KTQT

LỜI MỞ ĐẦU
Kế toán quản trị có bề dày phát triển ở các nƣớc theo nền kinh tế thị trƣờng, nhƣng
đây là một lĩnh vực còn tƣơng đối mới, bắt đầu đƣợc chú trọng từ khi Việt Nam chuyển
hƣớng sang nền kinh tế thị trƣờng định hƣớng xã hội chủ nghĩa. Tuy nhiên, khía cạnh
pháp lý của kế toán quản trị chỉ đƣợc chính thức thừa nhận trong Luật Kế toán có hiệu lực
từ năm 2004. Do vậy, nghiên cứu bản chất, nội dung và vận dụng kế toán quản trị trong
điều kiện ở Việt nam là rất cần thiết để có thể triển khai công tác kế toán quản trị trong
các tổ chức.
Giáo trình này đƣợc biên soạn trên cơ sở tham khảo nhiều tài liệu kế toán quản trị
ở các nƣớc có nền kinh tế thị trƣờng phát triển, đồng thời có kết hợp với những qui định
trong thông tƣ hƣớng dẫn kế toán quản trị ở Việt Nam. Giáo trình đƣợc sử dụng cho sinh
viên chuyên ngành kế toán và quản trị kinh doanh của Trƣờng Đại học kinh tế, Đại học
Đà Nẵng. Kết cấu của giáo trình bao gồm bảy chƣơng. Ngoài những phần có tính chất
giới thiệu tổng quát về kế toán quản trị; các chƣơng còn lại đƣợc thiết kế theo quá trình
của hoạt động quản lý: từ công tác hoạch định đến tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra
quyết định.
Chƣơng 1 – Tổng quan về kế toán quản trị, do PGS.TS.Trƣơng Bá Thanh biên soạn
Chƣơng 2 – Chi phí và phân loại chi phê, do Th.S. Lê Văn Nam biên soạn
Chƣơng 3 – Tính giá thành trong doanh nghiệp, do TS.Trần Đình Khôi Nguyên biên
soạn
Chƣơng 4 – Dự toán tổng thể doanh nghiệp, do PGS.TS. Trƣơng Bá Thanh biên
soạn
Chƣơng 5 – Kiểm soát doanh thu và chi phí, do PGS.TS.Trƣơng Bá Thanh biên soạn
Chƣơng 6 – Phân tích mối quan hệ chi phí – sản lƣợng – lợi nhuận, do TS.Trần Đình
Khôi Nguyên biên soạn
Chƣơng 7 – Thông tin kế toán và việc ra quyết định, do Th.S. Lê Văn Nam biên soạn
Mặc dù có rất nhiều cố gắng trong biên soạn nhƣng đây là một lĩnh vực còn rất
mới mẻ nên giáo trình không tránh khỏi thiếu sót. Rất mong nhận đƣợc sự đóng góp ý
kiến của quý bạn đọc gần xa. Ý kiến đóng góp xin gửi về địa chỉ:
71 Ngũ Hành Sơn, Đà Nẵng
Khoa Kế toán, Trƣờng Đại học Kinh tế Đà nẵng
Email : khoaketoan@due.edu.vn
Thay mặt các tác giả
Chủ biên
PGS.TS. Trƣơng Bá Thanh
www.khotrithuc.com
Giáo trình kế toán quản trị
CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
Kế toán quản trị trong doanh nghiệp là một bộ phận quan trọng của hệ thống thông
tin, đƣợc hình thành và thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế thị trƣờng. Trong chƣơng
này, để nghiên cứu những vấn đề tổng quan chúng ta bắt đầu từ việc xem xét bản chất của
kế toán quản trị, qua đó nghiên cứu chức năng và vai trò cũng nhƣ đối tƣợng và phƣơng
pháp của kế toán quản trị.
1. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Việc nghiên cứu kế toán quản trị đƣợc xem xét từ quan điểm về hệ thống thông tin
kế toán trong doanh nghiệp. Nghiên cứu các thông tin cung cấp cho việc ra quyết định
trong nội bộ doanh nghiệp cho phép làm rõ đƣợc chức năng, vai trò của kế toán quản trị
nhằm thể hiện bản chất của kế toán quản trị trong doanh nghiệp.
1.1. Kế toán - Hệ thống thông tin quản lý doanh nghiệp
Hệ thống là một tổng thể bao gồm nhiều bộ phận khác nhau có mối quan hệ tác
động qua lại với nhau, đƣợc sắp xếp theo một trình tự nhất định nhằm tạo thành một
chỉnh thể thống nhất, có khả năng thực hiện một số chức năng hoặc mục tiêu nhất định.
Với ý nghĩa đó, doanh nghiệp là một hệ thống nếu xem xét theo chức năng hoạt động. Nó
bao gồm: hệ thống quyết định, hệ thống tác nghiệp và hệ thống thông tin, trong đó hệ
thống thông tin thực hiện mối liên hệ giữa hệ thống tác nghiệp và hệ thống quyết định,
đảm bảo chúng vận hành một cách thuận tiện để đạt đƣợc các mục tiêu đã đề ra. Bên cạnh
đó hệ thống thông tin của doanh nghiệp còn có chức năng thu thập và trao đổi thông tin
nội bộ với môi trƣờng bên ngoài.
Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp đƣợc phân thành các phân hệ thông tin theo
từng lĩnh vực, từng chức năng quản lý, nhằm cung cấp thông tin trợ giúp cho quá trình ra
quyết định ở mỗi lĩnh vực, mỗi bộ phận. Trong một doanh nghiệp, hệ thống thông tin
thƣờng đƣợc tổ chức thành các hệ thống con sau đây:
 Hệ thống thông tin thị trƣờng
 Hệ thống thông tin sản xuất
 Hệ thống thông tin tài chính
 Hệ thống thông tin nhân sự
 Hệ thống thông tin kế toán.
Các hệ thống con này không hoàn toàn độc lập với nhau, mà thƣờng hỗ trợ và chia
xẻ thông tin với nhau, và cũng chia xẻ các nguồn lực chủ yếu của hệ thống. Đặc biệt, các
-2-
hệ thống thông tin con ở trên đều có mối quan hệ qua lại với hệ thống thông tin kế toán.
Các hệ thống thông tin đều phải huy động và sử dụng nhiều loại tài sản khác nhau trong
quá trình hoạt động của mình. Trong khi kế toán là quá trình theo dõi, thu thập, xử lý
nhằm cung cấp thông tin về tình hình và sự biến động của toàn bộ tài sản trong doanh
nghiệp; các hệ thống thông tin ở trên sẽ tham gia cung cấp dữ liệu đầu vào cho hệ thống
thông tin kế toán. Hệ thống thông tin kế toán có trách nhiệm xử lý thành các thông tin
phục vụ cho công tác quản lý. Ngoài ra các thông tin môi trƣờng từ bên ngoài cũng có
một vai trò rất quan trọng trong quản lý doanh nghiệp.
Hệ Hệ Hệ
Các thống thống thống Sản
nguồn tác phẩm,
quyết thông
lực nghiệp dịch vụ
định tin
Thông tin bên ngoài S

ơ
đồ 1.1. Mối quan hệ giữa các hệ thống thông tin trong doanh nghiệp
1.2. Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán

Trong phần này, trên cơ sở của các giải thích chung đối với hệ thống thông tin kế
toán của doanh nghiệp, chúng ta sẽ định vị thông tin kế toán và các thành phần của nó,
qua đó làm rõ các khái niệm liên quan.
Trong khung cảnh nghiên cứu ở trên, kế toán chỉ là một trong số nhiều hệ thống
thông tin khác nhạu. Nhƣng hệ thống thông tin nhƣ là hệ thống kế toán không chỉ cung
cấp hình ảnh của doanh nghiệp cho bên ngoài mà còn phải đƣợc sử dụng nhƣ một công cụ
quản trị nội bộ. Hoạt động đầu tiên khi nghiên cứu một hệ thống thông tin là việc nắm giữ
thu thập thông tin. Trong quá trình này, thông tin phải đƣợc cấu trúc và đƣa vào trong các
cơ sở dữ liệu để tiếp tục xử lý. Nó đƣợc sử dụng để thành lập các bảng báo cáo theo các
yêu cầu quản lý và đƣợc hình thành từ các phƣơng pháp khác nhau. Trong mọi trƣờng
hợp, phải phân biệt báo cáo bên ngoài và báo cáo nội bộ vì chỉ nhƣ vậy các thông tin kế
toán mới có thể đƣợc sử dụng hiệu quả. Tính tất yếu trong việc quản lý công khai và bí
-3-
mật của các loại báo cáo này hình thành nên hai loại kế toán: đó là kế toán tài chính và kế
toán quản trị.
Kế toán tài chính (Financial Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin
chủ yếu cho những ngƣời ngoài doanh nghiệp, bao gồm ngƣời chủ sở hữu, ngân hàng,
nhà đầu tƣ, chủ nợ, khách hàng và tất cả những ai quan tâm đến doanh nghiệp. Những
ngƣời này tiếp nhận thông tin qua các báo cáo tài chính, nhƣ bảng cân đối kế toán, báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lƣu chuyển tiền tệ.
Mục tiêu của các báo cáo tài chính là cung cấp cho ngƣời ngoài doanh nghiệp bức
tranh tổng thể về tài chính của doanh nghiệp. Qua đó, ngƣời ngoài doanh nghiệp có thể ra
các quyết định liên quan đến việc đầu tƣ và trợ cấp tài chính. Nhƣ vậy, kế toán tài chính
với việc cung cấp các báo cáo tài chính cho ngƣời bên ngoài đóng vai trò quan trọng
trong việc tăng trƣởng kinh tế và quản lý vĩ mô của nhà nƣớc. Thông tin từ các báo cáo
tài chính là công khai và làm nền tảng để mọi cá nhân, tổ chức có thể ra quyết định trong
một môi trƣờng kinh doanh thuận lợi.
Kế toán quản trị (Management Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin
cho những nhà quản lý tại doanh nghiệp thông qua các báo cáo kế toán nội bộ. Khái niệm
về Kế toán quản trị đƣợc Hiệp hội kế toán Mỹ định nghĩa: “là quá trình định dạng, đo
lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính và
phi tài chính cho ban quản trị để lập kế hoạch, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong
phạm vi nội bộ một doanh nghiệp, đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và
quản lý chặt chẽ các tài sản này”. Những ngƣòi bên trong doanh nghiệp rất đa dạng, gọi
chung là các nhà quản lý, nhƣng nhu cầu thông tin của họ phản ánh một mục đích chung
là phục vụ quá trình ra quyết định nhằm tối đa hóa lợi nhuận. Do nhu cầu thông tin nội bộ
rất đa dạng trong các loại hình doanh nghiệp nên các báo cáo nội bộ do kế toán quản trị
cung cấp không mang tính tiêu chuẩn nhƣ báo cáo tài chính. Kế toán quản trị đặt trọng
tâm giải quyết các vấn đề quản trị của doanh nghiệp. Vì vậy, kế toán quản trị phải thiết kế
các thông tin kế toán sao cho nhà quản trị có thể dùng vào việc thực hiện các chức năng
quản trị.
Thoạt nhìn, kế toán quản trị có mục đích bổ sung cho kế toán tài chính, đây chỉ là
hai hệ thống con của một hệ thống kế toán, cả hai nhằm mục đích mô hình hoá thông tin
kinh tế của doanh nghiệp. Tuy nhiên chính nhu cầu bí mật các thông tin nội bộ đối với
ngƣời cạnh tranh và công khai các thông tin bên ngoài cho nhà tài trợ là động cơ chủ yếu
hình thành hai hệ thống con này. Nói một cách khác chính cạnh tranh làm xuất hiện kế
toán quản trị trong doanh nghiệp.
-4-
Nhƣ vậy, kế toán tài chính nhằm cung cấp thông tin công khai cho nhiều đối tƣợng
có quan tâm đến lợi ích doanh nghiệp, trong khi đó kế toán quản trị nhằm tạo các thông
tin phục vụ ngƣời làm công việc quản trị nội bộ.
Dƣới góc độ công tác kế toán thì kế toán tài chính đƣợc xem nhƣ để xử lý và dàn
xếp các mối quan hệ gữa doanh nghiệp với môi trƣờng bên ngoài, nó đƣợc lƣợng hoá
bằng tiền cũng nhƣ những dòng tiền tệ, dòng vật chất đƣợc hình thành giữa doanh nghiệp
với các đơn vị bên ngoài nhƣ nhà đầu tƣ, khách hàng, nhà cung cấp sản phẩm, dịch
vụ...Nhƣ thế, việc tập hợp các thông tin trên thông qua Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết
quả kinh doanh…cho thấy tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Thông tin
Thu thập
Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin"
Thông tin phát triển kinh tế Thông tin marketing Đầu ra trên thị trƣờng
Thông tin cạnh tranh Thông tin số lƣợng sản xuất Đầu ra của cá nhân
Thông tin liên quan tài chính
Xử lý
thông tin
Quan hệ bên ngoài Quan hệ nội bộ
Kế toán tài chính Kế toán quản trị

Bảng cân đối kế toán Báo cáo dự toán
Báo cáo kết quả hoạt Báo cáo giá thành
động kinh doanh Báo cáo kiểm soát doanh
Báo cáo lƣu chuyển tiền thu, chi phí, lợi nhuận
tệ Các báo cáo theo ngữ
Thuyết minh BCTC cảnh để ra quyết định
Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hệ thống hệ thống thông tin trong doanh nghiệp

Thƣờng ngƣời ta giải thích kế toán tài chính nhằm cung cấp những thông tin đã
xảy ra cho ngƣời sử dụng bên ngoài của doanh nghiệp, nhƣ: các nhà quản lý, các chủ sở
hữu, nhà cung cấp cũng nhƣ ngƣời cho vay. Nhƣ vậy, đối lập với kế toán tài chính, kế
-5-
toán quản trị là kế toán quan tâm đến ngƣời sử dụng bên trong của doanh nghiệp. Nhiều
tác giả nhấn mạnh sự đối nghịch này bằng cách nhấn mạnh trạng thái đã xảy ra của kế
toán tài chính trong khi kế toán quản trị hƣớng đến việc ra quyết định, có nghĩa là kế toán
quản trị sẽ hƣớng đến tƣơng lai của doanh nghiệp.
Nếu xem xét hệ thống kế toán nhƣ một hộp đen thì ngƣời sử dụng thông tin kế
toán tài chính có thể không quan tâm đến cái gì đã xảy ra bên trong mà chỉ cần kiểm tra
dòng vào, dòng ra của doanh nghiệp. Nhƣ vậy, mô hình kế toán tài chính thực chất chỉ
cần theo dõi và tổ chức ghi chép các dòng vào và đầu ra của các dòng thông tin. Mô hình
nhƣ vậy cho phép giới thiệu hình ảnh của doanh nghiệp ở một thời điểm nhất định đồng
thời giới thiệu kết quả của doanh nghiệp trong các thời kỳ. Do vậy, có thể thấy rằng kế
toán quản trị quan tâm đến những thông tin vận hành trong các hộp đen nhằm tạo ra
nguồn lợi tốt nhất cho doanh nghiệp.
1.3. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị
Cả hai hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị đều phục vụ cho công tác
quản lý nói chung, do vậy chúng phải có những đặc điểm giống, khác nhau và cũng có
các thông tin giao thoa lẫn nhau.
1.3.1. Những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị
Xuất phát từ mục đích cung cấp các luồng thông tin khác nhau và sử dụng cho
những mục đích khác nhau nên kế toán quản trị có nhiều khác biệt với kế toán tài chính,
những điểm khác biệt. Đó là:
Đối tƣợng sử dụng thông tin kế toán. Đối với kế toán tài chính, ngƣời sử dụng
thông tin chủ yếu là ngƣời ngoài doanh nghiệp, nhƣ: ngân hàng, nhà cung cấp, nhà đầu
tƣ, các cơ quan quản lý nhà nƣớc, ngƣời lao động và những ai quan tâm đến doanh
nghiệp. Do vậy, doanh nghiệp không cần biết chính xác ai cần thông tin này, vào lúc nào
và khi nào. Trong khi đó, đối tƣợng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là các nhà
quản lý tại doanh nghiệp. Do vậy, ngƣời cung cấp thông tin biết rất rõ ai cần thông tin gì
và cần lúc nào.
Mục đích. Kế toán tài chính đƣợc tổ chức nhằm lập ra các báo cáo tài chính, đặt
trọng tâm đến việc cung cấp thông tin cho những cá nhân và tổ chức bên ngoài doanh
nghiệp. Khi báo cáo tài chính lập xong thì mục đích của kế toán tài chính cũng hoàn
thành. Còn kế toán quản trị không chỉ cung cấp thông tin qua các báo cáo nội bộ mà còn
tham gia vào công tác quản trị tại doanh nghiệp: từ việc lập kế hoạch đến điều hành, kiểm
tra, đánh giá và ra quyết định.
-6-
Tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã đƣợc chấp nhận. Có thể hình
dung các nguyên tắc kế toán chung đã đƣợc chấp nhận là sự đúc kết từ thực tiễn, làm cơ
sở cho các qui định cụ thể về kế toán. Một số các nguyên tắc kế toán chung này đã đƣợc
thể hiện trong các điều khoản của Luật kế toán. Về đặc điểm này, Kế toán tài chính phải
tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã đƣợc chấp nhận nhằm đảm bảo thông tin
trên các báo cáo tài chính khi công bố ra bên ngoài đạt đƣợc tính so sánh và có thể dể
dàng tìm thấy nguồn gốc của nó. Do vậy, khi báo cáo tài chính công khai ra bên ngoài cần
đƣợc cơ quan kiểm toán độc lập kiểm toán nhằm đảm bảo sự tin cậy của các số liệu kế
toán trên báo cáo tài chính.
Trong khi đó kế toán quản trị chủ yếu phục vụ các nhà quản lý để ra quyết định
nên loại thông tin này có thể do những nguồn cung cấp khác nhau và doanh nghiệp đƣợc
tự bố trí cách thu thập và chọn lọc, sử dụng thông tin. Kế toán quản trị không nhất thiết
phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung. Thông tin và hình thức của các báo cáo
kế toán quản trị luôn thay đổi, tùy thuộc vào dạng quyết định và mong muốn của nhà quản
lý. Các nhà quản lý có thể sử dụng nhiều kỹ thuật kế toán quản trị để trợ giúp khi ra quyết
định.
Đặc điểm của thông tin kế toán. Thông tin của kế toán tài chính phản ánh những
sự kiện kinh tế tài chính đã xảy ra, còn thông tin của kế toán quản trị phản ánh những sự
kiện đã, đang và sắp xảy ra. Nhƣ vậy, chứng từ kế toán là những bằng chứng lịch sử
không thể thiếu đối với kế toán tài chính; nhƣng không bắt buộc đối với kế toán quản trị.
Điều này dẫn đến thông tin kế toán quản trị chú trọng đến tính linh hoạt và kịp thời.
Trong khi thông tin kế toán tài chính phải chú trọng đến tính khách quan, chính xác.
Thông tin của kế toán tài chính thể hiện dƣới hình thái giá trị còn thông tin của kế toán
quản trị không chỉ thể hiện dƣới hình thái giá trị mà còn dƣới hình thái hiện vật hoặc các
hình thái phi tiền tệ khác.
Tần số báo cáo và thời gian báo cáo. Báo cáo tài chính cung cấp cho ngƣời ngoài
theo thời gian đã qui định, thƣờng định kỳ vào cuối quí và cuối năm. Ngƣợc lại, kế toán
quản trị cung cấp thông tin thƣờng xuyên liên tục vào bất kỳ thời điểm nào tùy thuộc yêu
cầu của nhà quản lý: đột xuất, hằng ngày, hàng tuần, hàng tháng...
Phạm vi báo cáo. Báo cáo tài chính phản ánh hoạt động kinh doanh - tài chính của
toàn doanh nghiệp. Ở các công ty đa quốc gia, báo cáo tài chính còn thể hiện họat động
theo từng khu vực, từng vùng. Ngƣợc lại báo cáo kế toán quản trị thƣờng phản ánh một
mặt, một phần của họat động kinh doanh ở doanh nghiệp. Kế toán quản trị vì thế gắn liền
với phân cấp quản lý trong doanh nghiệp.
-7-
Tính pháp lý của việc tổ chức kế toán tài chính và kế toán quản trị. Do kế toán
tài chính cung cấp các báo cáo tài chính cho ngƣời bên ngoài nên kế toán tài chính phải
đƣợc chuẩn hóa và có tính pháp lệnh cao. Nghĩa là, mọi doanh nghiệp đều phải tổ chức
bộ phận kế toán tài chính và công khai các báo cáo tài chính ra bên ngoài. Trong khi đó,
kế toán quản trị đƣợc tổ chức tùy thuộc vào yêu cầu của quản lý và khả năng của bộ phận
kế toán doanh nghiệp, do vậy các thông tin này không cần thiết phải chuẩn hóa và có thể
có đơn vị không tổ chức bộ phận này trong nội bộ doanh nghiệp.
-8-
Bảng 1.1 Sơ đồ so sánh kế toán tài chính và kế toán quản trị

Kế toán tài chính Kế toán quản trị
 Thông tin kế toán đƣợc sử dụng  Thông tin kế toán đƣợc sử dụng
cho bên ngoài cho bên trong
 Bắt buộc tuân thủ theo các nguyên  Không bắt buộc tuân thủ các
tắc kế toán chung nguyên tắc kế toán chung
 Thông tin hƣớng về quá khứ  Thông tin hƣớng đến tƣơng lai
 Sử dụng thƣớc đo giá trị là chủ yếu  Sử dụng nhiều loại thƣớc đo khác
nhau
 Thông tin chính xác, có tính khách  Thông tin linh hoạt, thích đáng
quan và có thể xác minh
 Báo cáo định kỳ và có tính so sánh  Báo cáo đƣợc thiết kế theo nhu cầu
của nhà quản trị
 Doanh nghiệp bắt buộc phải tổ  Không có tính bắt buộc, tuỳ theo
chức kế toán tài chính nhu cầu quản trị ở doanh nghiệp
1.3.2. Những điểm tƣơng đồng giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị
Trên đây là những điểm khác nhau cơ bản giữa kế toán tài chính và kế toán quản
trị. Tuy có nhiều điểm khác nhau nhƣ vậy nhƣng kế toán tài chính và kế toán quản trị vẫn
có nhiều điểm tƣơng đồng. Đó là:
- Cả hai đều cùng chung mục đích cung cấp thông tin. Mỗi loại kế toán tài chính,
kế toán quản trị chỉ là những hệ con trong hệ thống thông tin doanh nghiệp. Cả hai bộ
phận kế toán đều có mối liên hệ trách nhiệm với bộ phận sử dụng và phân tích thông tin.
Kế toán tài chính quan tâm đến trách nhiệm đối với ngƣời bên ngoài, còn kế toán quản trị
quan tâm đến trách nhiệm đối với doanh nghiệp. Sự quan tâm này còn liên quan đến từng
cá nhân, phòng ban, tổ đội để tăng cƣờng công tác kiểm soát chi phí. Do vậy, khi bàn đến
kế toán quản trị, chúng ta thƣờng gặp khái niệm kế toán trách nhiệm.
- Cả hai đều dựa vào hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán, tức là dựa vào nguồn
số liệu ban đầu thống nhất để xử lý thông tin theo những đặc thù riêng của mình. Sẽ rất
lãng phí nếu doanh nghiệp xây dựng hai hệ thống thu thập dữ liệu khác nhau. Với hệ
thống ghi chép ban đầu này, kế toán tài chính sẽ sử dụng để lập các báo cáo tài chính cho
bên ngoài. Ngƣợc lại, kế toán quản trị sẽ sử dụng để lập các báo cáo nội bộ.
Phân chia hệ thống kế toán thành kế toán tài chính và kế toán quản trị không có
nghĩa chỉ có kế toán quản trị tham gia vào họat động quản lý của doanh nghiệp. Công
việc theo dõi tài sản, công nợ và vốn chủ sở hữu của kế toán tài chính cũng là công cụ hỗ
trợ cho công tác quản lý tại doanh nghiệp. Những điểm khác nhau và giống nhau đã phân
-9-
tích ở trên có thể minh họa qua sơ đồ sau về mối quan hệ giữa Kế toán tài chính, Kế toán
quản trị và Kế toán chi phí1:
KT KT KT
tài chính chi phí quản trị
Sơ đồ 1.3. Mối quan hệ giữa Kế toán tài chính và Kế toán quản trị
Theo sơ đồ trên, kế toán chi phí là phần giao của kế toán tài chính và kế toán quản
trị. Nội dung của kế toán chi phí là tập hợp, phân loại, tính giá theo yêu cầu nhất định của
kế toán tài chính và kế toán quản trị. Với kế toán tài chính, kế toán chi phí là cơ sở xác
định chi phí và thu nhập thể hiện trên báo cáo lãi lỗ kinh doanh trong kỳ kế toán. Với kế
toán quản trị, kế toán chi phí đƣợc sử dụng để tính giá sản phẩm, dịch vu hoặc chi phí
theo từng nơi hoạt động, lập dự toán..., làm cơ sở để phân tích chi phí và ra quyết định.
Việc giao thoa giữa kế toán quản trị, kế toán tài chính, kế toán chi phí và với các chức
năng khác, thƣờng đặt ra nhiều câu hỏi và tạo ra nhiều mâu thuẫn trong thực tế.
2. CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Với vai trò cung cấp thông tin cho nhà quản trị, kế toán quản trị có các chức năng
sau:
2.1. Phân tích cách ứng xử của chi phí
Phân tích cách ứng xử chi phí là một nội dung cơ bản của quản trị chi phí. Không
thể dự toán, hoạch định, cũng nhƣ kiểm tra kiểm soát mà không biết rõ đặc điểm và phân
loại một cách cụ thể các loại chi phí. Trong khi phân tích chi phí cần phải xem xét nội
dung, bản chất của từng loại chi phí cũng nhƣ các hình thức biểu hiện của chi phí thông
qua nhiều tiêu thức sắp xếp khác nhau. Có thể dựa vào bản chất, nội dung, công dụng
kinh tế của chi phí, cũng có thể dựa vào hành vi, ứng xử, đặc điểm kiểm soát cũng nhƣ
mối quan hệ giữa chi phí với các phƣơng pháp kế toán để phân loại chi phí ... Trong đó
việc phân tích hành vi ứng xử của chi phí đƣợc xem là cơ sở của kế toán quản trị, tất cả
các chức năng khác của kế toán quản trị chỉ có thể đƣợc thể hiện và nghiên cứu một cách
đầy đủ sau khi chức năng này đƣợc thực hiện một cách đầy đủ. Thực hiện chức năng này
1
Charles T. Horngren, Cost Accounting, tr.4, 1991, Prentice Hall
-10-
cần phân loại chi phí, phân tích chi phí theo ứng xử của chi phí khi mức độ hoạt động
thay đổi cũng nhƣ theo các mục đích sử dụng. Đồng thời khi xem xét chi phí, lúc nào nhà
quản trị cũng phải đặt trong mối quan hệ với khối lƣợng và lợi nhuận kỳ vọng của doanh
nghiệp.
2.2. Lập dự toán và truyền đạt thông tin
Để hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể tiến hành một cách
thƣờng xuyên liên tục, các doanh nghiệp phải thiết lập các kế hoạch. Mọi hoạt động của
doanh nghiệp đều đƣợc tiến hành theo kế hoạch ngắn hạn, trung hạn, dài hạn đã xây
dựng. Trong đó việc lập dự toán chi phí giữ vai trò hết sức quan trọng vì:
+ Dự toán là cơ sở định hƣớng và chỉ đạo mọi hoạt động kinh doanh cũng nhƣ
phối hợp các chƣơng trình hành động ở các bộ phận.
+ Dự toán đƣợc lập còn là cơ sở để kiểm tra kiểm soát các nội dung chi phí cũng
nhƣ nhiệm vụ của từng bộ phận.
Thực hiện chức năng này, kế toán quản trị phải tổ chức việc thu thập các thông tin
cần thiết để lập dự toán gồm thông tin về tổ chức, về định mức, về chi phí tiêu chuẩn, các
thông tin kế toán tài chính, thống kê cũng nhƣ kỹ thuật tính toán, ƣớc tính phục vụ cho
việc lập dự toán ở doanh nghiệp.
Qua các dự toán này, nhà quản trị dự tính đƣợc những gì sẽ xảy ra trong tƣơng lai,
kể cả những điều bất lợi, thuận lợi cho doanh nghiệp trong quá trình thực hiện dự toán.
Các dự toán này đóng vai trò hạt nhân quan trọng trong việc thực hiện các chức năng
hoạch định, kiểm tra, kiểm soát của quản trị. Thực hiện mục tiêu này kế toán quản trị phải
có chức năng truyền đạt các thông tin dự toán, và thông tin khác cho bộ phận liên quan
trong nội bộ doanh nghiệp. Dự toán này phải đƣợc lập một cách toàn diện đầy đủ tất cả
các bộ phận bao gồm cả dự toán tổng thể và dự toán đầu tƣ.
2.3. Kiểm tra, đánh giá và cổ động

Kế toán quản trị có nhiệm vụ thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh
doanh từ trƣớc, trong và sau quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị.
Kiểm tra là quá trình so sánh kết quả thực hiện với dự toán đƣợc lập nhằm điều
chỉnh dự toán và đánh giá việc thực hiện. Thông qua kết quả so sánh cho thấy sự khác
nhau giữa thực hiện với dự toán đã lập, tìm ra các nguyên nhân ảnh hƣởng để có thể điều
chỉnh quá trình thực hiện cũng nhƣ đánh giá đƣợc kết quả, thành tích của từng cá nhân,
bộ phận. Trên cơ sở đó, các nhà lãnh đạo mới có thể có các bộ phận hỗ trợ, cổ động đến
các nhân viên, các bộ phận trong doanh nghiệp.
-11-
Việc kiểm tra, kiểm soát của kế toán quản trị đƣợc thực hiện thông qua hệ thống
kiểm soát nội bộ trong cơ cấu tổ chức hoạt động và các quy định quản lý nội bộ của
doanh nghiệp. Và, hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc thực hiện qua việc phân công, phân
cấp quản lý cũng nhƣ trách nhiệm quản lý của từng bộ phận, từng tổ, đội, từng khâu của
công việc.
Hoạch định
Phân tích Lập dự

toán
Tổ chức
Đánh giá thực hiện
Kiểm soát, Hỗ trợ ra
đánh giá quyết
định
Sơ đồ 1.4. Sơ đồ thể hiện chức năng quản trị

