ve] © epuodsaxio> anb upioeiouR | “amauTeULy ‘G1 Puuinjoo e] UD ssuoroBIOUe sop sey ye 2q1 "sopuoy soy>tp Jouergo ered suunour ap ogny 9s anb [2 ua oIse un uaTqUTE) ‘any sojinbye [2 onb ex ‘souorsesado se} 10d sopezous8 sopuos so] 2p sowianpap fof anb 224 ¥| © ‘oxnse Jap sousnsi0g 0} anb $2 oo1Z9] 0} anb aoared “saouotUD ‘owwouiou aise ug “ouns}e Jojea euan ou anbiod oxnse un ek 398 spond ou ‘OUR [PP Teuy [e ‘ood ‘oanoe un uo gnstauoo 2s anb pepriuzo wun ‘ontauiou ns us “ofed ‘a¥arnaviNoo V1 ¥ NODINGOU ca