2.4. Hỗ trợ ra quyết định Kiểm tra
Ra quyết định là một công việc thƣờng xuyên ảnh hƣởng đến mọi hoạt động của
doanh nghiệp. Quá trình này rất cần các thông tin cụ thể từ nhiều nguồn thông tin, trong
đó chủ yếu là thông tin của kế toán mà cụ thể là kế toán quản trị. Các doanh nghiệp
thƣờng đứng trƣớc nhiều phƣơng án khác nhau. Mỗi phƣơng án gắn liền với mỗi tình
huống, với số lƣợng, chủng loại, các khoản mục chi phí, thu nhập khác nhau liên quan,
đòi hỏi kế toán quản trị cũng phải đƣợc tổ chức để có thể cung cấp các thông tin cụ thể
này. Quá trình ra quyết định của quản trị thƣờng là việc xem xét, cân nhắc lựa chọn từ các
phƣơng án khác nhau để có đƣợc phƣơng án tối ƣu với hiệu quả cao nhất mà rủi ro nhỏ
nhất. Các thông tin sẵn có thƣờng rất nhiều loại dƣới nhiều hình thức khác nhau. Với
chức năng này kế toán quản trị phải có công cụ thích hợp giúp các nhà quản trị phân biệt
đƣợc các thông tin thích hợp và không thích hợp nhằm xác định thông tin phù hợp theo
từng phƣơng án. Việc nhận diện thông tin phù hợp, bỏ qua các thông tin không thích hợp
sẽ tập trung sự chú ý của nhà quản trị vào vấn đề chính cần giải quyết, giảm thời gian ra
quyết định mới có thể đáp ứng đƣợc yêu cầu hiện nay của nhà quản trị trong tình hình
cạnh tranh gay gắt, thay đổi liên tục.
3. VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

3.1. Kế toán quản trị với các chức năng quản lý
-12-
Quản trị một doanh nghiệp bao gồm các chức năng cơ bản là: hoạch định, tổ chức,
kiểm soát, đánh giá và ra quyết định. Mối liên hệ giữa mỗi chức năng này với kế toán
quản trị thể hiện nhƣ sau:
Hoạch định là xây dựng các mục tiêu phải đạt đƣợc và vạch ra các bƣớc, phƣơng
pháp thực hiện để đạt đƣợc mục tiêu đó. Để hoạch định và xây dựng các kế hoạch, nhà
quản trị phải dự đoán nhằm tiên liệu trƣớc mục tiêu, phƣơng pháp, thủ tục trên cơ sở khoa
học. Trong công việc này nhà quản trị phải liên kết các mục tiêu cụ thể lại với nhau và chỉ
rõ cách huy động, sử dụng các nguồn lực sẵn có. Chức năng này chỉ có thể đƣợc thực
hiện tốt có hiệu quả, và có tính khả thi cao nếu nó đƣợc xây dựng trên cơ sở các thông tin
phù hợp, hợp lý do bộ phận kế toán quản trị cung cấp. Nhƣ vậy kế toán quản trị phải cung
cấp thông tin cần thiết để các nhà quản lý ra các quyết định ngắn hạn và dài hạn, đáp ứng
mục tiêu của tổ chức. Một kế hoạch phản ánh một quyết định: làm thế nào để đạt một mục
tiêu cụ thể nào đó.
Chức năng tổ chức bao gồm việc thiết lập cơ cấu tổ chức và truyền đạt thông tin về
các kế hoạch đến những cá nhân có trách nhiệm trong tuyến quản lý để thực hiện kế
hoạch đó. Thực hiện chức năng này, nhà quản trị phải liên kết giữa các bộ phận, giữa các
cá nhân nhằm huy động và kết hợp các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp lại với nhau để
có thể thực hiện đƣợc các mục tiêu đề ra một cách hiệu quả. Vì thế, nhà quản trị phải cần
các thông tin khác nhau do nhiều bộ phận cung cấp, trong đó kế toán quản trị sẽ cung cấp
thông tin chủ yếu liên quan đến kinh tế, tài chính. Kế toán quản trị sẽ dự đoán nhiều tình
huống khác nhau của các phƣơng án khác nhau để nhà quản trị xem xét đề ra các quyết
định trong quá trình tổ chức thực hiện cũng nhƣ điều hành các hoạt động sản xuất kinh
doanh theo các mục tiêu chung. Ví dụ: để định giá sản phẩm mới, các nhà quản lý sẽ dựa
vào thông tin do kế toán quản trị cung cấp để đảm bảo rằng mối quan hệ giữa giá bán và
chi phí hài hòa với chiến lƣợc marketing của đơn vị.
Tóm lại, với chức năng này, công việc của nhân viên kế toán quản trị và nhà quản
lý gắn liền với nhau để thực hiện các quyết định hàng ngày. Ngƣợc lại, chức năng này là
cơ sở để kế toán quản trị thực hiện tốt kế toán trách nhiệm, đồng thời tạo lập ra những
dòng thông tin trong doanh nghiệp.
Sau khi đã triển khai thực hiện các kế hoạch, công việc kiểm tra, kiểm soát nhằm
điều chỉnh và đánh giá có vị trí rất quan trọng. Với chức năng kiểm sóat và đánh giá của
quản trị, kế toán quản trị cung cấp các báo cáo họat động, xem xét giữa kết quả thực tế
với dự toán đặt ra và chỉ ra những vấn đề còn tồn tại cần giải quyết hoặc các cơ hội cần
khai thác. Thƣờng trong quá trình này ngƣời ta sử dụng phƣơng pháp chi tiết, so sánh
giữa kết quả thực hiện với các số liệu kế hoạch , dự toán; qua đó xem xét sai lệch giữa kết
-13-
quả đạt đƣợc do kế toán cung cấp theo các báo cáo với dự toán đã lập nhằm đánh giá tình
hình thực hiện dự toán.
Nhƣ vậy, có thể xem các báo cáo kế toán quản trị là sự phản hồi trong họat động
quản lý của doanh nghiệp để các nhà quản trị ra quyết định, xem lại các hoạch định, kế
hoạch ... Do vậy để kế toán quản trị giúp cho chức năng kiểm tra, đánh giá; các thông tin
phải đƣợc tổ chức dƣới dạng so sánh đƣợc. Quá trình kiểm tra đánh giá của nhà quản trị
trong phạm vi của mình để có thể điều chỉnh kịp thời nhằm đạt đƣợc các mục tiêu đề ra.
Với chức năng hỗ trợ cho việc ra quyết định, thông tin kế toán quản trị là thông tin
chủ yếu để phân tích các khả năng khi giải quyết một vấn đề. Lý do là mỗi khả năng giải
quyết vấn đề đều có những chi phí và lợi ích riêng có thể đo lƣờng, qua đó các nhà quản
lý sẽ sử dụng để quyết định khả năng nào là tốt nhất. Chẳng hạn, một công ty phát hiện
một đối thủ cạnh tranh mới trên thị trƣờng. Để duy trì thị phần của mình, công ty có thể
thực hiện biện pháp giảm giá hoặc tăng cƣờng quảng cáo hoặc thực hiện đồng thời cả hai
phƣơng án trên. Quyết định lựa chọn phƣơng án nào, mà ta hay gọi là phân tích scénario,
là trƣờng hợp phổ biến trong kế toán quản trị để ra quyết định. Cung cấp thông tin cho
việc ra quyết định đòi hỏi nhà quản trị phải có phƣơng pháp lựa chọn hợp lý trong nhiều
phƣơng án đặt ra. Ra quyết định tự thân nó không là một chức năng riêng biệt mà trong
quá trình thực hiện các chức năng trên đều đòi hỏi phải ra quyết định. Do đó thông tin kế
toán quản trị thƣờng phục vụ chủ yếu cho quá trình này. Đây là chức năng quan trọng và
xuyên suốt trong quản trị doanh nghiệp.
Với mối liên hệ trên giữa kế toán quản trị và hoạt động quản lý, thông tin kế toán
quản trị cung cấp cho các nhà quản trị phải thể hiện dƣới dạng tóm tắt. Với những thông
tin đó, các nhà quản trị có thể nhìn nhận đƣợc vần đề gì đang xảy ra, những khả năng tiềm
tàng, những cơ hội sẵn có để có kế hoạch kinh doanh đúng đắn.
3.2. Sự cần thiết của kế toán quản trị ở Việt nam
Ở các nƣớc theo nền kinh tế thị trƣờng, vai trò của kế toán quản trị ngày càng đƣợc
mở rộng. Có những lý do chủ yếu dẫn đến sự hình thành và phát triển của lĩnh vực kế
toán này nhƣ sau:
- Phƣơng pháp sản xuất đã thay đổi nhanh chóng trong hai thập niên qua, đặc biệt
là khả năng sản xuất tự động hóa cũng nhƣ cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng
gia tăng trên toàn cầu. Do vậy, các nhà quản lý phải đƣơng đầu với các vấn đề định giá và
tính giá các sản phẩm và dịch vụ.
- Các mô hình quản lý và mô hình ra quyết định cũng thay đổi nhờ sự phát triển của
công nghệ thông tin và các công cụ phân tích định lƣợng, nhƣ: phân tích xác xuất, lý
-14-
thuyết ra quyết định,... Những công cụ này ngày càng đƣợc áp dụng phổ biến khi ra quyết
định ở các doanh nghiệp.
Nhƣ vậy, những chuyển biến trên đặt ra nhu cầu thông tin ngày càng cao trong
công tác quản lý. Một doanh nghiệp sẽ tồn tại nếu doanh nghiệp đó thích ứng, đối phó
nhanh chóng và kịp thời với mọi thử thách mới trên thị trƣờng. Chính vì vậy, kế toán
quản trị ngày càng giữ đƣợc vị trí quan trọng.
Ở nƣớc ta, từ trƣớc đến nay khái niệm kế toán quản trị hoàn toàn mới mẻ. Chuyển
sang cơ chế thị trƣờng với sự điều tiết của nhà nƣớc, sự hình thành kế toán quản trị trong
bộ phận kế toán là rất cần thiết vì những lý do sau:
- Một là, hiện nay các doanh nghiệp đƣợc giao quyền tự chủ sản xuất kinh doanh.
Môi trƣờng cạnh tranh đã hình thành ở Việt nam, giữa doanh nghiệp trong nƣớc với nhau,
giữa doanh nghiệp nhà nƣớc và tƣ nhân và với các doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc
ngoài, do vậy các thông tin nội bộ do hệ thống kế toán quản trị cung cấp tất yếu phải đƣợc
hình thành.
- Hai là, hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi đáng kể để phù hợp với
các thông lệ kế toán quốc tế, theo đó hệ thống tài khoản kế toán mới cùng với các chuẩn
mực kế toán đã hình thành. Đây là cơ sở để từng bƣớc xây dựng kế toán quản trị độc lập
với kế toán tài chính.
Tất cả những lý do trên yêu cầu các nhà quản lý của các doanh nghiệp ở nƣớc ta
hiện nay phải đối phó với những thay đổi liên tục trên thị trƣờng để ra quyết định. Vì thế,
nhu cầu thông tin về tiềm lực và nội bộ của doanh nghiệp là một yếu tố không thể thiếu
và kế toán quản trị là phƣơng tiện, là công cụ hỗ trợ quan trọng nhất quyết định chất
lƣợng quá trình quản lý ở các doanh nghiệp.
4. ĐỐI TƢỢNG VÀ PHƢƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

4.1. Đối tƣợng của kế toán quản trị
Mỗi môn học đều có đối tƣợng nghiên cứu riêng, đối tƣợng sẽ xác định nhiệm vụ
và nội dung của môn học. Nếu đối tƣợng nghiên cứu của kế toán là tài sản, nguồn vốn và
sự vận động của tài sản trong các doanh nghiệp thì với kế toán quản trị vì là một bộ phận
của kế toán nên trƣớc hết cũng phải quan tâm đến tài sản. Tuy nhiên kế toán quản trị đặt
trọng tâm vào việc xem xét quá trình vận động của tài sản trong quá trình doanh nghiệp
tạo ra giá trị. Nhƣ vậy đối tƣợng của kế toán quản trị phải là chi phí trong mối quan hệ
đến việc hình thành và gia tăng giá trị của doanh nghiệp. Điều này càng thấy rõ hơn khi
xem xét hệ thống thông tin kế toán thì thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý
cung cấp cho các nhà quản trị trong hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá là
-15-
thông tin về chi phí. Trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp, chi phí thƣờng xuyên
phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp và chịu sự chi phối của nhà quản trị, mọi quyết định
trong doanh nghiệp đều liên quan đến việc sử dụng tài nguyên, đến chi phí của doanh
nghiệp trong việc hình thành giá trị. Quá trình này thƣờng gắn liền với lợi ích mong muốn
của doanh nghiệp. Ở đây, chi phí đƣợc hiểu là giá trị của mọi khoản hao phí về nhân tài,
vật lực nhằm thu đƣợc các lợi ích làm gia tăng giá trị doanh nghiệp.
Chi phí có thể đƣợc xem xét ở nhiều góc độ khác nhau để có thể cung cấp những
thông tin phù hợp với nhu cầu của nhà quản trị, trong đó việc xem xét chi phí trong mối
quan hệ với khối lƣợng, hay mức độ hoạt động và với lợi nhuận có thể đƣợc xem là đối
tƣợng chủ yếu của kế toán quản trị. Nhƣ vậy, các loại chi phí đặt trong các mối quan hệ
khác nhau và quan hệ với lợi ích mang lại cả trong quá khứ, hiện tại và tƣơng lai là đối
tƣợng cụ thể của kế toán quản trị. Không những thế, vì kế toán quản trị quan tâm đến khía
cạnh của quản trị là chủ yếu do đó quá trình kiểm soát, kiểm tra điều chỉnh trong quản trị
cần thiết phải có cả thông tin về tài chính cũng nhƣ phi tài chính nên đây cũng là một đối
tƣợng cụ thể của kế toán quản trị.
Với các đối tƣợng nghiên cứu nhƣ vậy, kế toán quản trị mới cung cấp thông tin về
mọi khả năng có thể xảy ra để chọn lựa khả năng tối ƣu nhằm hỗ trợ cho quá trình quản
trị doanh nghiệp.
4.2. Đặc điểm các phƣơng pháp của kế toán quản trị
Là một bộ phận trong hệ thống kế toán doanh nghiệp, kế toán quản trị cũng có
những phƣơng pháp xử lý thông tin để đáp ứng nhu cầu của các nhà quản lý. Phƣơng
pháp kế toán quản trị có những đặc điểm sau:
- Phƣơng pháp kế toán quản trị không thể tách rời với những phƣơng pháp cơ bản
của kế toán: đó là lập chứng từ, ghi sổ, tính giá và tổng hợp cân đối kế toán. Vì kế toán
quản trị thực chất cũng là việc ghi chép đƣợc tách ra từ bộ phận kế toán, nó đƣợc hình
thành và phát triển nhằm đáp ứng yêu cầu công tác quản lý nội bộ doanh nghiệp. Tuy
nhiên, kế toán quản trị không cần phải thống nhất nhƣ kế toán tài chính vì chỉ phục vụ
cho nội bộ, nên phƣơng pháp của kế toán quản trị thƣờng linh hoạt theo từng doanh
nghiệp.
- Việc lựa chọn phƣơng pháp kế toán quản trị để xử lý thông tin phải đáp ứng yêu
cầu thông tin của nhà quản lý tại doanh nghiệp. Do hoạt động quản lý có nhiều chức năng
nhƣ hoạch định, tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định nên sẽ có những phƣơng
pháp xử lý thông tin riêng để phục vụ từng chức năng trên.
- Hệ thống sổ sách kế toán quản trị đƣợc kết hợp với hệ thống sổ sách kế toán chi
phí trong kế toán tài chính.
-16-
- Do thông tin kế toán quản trị còn phản ánh các sự kiện kinh tế trong tƣơng lai
nên khi dùng thƣớc đo giá trị cần quan tâm đến loại giá: giá lịch sử, giá tƣơng lai, giá hiện
hành, hiện giá ... Mỗi loại giá sẽ có những vai trò khác nhau trong xử lý thông tin và dạng
ra quyết định.
- Phƣơng pháp kế toán quản trị còn tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và
quản lý tại doanh nghiệp. Một doanh nghiệp có mức độ phân cấp quản lý cao, gắn trách
nhiệm của từng bộ phận trong quá trình kinh doanh sẽ đòi hỏi vận dụng phƣơng pháp kế
toán phù hợp. Các trung tâm phân tích (các đối tƣợng phân tích), hệ thống các tiêu thức
phân bổ chi phí sẽ tùy thuộc vào tổ chức sản xuất và quản lý tại doanh nghiệp.
- Do thông tin kế toán quản trị hƣớng về tƣơng lai nên ngoài nguồn số liệu đƣợc
xử lý từ kế toán tài chính, kế toán quản trị còn có phƣơng pháp thu thập thông tin từ hệ
thống hạch toán nghiệp vụ kỹ thuật, hạch toán thống kê.
- Phƣơng pháp xử lý thông tin kế toán quản trị còn kế thừa những phƣơng pháp của
phân tích kinh doanh, nhƣ: phƣơng pháp so sánh, phân tích tƣơng quan, phƣơng pháp
thay thế liên hoàn, phƣơng pháp phân tổ.
- Ngoài ra, kế toán quản trị cũng sử dụng nhiều đến thông tin quá khứ khi lập dự
toán, vì đó là cơ sở để ƣớc đoán doanh thu, chi phí và kiểm tra kiểm soát toàn bộ hoạt
động của doanh nghiệp. Do vậy các phƣơng pháp của kế toán quản trị cũng thƣờng theo
cách ƣớc đoán, mô phỏng, gần đúng, dự báo xu hƣớng, biến động đánh giá trên cơ sở xác
suất trong doanh nghiệp và môi trƣờng chung quanh.
CÂU HỎI ÔN TẬP

Hãy trình bày và phân tích những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán
quản trị.
Tại sao nói rằng kế toán quản trị không nhất thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc
kế toán chung đã chấp nhận?
Hãy mô tả và cho các ví dụ về các quá trình của hoạt động quản lý. Qua đó, phân
tích vai trò của kế toán quản trị trong các quá trình đó.
Tìm hiểu Luật Kế toán hiện nay ở Việt Nam, hãy chỉ ra vị trí và một số đặc điểm
của kế toán quản trị trên khía cạnh pháp lý.
Tại sao nói rằng: Kế toán quản trị là một phần quan trọng trong hệ thống thông tin
quản trị của doanh nghiệp? Hãy chỉ ra vai trò của những hệ thống thông tin khác trong
việc cung cấp thông tin cho quản lý.
-17-
Tại sao chi phí đƣợc xem là trọng tâm của kế toán quản trị?
Anh (chị) có suy nghĩ gì về sự khác biệt giữa phƣơng pháp của kế toán tài chính và
kế toán quản trị.
Vai trò của kế toán quản trị trong việc thực hiện các chức năng quản trị doanh
nghiệp.
Đối tƣợng của kế toán quản trị và sự khác biệt với đối tƣợng kế toán tài chính.
-18-
Chƣơng 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ
Nhƣ đã trình bày ở chƣơng 1, vai trò của kế toán quản trị ngày càng đƣợc khẳng
định và nó đƣợc xem nhƣ là một trong những công cụ phục vụ hữu hiệu nhất cho quản lý
nội bộ doanh nghiệp. Để thực hiện tốt công việc quản lý, từ khâu lập kế hoạch bao gồm
việc xác định các mục tiêu của doanh nghiệp cũng nhƣ xác định các phƣơng tiện để đạt
đƣợc các mục tiêu đó, đến việc kiểm tra, phân tích và ra các quyết định, các nhà quản trị
phải cần đến rất nhiều thông tin. Tuy nhiên, trong đó, thông tin về tiềm lực và tổ chức nội
bộ của doanh nghiệp do kế toán quản trị cung cấp là bộ phận quan trọng nhất, quyết định
chất lƣợng của công tác quản lý.
Xét từ phƣơng diện kế toán, thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý và
cung cấp cho các nhà quản trị là thông tin về chi phí. Trong quá trình kinh doanh của các
doanh nghiệp, chi phí thƣờng xuyên phát sinh, gắn liền với mọi hoạt động và có ảnh
hƣởng trực tiếp đến lợi nhuận thu đƣợc. Hơn nữa, trên giác độ quản lý, chi phí phần lớn
phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp, chịu sự chi phối chủ quan của nhà quản trị, do vậy,
kiểm soát và quản lý tốt chi phí là mối quan tâm hàng đầu của họ. Chæång naìy
nghiãn cæïu vãö chi phê vaì caïc caïch phán loaûi chi phê
khaïc nhau nhàòm hiãøu roî hån vãö chi phê trong doanh
nghiãûp, laìm cå såí âãø triãøn khai näüi dung caïc chæång
sau.
1. KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ VAÌ CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ
Chi phí được định nghĩa là giá trị tiền tệ của các khoản hao phí bỏ ra nhằm tạo ra
các loại tài sản, hàng hóa hoặc các dịch vụ. Nhƣ vậy, nội dung của chi phí rất đa dạng.
Trong kế toán quản trị, chi phí đƣợc phân loại và sử dụng theo nhiều tiêu thức khác nhau
nhằm cung cấp những thông tin phù hợp với nhu cầu đa dạng trong các thời điểm khác
nhau của quản lý nội bộ doanh nghiệp. Thêm vào đó, chi phí phát sinh trong các loại hình
doanh nghiệp khác nhau (sản xuất, thƣơng mại, dịch vụ) cũng có nội dung và đặc điểm
khác nhau, trong đó nội dung chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thể hiện tính đa
dạng và bao quát nhất.
Vç lyï do âoï, näüi dung chênh cuía chæång naìy sẽ nghiên
cứu các cách phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất. Âãø thäng tin vãö
chi phê coï taïc duûng låïn cho cäng taïc quản lyï noïi
chung vaì quaín trë chi phê noïi riãng, chi phê trong doanh
nghiãûp âæåüc xem xeït åí ráút nhiãöu khêa caûnh khaïc
nhau. Cuû thãø, chi phê seî âæåüc phán loaûi theo caïc tiãu
thæïc phán loaûi nhæ sau:
-19-
Phán loaûi chi phê theo chæïc nàng hoaût âäüng.

Phán loaûi chi phê trong mäúi quan hãû våïi låüi nhuáûn
xaïc âënh tæìng kyì.
Phán loaûi chi phê theo caïch æïng xæí cuía chi phê.
Caïc caïch phán loaûi chi phê khaïc phuûc vuû cho viãûc
kiãøm tra vaì ra quyãút âënh.
2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG

Chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp sản xuất, xét theo công dụng của chúng,
hay nói một cách khác, xét theo từng hoạt động có chức năng khác nhau trong quá trình
sản xuất kinh doanh mà chúng phục vụ, đƣợc chia thành hai loại lớn: chi phí sản xuất và
chi phí ngoài sản xuất.
2.1 Chi phí sản xuất
Giai đoạn sản xuất là giai đoạn chế biến nguyên vật liệu thành thành phẩm bằng
sức lao động của công nhân kết hợp với việc sử dụng máy móc thiết bị. Chi phí sản xuất
bao gồm ba khoản mục: chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp
và chi phí sản xuất chung.
Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp:
Khoản mục chi phí này bao gồm các loại nguyên liệu và vật liệu xuất dùng trực
tiếp cho việc chế tạo sản phẩm. Trong đó, nguyên vật liệu chính dùng để cấu tạo nên thực
thể chính của sản phẩm và các loại vật liệu phụ khác có tác dụng kết hợp với nguyên vật
liệu chính để hoàn chỉnh sản phẩm về mặt chất lƣợng và hình dáng.
Chi phí nhân công trực tiếp:
Khoản mục chi phí này bao gồm tiền lƣơng và những khoản trích theo lƣơng phải
trả cho bộ phận công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm. Cần phải chú ý rằng, chi phí tiền
lƣơng và các khoản trích theo lƣơng của bộ phận công nhân phục vụ hoạt động chung của
bộ phận sản xuất hoặc nhân viên quản lý các bộ phận sản xuất thì không bao gồm trong
khoản mục chi phí này mà đƣợc tính là một phần của khoản mục chi phí sản xuất chung.
Chi phí sản xuất chung:
Chi phí sản xuất chung là các chi phí phục vụ và quản lý quá trình sản xuất sản
phẩm phát sinh trong phạm vi các phân xƣởng. Khoản mục chi phí này bao gồm: chi phí
vật liệu phục vụ quá trình sản xuất hoặc quản lý sản xuất, tiền lƣơng và các khoản trích
theo lƣơng của nhân viên quản lý phân xƣởng, chi phí khấu hao , sửa chữa và bảo trì máy
-20-
móc thiết bị, nhà xƣởng, chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ sản xuất và quản lý ở phân
xƣởng, v.v…
Ngoài ra, trong kế toán quản trị còn dùng các thuật ngữ khác: chi phí ban đầu
(prime cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân
công trực tiếp; chi phí chuyển đổi (conversion cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nhân
công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.
2.2. Chi phí ngoài sản xuất
Đây là các chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất sản phẩm liên quan đến qúa
trình tiêu thụ sản phẩm hoặc phục vụ công tác quản lý chung toàn doanh nghiệp. Thuộc
loại chi phí này gồm có hai khoản mục chi phí: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh
nghiệp.
Chi phí bán hàng:
Khoản mục chi phí này bao gồm các chi phí phát sinh phục vụ cho khâu tiêu thụ
sản phẩm. Có thể kể đến các chi phí nhƣ chi phí vận chuyển, bốc dỡ thành phẩm giao cho
khách hàng, chi phí bao bì, khấu hao các phƣơng tiện vận chuyển, tiền lƣơng nhân viên
bán hàng, hoa hồng bán hàng, chi phí tiếp thị quảng cáo, .v.v…
Chi phí quản lý doanh nghiệp:
Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm tất cả các chi phí phục vụ cho công tác tổ
chức và quản lý quá trình sản xuất kinh doanh nói chung trên giác độ toàn doanh nghiệp.
Khoản mục này bao gồm các chi phí nhƣ: chi phí văn phòng, tiền lƣơng và các khoản
trích theo lƣơng của nhân viên quản lý doanh nghiệp, khấu hao tài sản cố định phục vụ
cho quản lý doanh nghiệp, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác, v.v…
3. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ GIỮA CHI PHÍ VỚI LỢI
NHUẬN XÁC ĐỊNH TỪNG KỲ
Khi xem xét cách tính toán và kết chuyển các loại chi phí để xác định lợi tức trong
từng kỳ kãú toán, chi phí sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất đƣợc
chia làm hai loại là chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.
Chi phí sản phẩm (product costs)
Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất sản
phẩm, do vậy các chi phí này kết hợp tạo nên giá trị của sản phẩm hình thành qua giai
đoạn sản xuất (đƣợc gọi là giá thành sản xuất hay giá thành công xƣởng). Tuyì
thuäüc vaìo phæång phaïp tênh giaï thaình âæåüc aïp duûng
maì chi phê saín pháøm coï khaïc nhau. Våïi phæång phaïp
-21-
tênh giaï thaình toaìn bäü, chi phí sản phẩm gồm các khoản mục: chi phí
nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Xét
theo mối quan hệ với việc xác định lợi tức trong từng kỳ kãú toaïn, chi phí sản phẩm
chỉ đƣợc tính toán, kết chuyển để xác định lợi tức trong kỳ tƣơng ứng với khối lƣợng sản
phẩm đã đƣợc tiêu thụ trong kỳ đó. Chi phí của khối lƣợng sản phẩm tồn kho chƣa đƣợc
tiêu thụ vào cuối kỳ sẽ đƣợc lƣu giữ nhƣ là giá trị tồn kho và sẽ đƣợc kết chuyển để xác
định lợi tức ở các kỳ sau khi mà chúng đƣợc tiêu thu. Vì lí do này, chi phí sản phẩm còn
đƣợc gọi là chi phí tồn kho (inventorial costs).
Chi phí sản phẩm
Chi phí NVL trực Chi phí nhân công Chi phí sản xuất
tiếp trực tiếp chung
Chi phí SXKD dở Doanh thu

dang
Thành phẩm Giá vốn hàng bán
Lợi nhuận gộp
Chi phí bán hàng

Chi phí thời kì
Chi phí QLDN

Chi phí tài chính
LN thuần kdoanh
Sơ đồ 2.1. Các chi phí xét theo mối quan hệ giữa chi phí với lợi nhuận xác
định trong từng kỳ
Chi phí thời kỳ (period costs)

Chi phí thời kỳ gồm các khoản mục chi phí còn lại sau khi âaî xaïc âënh
các khoản mục chi phí thuộc chi phí sản phẩm. Noï thæåìng bao gäöm chi phí bán
hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp và chi phí tài chính. Các chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ
-22-
kãú toán nào đƣợc xem là có tác dụng phục vụ cho quá trình kinh doanh của kỳ đó, do
vậy chúng đƣợc tính toán kết chuyển hết để xác định lợi tức ngay trong kỳ mà chúng phát
sinh. Chi phí thời kỳ còn đƣợc gọi là chi phí không tồn kho (non-inventorial costs).
4. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ
Cách “ứng xử” của chi phí (cost behavior) là thuật ngữ để biểu thị sự thay đổi của
chi phí tƣơng ứng với các mức độ hoạt động đạt đƣợc. Các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt
động cũng rất đa dạng. Trong doanh nghiệp sản xuất ta thƣờng gặp các chỉ tiêu thể hiện
mức độ hoạt động nhƣ: khối lƣợng công việc đã thực hiện, khối lƣợng sản phẩm sản xuất,
số giờ máy hoạt động,v.v.. Khi xem xét cách ứng xử của chi phí, cũng cần phân biệt rõ
phạm vi hoạt động (operating range) của doanh nghiệp với mức độ hoạt động (operating
levels) mà doanh nghiệp đạt đƣợc trong từng kỳ. Phạm vi hoạt động chỉ rõ các năng lực
hoạt động tối đa nhƣ công suất máy móc thiết bị, số giờ công lao động của công nhân, ...
mà doanh nghiệp có thể khai thác, còn mức độ hoạt động chỉ các mức hoạt động cụ thể
mà doanh nghiệp thực hiện trong một kỳ trong giới hạn của phạm vi hoạt động đó.
Khi nói đến cách ứng xử của chi phí, chúng ta thƣờng hình dung đến một sự thay
đổi tỉ lệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt đƣợc: mức độ hoạt động càng cao thì
lƣợng chi phí phát sinh càng lớn và ngƣợc lại. Tuy nhiên, loại chi phí có cách ứng xử nhƣ
vậy chỉ là một bộ phận trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Một số loại chi phí có tính
chất cố định, không phụ thuộc theo mức độ hoạt động đạt đƣợc trong kỳ, và ngoài ra,
cũng có một số các chi khác mà cách ứng xử của chúng là sự kết hợp của cả hai loại chi
phí kể trên. Chính vì vậy, xét theo cách ứng xử, chi phí của doanh nghiệp đƣợc chia thành
ba loại: Chi phí khả biến, chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp.
4.1 Chi phí khả biến (Variable costs)
Chi phí khả biến là các chi phí, xét về lý thuyết, có sự thay đổi tỉ lệ với các mức độ
hoạt động. Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có các hoạt động xảy ra. Tổng số chi phí
khả biến sẽ tăng (hoặc giảm) tƣơng ứng với sự tăng (hoặc giảm) của mức độ hoạt động,
nhƣng chi phí khả biến tính theo đơn vị của mức độ hoạt động thì không thay đổi.
Nếu ta gọi:
a: Giá trị chi phí khả biến tính theo 1 đơn vị mức độ hoạt động.
x: Biến số thể hiện mức độ hoạt động đạt đƣợc.
Ta có tổng giá trị chi phí khả biến (y) sẽ là một hàm số có dạng: y = ax
Đồ thị biểu diễn sự biến thiên của chi phí khả biến theo mức độ hoạt động nhƣ sau:
-23-
Y (Biến phí)
Y = ax
x (Mức độ hoạt động)

Đồ thị 2.1. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến
Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực
tiếp và chi phí nhân công trực tiếp thể hiện rõ nhất đặc trƣng của chi phí khả biến. Ngoài
ra, chi phí khả biến còn bao gồm các chi phí khác thuộc khoản mục chi phí sản xuất
chung (ví dụ, các chi phí vật liệu phụ, chi phí động lực, chi phí lao động gián tiếp trong
chi phí sản xuất chung có thể là chi phí khả biến) hoặc thuộc khoản mục chi phí bán hàng
và chi phí quản lý doanh nghiệp (nhƣ chi phí vật liệu, phí hoa hồng, phí vân chuyển, ...).
Chi phí khả biến còn đƣợc gọi là chi phí biến đổi hoặc biến phí.
4.1.1 Chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc
Trong thực tế, không phải tất cả các chi phí khả biến đều có cách ứng xử giống
nhau theo mức độ hoạt động. Xét theo cách thức ứng xử khác nhau đó, chi phí khả biến
còn đƣợc chia thành hai loại: chi phí khả biến thực thụ (true variable costs) và chi phí khả
biến cấp bậc (step-variable costs).
Chi phí khả biến thực thụ là các chi phí khả biến có sự biến đổi tỉ lệ với mức độ
hoạt động. Đa số các chi phí khả biến thƣờng thuộc loại này, và cách ứng xử cũng nhƣ đồ
thị biểu diễn của chúng giống nhƣ nội dung đã trình bày ở trên.
Chi phí khả biến cấp bậc là các chi phí khả biến không có sự biến đổi liên tục theo
sự thay đổi liên tục của mức độ hoạt động. Các chi phí này chỉ biến đổi khi các hoạt động
đã có sự biến đổi đạt đến một mức độ cụ thể nào đó. Ta lấy chi phí tiền lƣơng của bộ phận
công nhân phụ (phục vụ hoạt động của công nhân chính) ở các phân xƣởng sản xuất để
minh họa cho loại chi phí biến đổi cấp bậc này. Các công nhân phụ thƣờng thực hiện các
công việc nhƣ đƣa vật liệu từ kho đến nơi sản xuất hoặc đƣa thành phẩm từ nơi sản xuất
đi nhập kho,... và đƣợc biên chế theo một tỉ lệ nhất định với số lƣợng công nhân chính mà
họ phục vụ. Khi khối lƣợng sản phẩm của các công nhân chính mà họ phục vụ gia tăng,
cƣờng độ lao động của họ cũng tăng theo nhƣng mức lƣơng mà họ đƣợc hƣởng không thể
-24-
tính gia tăng một cách liên tục theo cƣờng độ lao động gia tăng của họ. Tiền lƣơng của họ
chỉ tăng lên ở một mức mới khi cƣờng độ lao động của họ đạt đến một mức nhất định nào
đó, và tƣơng tự, sẽ giữ nguyên cho đến khi cƣờng độ lao động của họ gia tăng đạt đến
một mức mới.
Đồ thị biểu diễn sự biến đổi chi phí khả biến cấp bậc có dạng nhƣ sau:
y
(Chi phí khả biến cấp bậc)
x
(Mức độ hoạt động)
Đồ thị 2.2. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến cấp bậc
4.1.2 Dạng phi tuyến của chi phí khả biến và phạm vi phù hợp
Khi nghiên cứu cách ứng xử của chi phí khả biến nhƣ trên, chúng ta đã đặt giả thiết
có một mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí khả biến với mức độ hoạt động. Tuy nhiên,
trong thực tế, có rất nhiều các chi phí khả biến không có quan hệ tuyến tính mà biến đổi
theo các dạng đƣờng cong rất phức tạp. Với các chi phí thuộc dạng này, để thuận tiện cho
việc tính toán, lập kế hoạch và kiểm soát chi phí, ngƣời ta thƣờng xác định các “phạm vi
phù hợp” (relevant range) để có thể nhận dạng cách biến đổi của chúng theo dạng tuyến
tính. Phạm vi phù hợp đƣợc hiểu là một khoảng giới hạn của các hoạt động mà trong
khoảng đó, mối quan hệ giữa chi phí biến đổi với mức độ hoạt động có thể qui về dạng
tuyến tính. Khi phạm vi phù hợp đƣợc xác định càng nhỏ thì đƣờng biểu diễn chi phí khả
biến càng tiến dần về dạng đƣờng thẳng, và do vậy mức độ tuyến tính càng cao.
y (Chi phê khaí biãún)

-25-
Phạm vi hoạt động
Đồ thị 2.3. Dạng phi tuyến và phạm vi phù hợp.
4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs)

Chi phí bất biến là những chi phí, xét về lý thuyết, không có sự thay đổi theo các
mức độ hoạt động đạt đƣợc. Vì tổng số chi phí bất biến là không thay đổi cho nên, khi
mức độ hoạt động tăng thì chi phí bất biến tính theo đơn vị các mức độ hoạt động sẽ giảm
và ngƣợc lại.
Nếu ta gọi b là tổng số chi phí bất biến , thì đƣờng biểu diền chi phí bất biến là một
đƣờng thẳng có dạng y = b.
y
Chi phí bất biến
y=b
x
Mức độ hoạt động
Đồ thị 2.4. Đồ thị biểu diễn chi phí bất biến
Trong các doanh nghiệp sản xuất, các loại chi phí bất biến thƣờng gặp là chi phí
khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lƣơng nhân viên quản lý, chi phí quảng cáo, v.v.. Chi phí bất
biến còn đƣợc gọi là chi phí cố định hay định phí.
Có thể đƣa ra nhận xét rằng loại chi phí chiếm tỉ trọng lớn trong chi phí bất biến ở
các doanh nghiệp sản xuất là các chi phí liên quan đến cơ sở vật chất tạo ra năng lực hoạt
động cơ bản của doanh nghiệp, do đó, với xu hƣớng tăng cƣờng hiện đại hoá cơ sở vật
chất kỹ thuật của các doanh nghiệp nhƣ hiện nay thì tỉ trọng chi phí bất biến ngày càng
-26-
tăng cao trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Sự hiểu biết thấu đáo về quan hệ tỉ trọng
chi phí khả biến và chi phí bất biến (đƣợc hiểu là kết cấu chi phí của doanh nghiệp) có ý
nghĩa rất lớn trong việc đề ra các chính sách quản trị của doanh nghiệp.
Xét ở khía cạnh quản lý chi phí, chi phí bất biến đƣợc chia thành 2 loại: chi phí bất
biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc.
4.2.1 Chi phí bất biến bắt buộc (committed fixed costs)
Chi phí bất biến bắt buộc là các chi phí phát sinh nhằm tạo ra các năng lực hoạt
động cơ bản của doanh nghiệp, thể hiện rõ nhất là chi phí khấu hao TSCĐ hay tiền lƣơng
nhân viên quản lý ở các phòng ban chức năng. Bởi vì là tiền đề tạo ra năng lực hoạt động
cơ bản nên các chi phí bất biến bắt buộc gắn liền với các mục tiêu dài hạn của doanh
nghiệp, chúng biểu hiện tính chất cố định khá vững chắc và ít chịu sự tác động của các
quyết định trong quản lý ngắn hạn. Có thể đƣa ra nhận xét rằng, mọi cố gắng trong việc
cắt giảm các chi phí bất biến bắt buộc đến không là không thể đƣợc, cho dù là chỉ trong
một thời gian ngắn khi các quá trình sản xuất bị gián đoạn. Điểm mấu chốt trong việc
quản lý loại chi phí này là tập trung vào việc nâng cao hiệu suất sử dụng các yếu tố vật
chất và nhân lực cơ bản của doanh nghiệp.
4.2.2 Chi phí bất biến không bắt buộc (discretionary fixed costs)
Khác với các chi phí bất biến bắt buộc, các chi phí bất biến không bắt buộc thƣờng
đƣợc kiểm soát theo các kế hoạch ngắn hạn và chúng phụ thuộc nhiều vào chính sách
quản lý hàng năm của các nhà quản trị. Do vậy, loại chi phí này còn đƣợc gọi là chi phí
bất biến tuỳ ý hay chi phí bất biến quản trị. Thuộc loại chi phí này gồm chi phí quảng cáo,
chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên, v.v..
Với bản chất ngắn hạn và phụ thuộc nhiều vào ý muốn của ngƣời quản lý, các chi
phí bất biến không bắt buộc là đối tƣợng đƣợc xem xét đầu tiên trong các chƣơng trình
tiết kiệm hoặc cắt giảm chi phí hàng năm của doanh nghiệp. Có thể nói, tính hợp lý về sự
phát sinh của các chi phí bất biến không bắt buộc, cả về chủng loại và giá trị, đƣợc xem
xét theo từng kỳ là biểu hiện rõ nhất chất lƣợng các quyết định của nhà quản trị trong
quản lý chi phí. Các quyết định nay luôn bị ràng buộc bởi sự hạn chế về qui mô vốn cũng
nhƣ bởi các mục tiêu tiết kiệm chi phí không ngừng của doanh nghiệp. Rất dễ dẫn đến các
quyết đinh sai lầm nếu ngƣời quản lý không hiểu thấu đáo đặc thù kinh doanh của doanh
nghiệp, cũng nhƣ tình huống cụ thể cho việc ra quyết định ở từng thời kỳ hoạt động.
4.2.3 Chi phí bất biến và phạm vi phù hợp
-27-
Qua nghiên cứu bản chất của chi phí bất biến, đặc biệt là chi phí bất biến không bắt
buộc, chúng ta nhận thấy có thể có sự khác nhau nháút âënh về các chi phí bất biến
phát sinh hàng năm. Sự phát sinh của các chi phí bất biến phụ thuộc vào phạm vi hoạt
động tối đa của các loại hoạt động mà chi phí bất biến gắn kèm theo. Chẳng hạn, với chi
phí quảng cáo, một dạng của chi phí bất biến không bắt buộc, sự phát sinh của chúng phụ
thuộc vào kế hoạch tăng doanh số hàng năm của doanh nghiệp. Tƣơng tự nhƣ vậy, chi phí
khấu hao, một dạng của chi phí bất biến bắt buộc, cũng không thể giữ nguyên nếu doanh
nghiệp có kế hoạch tăng cƣờng cơ sở vật chất nhằm mở rộng năng lực sản xuất trong các
kỳ tƣơng lai.
Vì lý do nhƣ trên, phạm vi phù hợp cũng đƣợc áp dụng khi xem xét sự các chi phí
bất biến phục vụ việc tính toán trong kiểm tra và phân tích chi phí. Ở đây, phạm vi phù
hợp là một phạm vi hoạt động cụ thể mà theo đó, các chi phí bất biến đạt trạng thái cố
định. Ngoaìi phaûm vi âoï chi phê báút biãún khäng coìn giæî
traûng thaïi cäú âënh nhæ træåïc. Có thể minh hoạ phạm vi phuì hợp
của chi phí bất biến qua đồ thị sau:
y (Chi phê báút biãún)
Phạm vi phuì hợp
Đồ thị 2.5. Phạm vi thích hợp của chi phí bất biến
4.3 Chi phí hỗn hợp (Mixed costs)

Chi phí hỗn hợp là những chi phí mà cấu thành nên nó bao gồm cả yếu tố chi phí
khả biến và chi phí bất biến. Ở một mức độ hoạt động cụ thể nào đó, chi phí hỗn hợp
mang đặc điểm của chi phí bất biến, và khi mức độ hoạt động tăng lên, chi phí hỗn hợp sẽ
biến đổi nhƣ đặc điểm của chi phí khả biến. Hiểu theo một cáh khác, phần bất biến trong
chi phí hỗn hợp thƣờng là bộ phận chi phí cơ bản để duy trì các hoạt động ở mức độ tối
thiểu, còn phần khả biến là bộ phận chi phí sẽ phât sinh tỉ lệ với mức độ hoạt động tăng
thêm. Trong các doanh nghiệp sản xuất, chi phí hỗn hợp cũng chiếm một tỉ lệ khá cao
trong các loại chi phí, chẳng hạn nhƣ chi phí điện thoại, chi phí bảo trì MMTB,...
-28-
Nếu ta gọi:
a: là tỉ lệ biến đổi theo các mức độ hoạt động của bộ phận chi phí biến đổi trong chi
phí hỗn hợp.
b: bộ phận chi phí bất biến trong chi phí hỗn hợp.
thì phƣơng trình biểu diễn sự biến thiên của chi phí hỗn hợp là một phƣơng trình
bậc nhất có dạng: y = ax + b
Có thể minh hoạ sự biến đổi của chi phí hỗn hợp trên đồ thị nhƣ sau:
y
Chi phí
y = ax + b
x
Mức độ hoạt động
Đồ thị 2.6. Đồ thị biểu diễn chi phí hỗn hợp
Nhằm phục vụ việc lập kế hoạch, phân tích và quản lý chi phí, cần phải phân tích
các chi phí hỗn hợp thành yếu tố khả biến và yếu tố bất biến. Việc phân tích này đƣợc
thực hiện bằng một trong ba phƣơng pháp: phƣơng pháp cực đại, cực tiểu, phƣơng pháp
đồ thị phân tán và phƣơng pháp bình phƣơng bé nhất.
4.3.1 Phƣơng pháp cực đại, cực tiểu (the high-low method)
Việc phân tích chi phí hỗn hợp thành các yếu tố bất biến và khả biến đƣợc tiến
hành trên cơ sở các số liệu về chi phí hỗn hợp đƣợc thống kê và tập hợp theo các mức độ
hoạt động khác nhau ở các khoảng thời gian. Phƣơng pháp cực đại, cực tiểu tiến hành
phân tích chỉ theo số liệu ở hai "điểm" thời gian có mức độ hoạt động đạt cao nhất và thấp
nhất với giá trị chi phí hỗn hợp tƣơng ứng của chúng.
Một cách khái quát, phƣơng pháp này đƣợc thực hiện qua trình tự các bƣớc nhƣ
sau:
Bƣớc 1: Xác định mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất và chi phí hỗn hợp
tƣơng ứng:
-29-
Nếu ta gọi Mmax là điểm có mức độ hoạt động cao nhất thì các toạ độ tƣơng ứng
của nó sẽ là Mmax (Xmax; Ymax), với Xmax là mức độ hoạt động cao nhất và Ymax là
chi phí hỗn hợp ở mức độ hoạt động cao nhất.
Tƣơng tự, gọi Mmin là điểm có mức độ hoạt động thấp nhất thì toạ độ tƣơng ứng
của Mmin là Mmin (Xmin; Ymin), với Xmin là mức độ hoạt động thấp nhất và Ymin là
chi phí hỗn hợp tƣơng ứng.
Bƣớc 2: Xác đinh hệ số a của yếu tố chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp theo
công thức:
Ymax - Ymin
a=
Xmax - Xmin
Bƣớc 3: Xác định hằng số b của yếu tố chi phí bất biến, bằng cách thay giá trị của a
ở bƣớc 2 vào phƣơng trình biểu diễn của điểm Mmax (hoặc Mmin).
Chẳng hạn, khi thay giá trị của a vào phƣơng trình biểu diễn của Mmax, ta có:
Ymax = aXmax + b
từ đó: b = Ymax - aXmax
Bƣớc 4: Xác định phƣơng trình biến thiên của chi phí hỗn hợp, có dạng:
y = ax + b
Để minh hoạ cho phƣơng pháp tính, ta xem xét ví dụ sau:

Một doanh nghiệp có tổ chức đội xe vận chuyển hàng. Chi phí bảo trì sửa chữa
thay đổi trong quan hệ với quảng đƣờng vận chuyển. Số liệu thống kê tập hợp qua 12
tháng trong năm vừa qua (xem trang sau)
Áp dụng phƣơng pháp điểm cao, điểm thấp phân tích chi phí bảo trì ở trên trong
mối quan hệ với quảng đƣờng vận chuyển nhƣ sau:
- Chọn điểm cao và điểm thấp:
Ta thấy điểm cao tức là điểm có mức độ hoạt động cao nhất là vào tháng 12
với M12 (xmax; ymax) = M12 (5.400; 570.000). Tƣơng tự, điểm có mức hoạt động thấp
nhất là vào tháng 2 với M2 (xmin; ymin) = M2 (1500; 375.000).
Tháng Chi phí (1.000 đ) Quảng đƣờng (km)
1 410 2.000
-30-
2 375 1.500
3 430 2.500
4 450 3.200
5 495 4.000
6 490 3.800
7 500 4.200
8 460 3.000
9 470 3.500
10 435 2.600
11 480 3.700
12 570 5.400
- Xác định hệ số biến đổi a của chi phí khả biến:
570.000 - 375.000
Ta có a = = 50
5.400 - 1.500
- Xác định hằng số b của chi phí bất biến:
Thay giá trị của a vào phƣơng trình biểu diễn chi phí bảo trì tháng 12, ta có:
570.000 = 50  5.400 + b
b = 570.000 - 50  5.400
= 300.000
- Viết phƣơng trình biểu diễn chi phí bảo trì:
y = 50 x + 300.000
4.3.2 Phƣơng pháp đồ thị phân tán (the scatter-chart method)

Với phƣơng pháp này, trƣớc hết chúng ta sử dụng đồ thị để biểu diễn tất cả các số
liệu thống kê đƣợc để xác định mối quan hệ giữa chi phí hỗn hợp với mức độ hoạt động
tƣơng ứng. Sau đó, quan sát và kẽ đƣờng thẳng qua tập hợp các điểm væìa biểu diễn
trênđồ thị sao cho đƣờng thẳng đó là gần với các điểm nhất và phân chia các điểm thành
hai phần xáúp xè bàòng nhau về số lƣợng các điểm. Nhæ váûy, âæåìng thẳng
kẽ đƣợc sẽ là đƣờng đại diện cho tất cả các điểm. Điểm cắt giữa đƣờng biểu diễn với trục
-31-
tung phản ánh chi phí cố định. Độ dốc của đƣờng biểu diễn phản ánh tỉ lệ biến phí (biến
phí đơn vị). Xác định đƣợc các yếu tố bất biến và khả biến, đƣờng biểu diễn chi phí hỗn
hợp đƣợc xác định bằng phƣơng trình: y = ax + b
Trở lại ví dụ chi phí bảo trì ở trên, ta coï đồ thị phán taïn nhƣ sau:
y (Chi phê - 1.000â)
500 -
··
· · ·
400 - ·
·
300 -
200 -
100 - x (Quaíng
âæåìng - km)
.
. . .
Đƣờng
. hồi qui cắt trục tung ở điểm có tung độ là 309.740, đây chính là thành phần
chi phí bất biến trong chi phí bảo trì. Đồng thời,
1.000quan sát chúng ta nhận thấy đƣờng hồi
2.000 3.000 4.000 5.000
qui đi qua điểm tháng 5 có mức độ hoạt động là 4.000 km với chi phí bảo trì tƣơng ứng là
495.000. Thay giá trị chi phí bất biến (309.740 đ) vào hàm biểu diễn của chi phí hỗn hợp
ở điểm này, ta xác định đƣợc hệ số a của thành phần chi phí biến đổi là 46,9.
Nhƣ vậy phƣơng trình biểu diễn chi phí bảo trì có dạng:
y = 46,9 x + 309.740
4.3.3 Phƣơng pháp bình phƣơng bé nhất

Với phƣơng pháp này, hệ số biến đổi a và hằng số b (trong phƣơng trình bậc nhất
biểu diễn chi phí hỗn hợp y = ax + b) đƣợc xác định theo hệ phƣơng trình sau:
xy = bx + a  x2 (1)
y = nb + a x (2)
-32-
trong đó n là số lần quan sát.

Ứng dụng phƣơng pháp này với chi phí bảo trì ở ví dụ trên, trƣớc hết chúng ta lập
bảng tính toán các chỉ tiêu giá trị cần tính cho hệ phƣơng trình trên nhƣ sau:
Tháng X Y XY X2
1 2.000 410.000 820.000.000 4.000.000
2 1.500 375.000 562.500.000 2.250.000
3 2.500 430.000 1.075.000.000 6.250.000
4 3.200 450.000 1.440.000.000 10.240.000
5 4.000 495.000 1.980.000.000 16.000.000
6 3.800 490.000 1.862.000.000 14.440.000
7 4.200 500.000 2.100.000.000 17.640.000
8 3.000 460.000 1.380.000.000 9.000.000
9 3.500 470.000 1.645.000.000 12.250.000
10 2.600 435.000 1.131.000.000 6.760.000
11 3.700 480.000 1.776.000.000 13.690.000
12 5.400 570.000 3.076.000.000 29.160.000
Tổng 39.400 5.565.000 18.847.500.000 141.680.000
Thay số liệu liên quan ở bảng vào hệ phƣơng trình trên, ta có:
18.847.500.000 = 39.400 b + 141.680.000 a (1)
5.565.000 = 12b + 39.400a (2)
Giải hệ phƣơng trình trên, ta tính ra đƣợc: a = 46,846 và b = 309.940
Vậy, theo phƣơng pháp này, đƣờng biểu diễn chi phí bảo trì có dạng:
y = 46,846 x + 309.940
Nhận xét ƣu, nhƣợc điểm của các phƣơng pháp:

Trong 3 phƣơng pháp trên, phƣơng pháp điểm cao - điểm thấp là phƣơng pháp đơn
giản, dễ thực hiên nhất nhƣng lại cho ra kết quả có độ chính xác kém nhất. Lý do là vì
phƣơng pháp này chỉ tính toán căn cứ và số liệu của 2 điểm có mức độ hoạt động cao và
thấp nhất, nên tính đại diện cho tất cả các mức độ hoạt động không cao. Phƣơng pháp đồ
-33-
thị phân tán đƣa lại kết quả có độ chính xác cao hơn, nhƣng vẫn dựa vào cách quan sát
trực quan để vẽ đƣờng hồi qui nên khó thực hiện. Tuy vậy, phƣơng pháp đồ thị phân tán
có ƣu điểm lớn là cung cấp cho các nhà quản lý một cách nhìn trực quan về quan hệ giữa
chi phí với các mức độ hoạt động đạt đƣợc, thuận lợi trong việc quan sát và phân tích chi
phí đối với các nhà phân tích có kinh nghiệm. Sau cùng, phƣơng pháp bình phƣơng bé
nhất sử dụng phƣơng pháp phân tích thống kê áp dụng tính toán cho tất cả các điểm hoạt
động nên là phƣơng pháp cho ra kết quả chính xác nhất. Nhƣợc điểm của phƣơng pháp
này là tính toán phức tạp, mất nhiều thời gian. Ngày nay, với sự hỗ trợ đắc lực của máy
tính, việc tính toán theo phƣơng pháp này cũng không còn gặp nhiều khó khăn, cho dù
các điểm quan sát tăng lên với số lƣợng lớn.
5. CÁC CÁCH PHÂN LOẠI CHI PHI SỬ DỤNG TRONG KIỂM TRA VÀ RA
QUYẾT ĐỊNH
Để phục vụ cho việc kiểm tra và ra quyết định trong quản lý, chi phí của doanh
nghiệp còn đƣợc xem xét ở nhiều khía cạnh khác. Nổi bật nhất là việc xem xét trách
nhiệm của các cấp quản lý đối với các loại chi phí phát sinh, thêm nữa, các nhà quản lý
nên nhìn nhận đúng đắn sự thích đáng của các loại chi phí khác nhau phục vụ cho việc
phân tích, so sánh để ra quyết định lựa chọn phƣơng án tối ƣu trong các tình huống.
5.1 Chi phí kiểm soát đƣợc và chi phí không kiểm soát đƣợc
Một khoản chi phí đƣợc xem là chi phí có thể kiểm soát đƣợc (controllable costs)
hoặc là chi phí không kiểm soát đƣợc (non-controllable costs) ở một cấp quản lý nào đó
là tuỳ thuộc vào khả năng cấp quản lý này có thể ra các quyết định để chi phối, tác động
đến khoản chi phí đó hay là không. Nhƣ vậy, nói đến khía cạnh quản lý chi phí bao giờ
cũng gắn liền với một cấp quản lý nhất định: khoản chi phí mà ở một cấp quản lý nào đó
có quyền ra quyết định để chi phối nó thì đƣợc gọi là chi phí kiểm soát đƣợc (ở cấp quản
lý đó), nếu ngƣợc lại thì là chi phí không kiểm soát đƣợc.
Chẳng hạn, ngƣời quản lý bán hàng có trách nhiệm trong việc tuyển dụng cũng nhƣ
quyết định cách thức trả lƣơng cho nhân viên bán hàng, do vậy, chi phí tiền lƣơng trả cho
bộ phận nhân viên này là chi phí kiểm soát đƣợc đối với bộ phận bán hàng đó. Tƣơng tự
nhƣ vậy là các khoản chi phí tiếp khách, chi phí hoa hồng bán hàng, ... Tuy nhiên, chi phí
khấu hao các phƣơng tiện kho hàng, một khoản chi phí cũng phát sinh ở bộ phận bán
hàng, thì lại là chi phí không kiểm soát đƣợc đối với ngƣời quản lý bán hàng bởi vì quyền
quyết định xây dựng các kho hàng cũng nhƣ quyết định cách thức tính khấu hao của nó
thuộc về bộ phận quản lý doanh nghiệp.
Chi phí không kiểm soát đƣợc ở một bộ phận nào đó thƣờng thuộc hai dạng: các
khoản chi phí phát sinh ở ngoài phạm vi quản lý của bộ phận (chẳng hạn các chi phí phát
-34-
sinh ở các bộ phận sản xuất hoặc thu mua là chi phí không kiểm soát đƣợc đối với ngƣời
quản lý bộ phận bán hàng), hoặc là các khoản chi phí phát sinh thuộc phạm vi hoạt động
của bộ phận nhƣng thuộc quyền chi phối và kiểm soát từ cấp quản lý cao hơn (nhƣ chi phí
khấu hao các phƣơng tiện kho hàng đối với ngƣời quản lý bộ phận bán hàng trong ví dụ
trên). Cũng cần chú ý thêm rằng việc xem xét khả năng kiểm soát các loại chi phí đối với
một cấp quản lý có tính tƣơng đối và có thể có sự thay đổi khi có sự thay đổi về mức độ
phân cấp trong quản lý.
Xem xét chi phí ở khía cạnh kiểm soát có ý nghĩa lớn trong phân tích chi phí và ra
các quyết định xử lý, góp phần thực hiện tốt kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp.
5.2 Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp
Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản chi phí phát sinh có liên quan trực tiếp
đến quá trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện các đơn đặt hàng, do vậy có thể tính trực
tiếp cho từng loại sản phẩm hay từng đơn đặt hàng vaì đƣợc gọi là chi phí trực tiếp
(direct costs). Ngƣợc lại, các khoản chi phí phát sinh cho mục đích phục vụ và quản lý
chung , liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ nhiều loại sản phẩm, nhiều đơn đặt hàng
cần âæåüc tiến hành phân bổ cho các đối tƣợng sử dụng chi phí theo các tiêu thức phân
bổ phuì håüp, ta gọi là chi phí gián tiếp (indirect costs). Thông thƣờng, khoản mục
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trƣc tiếp là các khoản mục chi phí
trực tiếp, còn các khoản mục chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và chi phí quản lý
doanh nghiệp là chi phí gián tiếp.
Cách phân loại chi phí này giúp ích cho việc xây dựng các phƣơng pháp hạch toán
và phân bổ thích hợp cho từng loại chi phí.
5.3 Chi phí lặn (sunk costs)
Khái niệm chi phí lặn chỉ nảy sinh khi ta xem xét các chi phí gắn liền với các
phƣơng án hành động liên quan đến tình huống cần ra quyết định lựa chọn. Chi phí lặn
đƣợc hiểu là khoản chi phí đã bỏ ra trong quá khứ và sẽ hiển hiện ở tất cả mọi phƣơng án
với giá trị nhƣ nhau. Hiểu một cách khác, chi phí lặn đƣợc xem nhƣ là khoản chi phí
không thể tránh đƣợc cho dù ngƣời quản lý quyết định lựa chọn thực hiện theo phƣơng án
nào. Chính vì vậy, chi phí lặn là loại chi phí không thích hợp cho việc xem xét, ra quyết
định của ngƣời quản lý. Tuy nhiên, trong thực tế, việc nhận diện đƣợc chi phí lặn cũng
nhƣ sự nhận thức rằng chi phí lặn cần đƣợc loại bỏ trong tiến trình ra quyết định không
phải lúc nào cũng dễ dàng. Vấn đề sẽ đƣợc minh hoạ rõ ở chƣơng 6 với nội dung phân
tích thông tin để ra quyết định.
5.4. Chi phí chênh lệch (differential costs)
-35-
Tƣơng tự nhƣ chi phí lặn, chi phí chênh lệch (cũng còn đƣợc gọi là chi phí khác
biệt) cũng chỉ xuất hiện khi so sánh chi phí gắn liền với các phƣơng án trong quyết định
lựa chọn phƣơng án tối ƣu. Chi phí chênh lệch đƣợc hiểu là phần giá trị khác nhau của
các loại chi phí của một phƣơng án so với một phƣơng án khác. Có hai dạng chi phí
chênh lệch: giá trị của những chi phí chỉ phát sinh ở phƣơng án này mà không có ở
phƣơng án khác, hoặc là phần chênh lệch về giá trị của cùng một loại chi phí ở các
phƣơng án khác nhau. Ngƣời quản lý đƣa ra các quyết định lựa chọn các phƣơng án trên
cơ sở phân tích bộ phận chi phí chênh lệch này nên chi phí chênh lệch là dạng thông tin
thích hợp cho việc ra quyết định.
5.5 Chi phí cơ hội (Opportunity costs)
Chi phí cơ hội là những thu nhập tiềm tàng bị mất đi khi lựa chọn thực hiện
phƣơng án này thay cho phƣơng án khác. Chẳng hạn, với quyết định tự sử dụng cửa hàng
để tổ chức hoạt động kinh doanh thay vì cho thuê thì thu nhập có đƣợc từ việc cho thuê
của hàng trở thành chi phí cơ hội của phƣơng án tự tổ chức kinh doanh.
Chi phí cơ hội là một yếu tố đòi hỏi luôn phải đƣợc tính đến trong mọi quyết định
của quản lý. Để đảm bảo chất lƣợng của các quyết định, việc hình dung và dự đoán hết tất
cả các phƣơng án hành động có thể có liên quan đến tình huống cần ra quyết định là quan
trọng hàng đầu. Có nhƣ vậy, phƣơng án hành động đƣợc lựa chọn mới thực sự là tốt nhất
khi so sánh với các khoản lợi ích mất đi của tất cả các phƣơng án bị loại bỏ.
Tóm lại: Cho nhiều mục đích khác nhau, chi phí đƣợc xem xét theo nhiều khía
cạnh khác nhau. Trƣớc hết là một sự hiểu biết chung cần có về nội dung của chi phí kết
hợp với việc xem xét chức năng của nó. Doanh nghiệp đã sử dụng những loại chi phí gì
và sử dụng vào các mục đích gì là những dạng thông tin nhất thiết phải có trong các báo
cáo tài chính. Tuy nhiên, phục vụ tốt cho hoạt động quản lý đòi hỏi những hiểu biết kỹ
lƣỡng hơn về chi phí. Chi phí xem xét ở giác độ kiểm soát đƣợc hay không kiểm soát
đƣợc là điều kiện tiền đề cho việc thực hiện kế toán trách nhiệm. Chi phí khi đƣợc nhận
thức và phân biệt thành dạng chi phí không thích hợp và chi phí thích hợp cho việc ra
quyết định có tác dụng lớn phục vụ cho tiến trình phân tích thông tin, ra quyết định của
ngƣời quản lý. Đƣợc sử dụng một cách tích cực và phổ biến nhất trong kế toán quản trị đó
là cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của nó với sản lƣợng thực hiện. Xem xét chi
phí theo cách thức ứng xử của nó giúp thấy rõ một mối quan hệ rất căn bản trong quản lý:
quan hệ giữa chi phí - sản luợng - lợi nhuận. Báo cáo thu nhập của doanh nghiệp lập theo
cách nhìn nhận chi phí nhƣ vậy trở thành công cụ đắc lực cho ngƣời quản lý trong việc
xem xét và phân tich các vấn đề.
-36-

Phân biệt chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Hãy cho ví dụ liên quan đến chi phí
sản phẩm, chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp sản xuất, thƣơng mại và dịch vụ.
Hãy chỉ ra sự khác biệt quan trọng nhất giữa doanh nghiệp sản xuất và doanh
nghiệp dịch vụ trong việc phân loại chi phí là chi phí sản phẩm hay chi phí thời kỳ?
Tại sao nói rằng: chi phí sản phẩm là chi phí tồn kho?
Khi phân loại chi phí theo chức năng kinh tế của chi phí, chi phí trong doanh
nghiệp thƣơng mại gồm những loại chi phí gì? Cho ví dụ minh họa
Phân biệt giữa biến phí và định phí. Hãy cho mỗi loại hai ví dụ minh họa
Thế nào là nguồn sinh phí (Cost driver)? Nguồn sinh phí có vị trí nhƣ thế nào đối
với cách ứng xử chi phí?
Tại sao có quan điểm cho rằng: định phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp
sản xuất là chi phí thời kỳ? Nếu nhìn nhận vấn đề này thì nó sẽ tác động nhƣ thế nào đối
với báo cáo kết quả hoạt động của doanh nghiệp.
Phân tích ƣu, nhƣợc điểm của các phƣơng pháp để phân tích chi phí hỗn hợp
thành biến phí và định phí.
10. Thế nào là chi phí cơ hội. Hãy cho ví dụ minh họa. Tại sao chi phí cơ hội không
đƣợc sử dụng trong kế toán tài chính?
11. Thế nào là chi phí lặn, chi phí khác biệt. Hãy cho ví dụ minh họa
BÀI TẬP THỰC HÀNH

Bài 2.1. Công ty May mặc X chuyên may áo sơ mi. Một số chi phí phát sinh nhƣ trình bày
dƣới đây. Với mỗi khoản mục chi phí, hãy chỉ rõ nó thuộc loại chi phí nào trong các cách
phân loại sau (mỗi chi phí phát sinh có thể thuộc nhiều nhóm):
Phân loại chi phí:
1. Biến phí 6. Chi phí bán hàng
2. Định phí 7. Chi phí sản xuất
3. Chi phí thời kỳ 8. Chi phí nguyên vật liệu trực
4. Chi phí sản phẩm tiếp 9. Chi phí nhân công trực tiếp
5. Chi phí quản lý 10. Chi phí sản xuất chung
Các chi phí phát sinh
a. Chi phí vải may áo g. Chi phí khấu hao máy may
b. Lƣơng nhân viên may áo h. Chi phí thuê nhà xƣởng
-37-
c. Chi phí lắp đặt bảng hiệu mới i. Chi phí thuê cửa hàng
d. Tiền lƣơng nhân viên sửa máy may k. Chi phí thuê văn phòng
e. Chi phí tiền điện ở bộ phận may l. Chi phí quảng cáo
f. Tiền lƣơng nhân viên bán hàng m. Chi phí bảo hiểm cho công nhân SX
Bài 2.2. Nhà sản xuất bóng đèn có phƣơng trình dự báo chi phí nhƣ sau (đvt: 1.000 đ)
Tổng chi phí SX = 13.266.000 + 20.000 X
Với X là số lƣợng sản phẩm sản xuất
Yêu cầu:
Tính định phí trung bình cho mỗi sản phẩm khi số lƣợng sản phẩm sản xuất là 1.000
sản phẩm? 2000 sản phẩm?
Tính biến phí trung bình cho mỗi sản phẩm khi số lƣợng sản phẩm sản xuất là 1.000
sản phẩm? 2.000 sản phẩm?
Tính chi phí trung bình cho mỗi sản phẩm khi số lƣợng sản phẩm sản xuất là 1.000 sản
phẩm? 2.000 sản phẩm?
Bài 2.3. Chi phí sửa chữa bảo trì máy móc thiết bị tại một DNSX đƣợc nhận định là chi
phí hỗn hợp. Để phân tích chi phí này, phòng kế toán sử dụng số liệu số giờ máy hoạt
động và chi phí sửa chữa bảo trì trong năm vừa qua nhƣ sau:
Quý Số giờ máy (giờ) Tổng chi phí (1000 đ)
1 4000 13000
2 5000 18000
3 8000 26000
4 3000 11000
Yêu cầu:
1. Sử dụng phƣơng pháp điểm cao - điểm thấp, hãy xác định biến phí đơn vị và
định phí sửa chữa bảo trì mỗi quý tại doanh nghiệp trên.
2. Sử dụng phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất để ƣớc lƣợng chi phí hỗn hợp
Bài 2.4. Chi phí sản xuất sản phẩm tại công ty A. đƣợc nhận định là chi phí hỗn hợp, trong
đó phần biến phí có quan hệ với số lƣợng sản phẩm sản xuất. Để phân tích, kế toán đã tập
hợp tình hình chi phí sản xuất qua hai năm X4 và X5 theo từng quý nhƣ sau:
Năm Quý Số lƣợng Tổng chi phí
(1000đ)
-38-
X4 1 500 4500
2 350 3400
3 200 2000
4 150 1700
X5 1 600 5300
2 400 4000
3 300 3100
4 200 1800
Yêu cầu:
1. Dựa vào số liệu hai năm, sử dụng phƣơng pháp điểm cao điểm thấp để ƣớc tính
mức định phí từng quý và biến phí đơn vị
2. Nếu doanh nghiệp dự tính sản xuất 650 sp trong quý 1 năm X6 thì tổng số chi
phí ƣớc tính là bao nhiêu?
3. Giả sử số liệu quý 4 năm X5 là 2.000.000 đ và 250 sản phẩm. Tình hình này có
ảnh hƣởng đến kết quả ở yêu cầu 1 không? Tại sao?
4. Vận dụng phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất để ƣớc tính định phí từng quý và
biến phí đơn vị.
Bài 2.5. Một bệnh viện đa khoa trang bị một máy chụp cắt lớp. Kế toán quản trị nhận định
rằng chi phí hoạt động máy chụp cắt lớp là chi phí hỗn hợp. Để dự toán chi phí hoạt động
của máy trong năm đến, phòng kế toán bệnh viện đã xem lại số liệu trong bốn quý năm
vừa qua nhƣ sau:
Quý Số lƣợng bệnh Số giờ sử Tổng chi phí
nhân (ngƣời) dụng (giờ) (1.000đ)
1 100 75 100.750
2 350 200 125.000
3 400 400 150.000
4 250 300 130.000
Yêu cầu:
Dựa vào phƣơng pháp đồ thị phân tán, xác định nhân tố thích hợp ảnh hƣởng đến
sự thay đổi chi phí hoạt động của máy chụp cắt lớp.
Với nhân tố vừa xác định, vẽ đƣờng chi phí và tính định phí, biến phí đơn vị
Sử dụng kết quả câu 1, áp dụng phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất để xác định
biến phí đơn vị và định phí từng quý.
-39-
Sử dụng kết quả câu 1, áp dụng phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất để xác định
biến đổi phí và định phí.
Theo dự đoán trong năm đến sẽ có 1.600 bệnh nhân sử dụng máy với số giờ hoạt
động của máy là 1.400. Hãy ƣớc tính chi phí hoạt động năm đến dựa vào kết quả câu 4.
Bài 2.6. Khách sạn Năm Mới có 200 phòng, vào mùa du lịch bình quân có 70% số phòng
đƣợc thuê, ở mức này chi phí hoạt động bình quân là 90.000 đ/phòng/ngày. Mùa du lịch
thƣờng kéo dài trong 1 tháng (30 ngày). Tháng thấp nhất tỷ lệ thuê phòng chỉ đạt 40%.
Tổng số chi phí hoạt động của tháng này là 300.000.000 đ.
Yêu cầu:
Xác định biến phí mỗi phòng trong ngày
Xác định tổng số định phí hoạt động trong tháng
Xây dựng công thức dự đoán chi phí. Nếu tháng 4, khách sạn dự kiến số phòng
thuê đƣợc là 65% thì tổng chi phí hoạt động trong tháng 4 là bao nhiêu?
Bài 2.7. Dựa vào các thông tin dƣới đây, hãy vẽ đƣờng biểu diễn thể hiện cách ứng xử
thích hợp nhất của từng loại chi phí:
1. Khấu hao MMTB, trong đó tổng số khấu hao tính theo số lƣợng sản phẩm sản
xuất.
2. Trong một hoá đơn tiền điện: gồm tiền điện trả theo định mức sử dụng và tiền
điện vƣợt định mức. Đơn giá cho mỗi Kwh điện vƣợt định mức là 600 đ và trong định
mức là 450 đ. Định mức điện cho mỗi hộ gia đình là 100 Kwh.
3. Tiền lƣơng sản phẩm của một tổ sản xuất nhƣ sau:
1.000 sp ban đầu: 4.000.000 đồng
500 sp kế tiếp: 4.300 đồng/sp
4. Khấu hao MMTB, trong đó tổng số khấu hao tính theo phƣơng pháp đƣờng
thẳng
5. Theo hợp đồng thuê nhà xƣởng, công ty phải trả tiền thuê cố định nếu số giờ
công lao động vƣợt 200.000 giờ công. Nếu số giờ công lao động nhỏ hơn 200.000 giờ,
công ty không phải trả tiền thuê.
6. Số lƣợng nhân viên sửa chữa MMTB thuê tại phân xƣởng tuỳ thuộc vào số giờ
máy chạy. Cứ 1000 giờ máy chạy cần một nhân viên sửa chữa. Tiền lƣơng trả cho mỗi
nhân viên nhƣ nhau.
-40-
7. Theo hợp đồng, công ty phải trả hàng tháng số tiền sửa chữa tối thiểu là
3.000.000 đ với tối đa năm lần sửa chữa. Số tiền trả phụ trội cho mỗi lần sửa chữa là
500.000 đ
8. Tiền lƣơng của các nhân viên bán hàng đƣợc tính nhƣ sau: lƣơng tối thiểu là
50.000.000 đ/ năm, cộng 10% hoa hồng bán hàng sau khi đạt đƣợc 100.000.000 đ doanh
số, với tổng lƣơng tối đa là 200.000.000 đ.
Bài 2.8. Chi phí hỗ trợ kỹ thuật của một nhà máy sản xuất đồ hộp gồm hai loại: chi phí
nhân công và chi phí vật liệu, phụ tùng. Một nghi vấn của bộ phận kỹ thuật cho biết chi
phí này thay đổi theo số giờ máy chạy. Số liệu thu thập trong 9 tháng vừa qua nhƣ sau:
Tháng Chi phí hỗ trợ kỹ thuật (1.000 đ) Số lƣợng giờ
Nhân công Vật liệu Tổng CP máy chạy
1 347 847 1.194 30
2 521 0 521 63
3 398 0 398 49
4 355 961 1.361 38
5 473 0 473 57
6 617 0 617 73
7 245 821 1.066 19
8 487 0 487 53
9 431 0 431 42
Yêu cầu:
1. Áp dụng kỹ thuật đồ thị phân tán, hãy biểu diễn hàm chi phí theo các trƣờng hợp
sau:
Biến phụ thuộc Biến độc lập
Chi phí nhân công Số giờ máy chạy
Chi phí vật liệu Số giờ máy chạy
Tổng chi phí Số giờ máy chạy
Đánh giá từng trƣờng hợp qua phân tích
2. Áp dụng phƣơng pháp điểm cao, điểm thấp; ƣớc lƣợng các tham số của hàm chi
phí trong từng trƣờng hợp
3. Áp dụng phƣơng pháp phân tích tƣơng quan hồi quy, hãy ƣớc lƣợng và kiểm
định các tham số của hàm chi phí trong từng trƣờng hợp. So sánh với kết quả yêu cầu 2
theo từng trƣờng hợp tƣơng ứng.
-41-
CHƢƠNG 3
TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP
Tính giá thành là một nội dung có tính xuất phát điểm cho nhiều công việc khác
trong kế toán quản trị, vì nó có mối quan hệ mật thiết với nhiều chức năng quản trị, nhƣ
hoạch định, tổ chức, kiểm soát và ra quyết định. Công tác tính giá thành không chỉ là tính
giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất, mà còn là giá thành của các hoạt
động dịch vụ và nhiều hoạt động khác có nhu cầu quản trị chi phí. Với vị trí đó, chƣơng
này tập trung vào các phƣơng pháp tính giá thành trong các doanh nghiệp sản xuất để
ngƣời học có thể vận dụng trong từng ngành kinh tế cụ thể. Những xu hƣớng mới về tính
giá thành đang vận dụng ở các nƣớc công nghiệp phát triển cũng đƣợc đề cập để ngƣời
học có thể vận dụng một cách phù hợp trong điều kiện kinh tế nƣớc ta hiện nay.
1. VAI TRÒ CỦA TÍNH GIÁ THÀNH VÀ NHỮNG QUAN TÂM KHI TỔ CHỨC
TÍNH GIÁ THÀNH
Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp là quá trình sử dụng các nguồn lực kinh tế
tại doanh nghiệp để cung cấp các sản phẩm, dịch vụ có ích cho ngƣời tiêu dùng. Quá trình
đó làm phát sinh các loại chi phí tại nhiều địa điểm khác nhau trong doanh nghiệp. Do
vậy, tập hợp chi phí và tính giá thành là một nội dung cơ bản và có tính truyền thống
trong kế toán quản trị. Vai trò của tính giá thành trong công tác quản trị doanh đƣợc thể
hiện:
-Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành, là cơ sở để xác định kết quả kinh
doanh của từng sản phẩm, ngành hàng, từng bộ phận và toàn doanh nghiệp.
-Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ giúp các nhà quản trị làm tốt công tác hoạch
định và kiểm soát chi phí gắn với kết quả thực hiện đƣợc ở từng nơi phát sinh chi phí
(từng phân xƣởng, từng hoạt động…)
- Tính giá thành còn trợ giúp các nhà quản trị trong các nỗ lực nhằm giảm thấp chi
phí sản phẩm, có giải pháp cải tiến sản phẩm, nâng cao tính cạnh tranh của sản phẩm trên
thị trƣờng.
-Tính giá thành sản phẩm còn là cơ sở để các nhà quản trị xây dựng một chính sách
giá bán hợp lý, có tính cạnh tranh và là cơ sở cho nhiều quyết định tác nghiệp khác.
Với tầm quan trọng đó, việc xây dựng và vận dụng một hệ thống tính giá thành phù
hợp là rất cần thiết trong tổ chức công tác kế toán quản trị ở doanh nghiệp. Việc xây dựng
hệ thống tính giá thành cần quan tâm đến một số khía cạnh sau:
-42-
- Cân nhắc giữa chi phí và lợi ích của vấn đề tính giá thành. Một hệ thống tính giá
thành rất chi tiết và cụ thể có thể cung cấp nhiều thông tin cho nhà quản trị, nhƣng lại mất
nhiều thời gian và tiền bạc, nhất là các chi phí về đào tạo. Do vậy, hệ thống tính giá thành
phức tạp chỉ vận dụng khi các nhà quản trị tin tƣởng rằng hoạt động chung của toàn
doanh nghiệp sẽ đƣợc cải thiện nhiều trên cơ sở các thông tin đƣợc cung cấp của hệ thống
tính giá thành.
- Hệ thống tính giá thành cần phải đƣợc thiết kế phù hợp với hoạt động sản xuất
kinh doanh hiện tại. Nó phụ thuộc vào bản chất của ngành sản xuất, qui trình công nghệ,
tính đa dạng của sản phẩm và dịch vụ và yêu cầu về thông tin cho công tác quản trị.
Chẳng hạn, tính giá thành trong các doanh nghiệp xây lắp hoàn toàn khác với doanh
nghiệp may mặc, hoặc sản xuất nƣớc giải khát. Do vậy, khi xây dựng một hệ thống tính
giá thành cần phân tích kỹ lƣỡng qui trình sản xuất tiến hành nhƣ thế nào, cũng nhƣ phải
xác định rõ dữ liệu nào cần thu thập và báo cáo.
2. ĐỐI TƢỢNG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ ĐỐI TƢỢNG TÍNH GIÁ THÀNH
Kế toán định nghĩa chi phí là một nguồn lực đƣợc hy sinh hay mất đi để đạt một
mục tiêu nhất định nào đó. Chi phí phát sinh luôn gắn liền với một không gian cụ thể tại
một thời điểm cụ thể. Do tài nguyên của bất kỳ tổ chức nào cũng khan hiếm nên các nhà
quản trị luôn đặt ra câu hỏi chi phí phát sinh ở đâu, với qui mô ra sao và ảnh hƣởng đến
các hoạt động khác nhƣ thế nào. Do vậy, xác định đối tƣợng tập hợp chi phí và đối tƣợng
tính giá thành là một đặc tính quan trọng trong kế toán quản trị, bởi vì nó không chỉ đơn
thuần phục vụ cho công tác tính giá thành mà còn liên quan đến công tác tổ chức dữ liệu,
và phục vụ các nhu cầu khác của nhà quản trị.
Đối tƣợng tập hợp chi phí là phạm vi đƣợc xác định trƣớc để tập hợp chi phí.
Xác định đối tƣợng tập hợp chi phí thực chất là xác định giới hạn các bộ phận chịu chi
phí hoặc các đối tƣợng chịu chi phí làm cơ sở cho việc tổ chức tập hợp chi phí phục vụ
tính giá thành. Khái niệm này không chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất mà còn
có thể áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành kinh doanh khác. Trên một góc độ
chung, có hai biểu hiện về đối tƣợng tập hợp chi phí:
Một là, các trung tâm chi phí. Trung tâm chi phí là những bộ phận trong doanh
nghiệp mà nhà quản trị ở bộ phận đó chịu trách nhiệm về những biến động chi phí phát
sinh trong kỳ. Trong DNSX, trung tâm chi phí có thể là từng phân xƣởng, từng đội sản
xuất, đơn vị sản xuất...Mỗi phân xƣởng có thể là một giai đoạn công nghệ trong quy trình
sản xuất ở doanh nghiệp, hoặc có thể hoàn thành một công việc có tính độc lập nào đó.
Trung tâm chi phí có thể là mỗi cửa hàng, quầy hàng... trong doanh nghiệp thƣơng mại,
-43-
hoặc từng khách sạn, khu nghỉ mát, từng bộ phận kinh doanh... trong doanh nghiệp du
lịch.
Hai là, sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm cùng loại, một công việc (đơn đặt hàng) hay
một hoạt động, một chƣơng trình nào đó nhƣ chƣơng trình tiếp thị, hoạt động nghiên cứu
và triển khai một sản phẩm mới, hoạt động sữa chữa TSCĐ... Đối tƣợng tập hợp chi phí
trong trƣờng hợp này thƣờng không quan tâm đến các bộ phận phát sinh chi phí mà quan
tâm chi phí phát sinh cho công việc gì, cho hoạt động nào. Khi đó, ngƣời quản trị có thể
so sánh, đánh giá chi phí giữa các sản phẩm, các hoạt động với nhau.
Để xác định đối tƣợng tập hợp chi phí theo hai hƣớng trên, kế toán có thể dựa vào
những căn cứ sau:
Phân cấp quản lý và yêu cầu quản lý đối với các bộ phận của tổ chức. Khi cơ cấu
tổ chức của doanh nghiệp bao gồm nhiều bộ phận thực hiện những chức năng khác nhau
thì vấn đề phân cấp phải đƣợc đặt ra. Phân cấp quản lý gắn liền trách nhiệm của từng bộ
phận trong doanh nghiệp dẫn đến hình thành các trung tâm trách nhiệm, trong đó có trung
tâm chi phí, đã đặt ra yêu cầu dự toán và kiểm sóat chi phí tại từng trung tâm. Lựa chọn
đối tƣợng tập hợp chi phí là các trung tâm chi phí góp phần tính giá thành và kiểm soát
chi phí tại trung tâm đó.
Tính chất quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: Sản xuất giản đơn hay sản xuất
phức tạp, quá trình chế biến liên tục hay quá trình chế biến song song. Đối với quy trình
công nghệ sản xuất giản đơn, sản phẩm cuối cùng nhận đƣợc do chế biến liên tục các loại
vật liệu sử dụng, quá trình chế biến không phân chia thành các công đoạn thì đối tƣợng
tập hợp chi phí có thể là sản phẩm hoàn thành hoặc toàn bộ quá trình sản xuất. Nếu quá
trình sản xuất tạo ra nhiều loại sản phẩm tƣơng tự, khác nhau về kích cỡ, kiểu dáng thì
đối tƣợng tập hợp chi phí có thể là nhóm sản phẩm cùng loại.
Đối với quy trình công nghệ sản xuất phức tạp, sản phẩm cuối cùng nhận đƣợc do
lắp ráp cơ học thuần túy ở các bộ phận, chi tiết... hoặc qua nhiều bƣớc chế biến theo một
trình tự nhất định thì đối tƣợng tập hợp chi phí có thể là bộ phận, chi tiết sản phẩm, hoặc
giai đoạn công nghệ.
Đơn vị tính giá thành áp dụng trong doanh nghiệp. Trong nhiều trƣờng hợp, do
sản phẩm sản xuất có tƣơng tự nhau về công dụng nhƣng khác nhau về kích cỡ thì việc
chọn một đơn vị tính giá thành chung cho các loại sản phẩm (lít, kg, m2 , ...) có thể dẫn
đến chọn đối tƣợng tập hợp chi phí là nhóm sản phẩm. Cách chọn đối tƣợng tập hợp chi
phí trong trƣờng hợp này đảm bảo hài hòa giữa chi phí và lợi ích trong quá trình tính gía
thành ở đơn vị.
-44-
Đối tƣợng tính giá thành là kết quả của quá trình sản xuất hoặc quá trình cung
cấp dịch vụ cần đƣợc tính giá thành để phục vụ các yêu cầu của quản lý. Xác định đối
tƣợng tính giá thành thƣờng gắn với yêu cầu của nhà quản trị về kiểm soát chi phí, định
giá bán và xác định kết quả kinh doanh về một đối tƣợng, một hoạt động nào đó. Trong
doanh nghiệp sản xuất, đối tƣợng tính giá thành có thể là sản phẩm, bán thành phẩm,
công việc hoàn thành qua quá trình sản xuất. Trong doanh nghiệp dịch vụ, đối tƣợng tính
giá thành có thể là một chƣơng trình, một hoạt động kinh doanh nào đó.
Đối tƣợng tập hợp chi phí và đối tƣợng tính giá thành có mối quan hệ với nhau
trong hệ thống tính giá thành ở đơn vị. Nếu đối tƣợng tập hợp chi phí cần xác định là
bƣớc khởi đầu cho quá trình tập hợp chi phí thì đối tƣợng tính giá thành gắn liền với việc
thực hiện các kỹ thuật tính giá thành. Trong một số trƣờng hợp, đối tƣợng tập hợp chi phí
trùng với đối tƣợng tính giá thành
3. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƢƠNG
PHÁP TOÀN BỘ
Phƣơng pháp tính giá toàn bộ2 là phƣơng pháp mà toàn bộ chi phí liên quan đến
quá trình sản xuất sản phẩm tại phân xƣởng, tại nơi sản xuất, đƣợc tính vào giá thành của
sản phẩm hoàn thành. Đây là phƣơng pháp tính giá truyền thống trong kế toán chi phí,
dựa trên ý tƣởng sản phẩm của quá trình sản xuất là sự kết hợp lao động với các loại tƣ
liệu sản xuất để biến nguyên liệu, vật liệu thành sản phẩm có thể bán đƣợc. Vì vậy, giá
thành của sản phẩm tạo ra từ quá trình sản xuất phải dựa trên toàn bộ các chi phí để sản
xuất sản phẩm đó.
Theo phƣơng pháp tính giá toàn bộ, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba
loại phí: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản
xuất chung. Cơ sở tính các chi phí này vào giá thành đƣợc chuẩn mực kế toán quốc tế về
hàng tồn kho và cả chuẩn mực kế toán Việt nam chấp nhận nhƣ là một nguyên tắc khi xác
định giá gốc của thành phẩm ở DNSX. Sở dĩ phƣơng pháp này đƣợc thừa nhận trong kế
toán tài chính vì nó tƣơng đối khách quan trong nhận diện các khoản mục chi phí sản
xuất. Phƣơng pháp tính giá toàn bộ đƣợc coi nhƣ là phần giao thoa giữa kế toán tài chính
và kế toán quản trị. Kế toán tài chính sử dụng phƣơng pháp tính giá toàn bộ nhằm mục
đích lập Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh vào cuối kỳ kế
toán. Tuy nhiên, trên phƣơng diện kế toán quản trị, phƣơng pháp này có thể coi là một
cách tính đầy đủ các chi phí sản xuất để làm cơ sở định giá bán sản phẩm, đánh giá hiệu
quả nội bộ, kiểm soát chi phí theo từng trung tâm chi phí. Nếu nhƣ kế toán tài chính chỉ
quan tâm đến chi phí thực tế phát sinh để tính giá thành thì vận dụng phƣơng pháp này
2
Absorption costing
-45-
trong kế toán quản trị có thể tính theo chi phí tạm tính nhƣ trƣờng hợp tính giá thông
dụng trong hệ thống tính giá theo đơn đặt hàng, hoặc giá định mức, giá tiêu chuẩn trong
quá trình xây dựng kế hoạch. Chính sự khác biệt này đã nâng tầm kế toán chi phí trong hệ
thống kế toán quản trị ở các tổ chức.
Phƣơng pháp tính giá toàn bộ gồm hai hệ thống tính giá thành sản phẩm: hệ thống
tính giá thành theo công việc và hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất.
3.1. Hệ thống tính giá thành theo công việc
3.1.1. Đặc điểm hệ thống tính giá thành dựa trên công việc
Tính giá thành theo công việc là hệ thống tính giá thành phổ biến áp dụng ở các
doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Tính giá thành theo công việc
còn đƣợc gọi là tính giá thành theo đơn đặt hàng. Đa số các sản phẩm trong hệ thống tính
giá thành này có ít nhất một trong các đặc điểm dƣới đây:
Tính độc đáo theo yêu cầu của từng đơn đặt hàng: sản phẩm thuộc từng loại có rất
ít hoặc không có điểm giống với các sản phẩm khác, không có sự lặp lại trong hoạt động
sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ví dụ nhƣ trong các hoạt động xây dựng cơ bản
(xây dựng các công trình dân dụng, xây dựng cầu đƣờng, thủy lợi), họat động in ấn, sản
xuất đồ dùng gia đình..., mỗi đơn đặt hàng có những yêu cầu riêng lẽ về kiểu dáng, thiết
kế, công dụng và các đặc trƣng có tính kỹ thuật khác.
Hoạt động sản xuất có thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc rõ ràng. Sản phẩm
sản xuất là những sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm có thể xác định riêng lẽ. Ví dụ nhƣ hoạt
động đóng tàu, ô tô, hoạt động in ấn theo nhu cầu của khách hàng... Đặc tính này xuất
phát từ yêu cầu kỹ thuật của từng sản phẩm cũng nhƣ khối lƣợng sản xuất của từng đơn
hàng
Sản phẩm đƣợc tính giá thành có giá trị cao, kích thƣớc lớn.
Nhƣ vậy, hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng hay theo công việc phù hợp với
các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất đơn chiếc hoặc sản xuất hàng loạt nhỏ, công
việc sản xuất thƣờng đƣợc tiến hành theo đơn đặt hàng của ngƣời mua. Đơn đặt hàng có
thể là một sản phẩm riêng biệt hoặc một số sản phẩm cùng loại.
Với những đặc điểm nêu trên, đối tƣợng tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá
thành theo công việc là từng đơn đặt hàng, còn đối tƣợng tính giá thành có thể cũng là
đơn đặt hàng hoặc từng loại sản phẩm của đơn đặt hàng. Do độ dài thời gian cho sản xuất
của từng đơn hàng có thể xác định riêng và không nhƣ nhau nên kỳ tính giá thành là khi
đơn đặt hàng hoàn thành. Vì thế, vào cuối kỳ kế toán, nếu đơn hàng chƣa hoàn thành thì
-46-
toàn bộ chi phí lũy kế cho công việc (đơn hàng) đó đƣợc xem là chi phí sản xuất kinh
doanh dở dang.
3.1.2. Qui trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
Với phƣơng pháp tính giá thành toàn bộ, giá thành sản phẩm bao gồm ba khoản
mục là chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản
xuất chung. Do nơi sản xuất có thể tiến hành sản xuất đồng thời nhiều công việc khác
nhau theo yêu cầu của từng đơn hàng nên trong thực tế có thể phát sinh những chi phí
chung cho nhiều đơn hàng khác nhau. Do vậy, để tập hợp chi phí sản xuất theo từng đơn
đặt hàng cần quan tâm đến tính trực tiếp hay gían tiếp của chi phí.
Khi bắt đầu sản xuất theo đơn đặt hàng, bộ phận kế toán sẽ mở phiếu (thẻ) kế toán
theo dõi chi phí theo từng đơn hàng, từng công việc. Phiếu chi phí công việc đƣợc lập khi
phòng kế toán nhận đƣợc thông báo và lệnh sản xuất đƣợc phát ra cho công việc đó. Lệnh
sản xuất chỉ đƣợc phát ra khi có đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn đặt hàng đƣợc lập
một phiếu chi phí công việc riêng biệt. Tất cả các phiếu chi phí công việc đƣợc lƣu trữ lại
khi đang sản xuất sản phẩm. Phiếu chi phí theo đơn đặt hàng thực chất là sổ kế toán chi
tiết để tập hợp toàn bộ chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp;
chi phí sản xuất chung phục vụ cho việc tổng hợp các chi phí sản xuất theo đơn đặt hàng.
Khi sản phẩm hoàn thành và giao cho khách hàng thì phiếu chi phí công việc là cơ sở để
tính giá thành.
Tập hợp chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
Quá trình sản xuất bắt đầu bằng việc chuyển các loại nguyên vật liệu từ khâu dự trữ
sang khâu sản xuất. Phần lớn các loại nguyên vật liệu này trực tiếp tạo nên thực thể của
sản phẩm sản xuất, và hình thành nên khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Do
mỗi công việc có những tính năng riêng biệt về mặt kỹ thuật nên nguyên vật liệu sử dụng
cho từng đơn hàng (công việc) khác nhau về mặt số lƣợng, chủng loại và chất lƣợng. Đặc
điểm này dẫn đến các thủ tục trong quá trình mua và xuất kho nguyên vật liệu ở đơn vị
gắn liền với yêu cầu sản xuất của từng đơn hàng. Đây là điều kiện thuận lợi để tập hợp
trực tiếp chi phí nguyên vật liệu theo từng đơn hàng riêng biệt.
Công ty: X
Phiếu chi phí đơn đặt hàng: số 15/ĐĐH
Khách hàng: DNTN Vạn Thắng Ngày bắt đầu sản xuất: 5/6/X7
Sản phẩm: Ngày hoàn thành: 25/6/X7
Số lƣợng đặt hàng: 250
Chi phí NVL trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất
chung
-47-
Ngày PXK số Số tiền Ngày Phiếu lao Số tiền Tiêu Số tiền

(ng.đ) động số (ng.đ) chuẩn (ng.đ)
phân bổ
5/6 154 2.560 25/6 8.500 Tiền 4.580
8/6 178 6.560 lƣơng
21/6 201 1.250 CNSX
Tổng 10.370
Tổng hợp:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 10.370.000 đồng
Chi phí nhân công trực tiếp: 8.500.000 đồng
Chi phí sản xuất chung: 4.580.000 đồng
Tổng giá thành: 23.450.000 đồng
Giá thành đơn vị: 93.800 đồng
Căn cứ trên phiếu xuất kho nguyên vật liệu, kế toán ghi nhận đƣợc chi phí nguyên
vật liệu trực tiếp cho từng công việc, đơn đặt hàng. Chi phí này đƣợc ghi vào phiếu (sổ)
chi phí theo công việc theo trình tự thời gian. Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn
thành thì kế toán sẽ cộng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và ghi vào phần tổng chi
phí nguyên vật liệu trực tiếp để cùng các chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất
chung làm cơ sở cho việc xác định giá thành. Bảng trên minh họa phiếu chi phí công việc
của một doanh nghiệp sản xuất.
Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm chi phí về tiền lƣơng và các khoản trích theo
lƣơng của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm của đơn đặt hàng. Cũng nhƣ chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, thông thƣờng chi phí nhân công có thể theo dõi trực tiếp cho
từng đơn đặt hàng.
Căn cứ vào bảng chấm công hay báo cáo sản lƣợng, cuối tháng kế toán lƣơng sẽ
tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá tiền lƣơng từng công việc để tính ra
tiền lƣơng phải trả cho ngƣời lao động (thông qua bảng tính lƣơng) và ghi vào phiếu chi
phí công việc tƣơng ứng. Các khoản trích theo lƣơng tính vào chi phí theo tỉ lệ quy định
(BHXH – 15%, BHYT – 2%, KPCĐ- 2%) cũng phải đƣợc ghi nhận theo từng công việc.
Khi đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán sẽ cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp và ghi vào
phần tổng chi phí, làm cơ sở để xác định giá thành.
Tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung là những chi phí phát sinh trong phạm vi phân xƣởng,
những chi phí phục vụ sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, gồm: chi phí
nhân viên phân xƣởng; chi phí vật liệu, dụng cụ sản xuất cho các họat động sửa chữa, bảo
-48-
dƣỡng thiết bị, khuôn mẫu...; Chi phí khấu hao TSCĐ thuộc bộ phận sản xuất; Chi phí
dịch vụ mua ngoài; và các chi phí khác bằng tiền phục vụ cho hoạt động của phân xƣởng.
Thông thƣờng, chi phí sản xuất chung liên quan đến họat động sản xuất của nhiều
đơn hàng, không thể tập hợp ngay khi phát sinh chi phí nên sẽ tập hợp trên một thẻ chi
phí riêng. Đến cuối tháng, toàn bộ chi phí sẽ đƣợc tổng hợp và phân bổ cho từng đơn
hàng theo tiêu thức thích hợp. Số đƣợc phân bổ sau đó sẽ đƣợc ghi vào phiếu chi phí công
việc cho đơn đặt hàng đó.
Chẳng hạn, tổng chi phí sản xuất chung trong tháng 6 của công ty X là 13.793.000
đồng. Đơn vị tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn đặt hàng hoàn thành
theo tiêu thức tiền lƣơng công nhân trực tiếp sản xuất của từng đơn hàng. Tổng chi phí
nhân công trực tiếp trong tháng của đơn vị là 25.600.000 đồng. Với tiêu thức đó, chi phí
sản xuất chung phân bổ cho đơn đặt hàng số 15 nêu trên là:
13.793.000
x8.500.000  4.580.000 âäöng
25.600.000
Ở đây có vấn đề là cần lựa chọn tiêu thức phân bổ như thế nào để phân bổ chi phí
sản xuất chung. Trên nguyên tắc, tiêu thức đƣợc lựa chọn để phân bổ có mối quan hệ mật
thiết với chi phí cần phân bổ. Nói cách khác, tiêu thức phân bổ cần đƣợc xem là nhân tố
tạo nên sự thay đổi chi phí sản xuất chung. Tiêu thức phân bổ trong trƣờng hợp này cần
đƣợc hiểu nhƣ là yếu tố, hoạt động làm phát sinh chi phí.
Thông thƣờng, chi phí sản xuất chung đƣợc phân bổ theo tiền lƣơng của công nhân
trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc. Ý tƣởng của việc lựa chọn tiêu
thức phân bổ này xuất phát từ họat động quản lý sản xuất tại nơi sản xuất thực chất là
quản lý công nhân trực tiếp sử dụng các phƣơng tiện sản xuất trong họat động tạo ra sản
phẩm. Gần nhƣ, toàn bộ các chi phí sản xuất chung tại nơi làm việc có mối liên hệ với
tiêu thức phân bổ này. Tuy nhiên, có một hiện tƣợng không hợp lý phát sinh khi doanh
nghiệp đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy
móc tự động. Trong điều kiện đó, việc chọn tiền lƣơng hay giờ công làm tiêu chuẩn phân
bổ sẽ là bất hợp lý. Bộ phận lao động thủ công sẽ chịu phần chi phí sản xuất chung đƣợc
phân bổ nhiều hơn bộ phận lao động bằng máy móc, trong khi trên thực tế chi phí sản
xuất chung sử dụng cho hoạt động này tƣơng đối thấp so với bộ phận đƣợc đầu tƣ bằng
hệ thống sản xuất tự động hoặc cơ giới hóa. Kết quả là giá thành sản phẩm sẽ không phản
ánh hợp lý giá phí của sản phẩm tại các bộ phận trong doanh nghiệp. Thực tế này đã dẫn
đến sự phát triển những cách thức mới trong phân bổ chi phí sản xuất chung, trong đó có
liên quan đến một phƣơng pháp tính giá khác, gọi là tính giá dƣạ trên cơ sở họat động
-49-
(phƣơng pháp ABC). Phƣơng pháp ABC sẽ đƣợc trình bày cụ thể ở phần sau của chƣơng
này.
Tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
Toàn bộ chi phí tham gia vào sản xuất sản phẩm đƣợc tập hợp trên phiếu chi phí
công việc vào cuối thàng. Nếu cuối tháng, công việc vẫn chƣa hoàn thành thì toàn bộ chi
phí tập hợp trên phiếu chi phí sẽ là giá trị sản phẩm dở dang. Khi đơn đặt hàng hoàn
thành, toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu là tổng giá thành. Giá thành đơn vị sản phẩm
đƣợc xác định nhƣ sau:
Täøng
giaïthaìnhsaín pháøm
Giaïthaìnhâån vë
Säú
læåüng
saín pháømsaínxuáút
Trong trƣờng hợp sản phẩm trong từng đơn hàng có nhiều kích cỡ khác nhau thì có
thể qui đổi các loại sản phẩm trong đơn hàng thành sản phẩm chuẩn để tính giá. Cơ sở để
qui đổi có thể dựa vào khối lƣợng, thể tích, chiều dài, hay các đặc tính khác về kỹ thuật
hoặc chi phí. Khi đó:
Giá thành đơn Tổng giá thành sản phẩm
vị sản phẩm = -----------------------------------
qui đổi Số lƣợng sản phẩm qui đổi
Giá thành đơn Giá thành

vị sản phẩm i = đơn vị sản x Hệ số qui
phẩm qui đổi đổi
3.1.3. Vấn đề tạm phân bổ chi phí sản xuất chung trong hệ thống tính giá thành
theo công việc
Qui trình tính giá thành ở trên sẽ cung cấp thông tin cho nhà quản trị theo giá
thành thực tế. Kết quả đó có thể giúp ngƣời quản lý đánh giá hiệu quả của từng đơn hàng,
từng công việc, kiểm sóat chi phí thực tế so với dự toán trƣớc khi bắt đầu sản xuất.
Tuy nhiên, việc tính giá thành thực tế tiềm ẩn một hạn chế là tính kịp thời trong
cung cấp thông tin. Chi phí sản xuất chung thƣờng chỉ đƣợc tập hợp đầy đủ vào cuối kỳ
kế toán do chứng từ về các dịch vụ mua ngoài (điện, nƣớc, viễn thông, ..) chƣa về đến
doanh nghiệp, nên việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo từng đơn hàng chỉ đƣợc tiến
hành vào cuối tháng. Thêm vào đó, nếu trong kỳ có một đơn hàng hoàn thành thì kế toán
không thể cung cấp ngay thông tin về giá thành của đơn đặt hàng đó. Điều này ảnh hƣởng
đến những quyết định có tính tác nghiệp khi doanh nghiệp phải chào giá đấu thầu hay
quyết định nhanh về chấp nhận các đơn chào hàng từ khách hàng. Thực tiễn này đòi hỏi
-50-
kế toán phải có một cách thức xử lý chi phí sản xuất chung kịp thời để tính nhanh giá
thành sản phẩm. Kỹ thuật đó là nội dung phƣơng pháp tính giá thông dụng3.
Theo kỹ thuật này, kế toán quản trị phải dự toán chi phí sản xuất chung trong kỳ tại
mỗi phân xƣởng tƣơng ứng với mức họat động dự toán trong kỳ kế hoạch. Mức họat động
dự toán thƣờng là tiêu chuẩn để tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung, nhƣ tiền công
hay giờ công của công nhân trực tiếp sản xuất. Trình tự của phƣơng pháp này nhƣ sau:
Khi tiến hành sản xuất, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp
đƣợc tập hợp ngay khi phát sinh theo từng công việc.
Khi có công việc hoặc sản phẩm của đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán tiến hành tạm
phân bổ chi phí sản xuất chung dự tính cho công việc hoặc khối lƣợng sản phẩm thực tế
đã hoàn thành.
Täøng
chi phêSXC dæûtoaïn
Tyílãûphán bäø tênh
æåïc
Täøng
mæïc hoüat
âäüng
dæûtoaïn
Mức CP SXC = Mức hoạt x Tỷ lệ phân

tạm phân bổ động thực tế bổ ƣớc tính
Với cách tạm phân bổ trên, chi phí sản xuất chung đƣợc sử dụng để tính giá thành
công việc, sản phẩm...chỉ là chi phí sản xuất chung ƣớc tính. Do đó đến cuối kỳ kế toán,
khi đã xác định đƣợc chi phí sản xuất chung thực tế thì phải tiến hành xử lí chênh lệch
giữa chi phí sản xuất chung thực tế và chi phí sản xuất chung tạm phân bổ.
Sự chênh lệch về chi phí này là khách quan vì sẽ không thực tế khi cho rằng chi phí
sản xuất chung đƣợc phân bổ ƣớc tính phải bằng với chi phí sản xuất chung thực tế phát
sinh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể chấp nhận những chênh lệch không đáng kể, không
ảnh hƣởng rõ rệt đến chi phí sản xuất sản phẩm. Tuy nhiên, nếu các chênh lệch lớn thì
phải nghiên cứu và phân tích kĩ lƣỡng những nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể. Các
nguyên nhân đó thƣờng là:
-Doanh nghiệp dự toán không chính xác về chi phí sản xuất chung ƣớc tính.
-Ƣớc tính không chính xác mức hoạt động làm căn cứ để phân bổ
-Chọn mức hoạt động căn cứ làm mẫu số không đủ tính chất đại diện.
Chênh lệch xảy ra đƣợc chia làm 2 trƣờng hợp:
3
Normal costing
-51-
Trƣờng hợp phân bổ thiếu, nghĩa là chi phí sản xuất chung ƣớc tính tạm phân bổ
bé hơn chi phí sản xuất chung thực tế. Khi đó, kế toán tiến hành điều chỉnh tăng phần chi
phí sản xuất chung còn thiếu trên phiếu tính giá thành và tính lại giá thành sản phẩm.
Ngoài ra, việc điều chỉnh còn quan tâm đến xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng
bán, cụ thể nhƣ sau:
Nếu mức chênh lệch nhỏ: toàn bộ mức chênh lệch này đƣợc đƣa ngay vào giá vốn
hàng bán trong kỳ (thƣờng đƣợc áp dụng khi chênh lệch nhỏ hơn 5% chi phí sản xuất
chung thực tế) và ghi:
Nợ TK Giá vốn hàng bán
Có TK Chi phí Sản xuất chung
Nếu mức chênh lệch lớn: cần phân bổ chi phí sản xuất chung còn thiếu theo tỷ lệ
cho sản phẩm sản xuất và tiêu thụ trong kỳ, sản phẩm sản xuất nhƣng chƣa tiêu thụ và sản
phẩm dở dang cuối kỳ. Việc lựa chọn loại tồn kho nào cần phân bổ cũng nên xem xét đến
phƣơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang. Nếu sản phẩm dở dang đánh giá theo chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp thì phần chi phí sản xuất chung không cần phân bổ cho số sản
phẩm dở dang cuối kỳ. Sau đó kế toán ghi:
Nợ TK Giá vốn hàng bán
Nợ TK Thành phẩm
Nợ TK Chi phí SXKD dở dang
Có TK Chi phí sản xuất chung
Trƣờng hợp phân bổ thừa, nghĩa là chi phí sản xuất chung thực tế nhỏ hơn chi
phí sản xuất chung ƣớc tính tạm phân bổ. Khi đó, kế toán sẽ điều chỉnh giảm (ghi âm)
mức phân bổ thừa trên phiếu tính giá thành theo công việc. Cũng tƣơng tự nhƣ trƣờng
hợp phân bổ thiếu, kế toán cũng xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán khi mức
chênh lệch nhỏ và mức chênh lệch lớn bằng các bút toán đỏ hay bút toán đảo ngƣợc.
Với cách xử lý nhƣ trên, vào cuối kỳ kế toán, tài khoản chi phí sản xuất chung
(TK627) không còn số dƣ nhƣng số dƣ của các tài khoản đƣợc phân bổ sẽ thay đổi
(TK154,TK155,TK632). Mức phân bổ cho chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành
phẩm sẽ đƣợc cộng vào số dƣ cuối kỳ của chúng và chuyển sang kỳ sau. Mức phân bổ
cho giá vốn hàng bán đƣợc điều chỉnh ngay cho giá vốn hàng bán trong kỳ.
Ví dụ minh họa
Để minh họa, hãy xem xét số liệu về chi phí sản xuất của một doanh nghiệp tập
hợp theo đơn đặt hàng số 15 tại 2 phân xƣởng nhƣ sau:
-52-
Phân xƣởng 1 Phân xƣởng 2

Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 1.000 950
Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 4.500.000 4.845.000
Chi phí vật liệu trực tiếp (đồng) 3.000.000 4.300.000
Giờ máy hoạt động (giờ) 50 62
Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn hàng tại phân xƣởng 1
theo chi phí nhân công trực tiếp và phân xƣởng 2 theo số giờ máy hoạt động. Số liệu sản
xuất dự toán trong năm nhƣ sau:
Phân xƣởng 1 Phân xƣởng 2

Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 130.000 97.000
Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 520.000.000 485.000.000
Số giờ máy hoạt động (giờ) 6.500 6.790
Chi phí sản xuất chung (đồng) 1.664.000.000 156.170.000
Xuất phát từ nhu cầu xác định gía thành sản phẩm khi đơn đặt hàng hoàn thành,
doanh nghiệp đã xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung ở từng phân xƣởng
dựa trên chi phí sản xuất chung và mức độ hoạt động dự toán. Cụ thể:
Đối với phân xƣởng 1:
Tỷ lệ tạm phân 1.664.000.000

bổ chi phí SXC = ------------------- = 3,2
520.000.000
Đối với phân xƣởng 2:
Tỷ lệ tạm phân 156.170.000

bổ chi phí SXC = ---------- = 23.000đồng/giờ
---------
6.790
Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xƣởng 1 tạm phân bổ cho đơn đặt hàng 15:
3,2 x 4.500.000 = 14.400.000 đồng
Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xƣởng 2 tạm phân bổ đơn đặt hàng 15:
-53-
23.000 x 62 = 1.426.000 đồng

Phiếu tính giá thành đơn đặt hàng 15
Đơn vị tính: ngàn đồng
Khoản mục Phân Phân Tổng cộng
xƣởng 1 xƣởng 2
CP nguyên liệu trực tiếp 3.000 4.300 7.300
CP nhân công trực tiếp 4.500 4.845 9.345
CP sản xuất chung ƣớc tính 14.400 1.426 15.826
Tổng cộng 21.900 10.571 32.471
Nếu số giờ máy thực tế sử dụng ở phân xƣởng 2 là 6.800 giờ và chi phí sản xuất
chung thực tế là 160.500.000đ thì tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung thực tế ở phân
xƣởng 2 là:
160.560.000 : 6.800 = 23.612
Do vậy, chi phí sản xuất chung thực tế cần phân bổ đơn hàng 15 ở phân xƣởng 2 là:
23.612 x 62 = 1.463.944 đồng
Với chi phí sản xuất chung ở phân xƣởng 2 tạm phân bổ cho đơn hàng 15 là
1.426.000 đồng thì chi phí sản xuất chung phân bổ còn thiếu là
1.463.944 - 1.426.000 = 37.944 đồng
Nếu sản phẩm của đơn đặt hàng này đã tiêu thụ và mức phân bổ thiếu tƣơng đối
nhỏ thì toàn bộ chênh lệch này sẽ ghi nhận là giá vốn hàng bán trong kỳ. Khi đó, kế toán
ghi:
Nợ TK Giá vốn hàng bán: 37.944 đ
Có TK Chi phí SXC: 37944 đ
3.2. Hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất
3.2.1. Đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất
Các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá thành này là những doanh nghiệp hoạt
động trong những ngành sản xuất hàng loạt với những sản phẩm tƣơng tự nhau đƣợc sản
xuất ra liên tục. Quy trình sản xuất sản phẩm chia ra nhiều giai đoạn công nghệ hay nhiều
bƣớc chế biến nối tiếp nhau theo một trình tự nhất định. Mỗi giai đoạn chế biến tạo ra
một loại bán thành phẩm; bán thành phẩm bƣớc này là đối tƣợng chế biến ở bƣớc kế tiếp.
-54-
Điển hình của các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá này là các doanh nghiệp trong
ngành sản xuất giấy, dầu khí, hóa chất, dệt, chế biến thực phẩm, cao su, điện tử...
Đặc điểm của qui trình sản xuất trên dẫn đến dòng chi phí cũng vận động liên tục
tƣơng ứng với dòng vật chất. Có thể minh họa sự vận động của dòng chi phí ở các doanh
nghiệp thuộc loại hình này qua sơ đồ dƣới đây.
Giá trị bán

NV liệu thành phẩm
trực chuyển qua phân
tiếp xưởng B để tiếp
Phân tục chế biên
Nhân xưởng
công A Phân Phân
trực Vật xưởng xƣởng
tiếp liệu B X
Chi phí
SXC trực
tiếp
Nhân
công
trực
tiếp
Chi phí
SXC
Sản phẩm tiêu Sản phẩm hoàn

thụ thành
Sơ đồ 3.1. Dòng chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất
Với sự vận động của chi phí gắn liền với họat động sản xuất theo từng giai đoạn
công nghệ, nên đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất thích hợp theo hệ thống tính giá này
thƣờng là từng giai đoạn công nghệ. Mỗi giai đoạn công nghệ hay mỗi bƣớc sản xuất
đƣợc hiểu là phải hoàn thành một mức độ nào đó của sản phẩm, gọi là bán thành phẩm;
để chuyển sang giai đoạn công nghệ kế tiếp. Vì sự liên tục này nên hệ thống tính giá
thành này còn có tên gọi khác là tính giá theo kiểu phân bƣớc. Phù hợp với đặc điểm đó,
đối tƣợng tính giá thành là bán thành phẩm hoàn thành ở từng giai đoạn công nghệ và
thành phẩm ở giai đoạn công nghệ cuối cùng. Do họat động sản xuất diễn ra liên tục trong
điều kiện sản xuất số lớn nên kỳ tính giá thành thƣờng là cuối kỳ kế toán (tháng, quí,
năm).
-55-
Với đối tƣợng tập hợp chi phí nhƣ trên, các chi phí sản xuất trực tiếp phát sinh ở
giai đoạn công nghệ nào đƣợc tập hợp theo giai đoạn công nghệ đó. Các chi phí chung
đƣợc hạch toán theo phân xƣởng, sau đó phân bổ theo từng giai đoạn công nghệ theo một
tiêu chuẩn thích hợp.
Từ những đặc điểm trên, có thể phân biệt rõ sự khác biệt giữa hai hệ thống tính giá
thành. Trong hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng, chi phí đƣợc cộng dồn theo từng
đơn hàng, từng công việc qua các phiếu theo dõi chi phí. Qua đó, giá thành đơn vị sản
phẩm trong mỗi đơn hàng là tổng chi phí của đơn hàng đó chia cho sản lƣợng hoàn thành.
Tuy nhiên, trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất, việc tập hợp chi phí phải
theo từng giai đoạn công nghệ (có thể là từng phân xƣởng) hơn là theo công việc hay
nhóm công việc. Nếu không tính giá thành của từng công đoạn sẽ dẫn đến nhiều khó khăn
trong công tác quản trị chi phí tại doanh nghiệp.
3.2.2. Khái niệm sản lƣợng tƣơng tƣơng
Ở các doanh nghiệp vận dụng hệ thống tính giá thành này, quá trình sản xuất diễn
ra liên tục nên tại bất kỳ thời điểm nào trên dây chuyền sản xuất cũng tồn tại sản phẩm dở
dang với mức độ hoàn thành khác nhau. Vấn đề này đặt ra yêu cầu làm sao xác định một
cách hợp lý gía trị của những sản phẩm đang chế dở để có cơ sở tính giá thành sản phẩm
hoàn thành.
Trên góc độ dịch chuyển chi phí: vật liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung
thƣờng phát sinh với các tỷ lệ không nhƣ nhau tại một điểm nào đó trên dây chuyền sản
xuất. Chẳng hạn, chi phí vật liệu trực tiếp thƣờng đƣa ngay từ đầu quá trình sản xuất hoặc
đƣa vào những điểm phù hợp với qui trình công nghê. Trong khi đó, chi phí nhân công và
chi phí sản xuất chung (gọi chung là chi phí chế biến) phát sinh liên tục trong cả quá trình
sản xuất. Nếu một doanh nghiệp vào cuối kỳ có 100 sản phẩm đang làm dở, thì về mặt chi
phí, vật liệu trực tiếp có thể đã phát sinh đầy đủ cho số sản phẩm này, nhƣng các chi phí
chế biến có thể chỉ mới phát sinh 50%, 70% hoặc 80%... so với tổng số chi phí chế biến
cho 100 sản phẩm hoàn thành. Ý tƣởng này dẫn đến: nếu xác định mức độ hoàn thành của
sản phẩm dở dang thì có thể qui đổi cả về mặt vật chất và chi phí của số sản phẩm dở
dang này thành một số lƣợng sản phẩm hoàn thành nào đó. Đó chính là sản lƣợng tƣơng
đƣơng.
Sản lượng tương đương đƣợc hiểu là sản lƣợng đáng lẽ đƣợc sản xuất ra trong kỳ
nếu tất cả mọi kết quả đạt đƣợc của phân xƣởng đều là sản phẩm hoàn thành của phân
xƣởng đó. Công thức chung để xác định sản lƣợng tƣơng đƣơng cho sản phẩm đang chế
dở nhƣ sau:
Sản lƣợng tƣơng đƣơng = Sản lƣợng sản xuất (x) % hoàn thành công việc
-56-
Trong ví dụ trên, nếu doanh nghiệp đang có 100 sản phẩm dở dang vào cuối kỳ và
giả sử có mức độ hoàn thành là 80% công việc thì số sản lƣợng tƣơng đƣơng đã hoàn
thành là 80 sản phẩm. Vì mỗi loại chi phí đã tiêu hao cho sản phẩm dở dang với mức độ
không nhƣ nhau nên khi tính sản lƣợng tƣơng đƣơng, ngƣời ta cần tính đối với từng
khoản mục phí cụ thể, đặc biệt là quan tâm đến chi phí vật liệu trực tiếp đƣa ngay từ đầu
quá trình sản xuất, đƣa liên tục hay có những điểm phát sinh nhất định trong qui trình
công nghệ. Trong ví dụ trên, nếu vật liệu đƣa ngay từ đầu quá trình sản xuất thì sản lƣợng
tƣơng đƣơng cho từng khoản mục phí nhƣ sau:
Sản lƣợng tƣơng đƣơng đối với chi phí vật liệu: 100 sp x 100% = 100sp
Sản lƣợng tƣơng đƣơng đối với chi phí nhân công: 100 sp x 80% = 80sp
Sản lƣợng tƣơng đƣơng đối với chi phí sản xuất chung: 100 sp x 80% = 80sp
Tuy nhiên, nếu vật liệu đƣa liên tục vào quá trình sản xuất nhƣ đối với chi phí chế
biến thì sản lƣợng tƣơng đƣơng đối với cả ba loại phí đều là 80 sản phẩm.
Để xác định sản lƣợng tƣơng đƣơng cần quan tâm đến vấn đề: dòng chi phí có gắn
liền với dòng vật chất của quá trình sản xuất hay không theo phƣơng trình cân đối:
Sản lƣợng Sản lƣợng bắt Sản lƣợng Sản lƣợng
dở dang + đầu sản xuất = hoàn thành + dở dang
đầu kỳ trong kỳ trong kỳ cuối kỳ
Có hai phƣơng pháp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng xét theo khía cạnh này: phƣơng
pháp bình quân và phƣơng pháp nhập trƣớc - xuất trƣớc.
Theo phương pháp bình quân, sản lƣợng tƣơng đƣơng của một phân xƣởng chỉ
xét đến số lƣợng sản phẩm hoàn thành trong kỳ và số lƣợng sản phẩm dở dang cuối kỳ
cần qui đổi. Số lƣợng sản phẩm dở dang đầu kỳ coi nhƣ đã hoàn thành trong kỳ sản xuất
theo dòng vật chất của quá trình sản xuất. Nhƣ vậy, sản lƣợng tƣơng đƣơng theo phƣơng
pháp bình quân là:
Sản lượng = Sản lượng+ Sản lƣợng tƣơng

tương hoàn đƣơng của sản phẩm dở
Cách đương
tính này đơn giản, dễ thành
làm vì chỉ quan tâmdang
đến cuốikỳ
sản lƣợng hoàn thành và dở
dang cuối trong
kỳ, nhƣng
kỳ sẽ dẫn đến tính không
trong kỳhợp lý trên phƣơng diện sản lƣợng sản xuất và
giá thành đơn vị sản phẩm. Vì mỗi loại sản phẩm dở dang đầu kỳ có mức độ hoàn thành
khác nhau nên nếu quan tâm đến khái niệm sản lƣợng tƣơng đƣơng, doanh nghiệp sẽ phải
tiêu dùng các nguồn lực để tiếp tục hoàn thành phần còn lại của sản phẩm. Vấn đề này
chƣa đƣợc xem xét đến theo phƣơng pháp bình quân. Kết quả là giá thành đơn vị sản
phẩm sẽ bị san bằng nếu hao phí giữa các kỳ có sự khác biệt thực sự.
-57-
Để giải quyết những hạn chế trên có thể áp dụng phƣơng pháp khác: phương pháp
nhập trước - xuất trước. Thực chất của phƣơng pháp này là sản phẩm dở dang đầu kỳ sẽ
tiếp tục chế biến và sẽ hoàn thành trƣớc nếu không có những sai hỏng về mặt kỹ thuật;
những sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ sẽ hoàn thành sau và có thể là những sản
phẩm dở dang còn lại cuối kỳ. Việc tính sản lƣợng tƣơng đƣơng theo phƣơng pháp này
thật sự tuân thủ theo dòng vật chất của qúa trình sản xuất, và do vậy các báo cáo về sản
lƣợng và giá thành sẽ hợp lý hơn.
Qua phƣơng trình cân đối sản lƣợng ở trên, sản lƣợng tƣơng đƣơng trong kỳ bao
gồm ba loại:
Sản phẩm dở dang đầu kỳ đƣợc tiếp tục chế biến và hoàn thành
Sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ và đã hoàn thành
Sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Hay sản lƣợng tƣơng đƣơng trong kỳ là:
Sản lƣợng Sản lƣợng dở Sản lƣợng bắt Sản lƣợng tƣơng
tƣơng dang đầu kỳ + đầu sản xuất và đƣơng của sản
= + phẩm dở dang
đƣơng phải tiếp tục sản hoàn thành
trong kỳ xuất hoàn thành trong kỳ cuối kỳ
3.2.3. Tính giá thành sản phẩm và cân đối chi phí
Trình tự tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong hệ thống tính giá
thành theo quá trình sản xuất có thể biểu diễn qua sơ đồ sau:
CP NVL trực Giá thành BTP Giá thành BTP

tiếp bƣớc 1 bƣớc n-1
+ + +
Chi phí chế Chi phí chế Chi phí chế

biến bƣớc 1 biến bƣớc 2 biến bƣớc n
Giá thành bán Giá thành bán Giá thành

thành phẩm thành phẩm thành phẩm
bƣớc 1 bƣớc 2
-58-
Sơ đồ 3.2. Trình tự tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản
xuất
Có thể thấy quá trình tính giá thành này phù hợp với dòng vật chất của quá trình
sản xuất. Kế toán phải tính giá thành bán thành phẩm ở bƣớc chế biến thứ 1, qua đó xác
định giá trị bán thành phẩm từ bƣớc 1 chuyển sang bƣớc chế biến thứ 2. Tại bƣớc chế
biến thứ 2, bán thành phẩm từ bƣớc 1 chuyển sang đƣợc xem là vật liệu chính tại bƣớc
này. Quá trình tính giá diễn ra liên tục cho đến bƣớc chế biến cuối cùng để tính giá thành
của thành phẩm.
Tại mỗi bƣớc chế biến (hay giai đoạn công nghệ), giá thành đơn vị sản phẩm hoàn
thành đƣợc tính tùy thuộc vào phƣơng pháp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng. Nếu sản lƣợng
tƣơng tƣơng đƣợc tính theo phƣơng pháp bình quân thì cần quan tâm đến chi phí sản xuất
dở dang đầu kỳ để tính giá thành đơn vị.
CPSX dở dang đầu kỳ + CPSX trong kỳ

Giá thành đơn vị sp =
Sản lƣợng tƣơng tƣơng trong kỳ
Nếu sản lƣợng tƣơng đƣơng đƣợc tính theo phƣơng pháp nhập trƣớc – xuất trƣớc,
giá thành đơn vị sản phẩm tƣơng đƣơng đƣợc xác định:
Täøngchi phêsaínxuáút tron

g kyì
Giaïthaìnhâån vësp 
Saínlæåüngtæångâæångtrongkyì
Hai công thức trên đƣợc vận dụng cho từng khoản mục chi phí cụ thể, qua đó, kế
toán tính đƣợc trị giá bán thành phẩm chuyển sang giai đoạn kế tiếp, và trị giá sản phẩm
dở dang vào cuối kỳ tại bƣớc chế biến đó. Với qui trình tính giá nhƣ trên thì luôn đảm bảo
cân đối chi phí nhƣ sau:
CPSX dở Chi phí Giá thành CPSX dở

dang + sản xuất = sản phẩm + dang
đầu kỳ phát sinh hoàn thành cuối kỳ
trong kỳ trong kỳ
Trong phần cân đối chi phí, Phần “Giá thành của sản phẩm hoàn thành trong kỳ” sẽ
khác nhau tùy thuộc vào cách tính sản lƣợng tƣơng đƣơng. Theo phƣơng pháp bình quân
thì tổng giá thành của sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xƣởng kế tiếp đƣợc xác
định:
Giá thành Sản lượng x Giá thành đơn vị
=
của sản hoàn -59- sản lƣợng tƣơng đƣơng
phẩm hoàn thành
thành trong kỳ
Theo phƣơng pháp nhập trƣớc – xuất trƣớc, giá thành của sản phẩm hoàn thành
thƣờng bao gồm 3 bộ phận:
+ Giá trị của sản phẩm dở dang đầu kỳ và đã hoàn thành trong kỳ.
+ Chi phí để hoàn tất phần còn lại của sản phẩm dở dang đầu kỳ.
Sản lượng
Chi phí Giá thành
= tương đương x
hoàn tất đơn vị sản
của sản
sản phẩm lƣợng tƣơng
phẩm dở
dở dang đƣơng
dang đầu kỳ
đầu kỳ
+ Giá thành của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ.
Giá thành
Sản lượng Giá thành
của sản = x
bắt đầu SX đơn vị sản
phẩm bắt lƣợng tƣơng
và hoàn thành
đầu SX và đƣơng
trong kỳ
hoàn thành
Tất cả các quá trình tính giá trên đƣợc thể hiện qua báo cáo sản xuất của từng phân
xƣởng (bƣớc chế biến).
Ví dụ minh họa: Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức sản xuất theo kiểu chế biến
liên tục qua hai phân xƣởng 1 và 2. Bán thành phẩm của phân xƣởng 1 chuyển sang phân
xƣởng 2 đƣợc bổ sung thêm vật liệu để tạo ra sản phẩm cuối cùng. Giả sử rằng vật liệu
thêm vào phân xƣởng 2 không làm tăng số lƣợng sản phẩm tại phân xƣởng đó và vật liệu
đƣợc đƣa vào từ đầu của quá trình sản xuất. Tình hình sản xuất trong tháng 9 năm X4 tại
doanh nghiệp nhƣ sau:
Tại phân xƣởng 1: vào đầu tháng có 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành
là 20% và không cần sử dụng thêm vật liệu trực tiếp. Trong tháng, có 5.000 sản phẩm bắt
đầu sản xuất và 3.000 sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xƣởng 2. Cuối tháng, kiểm
kê còn 3.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 80%.
Tại phân xƣởng 2: vào đầu tháng có 2.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành
40%. Trong tháng, phân xƣởng nhận 3.000sp từ phân xƣởng 1 chuyển sang và 4.000 sản
phẩm đã hoàn thành, nhập kho. Cuối tháng, kiểm kê còn 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ
hoàn thành 30%.
Số liệu về chi phí sản xuất tập hợp tại hai phân xƣởng nhƣ sau (đvt: ng.đ):
Phân xƣởng 1 Phân xƣỏng 2

-60-
Chi phí dở dang đầu kỳ, trong đó: 2.900 18.487,5

- Bán thành phẩm PX 1 - 15.200
- Vật liệu trực tiếp 2.000 2.050
- Nhân công trực tiếp 600 825
- Chi phí sản xuất chung 300 412,5
Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ 39.475 16.725
- Chi phí vật liệu trực tiếp 10.000 3.450
- Chi phí nhân công trực tiếp 19.650 8.850
- Chi phí sản xuất chung 9.825 4.425
Yêu cầu: lập báo cáo sản xuất từng phân xƣởng, giả sử sản lƣợng tƣơng đƣơng tính
theo cả 2 phƣơng pháp: bình quân gia quyền và nhập trƣớc xuất trƣớc (FIFO).
Trƣờng hợp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng theo phƣơng pháp bình quân
Theo quá trình phân bƣớc, việc tính giá thành sẽ lần lƣợt tiến hành tại phân xƣởng
1 rồi đến phân xƣởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở Báo cáo sản xuất tại
phân xƣởng 1 nhƣ sau:
Bƣớc 1. Xác định sản lƣợng tƣơng đƣơng. Theo phƣơng pháp bình quân, sản
lƣợng tƣơng đƣơng bao gồm 2 bộ phận:
+ Sản lƣợng sản xuất hoàn thành trong kỳ: 3.000 sản phẩm
+ Sản lƣợng tƣơng đƣơng của sản phẩm dở dang vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm . Do
số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lƣợng công việc và vật liệu giả định đƣa
từ đầu quá trình sản xuất nên sản lƣợng tƣơng đƣơng của số sản phẩm này qui đổi theo
từng khoản mục phí nhƣ sau:
Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm
Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm
Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm
Bƣớc 2. Tính giá thành đơn vị sản lƣợng đƣơng đƣơng. Giá thành đơn vị sản
phẩm tƣơng đƣơng của phân xƣởng 1 đƣợc xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng
hợp. Cụ thể:
+ Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: (2.000 + 10.000): 6.000 = 2
+ Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: (600 + 19.650): 5.400 = 3,75
-61-
+ Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: (300 + 9.875) : 5.400 = 1,875
Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,75 + 1,875 = 7,625
Bƣớc 3. Cân đối chi phí: cần xác định mức chi phí tính cho sản phẩm hoàn thành
chuyển sang phân xƣởng kế tiếp và mức chi phí cho sản phẩm dở dang. Cụ thể:
+ Giá trị sản phẩm chuyển sang phân xƣởng 2: dựa trên khối lƣợng sản phẩm hoàn
thành chuyển sang phân xƣởng kế tiếp và đơn giá thành bình quân vừa xác định.
3.000 x 7,625 = 22.875 (ng.đ)
+ Giá trị sản phẩm dở dang cuối tháng ở phân xƣởng 1 là 19.500 (ng.đồng), trong
đó:
Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000
Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,75 = 9.000
Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,875 = 4.500
Kết quả tính toán theo 3 bƣớc thể hiện trên báo cáo sản xuất tại phân xƣởng 1 nhƣ
sau:
Đơn vị:…….....
Bộ phận: Phân xƣởng 1
BÁO CÁO SẢN XUẤT
Tháng 9 Quý 3 Năm X4
Đơn vị tính 1.000đồng
Sản lƣợng tƣơng đƣơng
Tổng số
Chỉ tiêu Nguyên Nhân công Chi phí
vật liệu trực tiếp sản xuất
trực tiếp chung
A – Sản lƣợng hoàn thành tƣơng đƣơng
- Sản lƣợng hoàn thành 3.000 3.000 3.000 3.000
- Sản lƣợng dở dang cuối kỳ 3.000
+ Nguyên vật liệu trực tiếp 3.000
+ Nhân công trực tiếp (80%) 2.400
+ Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400
Cộng 6.000 5.400 5.400
B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành
đơn vị sản phẩm
-62-
- Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300

- Chi phí phát sinh trong tháng 39.475 10.000 19.650 9.825
Tổng cộng chi phí 42.375 12.000 20.250 10.125
Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 7,625 2 3,75 1,875
C – Cân đối chi phí
- Nguồn chi phí đầu vào 42.375
+ Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300
+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.475 10.000 19.050 9.825
- Phân bổ chi phí (đầu ra) 42.375
+ Giá thành sản phẩm hoàn thành chuyển PX 2 22.875 6.000 11.250 5.625
+ Chi phí dở dang cuối kỳ 19.500
Nguyên vật liệu trực tiếp 6.000
Nhân công trực tiếp 9.000
Chi phí sản xuất chung 4.500
Tại phân xƣởng 2: Cách lập báo cáo sản xuất ở phân xƣởng 2 tƣơng tự nhƣ ở
phân xƣởng 1 nhƣng có quan tâm thêm yếu tố bán thành phẩm từ phân xƣởng 1 chuyển
sang. Bán thành phẩm phân xƣởng 1 đƣợc xem nhƣ là vật liệu chính ở phân xƣởng 2. Báo
cáo sản xuất ở phân xƣởng 2 đƣợc lập nhƣ sau:

Chỉ tiêu Tổng số Sản lƣợng tƣơng đƣơng
Bán TP Vật liệu Nhân Chi phí
PX 1 trực tiếp công sản xuất
trực tiếp chung
- Sản lƣợng hoàn thành 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000
+ Bán thành phẩm PX 1 1.000
+ Vật liệu trực tiếp 1.000
+ Nhân công trực tiếp (30%) 300
-63-
+ Chi phí sản xuất chung (30%) 300
Cộng 5.000 5.000 4.300 4.300

- Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5
- Chi phí phát sinh trong tháng 39.600 22.875 3.450 8.850 4.425
Tổng cộng chi phí 58.087,5 38.075 5.500 9.675 4.387,5

Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 12,09 7,615 1,10 2,25 1,125
- Nguồn chi phí đầu vào 58.087,5
+ Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5
+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.600 22.875 3.450 8.850 4.425
- Phân bổ chi phí (đầu ra) 58.087,5
+ Giá thành sản phẩm hoàn thành 48.360
+ Chi phí dở dang cuối kỳ 9.727,5
Bán thành phẩm PX 1 7.615
Vật liệu trực tiếp 1.100
Nhân công trực tiếp 675
Chi phí sản xuất chung 337,5
Trƣờng hợp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng theo phƣơng pháp nhập trƣớc - xuất trƣớc
Cũng tƣơng tự nhƣ trên, việc tính giá thành sẽ lần lƣợt tiến hành tại phân xƣởng 1
rồi đến phân xƣởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở báo cáo sản xuất tại
phân xƣởng 1 nhƣ sau:
Bƣớc 1: Xác định sản lƣợng tƣơng đƣơng. Theo phƣơng pháp nhập trƣớc - xuất
trƣớc thì sản lƣợng hoàn thành đƣơng đƣơng bao gồm 3 bộ phận:
+ Sản lƣợng dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến để hoàn thành trong kỳ: 1.000 sản
phẩm. Do giả định vật liệu đƣa vào từ đầu quá trình sản xuất nên phần sản lƣợng tƣơng
đƣơng chỉ tính đối với chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để hoàn
thành 80% công việc còn lại. Cụ thể:
Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm
Đối với chi phí SXC: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm
+ Sản lƣợng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ: 2.000 sản phẩm
-64-
+ Sản lƣợng bắt đầu sản xuất và còn đang chế dở vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm. Do
số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lƣợng công việc và vật liệu giả định đƣa
từ đầu quá trình sản xuất nên sản lƣợng tƣơng đƣơng của số sản phẩm này qui đổi theo
từng khoản mục phí nhƣ sau:
Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm
Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm
Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm
Với cách qui đổi trên, phần A báo cáo sản lƣợng thể hiện tổng sản lƣợng tƣơng
đƣơng tại phân xƣởng 1 theo từng khoản mục chi phí.
Bƣớc 2. Xác định giá thành đơn vị sản lƣợng tƣơng đƣơng. Giá thành đơn vị
sản lƣợng tƣơng đƣơng của phân xƣởng 1 đƣợc xác định theo từng khoản mục chi phí rồi
tổng hợp lại để tính giá thành đơn vị. Cụ thể:
+ Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: 10.000: 5.000 = 2
+ Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: 19.650: 5.200 = 3,779
+ Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: 9.875 : 5.200 = 1,889
Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,779 + 1,889 = 7,668 (ngàn đồng/sp)
Bƣớc 3. Cân đối chi phí. Trong trƣờng hợp sản lƣợng tính theo phƣơng pháp
FIFO, phần phân bổ chi phí chuyển cho phân xƣởng 2 bao gồm: chi phí của sản phẩm dở
dang đầu kỳ, chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ, và chi phí của sản phẩm bắt
đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Việc tách biệt này làm rõ hơn dòng chi phí vận động
ở mỗi phân xƣởng, và phục vụ tốt hơn cho việc kiểm soát chi phí.
- Chi phí chuyển cho phân xưởng 2: 22.770,4 (ng. đ), trong đó
+ Chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ: 2.900
+ Chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ: 4.534,4
Nhân công trực tiếp (800 x 3,779) 3.023,2
Chi phí SXC (800 x 1,889) 1.511,2
+ Chi phí của sản phẩm bắt đầu SX và hoàn thành:
2.000 x 7,668 = 15.336 (ng.đ)
- Chi phí tính cho sản phẩm dở dang cuối tháng: 19.603,2 (ng.đ), trong đó:
Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000
Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,779 = 9.069,6
Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,889 = 4.533,6
-65-
Tƣơng tự nhƣ vậy, tại phân xƣởng 2 dựa trên phần chi phí mà phân xƣởng 1 chuyển sang,
kế toán cũng tính giá thành sản lƣợng tƣơng đƣơng. Gía trị của bán thành phẩm phân
xƣởng 1 chuyển sang đƣợc xem là vật liệu chính ở phân xƣởng 2. Khi lập báo cáo sản
lƣợng, cần xem nó nhƣ một khoản mục riêng để tiện cho việc kiểm soát chi phí. Kết quả
tính toán ở mỗi phân xƣởng đƣợc thể hiện qua Báo cáo sản lƣợng nhƣ sau:
Bộ phận: phân xƣởng 1

Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính: 1.000 đồng
Sản lƣợng tƣơng đƣơng
Tổng Nguyên liệu, Nhân
Chỉ tiêu Chi phí
số vật liệu công sản xuất
trực tiếp trực tiếp chung
- Sản lƣợng dở dang đầu kỳ 1.000 - 800 800
- Sản lƣợng mới đƣa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000
+ Nhân công trực tiếp (80%) 2.400
+ Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400
Cộng 5.000 5.200 5.200
B - Tổng hợp chi phí và tính giá thành
đơn vị sản phẩm tƣơng đƣơng
+ Chi phí phát sinh trong tháng 39.475 10.000 19.650 9.825
+ Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 7,668 2 3,779 1,889
tƣơng đƣơng
- Nguồn chi phí (đầu vào)
+ Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300
+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.475 10.000 19.650 9.825
Cộng 42.375 12.000 20.250 10.125
-66-
- Phân bổ chi phí (đầu ra)

+ Chi phí dở dang đầu kỳ
• Tháng trƣớc 2.900 2.000 600 300
• Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.023,2 3.023,2
* Chi phí sản xuất chung 1.511,2 1.511,2
Cộng 7.434,4 2.000 3.623,2 1.811,2
+ Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong 15.336 4.000 7.558 3.778
kỳ
+ Chi phí dở dang cuối kỳ
Nhân công trực tiếp 9.069,6
Chi phí sản xuất chung 4.533,6
Cộng 19.603,2 6.000 9.069,6 4.533,6
Tổng cộng 42.373,64 12.000 20.250,8 10.122,8

Chỉ tiêu Tổng số Sản lƣợng tƣơng đƣơng
Bán TP Vật liệu Nhân Chi phí
PX 1 trực tiếp công sản xuất
trực tiếp chung
- Sản lƣợng dở dang đầu kỳ 2.000 - - 1.200 1.200
- Sản lƣợng mới đƣa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
+ Bán thành phẩm phân xƣởng 1 1.000
+ Nhân công trực tiếp (30%) 300
+ Chi phí sản xuất chung (30%) 300
Cộng 3.000 3.000 3.500 3.500
+ Chi phí phát sinh trong tháng 39.504,6 22.779,6 3.450 8.850 4.425
4
Kết quả cân đối chi phí bị lệch 1.400 đồng do phần tính toán lấy số lẽ khi tính giá thành đơn vị khoản mục chi phí
sản xuất chung. Trong thực tế, để bảo đảm cân đối có thể chuyển phần chênh lệch này vào khoản mục tƣơng ứng của
sản phẩm dở dang cuối kỳ hoặc sản phẩm hoàn thành. Báo cáo sản xuất ở phân xƣởng 2 sẽ điều chỉnh những sai số
này cho sản phẩm dở dang cuối kỳ.
-67-
+ Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 12,536 7,5932 1,15 2,529 1,264
tƣơng đƣơng
- Nguồn chi phí (đầu vào)
+ Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5
+ Chi phí phát sinh trong kỳ 39.504,6 22.779,6 3.450 8.850 4.425
Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5
- Phân bổ chi phí (đầu ra)
+ Chi phí dở dang đầu kỳ
• Tháng trƣớc 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5
• Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.034,8 3.034,8
* Chi phí sản xuất chung 1.516,8 1.516,8
Cộng 23.039,1 15.200 2.050 3.859,8 1.929,3
+ Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ 25.072 15.186 2.300 5.058 2.528
+ Chi phí dở dang cuối kỳ
Bán thành phẩm PX 1 7.593
Nhân công trực tiếp 757,2
Chi phí sản xuất chung 380,2
Cộng 9.880,9 7.593,6 1.150 757,2 379,2
Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5
So sánh kết quả giá thành theo 2 phƣơng pháp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng
Kết quả tính giá thành theo hai cách tính sản lƣợng tƣơng đƣơng trong ví dụ trên
cho hai kết quả khác nhau. Sự khác biệt này xuất phát ở chỗ: có tính chi phí sản xuất dở
dang đầu kỳ cho sản lƣợng tƣơng đƣơng hoàn thành trong kỳ hay không? Nếu trong
phƣơng pháp bình quân gia quyền, kế toán quản trị có quan tâm đến khoản chi phí này,
thì giá thành đơn vị sản phẩm tƣơng đƣơng sẽ chịu những ảnh hƣởng thay đổi về giá các
yếu tố đầu vào (thƣờng là nguyên vật liệu) của kỳ trƣớc. Ngƣợc lại, trong phƣơng pháp
nhập trƣớc- xuất trƣớc, giá thành sản phẩm tƣơng đƣơng chỉ liên quan thực sự đến những
chi phí phát sinh trong kỳ tƣơng ứng với những sản lƣợng thực sự đã tạo ra. Vì sự khác
biệt này, trên khía cạnh kiểm soát chi phí, ngƣời ta đánh giá cao hơn phƣơng pháp FIFO.
Có thể tóm tắt những điểm khác nhau giữa hai phƣơng pháp qua bảng dƣới đây:
Phƣơng pháp bình quân Phƣơng pháp nhập trƣớc –xuất trƣớc
1. Tính sản lƣợng tƣơng đƣơng trong kỳ
Sản lƣợng hoàn thành trong kỳ Sản lƣợng tƣơng đƣơng của sản phẩm dở
dang đầu kỳ tiếp tục chế biến
-68-
Sản lƣợng tƣơng đƣơng của sản phẩm dở Sản lƣợng bắt đầu sản xuất và hoàn thành
dang cuối kỳ trong kỳ
Sản lƣợng tƣơng đƣơng của sản phẩm dở
dang cuối kỳ
2. Tính giá thành đơn vị sản phẩm tƣơng đƣơng
Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ cùng với Chi phí phát sinh trong kỳ đƣợc sử dụng để
chi phí phát sinh đƣợc sử dụng để tính giá tính giá thành đơn vị
thành
Giá thành đơn vị sẽ chịu ảnh hƣởng biến Giá thành đơn vị không chịu ảnh hƣởng
động giá đầu vào của kỳ trƣớc trong sản biến động giá đầu vào kỳ trƣớc trong sản
phẩm dở dang đầu kỳ phẩm dở dang đầu kỳ
3. Cân đối chi phí
Giá trị của sản lƣợng chuyển sang phân Giá trị của sản lƣợng chuyển sang phân
xƣởng kế tiếp đƣợc tính theo cùng một giá xƣởng kế tiếp gồm: chi phí dở dang đầu kỳ,
phí chi phí cho số sản phẩm dở dang đầu kỳ cần
tiếp tục hoàn thành, và chi phí cho sản phẩm
bắt đầu sản xuất và đã hoàn thành
Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ đƣợc Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ đƣợc
tính nhƣ nhau cho cả hai phƣơng pháp tính nhƣ nhau cho cả hai phƣơng pháp
4. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƢƠNG
PHÁP TRỰC TIẾP
4.1. Nguyên tắc tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp
Tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp5 là phƣơng pháp mà theo đó, chỉ có các
chi phí sản xuất biến đổi liên quan đến sản xuất sản phẩm tại phân xƣởng, nơi sản xuất
đƣợc tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Phần chi phí sản xuất chung cố định không
đƣợc tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Đây có thể coi là cách tính giá thành không
đầy đủ để phục vụ những yêu cầu riêng trong quản trị doanh nghiệp. Cách tính này vì thế
không liên quan đến thông tin tài chính công bố ra bên ngoài.
Vấn đề đặt ra là tại sao không tính đến định phí sản xuất chung trong giá thành sản
phẩm trong khi các chi phí này, đặc biệt là chi phí khấu hao TSCĐ có liên quan trực tiếp
đến quá trình sản xuất. Các nhà quản trị quan niệm rằng, định phí sản xuất chung là chi
phí thời kỳ, nghĩa là doanh nghiệp luôn phát sinh chi phí này để duy trì và điều hành hoạt
động nhà xƣởng cho dù có sự tăng giảm sản lƣợng trong kỳ trong giới hạn về qui mô nhà
xƣởng. Định phí sản xuất chung gần nhƣ ít thay đổi qua các năm trƣớc khi có sự thay đổi
qui mô đầu tƣ. Do vậy, sẽ là không hợp lý khi tính chi phí sản xuất chung cố định cho sản
phẩm hoàn thành. Cách nhìn định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ cũng đồng nghĩa
5
Direct costing hay variable costing
-69-
không xem chi phí này là chi phí sản phẩm (chi phí tồn kho), và khi đó, định phí này là
yếu tố cần chuyển vào giảm trừ doanh thu để báo cáo thật sự về kết quả kinh doanh trong
kỳ của doanh nghiệp.
Nhƣ vậy, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba loại: chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và biến phí sản xuất chung. Trình tự tập hợp chi phí
và tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp nhƣ sau:
+ Xác định đối tƣợng tập hợp chi phí và đối tƣợng tính giá thành
+ Chi phí sản xuất khi phát sinh cần phân lọai theo cách ứng xử chi phí. Các chi
phí sản xuất biến đổi sẽ tập hợp theo từng đối tƣợng tập hợp chi phí. Phần định phí sản
xuất chung sẽ tập hợp riêng để phục vụ cho các yêu cầu khác trong kế toán quản trị.
Trong trƣờng hợp không thể phân loại ngay thành biến phí và định phí (nhƣ trƣờng hợp
của chi phí hỗn hợp) thì chi phí sẽ theo dõi riêng và đến cuối kỳ kế toán phân tách thành
biến phí và định phí.
+ Cuối kỳ, kế toán tổng hợp toàn bộ biến phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm.
Gía thành đơn vị sản phẩm đƣợc xác định nhƣ sau:
Täøng
biãún phê
saínxuáút

Giaïthaìnhâån vësaín pháøm
Saínlæåüng
tæångâæånghoaìn tha
ình trongkyì
Công thức trên đƣợc vận dụng để tính theo từng khoản mục biến phí sản xuất trong
giá thành của sản phẩm hoàn thành, làm cơ sở để lập báo cáo giá thành sản phẩm theo
khoản mục.
4.2. Sự vận động chi phí theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ
theo cách ứng xử chi phí.
Việc tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp làm nảy sinh một quan điểm khác
về sự vận động của chi phí trong quá trình sản xuất. Khi tiến hành sản xuất, sản lƣợng sản
xuất thay đổi sẽ đòi hỏi các nhu cầu tiêu hao về vật liệu, nhân công và các biến phí sản
xuất chung. Nói cách khác, biến phí sản xuất sẽ vận động cùng với sự vận động của dòng
vật chất, trong khi định phí sản xuất chung, đặc biệt là khấu hao TSCĐ hay các chi phí
thuê mặt bằng sản xuất, độc lập tƣơng đối với dòng vật chất của qúa trình sản xuất. Có
thể thấy hiện tƣợng này khi một doanh nghiệp tạm ngừng sản xuất hay qui mô sản xuất bị
thu hẹp nhƣng vẫn phải tính khấu hao TSCĐ, hay vẫn phải trả tiền thuê mặt bằng sản xuất
nhƣ trong điều kiện hoạt động bình thƣờng. Chính đặc trƣng này dẫn đến một cách trình
bày khác về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kế toán tài chính, báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh có thể lập dựa theo nội dung kinh tế hay công dụng kinh tế
-70-
của chi phí, thì trong kế toán quản trị có thể trình bày báo cáo này theo cách ứng xử của
chi phí. Sự vận động của chi phí trong quan hệ với việc lập báo cáo lãi lỗ có thể minh họa
qua sơ đồ sau.
Chi phí VL trực tiếp CP nh công Biến phí SXC

t.tiếp
Chí phí Doanh thu

sản
phẩm
hay chi SXKD dở Thành phẩm Biến phí sản
phí tồn dang xuất của hàng
kho bán
Biến phí bán hàng

và QLDN
Số dƣ đảm phí
Định phí sản xuất

chung
Chi phí thời kỳ
Định phí bán hàng

và QLDN
Lợi nhuận thuần
Sơ đồ 3.3. Phƣơng pháp tính giá trực tiếp và báo cáo lãi lỗ
Trong dòng vận động của chi phí trên sơ đồ, phần biến phí sẽ đƣợc xem là chi phí
sản phẩm và đƣợc thể hiện trong giá trị hàng tồn kho trƣớc khi sản phẩm đƣợc tiêu thụ.
Với việc phân tích chi phí theo ứng xử, phần biến phí đƣợc trình bày riêng trên báo cáo
lãi lỗ để tính lợi nhuận. Số dƣ đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu với các biến phí
-71-
tƣơng ứng cho sản phẩm tiêu thụ (biến phí sản xuất của hàng bán, biến phí bán hàng và
quản lý doanh nghiệp). Chỉ tiêu số dƣ đảm phí vì thế mang nội dung khác với khái niệm
lợi nhuận gộp trên Báo cáo kết quả kinh doanh của kế toán tài chính. Số dƣ đảm phí sẽ
thay đổi cùng với sự thay đổi của sản lƣợng tiêu thụ, nhƣng số dƣ đảm phí đơn vị sản
phẩm thì tƣơng đối ổn định. Số dƣ đảm phí sau khi trừ các khoản chi phí thời kỳ (định phí
sản xuất chung, định phí bán hàng và QLDN) sẽ là lợi nhuận thuần. Nhƣ vậy, qui mô sản
xuất, tiêu thụ, số dƣ đảm phí và định phí có liên quan đến mức lợi nhuận của doanh
nghiệp.
Điểm khác nhau cơ bản trong báo cáo lãi lỗ dựa trên cách ứng xử chi phí và dựa
trên công dụng kinh tế (hay nội dung kinh tế) của chi phí chính là cách nhìn nhận về định
phí sản xuất chung. Điều này có liên quan đến các phƣơng pháp tính giá thành. Theo
phƣơng pháp tính gía toàn bộ thì định phí SXC là chi phí sản phẩm, do vậy, phần định phí
này chỉ thể hiện trên báo cáo lãi lỗ khi sản phẩm sản xuất đã tiêu thụ. Nếu chƣa tiêu thụ,
định phí SXC sẽ là chi phí tồn kho và là một phần trên BCĐKT. Ngƣợc lại, theo phƣơng
pháp tính giá trực tiếp thì định phí SXC là chi phí thời kỳ, phát sinh trong kỳ bao nhiêu sẽ
đƣợc tính trừ hết để tính lợi nhuận. Do vậy, báo cáo về lợi nhuận thuần theo hai phƣơng
pháp sẽ khác nhau.
Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất 5000 sp, và trong kỳ đã tiêu thụ 4.000
sp với đơn giá bán 35.000 đồng/sp. Tại đơn vị không có thành phẩm tồn kho đầu kỳ. Có
số liệu về chi phí tập hợp trong kỳ nhƣ sau:
Chi phí vật liệu trực tiếp: 35.000.000 đ
Chi phí nhân công trực tiếp: 25.000.000 đ
Biến phí SXC: 15.000.000 đ
Định phí SXC: 40.000.000 đ
Biến phí bán hàng & QLDN: 10.000.000 đ
Định phí bán hàng & QLDN: 20.000.000 đ
Giả sử, sản phẩm dở dang cuối kỳ và đầu kỳ là tƣơng đƣơng nhau. Với tài liệu trên,
kế toán có thể lập báo cáo gía thành theo hai phƣơng pháp tính giá nhƣ sau:
Đơn vị tính: đồng
Phƣơng pháp toàn bộ Phƣơng pháp trực tiếp
Khỏan mục giá thành Tổng giá Giá Tổng giá Giá
thành thành thành thành
đơn vị đơn vị
Chi phí vật liệu trực tiếp 35.000.000 7.000 35.000.000 7.000
-72-
Chi phí nh.công trực tiếp 25.000.000 5.000 25.000.000 5.000

Biến phí sản xuất chung 15.000.000 3.000 15.000.000 3.000
Định phí sản xuất chung 40.000.000 8.000
Tổng cộng 115.000.000 23.000 75.000.000 15.000
Giá thành theo phƣơng pháp tính giá toàn bộ lớn hơn phƣơng pháp trực tiếp là do
có tính đến định phí sản xuất chung. Mức chênh lệch càng nhỏ khi đơn vị càng gia tăng
sản lƣợng trong qui mô nhà xƣởng. Sự khác biệt này dẫn đến kết quả kinh doanh theo hai
cách trình bày nhƣ sau:
Lợi nhuận trong trƣờng hợp tính giá theo phƣơng pháp toàn bộ lớn hơn 8 triều
đồng là vì sản lƣợng sản xuất còn tồn kho cuối kỳ là 1.000 sp. Do mỗi sản phẩm có 8.000
đồng định phí SXC nên phần định phí SXC còn phản ánh trên BCĐKT là 8 triệu đồng
(1.000 sp x 8.000 đ/sp). Trong khi đó, khi trình bày lợi nhuận dựa vào cách ứng xử chi
phí, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ và phải sử dụng để tính lợi nhuận. Kết quả
là phần định phí để giảm trừ doanh thu trong phƣơng pháp tính giá trực tiếp cao hơn
phƣơng pháp tòan bộ là 8 triệu đồng. Đó cũng chính là chênh lệch về lợi nhuận giữa hai
phƣơng pháp.
Báo cáo lãi lỗ theo phƣơng pháp tính Báo cáo lãi lỗ theo phƣơng pháp tính
giá toàn bộ (đvt: 1000đ) giá trực tiếp (đvt: 1000đ)
Doanh thu 140.000 Doanh thu 140.000
Giá vốn hàng bán 92.000 Biến phí SX hàng bán 60.000
Lợi nhuận gộp 48.000 Biến phí bán hàng và 10.000
QLDN
Chi phí bán hàng &QLDN 30.000 Số dƣ đảm phí 70.000
Lợi nhuận thuần 18.000 Định phí sản xuất chung 40.000
Định phí bán hàng và 20.000
QLDN
Lợi nhuận thuần 10.000
Nhìn sâu xa, cách lập báo cáo lãi lỗ dựa vào cách ứng xử chi phí hay dựa vào
phƣơng pháp tính giá trực tiếp đã quan tâm thực sự đến vấn đề doanh nghiệp có bù đắp
chi phí cố định không để tạo ra phần tích lũy cho ngƣời chủ sở hữu. Lợi nhuận đƣợc trình
bày trong trƣờng hợp này phản ánh đầy đủ hơn toàn cảnh hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp, qua đó nhà quản trị có thể ra những quyết định kinh doanh phù hợp.
-73-
Sự chênh lệch về lợi nhuận trong hai cách trình bày còn liên quan đến mức tồn kho
của doanh nghiệp. Mối quan hệ này giúp nhà quản trị có chính sách quản lý tồn kho phù
hợp, tiên liệu lợi nhuận thông qua biến động tồn kho. Nếu sản lƣợng sản xuất trong ví dụ
trên đƣợc tiêu thụ hết thì toàn bộ định phí SXC sẽ đƣợc giảm trừ để tính lãi lỗ, hay lợi
nhuận theo hai cách trình bày là nhƣ nhau. Nếu sản lƣợng tiêu thụ lớn hơn sản lƣợng sản
xuất trong kỳ, nghĩa là doanh nghiệp sẽ tiêu thụ thêm một phần tồn đầu kỳ thì lợi nhuận
theo cách tính giá toàn bộ sẽ bé hơn theo cách tính giá trực tiếp. Chính quan hệ đó đã thúc
đẩy các doanh nghiệp cần giải phóng tồn kho để tăng lợi nhuận hơn nữa, nhìn theo khía
cạnh về ứng xử chi phí. Từ mối quan hệ đó, ngƣời ta có thể điều chỉnh giữa lợi nhuận
theo phƣơng pháp tính giá toàn bộ và theo phƣơng pháp tình giá trực tiếp nhƣ sau:
Lợi nhuận thuần theo phƣơng pháp toàn bộ

Cộng (+): Định phí SXC cho hàng tồn đầu kỳ
Trừ (-): Định phí SXC cho hàng tồn cuối kỳ
Lợi nhuận thuần theo phƣơng pháp trực tiếp
Trong ví dụ trên, chúng ta có thể điều chỉnh lợi nhuận thuần theo phƣơng pháp
toàn bộ thành lợi nhuận thuần theo phƣơng pháp trực tiếp nhƣ sau:
Lợi nhuận thuần theo phƣơng pháp toàn bộ: 18.000.000 đồng
Cộng: Định phí SXC tính cho hàng tồn đầu kỳ: 0
Trừ: Định phí SXC tính cho hàng tồn cuối kỳ: 8.000.000 đồng
Lợi nhuận thuần theo phƣơng pháp trực tiếp: 10.000.000 đồng
Mặc dù cách tính giá theo phƣơng pháp trực tiếp ở đây chỉ đề cập trong các doanh
nghiệp sản xuất, nhƣng việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí có thể vận
dụng trong các doanh nghiệp thƣơng mại, dịch vụ; và trong cả các tổ chức có nhiều ngành
hàng, nhiều bộ phận kinh doanh. Các báo cáo lãi lỗ trong trƣờng hợp này thƣờng có nhiều
tác dụng trong việc ra quyết định, sẽ đƣợc đề cập ở các chƣơng khác. Phần dƣới đây trình
bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí đối với doanh nghiệp có ba bộ phận kinh
doanh đƣợc lập theo cách ứng xử chi phí.
Báo cáo lãi lỗ theo các bộ phận
Chỉ tiêu Tông Bộ phận A Bộ phận B Bộ phận C
cộng
Doanh thu 1.000.000 500.000 300.000 200.000
Biến phí 645.000 300.000 195.000 150.000
-74-
Số dƣ đảm phí 355.000 200.000 105.000 50.000

Định phí trực tiếp 110.000 50.000 35.000 25.000
Số dƣ bộ phận 245.000 150.000 70.000 25.000
Định phí chung 150.000
Có thể thấy việc trình bày báo cáo lãi lỗ theo bộ phận vẫn dựa trên cách ứng xử chi
phí. Điểm khác biệt là cách nhìn nhận về định phí chung. Định phí này sẽ không phân bổ
cho bất kỳ hoạt động nào để xác định lợi nhuận của từng bộ phận mà quan trọng hơn là
lợi nhuận của từng bộ phận (số dƣ bộ phận) là âm hay dƣơng. Nếu số dƣ của một bộ phận
là âm thì việc duy trì hoạt động sản xuất của bộ phận đó sẽ ảnh hƣởng đến khả năng tích
lũy chung của doanh nghiệp. Ngƣợc lại, đơn vị cần duy trì hoạt động có số dƣ bộ phận
dƣơng để góp phần bù đắp phần định phí chung toàn doanh nghiệp.
4.3. Công dụng và những hạn chế của tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp
Tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp có nhiều tác dụng trong quản trị doanh
nghiệp. Có thể nêu lên một vài ứng dụng phổ biến của cách tính giá thành này nhƣ sau:
- Là cơ sở để phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận, qua đó có
quyết định hợp lý cho họat động kinh doanh.
- Là cơ sở để lập kế hoạch đƣợc thuận lợi hơn khi doanh nghiệp hoạt động với các
mức sản lƣợng khác nhau.
- Là cơ sở để thực hiện công tác kiểm sóat, đánh giá tình hình thực hiện chi phí tại
doanh nghiệp
- Tính gía thành theo phƣơng pháp trực tiếp còn hỗ trợ công tác họach định hàng
năm và ra các quyết định khác, nhƣ quyết định về giá bán sản phẩm.
Bên cạnh những công dụng trên, tính giá thành theo phƣơng pháp trực tiếp vẫn có
những hạn chế riêng. Đó là:
-Việc phân chia chi phí thành biến phí và định phí mang tính tƣơng đối. Do vậy,
mức độ chính xác và tin cậy của lợi nhuận theo phƣơng pháp này không cao.
- Theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp, chỉ có các chi phí biến đổi đƣợc xem xét khi
ra quyết định về định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn. Tuy nhiên, trong dài hạn cần xem
đến cả biến phí và định phí.
- Giá trị hàng tồn kho trên BCĐKT theo phƣơng pháp tính gía trực tiếp sẽ nhỏ hơn
so với trƣờng hợp tính giá theo phƣơng pháp toàn bộ.
-75-
5. HỆ THỐNG TÍNH GIÁ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG

5.1. Sự hình thành của phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động
Trong những năm của thập niên 1980, nhiều nhà quản trị cũng nhƣ kế toán đã
không hài lòng với hệ thống tính giá truyền thống. Bên cạnh những ƣu điểm, các hệ thống
tính giá đó đã bộc lộ một số hạn chế dẫn đến những bất lợi trong việc ra quyết định. Có
thể bàn đến hai hạn chế lớn nhất là cách lựa chọn đối tƣợng tập hợp chi phí và kỹ thuật
phân bổ chi phí.
Một là: trong phƣơng pháp tính giá truyền thống, đối tƣợng tập hợp chi phí chủ yếu
là theo đơn đặt hàng (hệ thống tính giá theo công việc) hoặc theo phân xƣởng, nơi sản
xuất (hệ thống tính giá theo quá trình sản xuất). Với đối tƣợng đó, hệ thống tính giá chỉ
mới nhằm mục đích tính giá thành sản phẩm, không chỉ ra mối quan hệ qua lại giữa các
hoạt động ở các bộ phận chức năng khác nhau. Những vấn đề nhƣ: chi phí gia tăng ở
khâu nào, do nguyên nhân nào trong quá trình sản xuất luôn đƣợc các nhà quản trị đặt ra
trong quá trình hoàn thiện và thiết kế lại quá trình sản xuất nhằm cắt giảm chi phí. Thực
tế cho thấy, chi phí phát sinh ở nhiều hoạt động khác nhau trong quá trình sản xuất,
nhƣng nếu chỉ tập hợp chi phí ở góc độ chung thì không thể kiểm soát chi phí ở doanh
nghiệp. Nói cách khác, mục tiêu kiểm soát và hoạch định ở doanh nghiệp trong điều kiện
cạnh tranh gia tăng chƣa đƣợc đáp ứng.
Hai là, các phƣơng pháp tính giá truyền thống thƣờng lựa chọn một hay một vài
tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung. Do vậy, giá thành sản phẩm thƣờng không
phản ánh đúng giá phí của nó, nhất là khi mức độ tự động hóa trong các doanh nghiệp có
xu hƣớng ngày càng gia tăng. Kết quả là việc ra quyết định giá bán cạnh tranh bị ảnh
hƣởng đối với những sản phẩm đƣợc tính giá quá cao hoặc quá thấp.
Để khắc phục những hạn chế đó, ngƣời ta bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng một
phƣơng pháp tính giá thành mới gọi là phƣơng pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt
động6 (ABC). Khởi đầu từ ý tƣởng của các nhà quản trị vào đầu những năm 1980,
phƣơng pháp ABC chỉ là một kỹ thuật tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bằng cách áp
dụng nhiều tiêu thức phân bổ đối với chi phí sản xuất chung để đảm bảo giá thành xác
định hợp lý hơn. Đến đầu những năm 1990, các nhà quản trị phát hiện rằng, với cùng một
dữ liệu ban đầu nhƣng giá thành tính theo phƣơng pháp ABC đƣợc sử dụng tốt hơn cho
việc thiết kế sản phẩm và thiết kế lại quá trình sản xuất. ABC còn đƣợc sử dụng để đo
lƣờng hiệu quả hoạt động của quá trình kinh doanh. Số liệu của phƣơng pháp ABC giúp
các nhà quản trị nhìn nhận rõ hơn mối quan hệ giữa thời gian, chất lƣợng, công suất nhà
xƣởng, sự linh họat và chi phí của doanh nghiệp. Phƣơng pháp ABC ngày nay đã gắn với
6
Phƣơng pháp này còn hay gọi là phƣơng pháp ABC (Activity- based costing)
-76-
một triết lý mới trong quản trị là quản trị dựa trên hoạt đông (ABM)7. Mối quan hệ giữa
ABC và ABM thể hiện qua sơ đồ 3.48.
Quan điểm của ABC
Tài nguyên
Cắt giảm phí

Quan điểm của ABM
Hoàn thiện
quá trình SX
Nguồn hoạt Các hoạt Đo lƣờng Loại bỏ lãng
động động hoạt động phí
Nâng cao
chất lƣợng
Benchmark
Đối tƣợng
tính giá
Ra QĐ
Tính giá sản phẩm

Tính giá mục tiêu
Sơ đồ 3.5. Mối quan hệ giữa ABC và ABM
Điểm nổi bậc của phƣơng pháp ABC là nhấn mạnh các hoạt động nhƣ là những đối
tƣợng tập hợp chi phí chủ yếu. Chi phí phát sinh theo hoạt động sau đó sẽ đƣợc phân bổ
cho những đối tƣợng tính giá thành theo số lƣợng hoạt động (nguồn sinh phí) mà các đối
tƣợng này đã sử dụng. Cần chú ý là hệ thống tính gía thành dựa trên cơ sở họat động có
thể là một phần của hệ thống tính giá thành theo công việc hay tính giá thành theo quá
trình sản xuất9. Hệ thống tính giá này không thay thế phƣơng pháp tính giá truyền thống,
mà nhằm bổ sung khả năng xử lý và cung cấp các thông tin trong việc ra quyết định ngắn
hạn và dài hạn ở doanh nghiệp.
5.2. Nội dung phƣơng pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất
7
Activity-based management
8
Trích theo “The CAM-I Glossary of Activity based Management” của Norm Raffish và Peter B.B Turney
(Arlington, Texas: CAM-I, 1991)
9
Hurngen, C.T, Cost Accounting – A managerial Emphasis, Prentice Hall, 1992, tr. 150
-77-
Nhằm mục đích tính giá thành cho từng chủng loại mặt hàng chính xác hơn các
phƣơng pháp tính giá thành truyền thống, phƣơng pháp ABC xác định đối tƣợng tập hợp
chi phí là các hoạt động. Mỗi hoạt động theo phƣơng pháp này đƣợc hiểu nhƣ là nơi có
yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí trong doanh nghiệp. Do vậy, nhà quản trị có thể tìm
hiểu nguyên nhân của những biến động chi phí và có biện pháp cắt giảm phù hợp. Chi phí
liên quan đến mỗi họat động có thể là biến phí hoặc gồm cả vừa biến phí và định phí.
Quá trình tính giá thành theo phƣơng pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất
thƣờng đƣợc chia thành các bƣớc nhƣ sau:
Bước 1: Nhận diện các chi phí trực tiếp
Chi phí trực tiếp trong các doanh nghiệp sản xuất thƣờng bao gồm: chi phí nguyên
vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Trong mỗi họat động, các chi phí này có
thể nhận diện ngay khi phát sinh chi phí và đƣợc tập hợp trực tiếp cho từng đối tƣợng tính
giá thành.
Bước 2: Nhận diện các hoạt động
Nhận diện các hoạt động là yêu cầu cốt lõi của phƣơng pháp ABC, theo đó kế toán
quản trị phải phát hiện các hoạt động có yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí. Yếu tố cơ
bản đó thƣờng gọi là nguồn sinh phí (cost driver). Tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản
xuất và qui trình công nghệ mà mỗi doanh nghiệp có các hoạt động khác nhau. Có những
hoạt động thƣờng gặp nhƣ: hoạt động khởi động máy ở phân xƣởng, hoạt động kiểm tra
chất lƣợng sản phẩm, hoạt động đặt hàng, hoạt động vận chuyển thành phẩm…Chi phí
phát sinh ở các hoạt động thực chất là chi phí chung, không thể tập hợp trực tiếp cho từng
đối tƣợng tính giá thành. Các chi phí này liên quan đến nhiều đối tƣợng tính giá thành cho
nên cần tập hợp theo từng hoạt động, sau đó mới tiến hành phân bổ.
Bước 3: Chọn tiêu thức phân bổ.
Sau khi các chi phí gián tiếp đƣợc tập hợp theo từng nhóm hoạt động thì sẽ tiến
hành lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí của từng nhóm hoạt động cho các đối tƣợng tính
giá. Đây là một bƣớc quan trọng, trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm sản xuất của
doanh nghiệp, vì nếu tiêu thức phân bổ không phù hợp dẫn đến chi phí gián tiếp phân bổ
cho các sản phẩm sẽ bị sai lệch. Nếu trong hệ thống tính giá thành theo công việc hay quá
trình sản xuất, ngƣời ta lựa chọn một tiêu chuẩn chung để phân bổ toàn bộ chi phí sản
xuất chung thì trong phƣơng pháp ABC, kế toán quản trị phải xây dựng cả một hệ thống
các tiêu chuẩn phân bổ. Tiêu chuẩn phân bổ chính là nguồn sinh phí ở hoạt động đó, do
vậy chi phí sẽ phân bổ cho các họat động đƣợc chính xác hơn. Chính đặc điểm này dẫn
đến tính giá thành theo phƣơng pháp ABC có mức độ hợp lý hơn so với tính giá theo
công việc hay quá trình sản xuất. Để việc phân bổ chi phí gián tiếp đƣợc khách quan và
-78-
phù hợp, bộ phận kế toán quản trị cần phỏng vấn trực tiếp nhân viên điều hành ở các phân
xƣởng, hoặc tiến hành quan sát hoạt động ở các phân xƣởng để xác định hoạt động và tiêu
chuẩn phân bổ tƣơng ứng.
Bước 4: Tính toán mức phân bổ
Dựa trên cơ sở các nhóm hoạt động, chi phí gián tiếp đƣợc tập hợp cho từng nhóm
sản phẩm, và kế toán tiến hành tính toán tỷ lệ phân bổ. Nếu hoạt động liên quan đến sản
xuất một sản phẩm hoặc dịch vụ thì toàn bộ chi phí đƣợc kết chuyển cho sản phẩm hoặc
dịch vụ đó. Nếu một hoạt động đƣợc sử dụng cho sản xuất nhiều loại sản phẩm hoặc dịch
vụ thì chi phí đƣợc phân bổ cho mỗi loại sản phẩm (dịch vụ) dựa trên mức độ tiêu dùng
hoạt động của từng loại sản phẩm (dịch vụ).
Bước 5: Tổng hợp tất cả các chi phí để tính giá thành sản phẩm
Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất hai loại sản phẩm A và B với sản
lƣợng sản phẩm A trong năm là 5.000 và sản phẩm B là 20.000. Giờ công lao động hao
phí để sản xuất mỗi loại sản phẩm là 2 giờ. Báo cáo về chi phí vật liệu trực tiếp và nhân
công trực tiếp cho mỗi loại sản phẩm nhƣ sau:
Đ/v tính: đồng
Khoản mục Sản phẩm A Sản phẩm B
Chi phí vật liệu trực tiếp 25.000 15.000
Chi phí nhân công trực tiếp 10.000 10.000
Tổng cộng 35.000 25.000
Tổng chi phí sản xuất chung trong kỳ là 875 triệu đồng. Mặc dù hao phí lao động
để sản xuất mỗi sản phẩm là nhƣ nhau, nhƣng sản xuất sản phẩm A đòi hỏi số lần khởi
động máy và kiểm tra chất lƣợng nhiều hơn sản phẩm B do tính phức tạp của sản phẩm.
Nếu áp dụng phƣơng pháp tính giá truyền thống và giờ công lao động trực tiếp đƣợc chọn
làm tiêu thức phân bổ thì
Tổng giờ công lao động trực tiếp:
(5.000 sp x 2 giờ/sp) + (20.000 sp x 2 giờ/sp) = 50.000 giờ
Tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung là:
875.000.000 đồng : 50.000 giờ = 17.500 đồng/giờ
-79-
Cách thức phân bổ trên dẫn đến giá thành đơn vị sản phẩm nhƣ sau:
Khoản mục Sản phẩm A Sản phẩm B

Chi phí SXC ( 2 giờ x 17.500 đ) 35.000 35.000
Tổng cộng 70.000 60.000
Tuy nhiên, qua phân tích họat động sản xuất của doanh nghiệp trên, ngƣời ta phát
hiện có 5 hoạt động ảnh hƣởng đến chi phí sản xuất chung. Số liệu chi phí sản xuất chung
tập hợp theo 5 họat động nhƣ sau:
Hoạt động Tổng chi Số lần phát sinh hoạt động Tỷ lệ phân bổ
phí (ng.đ) (1.000đ/lần)
Tổng số SP A SP B
1. Khởi đông máy 230.000 5.000 3.000 2.000 46
2. Kiểm tra chất lƣợng 160.000 8.000 5.000 3.000 20
3. Giao lệnh sản xuất 81.000 600 200 400 135
4. Vận hành máy 314.000 40.000 12.000 28.000 7,85
5. Tiếp nhận vật liệu 90.000 750 150 600 120
Tổng 875.000
Mức họat động của mỗi công việc trên đều ảnh hƣởng đến chi phí sản xuất chung.
Nếu lƣạ chọn giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ không hợp lý vì nó đã sang bằng chi phí
cho sản xuất giữa hai loại sản phẩm A và B. Nếu lựa chọn số lần phát sinh tại mỗi họat
động là tiêu chuẩn phân bổ thì số liệu chi phí phân bổ cho mỗi loại sản phẩm nhƣ sau:
Bảng phân bổ chi phí sản xuất chung
Hoạt động Tỷ lệ Sản phẩm A Sản phẩm B
phân bổ Số lần Chi phí Số lần Chi phí
(ng.đ) (ng.đ)
1. Khởi đông máy 46 3.000 138.000 2.000 92.000
-80-
2. Kiểm tra chất lƣợng 20 5.000 100.000 3.000 60.000

3. Giao lệnh sản xuất 135 200 27.000 400 54.000
4. Vận hành máy 7,85 12.000 94.200 28.000 219.800
5. Tiếp nhận vật liệu 120 150 18.000 600 72.000
Tổng phi phí 377.200 497.800
Sản lƣợng sản xuất 5.000 20.000
Chi phí SXC đơnvị 75,44 24,89
Với lựa chọn hệ thống phân bổ mới, báo cáo giá thành đơn vị sản phẩm theo hai
phƣơng pháp nhƣ sau:
Khoản mục giá Phương pháp ABC Phương pháp truyền thống
thành SP A SP B SP A SP B
Chi phí vật liệu 25.000 15.000 25.000 15.000
trực tiếp
Chi phí nhân công 10.000 10.000 10.000 10.000
trực tiếp
Chi phí sản xuất 75.440 24.890 35.000 35.000
chung
Tổng cộng 110.440 đồng 49.890 đồng 70.000 đồng 60.000 đồng
Nhƣ vậy, với phƣơng pháp ABC, sản phẩm A có giá thành cao hơn phƣơng pháp
tính giá thành truyền thống nhƣng sản phẩm B thì lại có giá thành bé hơn. Điều này dẫn
đến cách nhìn nhận khác về kết quả kinh doanh của từng mặt hàng cũng nhƣ vấn đề định
giá bán sản phẩm. Trong điều kiện cạnh tranh, việc tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt
động cho phép nhà quản lý có thể định giá bán sản phẩm có tính cạnh tranh hơn, hay có
giải pháp cắt giảm chi phí có cơ sở khoa học trên cơ sở thiết kế lại quá trình sản xuất. Có
thể thấy, tính giá thành dựa trên cơ sở họat động đã hoàn thiện hệ thống tính giá thành của
doanh nghiệp trên ba góc độ:
Một là: gia tăng số lƣợng tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung
-81-
Hai là: gia tăng phạm vi tập hợp chi phí sản xuất chung. Mỗi phạm vi tập hợp chi
phí đều liên quan đến những họat động nhất định tạo ra sự thay đổi chi phí. Các nhà quản
lý quan tâm đến khía cạnh này vì nó chỉ ra mối quan hệ nhân quả giữa họat động và chi
phí. Các biện pháp nhằm kiểm sóat và cắt giảm chi phí có thể phát hiện ra thông qua
phƣơng pháp tính giá này.
Ba là: làm thay đổi bản chất của chi phí sản xuất chung. Nếu trƣớc đây chi phí sản
xuất chung đƣợc xem là chi phi gián tiếp thì tính giá dựa trên cơ sở hoạt động sẽ nhìn chi
phí này là chi phí trực tiếp theo từng hoạt động.
5.3. So sánh phƣơng pháp tính giá truyền thống và phƣơng pháp tính giá dựa
trên cơ sở hoạt động
Những minh họa về phƣơng pháp ABC cho thấy: phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ
sở hoạt động thực chất là sự phát triển cao hơn từ phƣơng pháp tính giá thành truyền
thống. Chính sự phát triển này dẫn đến những khác biệt nhất định của phƣơng pháp ABC.
Bảng dƣới đây thể hiện những khác biệt giữa hai phƣơng pháp:
Phƣơng pháp tính giá truyền Phƣơng pháp ABC

thống
Đối tƣợng tập Công việc, nhóm sản phẩm hay nơi Tập hợp dựa trên hoạt động
hợp chi phí phát sinh chi phí: phân xƣởng, đội
SX…
Nguồn sinh phí Có nhiều nguồn sinh phí đối với đối - Nguồn sinh phí xác định rõ
tƣợng tập hơp chi phhí - Thƣờng chỉ có một nguồn sinh phí
trong mỗi hoạt động
Tiêu chuẩn Dựa trên một trong nhiều tiêu thức: - Dựa trên nhiều tiêu thức
phân bổ giờ công, tiền lƣơng, giờ máy... - Tiêu thức lựa chọn thực sự là
nguồn sinh phí ở mỗi hoạt động
Tính hợp lý và Giá thành đƣợc tính hoặc quá cao Giá thành chính xác hơn, do vậy tin
chính xác hoặc quá thấp cậy trong việc ra quyết định
Kiểm soát chi Kiểm sóat trên cơ sở trung tâm chi Kiểm sóat theo từng hoạt động, cho
phí phí: phân xƣởng, phòng, đơn vị phép những ƣu tiên trong quản trị
chi phí
Chi phí kế toán Thấp Tƣơng đối cao
-82-

Hãy trình bày các mục tiêu của việc tính giá thành sản phẩm.
Thế nào là đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất? Cơ sở để xác định đối tƣợng tập
hợp chi phí sản xuất.
Trình bày những đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo công việc.
Tại sao cần tiến hành tạm phân bổ chi phí sản xuất chung khi tính giá thành sản
phẩm?
Trình bày những đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất.
Sự khác nhau giữa phƣơng pháp bình quân và phƣơng pháp nhập trƣớc xuất
trƣớc trong quá trình tính giá thành theo quá trình sản xuất
Thế nào là phƣơng pháp tính giá toàn bộ, tính giá trực tiếp? Tại sao chuẩn mực
kế toán hàng tồn kho (kế toán tài chính) không cho phép tính giá theo phƣơng pháp trực
tiếp?
Hãy phân tích vai trò của phƣơng pháp tính giá trực tiếp trong kế toán quản trị
Bản chất của tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động là gì?
Qua nội dung các phƣơng pháp tính giá thành trong doanh nghiệp, hãy làm rõ
hơn mối quan hệ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị đã đề cập ở chƣơng 1.

Bài 3.1. Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức theo dõi chi phí tại hai phân xƣởng A và B để
tính giá thành sản phẩm theo đơn đặt hàng. Chi phí SXC đƣợc phân bổ theo số giờ máy
hoạt động tại phân xƣởng A và theo chi phí nhân công trực tiếp tại phân xƣởng B. Trích
số liệu trong dự toán năm X5 của doanh nghiệp:
Phân xƣởng A Phân xƣởng B
Số giờ máy (giờ) 6.300 8.200
Chi phí nhân công trực tiếp (1000 đ) 106.250 174.240
Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 12.500 19.800
Chi phí sản xuất chung (1000 đ) 170.000 453.024
Trong năm, doanh nghiệp đã hoàn thành đơn đặt hàng số 250. Số liệu chi phí theo đơn đặt
hàng này tại hai phân xƣởng nhƣ sau:
Phân xƣởng A Phân xƣởng B
-83-
Số giờ máy (giờ) 43 49

Chi phí nhân công trực tiếp (1000 đ) 748 845
Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 88 96
Chi phí sản xuất chung (1000 đ) 521 601
Yêu cầu:
1. Tính tỷ lệ tạm phân bố chi phí SXC ở hai phân xƣởng
2. Tính giá thành cho đơn đặt hàng số 250.
3. Nếu chi phí nhân công trực tiếp thực tế ở phân xƣởng B là 176.000.000 đ và chi phí
SXC thực tế là 457.200.000 đ thì chi phí SXC tạm phân bổ có vƣợt mức chi phí SXC
thực tế không? Các bút toán xử lý thừa (thiếu) nếu có?
Bài 3.2. Có số liệu về chi phí dự toán và tình hình hoạt động của 3 công ty trong năm X6
nhƣ sau:
Chỉ tiêu Công ty
A B C
Số giờ công lao động trực tiếp (giờ) 60.000 30.000 40.000
Số giờ máy hoạt động (giờ) 25.000 90.000 18.000
Chi phí vật liệu trực tiếp (1000đ) 30.000.000 16.000.000 24.000.000
Chi phí sản xuất chung (1000đ) 43.200.000 27.000.000 38.400.000
Tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung tại công ty A đƣợc tính theo số giờ công lao
động trực tiếp, tại công ty B đƣợc tính theo số giờ máy hoạt động, còn tại công ty C theo
chi phí vật liệu trực tiếp.
Yêu cầu:
1. Hãy xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung tại từng công ty
2. Giả sử trong năm X6, tại công ty A phát sinh 3 đơn đặt hàng. Số liệu thống kê cho thấy
số giờ công lao động trực tiếp thực tế để thực hiện đơn đặt hàng số 308 là 7.000 giờ,
ĐĐH 309 là 30.000 giờ và ĐĐH 310 là 21.000 giờ. Hãy xác định mức chi phí sản xuất
chung tạm phân bổ trong năm tại công ty A. Nếu chi phí SXC thực tế là 42.000.000 đồng
trong năm X6 thì chi phí SXC đã phân bổ thừa hoặc thiếu là bao nhiêu?
Bài 3.3. Một DNSX áp dụng hệ thống tính giá thành sản phẩm theo đơn đặt hàng. Tài liệu
về hoạt động sản xuất của DN trong tháng theo ba đơn đặt hàng nhƣ sau:
Chỉ tiêu Đơn đặt hàng
101 102 103
-84-
Số lƣợng sản phẩm từng đơn 2.000 1.800 1.500

Số giờ máy chạy 1.200 1.000 900
Chi phí nguyên vật liệu TT 45.000.000 37.000.000 14.000.000
Chi phí nhân công trực tiếp 96.000.000 80.000.000 72.000.000
Tổng chi phí SXC thực tế phát sinh trong tháng là 300 triệu đồng. Chi phí SXC tạm phân
bổ với mức là 90.000 đồng/ giờ máy. Trong tháng, đơn số 101 và 102 đã hoàn thành, còn
đơn 103 chƣa hoàn thành.
Yêu cầu:
1. Xác định mức chi phí SXC tạm phân bổ trong tháng theo từng đơn đặt hàng
2. Xác định giá thành đơn vị theo đơn 101 và 102.
3. Ghi các bút toán cần thiết vào cuối kỳ kế toán. Qua đó, xác định số dự TK chi phí
SXKDD, TK chi phí SXC vào cuối tháng.
Bài 3.4. Một công ty có 2 phân xƣởng tham gia sản xuất sản phẩm A. Đầu tháng, cả 2
phân xƣởng không có sản phẩm dở dang. Chi phí trong tháng đƣợc tập hợp nhƣ sau (đvt:
1.000 đ)
Khoản mục PX 1 PX 2
1. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 100.000 20.000
2. Chi phí nhân công trực tiếp 50.000 30.000
3. Chi phí sản xuất chung 40.000 20.000
Đến cuối tháng, PX 1 chế biến đƣợc 900 bán thành phẩm hoàn thành bàn giao cho phân
xƣởng 2, còn 70 spdd (mức độ hoàn thành 50%). Phân xƣởng 2 đã chế biến 800 thành
phẩm A nhập kho, còn 100 spdd (mức độ hoàn thành 80%).
Yêu cầu: Tính giá thành sản phẩm theo quá trình sản xuất ở doanh nghiệp trên.
Bài 3.5. Một công ty áp dụng hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng. Số liệu về sản
xuất dở dang theo đơn đặt hàng vào ngày 30/11/X7 nhƣ sau:
Tên đơn đặt hàng Tên sản Số lƣợng sản Chi phí luỹ
phẩm phẩm (cái) kế (đồng)
102 A 20.000 900.000.000
086 B 15.000 420.000.000
114 C 25.000 250.000.000
Số liệu về thành phẩm tồn kho vào ngày 30/11 tại công ty nhƣ sau:
Sản phẩm Số lƣợng tồn Gía thành đơn Tổng giá thành
kho (cái) vị (đồng) (đồng)
-85-
A 7.500 64.000 480.000.000

B 19.400 35.000 679.000.000
C 21.000 55.000 1.155.000.000
D 13.000 23.000 299.000.000
E 11.200 102.000 1.142.400.000
Công ty hiện đang phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm trên cơ sở giờ công
lao động trực tiếp. Theo dự toán, vào cuối năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/X7,
công ty sẽ phát sinh 4.500 triệu đồng chi phí SXC với tổng giờ công lao động trực tiếp là
600.000 giờ. Trong 11 tháng vừa qua, công ty đã sử dụng 555.000 giờ công với tổng chi
phí sản xuất chung thực tế là 4.103 triệu đồng.
Vào cuối ngày 30/11 số dự TK “Nguyên liệu, vật liệu” là 668 triệu đồng. Tình hình mua
và sử dụng vật liệu cho sản xuất trong tháng 12 nhƣ sau:
Tổng giá trị Vật liệu mua vào: 638 triệu đồng
Giá trị vật liệu xuất dùng cho:
ĐĐH 102 : 155 triệu đồng
ĐĐH 086 : 13,8 triệu đồng
ĐĐH 114 : 211 triệu đồng
ĐĐH 077 : 143 triệu đồng (sản xuất 10.000 sản phẩm D)
ĐĐH 098 : 252 triệu đồng (sản xuất 5.000 sản phẩm E)
Chi phí vật liệu gián tiếp: 97 triệu đồng
Trong tháng 12, chi phí nhân công phát sinh tại công ty nhƣ sau:
Tên công việc Số giờ công Tổng chi phí
ĐĐH 102 12.000 122.400.000
ĐĐH 086 4.400 43.200.000
ĐĐH 114 19.500 200.500.000
ĐĐH 077 3.500 30.000.000
ĐĐH 098 14.000 138.000.000
Phục vụ sản xuất 8.000 72.000.000
Quản lý doanh nghiệp 302.000.000
Số liệu về sản phẩm hoàn thành và tiêu thụ trong tháng 12 nhƣ sau:
Đơn đặt hàng Sản phẩm Số lƣợng thành phẩm

Nhập kho Tiêu thụ
102 A 20.000 17.500
-86-
086 B 15.000 21.000

077 D 10.000 14.000
114 C 18.000
098 E 5.000 6.000
Tổng chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong tháng 12 là 126 triệu đồng.
Yêu cầu:
Hãy trình bày những điều kiện để một doanh nghiệp sử dụng hệ thống tính giá
thành theo đơn đặt hàng
Tính mức phân bổ thừa hoặc phân bổ thiếu chi phí SXC trong năm tài chính kết
thúc vào ngày 31/12/X7
Xác định số dƣ tài khoản Chi phí SXKD dở dang vào ngày 31/12
Xác định giá trị thành phẩm B tồn kho cuối kỳ vào ngày 31/12
Hãy giải thích lý do phải xử lý chính xác mức phân bổ chi phí thừa hoặc thiếu khi
doanh nghiệp áp dụng tính giá theo đơn đặt hàng.
Bài 3.6. Một doanh nghiệp tổ chức sản xuất liên tục, sản xuất sản phẩm X qua ba phân
xƣởng A, B và C. Vật lliệu đƣợc đƣa vào đầu quá trình sản xuất tại phân xƣởng A và cuối
quá trình sản xuất tại phân xƣởng C. Theo số liệu thống kê, cuối tháng có 6000 sp hoàn
thành và nhập kho.
Có số liệu về tình hình SX tại dn nhƣ sau:
Tồn đ.kỳ % hoàn Số lƣợng sp Tồn c.kỳ Hoàn thành
(sp) thành bắt đầu sx (sp)
Px A 3000 30 11000 4000 25
Px B 1500 40 ? 3500 20
Px C ? 30 ? 2200 30
Chi phí cho sản phẩm dở dang đầu kỳ nhƣ sau: (1.000 đ)
Chỉ tiêu Px A Px B Px C
Phân xƣởng trƣớc --- 17.400 2.670
Vật liệu trực tiếp 25.500 --- ---
Chi phí chế biến 2.790 1.050 288
Tổng 28.290 18.450 2.958
Yêu cầu:
-87-
Tính giá thành đơn vị sản phẩm tại từng phân xƣởng. Biết rằng sản lƣợng tƣơng đƣơng
đƣợc tính theo phƣơng pháp FIFO.
Bài 3.7. Một doanh nghiệp sản xuất đồ hộp qua ba công đoạn: pha chế nguyên liệu, chế
biến và đóng hộp. Vật liệu đƣa liên tục vào công đoạn pha chế và công đoạn đóng hộp.
Tất cả chi phí chế biến phát sinh liên tục trong quá trình sản xuất.
Chi phí của sp chế dở đầu tháng 9 nhƣ sau (1.000 d)
Chỉ tiêu Pha chế Chế biến Đóng hộp
Chi phí từ bộ phận trƣớc --- 49.800 91.800
Vật liệu 9.600 --- 10.200
Chi phí chế biến 7.000 6.000 2.700
Tổng 16.600 55.800 104.720
Tình hình chi phí sản xuất tháng 9 nhƣ sau:

Chỉ tiêu Pha chế Chế biến Đóng hộp
Vật liệu 157.500 --- 40.800
Chi phí chế biến 114.625 81.812,50 62.080
Tình hình sản lƣợng (lít) nhƣ sau:
Tồn đầu Phần trăm Tồn Phần trăm Số lít hoàn thành và
kỳ hoàn cuối kỳ hoàn thành chuyển sang bộ phận
thành (%) (%) khác
Pha chế 20.000 20 15.000 30 65.000
Chế biến 12.000 40 9.000 25 68.000
Đóng hộp 17.000 20 8.000 50 77.00
Yêu cầu:
1. Tính giá thành đơn vị một lít hoàn thành tại từng bộ phận khi
a. Áp dụng phƣơng pháp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng theo phƣơng pháp bình quân
b. Áp dụng phƣơng pháp tính sản lƣợng tƣơng đƣơng theo phƣơng pháp FIFO
2. Lập báo cáo chi phí tháng 9 tại bộ phận pha chế.
Bài 3.8. Một công ty sản xuất một loại đồ chơi và phân phối thông qua các điểm bán lẻ
trong toàn quốc. Nhu cầu đồ chơi biến động theo mùa, đặc biệt doanh thu bán lẻ tăng
mạnh vào mùa hè và mùa Giáng sinh. Ông giám đốc công ty quan tâm vấn đề này vì giá
thành đơn vị biến đổi giữa các quý và muốn biết có phƣơng pháp nào tốt hơn phƣơng
pháp hiện tại để xác định giá thành đơn vị. Hiện tại, giá thành đơn vị đƣợc xác định từng
quý bằng cách lấy tổng chi phí sản xuất từng quý chia cho số lƣợng sản phẩm hoàn thành
-88-
quý đó. Chi phí sản xuất dự toán theo từng quý trong năm tài chính đến, kết thúc vào
ngày 31.12 nhƣ sau:
Chỉ tiêu Quý 1 Quý 2 Quý 3 Quý 4

VL trực tiếp 20.000 40.000 20.000 80.000
Nhân công tt 40.000 80.000 40.000 160.000
Biến phí SXC 12.000 24.000 12.000 48.000
Định phí SXC 160.000 160.000 160.000 160.000
Tổng số 232.000 304.000 232.000 448.000
Số lƣợng spsx 10.000 20.000 10.000 40.000
Giá thành đ.vị 23,20 15,2 23,20 11,20
Yêu cầu: Anh (chị) có giải pháp nào để đáp ứng yêu cầu của ông giám đốc?
Bài 3.9. Công ty Rạng Đông chuyên sản xuất đền pha và đèn nháy cho xe ô tô bằng công
nghệ cao. Kế toán viên quản trị của công ty dự tính phân bổ chi phí sản xuất chung cho
từng sản phẩm dựa vào các thông tin sau:
Đèn pha Đèn nháy
Số sản phẩm sản xuất 25 25
Số lần vận chuyển vật liệu 5 15
Định mức giờ công/ sản phẩm 200 200
Tổng chi phí vận chuyển vật liệu ƣớc tính là 50.000.000 đ
Yêu cầu:
1. Phân bổ chi phí vận chuyển vật liệu theo số giờ công trực tiếp sản xuất cho từng loại
sản phẩm
2. Nếu nhƣ phƣơng pháp ABC đƣợc áp dụng, chi phí vận chuyển vật liệu sẽ phân bổ cho
từng loại sản phẩm sẽ là bao nhiêu? Biết rằng nguồn phát sinh chi phí của chi phí vận
chuyển vật liệu là số lần vận chuyển vật liệu.
Bài 3.10. Một doanh nghiệp sản xuất một loại sản phẩm với 2 kiểu dáng: kiểu phổ thông
và kiểu tân tiến. Mặt hàng thuộc kiểu phổ thông đã sản xuất từ nhiều năm nay, trong khi
mặt hàng kiểu tân tiến chỉ mới đƣa vào thị trƣờng vài năm trƣớc. Do bổ sung thêm một
kiểu sản phẩm mới nên lợi nhuận của đơn vị đã giảm đáng kể. Các nhà quản trị tại công
ty quan tâm nhiều hơn đến tính chính xác của hệ thống tính giá thành vì trên thực tế,
doanh thủ của kiểu sản phẩm tân tiến tăng với tốc độ rất nhah.
Hiện tại chi phí SXC đƣợc phân bổ cho sản phẩm trên cơ sở giờ công lao động
trực tiếp. Trong năm tài chính hiện tại, công ty dự toán tổng chi phí SXC là 900 triệu
-89-
đồng với sản lƣợng thuộc kiểu phổ thông là 40.000 và kiểu tân tiến là 5.000 sản phẩm. Để
sản xuất một sản phẩm kiểu tân tiến cần 2 giờ công lao động, trong khi sản phẩm kiểu
phổ thông chỉ mất 1 giờ. Chi phí vật liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp đơn vị sản phẩm
nhƣ sau:
Chỉ tiêu Kiểu sản phẩm
Phổ thông Tân tiến
Yêu cầu:
1. Hãy xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung và giá thành đơn vị sản
phẩm theo từng kiểu dáng.
2. Giả sử, chi phí sản xuất chung của công ty có thể đƣợc tập hợp theo 4 hoạt động
cơ bản với số liệu thực tế trong năm nhƣ sau:
Loại hoạt động Tổng chi phí Số lƣợng các hoạt động
Tổng số Tân tiến Phổ thông
Số lệnh mua hàng 204.000.000 600 200 400
Giờ máy hoạt động 182.000.000 35.000 20.000 15.000
Lệnh sửa chữa sản phẩm 379.000.000 2.000 1.000 1.000
Vận chuyển 135.000.000 900 250 650
Hãy xác định mức chi phí SXC đơn vị tính theo từng hoạt động ở trên.
3. Sử dụng số liệu vừa tính ở yêu cầu (2), và phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ sở
hoạt động, hãy xác định số chi phí sản xuất chung phân bổ cho mỗi kiểu sản phẩm trong
năm, qua đó tính lại giá thành đơn vị mỗi kiểu sản phẩm.
4. Thông qua kết quả trên, hãy xác định các nhân tố ảnh hƣởng đến việc cắt giảm
lợi nhuận của doanh nghiệp.
Bài 3.11. Một doanh nghiệp chuyên sản xuất sản phẩm theo yêu cầu của khách hàng và
đơn vị này đang áp dụng hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng. Chi phí sản xuất
chung đƣợc phân bổ cho các đơn đặt hàng theo giờ công lao động trực tiếp. Đầu năm X6,
đơn vị đã dự toán một số chi phí hoạt động trong năm nhƣ sau: (đvt: 1000 đồng)
Phân xƣởng Tổng chi
Cắt Gia công Lắp ráp phí
Chi phí nhân công trực tiếp 300.000 200.000 400.000 900.000
Chi phí sản xuất chung 540.000 800.000 100.000 1.440.000
-90-
Các đơn đặt hàng yêu cầu nhiều khối lƣợng công việc khác nhau tại 3 phân xƣởng.
Số liệu về chi phí tập hợp theo đơn đặt hàng số 250 nhƣ sau (đvt: 1.000 đ)
Chi phí nhân công trực tiếp 12.000 900 5.600 18.500
Chi phí sản xuất chung 6.500 1.700 13.000 21.200
Hiện tại, công ty chỉ đang áp dụng một tiêu thức thống nhất để phân bổ chi phí sản
xuất chung trong toàn đơn vị.
Yêu cầu:
1. Trong trƣờng hợp sử dụng thống nhất một tiêu thức phân bổ, hãy xác định tỷ lệ
tạm phân bổ trong năm. Qua đó, xác định mức phân bổ cho đơn đặt hàng 250.
2. Giả sử, công ty áp dụng tỷ lệ tạm phân bổ chi phí SXC theo từng phân xƣởng.
Hãy tính tỷ lệ tạm phân bổ ở từng phân xƣởng, qua đó xác định mức phân bổ cho đơn
250.
3. Giả sử, tỷ lệ giá trúng thầu cho các đơn đặt hàng so với tổng giá thành sản xuất
là 150%. Hãy xác định giá thầu của đơn 250 khi công ty sử dụng một tỷ lệ chung để phân
bổ chi phí sản xuất chung. Nếu công ty áp dụng tỷ lệ phân bổ theo từng phân xƣởng thì
giá thầu là bao nhiêu?
4. Vào cuối năm, chi phí thực tế tập hợp theo từng phân xƣởng nhƣ sau: (đvt: 1000
đồng)
Chi phí vật liệu trực tiếp 760.000 90.000 410.000 1.260.000
Chi phí nhân công trực tiếp 320.000 210.000 340.000 870.000
Chi phí sản xuất chung 560.000 830.000 92.000 1.482.000
Hãy tính mức chi phí SXC phân bổ thừa (thiếu) khi công ty áp dụng một tỷ lệ
chung để phân bổ chi phí? Khi áp dụng tỷ lệ phân bổ theo từng phân xƣởng?
Bài 3.12. Công ty A. sản xuất một loại sản phẩm trải qua 3 giai đoạn chế biến. Tình hình
chi phí và hoạt động của đơn vị tại giai đoạn X trong tháng 3 nhƣ sau:
Sản lƣợng Phần trăm hoàn thành (%)
Vật liệu Chi phí chế biến
Sản phẩm dở dang đầu 30.000 100 40
tháng
Bắt đầu sản xuất 120.000
-91-
Hoàn thành và chuyển 140.000

sang giai đoạn khác
Sản phẩm dở dang 10.000 100 80
cuối tháng
Sản phẩm dở dang đầu kỳ có gía trị chi phí vật liệu trực tiếp là 24.000.000 đồng và
chi phí chế biến là 14.300.000 đồng. Chi phí vật liệu trực tiếp và chi phí chế biến phát
sinh trong tháng lần lƣợtlà 108 và 170 triệu đồng.
Yêu cầu:
1. Xác định sản lƣợng tƣơng đƣơng trong tháng và tính giá thành đơn vị sản phẩm
trong giai đoạn chế biến X trong trƣờng hợp công ty đang sử dụng phƣơng pháp bình
quân gia quyền.
2. Xác định sản lƣợng tƣơng đƣơng trong tháng và tính giá thành đơn vị sản phẩm
trong giai đoạn chế biến X trong trƣờng hợp công ty đang sử dụng phƣơng pháp nhập
trƣớc xuất trƣớc. Hãy giải thích lý do cho sự chênh lệch về giá thành trong hai trƣờng
hợp.
Bài 3.13. Một doanh nghiệp sản xuất trong tháng 4/X6 có tình hình sau (đvt: 1000 đồng)
1. Mua vật liệu nhập kho chƣa trả tiền: 95.000
2. Vật liệu trực tiếp xuất dùng cho sản xuất: 60.000
3. Chi phí nhân công trong tháng: 110.000
4. Biến phí sản xuất chung bao gồm:
Điện, nƣớc: 5.000
Vật liệu gián tiếp: 10.000
Nhân công gián tiếp: 18.000
5. Định phí sản xuất chung:
Lƣơng quản lý: 12.000
Khấu hao TSCĐ: 2.500
Tiền thuê nhà xƣởng: 3.000
6. Thành phẩm nhập kho đƣợc tính theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp
7. Xuất kho tiêu thụ với tổng doanh thu là 180.000 và giá vốn sản phẩm tiêu thụ tính theo
phƣơng pháp trực tiếp là 90.000
8. Tổng chi phí bán hàng và chi phí QLDN là 50.000, trong đó 30.000 là biến phí.
Yêu cầu:
Lập báo cáo thu nhập theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp, biết rằng tháng 4 là tháng hoạt
dộng đầu tiên của doanh nghiệp và cuối kỳ không có sản phẩm dở dang.
-92-
Bài 3.14. Có số liệu về tình hình sản xuất và tiêu thụ của một công ty trong năm nhƣ sau:
Số tiền Số lƣợng
(1.000 đồng) (cái)
Doanh thu 300.000 30.000
Biến phí sản phẩm sản xuất 180.000 40.000
Định phí sản xuất chung 50.000
Biến phí bán hàng và QLDN 15.000
Định phí bán hàng và QLDN 20.000
Yêu cầu: Lập báo cáo lãi lỗ theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp và tính giá toàn bộ. Biết
rằng đầu kỳ không có thành phẩm tồn kho và không có sản phẩm dở dang. Anh (chị) có
nhận xét gì về lợi nhuận qua hai báo cáo.
Bài 3.15. Có số liệu về Báo cáo thu nhập đƣợc kiểm toán của một công ty trong năm X5.
Trong năm, với mức tồn kho thành phẩm đầu năm 15.000 sản phẩm, công ty đã sản xuất
thêm 45.000 sản phẩm và tiêu thụ 50.000 sản phẩm. Năm X4, công ty đã sản phẩm
60.000 sp. Định phí SXC hàng năm là 90 triệu đồng và đƣợc phân bổ theo số lƣợng sản
phẩm sản xuất. Biến phí bán hàng và QLDN bằng 10% doanh thu. Hàng tồn kho tại công
ty đƣợc đánh giá theo phƣơng pháp LIFO.
Báo cáo thu nhập (đvt: 1.000 đồng)

Doanh thu 350.000
Giá vốn hàng bán 210.000
Lợi nhuận gộp 140.000
Chi phí bán hàng và QLDN 100.000
Yêu cầu:
1. Xác định đinh phí sản xuất chung đơn vị sản phẩm trong từng năm.
2. Xác định tổng biến phí của hàng đƣợc bán
3. Lập báo cáo thu nhập năm X5 theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp.
Bài 3.16. Có số liệu về tình hình hoạt động của một doanh nghiệp nhƣ sau:
1. Tình hình kho thành phẩm: số lƣợng sản phẩm hoàn thành, nhập kho: 25.000 sản
phẩm. Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ: 20.000 sản phẩm. Tồn kho cuối kỳ: 5.000 sản phẩm.
2. Báo cáo về biến phí đơn vị sản phẩm:
- Vật liệu trực tiếp: 4.000 đồng
- Nhân công trực tiếp: 7.000 đồng
-93-
- Biến phí sản xuất chung: 1.000 đồng

- Biến phí bán hàng: 2.000 đồng
3. Tổng định phí trong năm:
- Định phí sản xuất: 200 triệu đồng
- Định phí bán hàng và quản lý: 90 triệu đồng
Công ty sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Giá trị sản phẩm dở dang coi nhƣ không
đáng kể.
Yêu cầu:
1. Tính giá thành đơn vị sản phẩm trong trƣờng hợp doanh nghiệp áp dụng phƣơng pháp
tính giá toàn bộ.
2. Tính giá thành đơn vị sản phẩm trong trƣờng hợp doanh nghiệp áp dụng phƣơng pháp
tính giá trực tiếp.
3. Anh chị có dự đoán gì về chênh lệch lợi nhuận kinh doanh khi doanh nghiệp lập báo
cáo lãi lỗ theo hai trƣờng hợp. Hãy kiểm chứng dự đoán bằng số liệu cụ thể.
Bài 3.17. Công ty A. sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Chi phí liên quan đến hoạt
động sản xuất và tiêu thụ nhƣ sau:
1. Biến phí đơn vị sản phẩm là 21.000 đồng, trong đó: vật liệu: 10.000 đồng, nhân công:
5.000 đồng; chi phí sản xuất chung: 2.000 đồng và chi phí bán hàng và QLDN là 4.000
đồng.
2. Tổng định phí trong năm: 390 triệu, trong đó: định phí sản xuất chung là 90 triệu đồng
và định phí bán hàng và quản lý là 300 triệu đồng.
3. Trong năm vừa qua, công ty đã sản xuất 30.000 sản phẩm và tiêu thụ 25.000 sản phẩm.
Thành phẩm tồn kho cuối kỳ có giá trị là 85 triệu với số lƣợng là 5.000 sản phẩm.
Yêu cầu:
1. Công ty đang áp dụng phƣơng pháp tính giá trực tiếp hay phƣơng pháp toàn bộ để tính
giá cho số lƣợng tồn kho nói trên. Hãy minh hoạ bằng số liệu.
2. Giả sử, công ty dự định lập báo cáo lãi lỗ trong năm tài chính. Số liệu tồn kho nhƣ trên
có đƣợc sử dụng để lập báo cáo lãi lỗ cho ngƣời bên ngoài không? Tại sao?
3. Nếu công ty lập báo cáo lãi lỗ để công bố cho ngƣời ngoài doanh nghiệp thì số lƣợng
tồn kho nhƣ trên sẽ có giá trị là bao nhiêu? Chênh lệch về lãi lỗ là bao nhiêu?
Bài 3.18. Công ty B. thành lập đƣợc một năm. Kết quả hoạt động năm đầu tiên theo
phƣơng pháp tính giá toàn bộ nhƣ sau:
-94-
BÁO CÁO LÃI LỖ - Năm 20X1

Doanh thu (40.000 x 33.750 đ) 1.350.000.000
Giá vốn hàng bán: 840.000.000
Lợi nhuận gộp: 510.000.000
Chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp 420.000.000
Lợi nhuận kinh doanh 90.000.000
Trong kết cấu chi phí bán hàng và quản lý thì chi phí cố định là 300 triệu đồng, và biến
phí đơn vị là 3.000 đồng. Chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm là 21.000 đồng đƣợc phân
tích nhƣ sau:
Chi phí vật liệu trực tiếp: 10.000 đồng
Chi phí nhân công trực tiếp: 4.000
Biến phí sản xuất chung: 2.000
Định phí sản xuất chung: 5.000
Yêu cầu: Lập báo cáo lãi lỗ của công ty B dựa theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp, qua đó
giải thích sự chênh lệch về lợi nhuận qua 2 trƣờng hợp.
-95-
CHƢƠNG 4. DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP

(Master Budget10)
Trong các chức năng của quản trị, lập kế hoạch là chức năng quan trọng không thể
thiếu đối với mọi doanh nghiệp. Kế hoạch là xây dựng mục tiêu của doanh nghiệp và
vạch ra các bƣớc thực hiện để đạt đƣợc mục tiêu đã đặt ra. Dự toán cũng là một loại kế
hoạch nhằm liên kết các mục tiêu cụ thể, chỉ rõ các tài nguyên phải sử dụng, đồng thời dự
tính kết quả thực hiện trên cơ sở các kỹ thuật dự báo.
Theo nghĩa hẹp dự toán là việc ƣớc tính toàn bộ thu nhập, chi phí của doanh nghiệp
trong một thời kỳ để đạt đƣợc một mục tiêu nhất định. Theo nghĩa rộng dự toán đƣợc hiểu
là dự kiến các công việc, nguồn lực cần thiết để thực hiện các mục tiêu trong một tổ chức.
Quá trình dự toán cũng phải đặt ra: ai làm dự toán và ai sẽ thực hiện dự toán theo phân
cấp quản lý của doanh nghiệp. Công việc này đƣợc thực hiện nhằm gắn liền trách nhiệm
của mỗi bộ phận, mỗi cá nhân với mục tiêu của doanh nghiệp. Nhƣ vậy, dự toán của
doanh nghiệp không chỉ gắn với việc tổ chức thực hiện mà còn là cơ sở để thực hiện công
tác kiểm tra, kiểm soát sau này. Chƣơng này sẽ giới thiệu về nội dung và trình tự lập các
dự toán ở doanh nghiệp.
Dự toán có thể đƣợc phân loại theo thời kỳ: đó là dự toán ngắn hạn và dự toán dài
hạn. Dự toán ngắn hạn đƣợc xem là dự toán cơ bản chủ đạo đƣợc lập cho từng tháng,
từng quý hay theo năm. Dự toán này liên quan đến hầu hết mọi hoạt động của doanh
nghiệp. Dự toán dài hạn còn đƣợc gọi là dự toán vốn hoặc dự toán đầu tƣ (capital budget),
đƣợc lập liên quan đến việc đầu tƣ của doanh nghiệp.
Dự toán đầu tƣ đƣợc xem nhƣ nền tảng cho chiến lƣợc phát triển của doanh nghiệp.
Ta có thể phân biệt các hình thức đầu tƣ khác nhau:
- Đầu tƣ thay thế: các đầu tƣ này có mục đích duy trì tài sản của doanh nghiệp và
nhƣ vậy sẽ đảm bảo đổi mới đƣợc tài sản cố định trong doanh nghiệp.
- Đầu tƣ mở rộng: đƣợc thực hiện trong điều kiện doanh nghiệp giữ nguyên mức độ
hoạt động nhƣng đổi mới trang thiết bị để tăng năng lực sản xuất trung hạn của doanh
nghiệp.
- Đầu tƣ phát triển: đầu tƣ này phản ánh ý muốn đa dạng hóa sản phẩm của doanh
nghiệp. Nói cách khác doanh nghiệp muốn phát triển tiềm năng sản xuất kinh doanh, đối
với các hoạt động bổ sung thêm hoặc độc lập.
10
Từ Budget có thể hiểu ngân sách doanh nghiệp. Trong giáo trình này, chúng tôi dùng từ dự toán để dịch. Đây là dự
toán phản ánh toàn bộ tài nguyên thể hiện dƣới hình thức tiền tệ để thực hiện các mục tiêu của doanh nghiệp.
-96-
- Đầu tƣ chiến lƣợc: cho phép nắm bắt đƣợc cơ hội phát triển ngắn hạn trong xu
hƣớng tƣơng lai của doanh nghiệp.
Các dự toán đầu tƣ khác với các dự toán khác vì nó liên quan chủ yếu đến tƣơng lai
dài hạn hơn của doanh nghiệp. Có thể thời hạn của các đầu tƣ này khoảng 5 - 10 năm.
Quản trị tài chính cho phép ta chọn lựa những phƣơng tiện đầu tƣ nhờ các kỹ thuật riêng
cũng nhƣ phƣơng pháp giá trị hiện tại. Dự toán tổng thể đƣợc xem nhƣ là dự toán cho
năm đầu tiên của kế hoạch.
1. Ý NGHĨA, NỘI DUNG CỦA DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP

1.2. Ý nghĩa của dự toán tổng thể doanh nghiệp
Dự toán doanh nghiệp là chức năng không thể thiếu đƣợc đối với các nhà quản lý
hoạt động trong môi trƣờng cạnh tranh ngày nay. Trong kế toán quản trị, dự toán là một
nội dung trung tâm quan trọng nhất Nó thể hiện mục tiêu, nhiệm vụ của toàn doanh
nghiệp; đồng thời dự toán cũng là cơ sở để kiểm tra kiểm soát cũng nhƣ ra quyết định
trong doanh nghiệp.
Do vậy, dự toán phải đƣợc xây dựng cho toàn doanh nghiệp và cho từng bộ phận
trong doanh nghiệp. Dự toán tổng thể là dự toán thể hiện mục tiêu của tất cả các bộ phận
trong doanh nghiệp, nhƣ bán hàng, sản xuất, nghiên cứu, marketing, dịch vụ khách hàng,
tài chính ... Dự toán tổng thể định lƣợng kỳ vọng của nhà quản lý về thu nhập, các luồng
tiền và vị trí tài chính trong tƣơng lai. Với những vai trò nhƣ vậy, dự toán tổng thể có ý
nghĩa nhƣ sau :
Dự toán là sự tiên liệu tƣơng lai có hệ thống nhằm cung cấp cho nhà quản lý các
mục tiêu hoạt động thực tiễn, trên cơ sở đó kết quả thực tế sẽ đƣợc so sánh và đánh giá.
Biện pháp này nâng cao vai trò kế toán trách nhiệm trong kế toán quản trị
 Dự toán là cơ sở để nhà quản lý tổ chức thực hiện nhiệm vụ của doanh nghiệp, là
phƣơng tiện để phối hợp các bộ phận trong doanh nghiệp và gíup các nhà quản lý biết rõ
cách thức các hoạt động trong doanh nghiệp đan kết với nhau
 Dự toán là phƣơng thức truyền thông để các nhà quản lý trao đổi các vấn đề liên
quan đến mục tiêu, quan điểm và kết quả đạt đƣợc. Lập dự toán cho phép các nhà quản lý
xây dựng và phát triển nhận thức về sự đóng góp của mỗi hoạt động đến hoạt động chung
của toàn doanh nghiệp.
1.2. Nội dung của dự toán tổng thể doanh nghiệp
Dự toán tổng thể là tổ hợp của nhiều dự toán của mọi hoạt động của doanh nghiệp,
có liên hệ với nhau trong một thời kỳ nào đó. Dự toán tổng thể có thể lập cho nhiều thời
-97-
kỳ nhƣ tháng, quý, năm. Hình thức và số lƣợng các dự toán thuộc dự toán tổng thể tùy
thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp.
Dự toán tổng thể bao gồm hai phần chính: dự toán hoạt động và dự toán tài chính.
Dự toán hoạt động là dự toán phản ánh mức thu nhập và chi phí đòi hỏi để đạt mục tiêu
lợi nhuận. Dự toán tài chính là dự toán phản ánh tình hình tài chính theo dự kiến và cách
thức tài trợ cần thiết cho các hoạt động đã lập dự toán. Mỗi loại dự toán trên lại bao gồm
nhiều dự toán bộ phận có liên quan chặt chẽ với nhau.
Trong một doanh nghiệp sản xuất, dự toán tổng thể thƣờng bao gồm những nội
dung sau :
- Dự toán hoạt động, bao gồm:
+ Dự toán bán hàng hoặc dự toán tiêu thụ
+ Dự toán sản xuất
+ Dự toán chi phí vật tƣ và cung ứng vật tƣ cho sản xuất
+ Dự toán lao động trực tiếp
+ Dự toán chi phí sản xuất chung
+ Dự toán giá vốn hàng bán
+ Dự toán chi phí bán hàng
+ Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp
+ Dự toán chi phí và doanh thu hoạt động tài chính
- Dự toán tài chính: bao gồm
+ Dự toán vốn (dự toán đầu tƣ)
+ Dự toán vốn bằng tiền
+ Báo cáo kết quả kinh doanh dự toán
+ Bản cân đối kế toán dự toán
+ Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ dự toán
Dự toán doanh nghiệp phải đƣợc xây dựng dựa trên cơ sở của dự báo. Kết quả của
quá trình xây dựng dự toán là các báo cáo nội bộ và các báo cáo đó không thể cung cấp
cho ngƣời ngoài doanh nghiệp. Dự toán tổng thể chính là kỳ vọng hoặc mong muốn của
nhà quản lý về những công việc mà doanh nghiệp dự tính hành động cũng nhƣ kết quả tài
chính của các hoạt động đó.
2. DỰ BÁO TIÊU THỤ CỦA DOANH NGHIỆP

2.1. Vai trò của công tác dự báo tiêu thụ của doanh nghiệp
-98-
Khái niệm “dự toán tiêu thụ“ và “dự báo tiêu thụ“ là khác nhau. Dự báo tiêu thụ
chỉ là dự báo bằng các kỹ thuật về khả năng tiêu thụ của doanh nghiệp trong tƣơng lai.
Thông thƣờng những số liệu dự báo này sẽ đƣợc các nhà quản lý điều chỉnh, tính toán lại
để có dự toán tiêu thụ. Chính vì vậy, số liệu của dự toán tiêu thụ thƣờng khác với kết quả
dự báo tiêu thụ. Do dự toán tiêu thụ dựa vào công tác dự báo tình hình tiêu thụ, vì vậy dự
báo tình hình tiêu thụ là khâu đầu tiên và là khâu then chốt trong quá trình xây dựng dự
toán tổng thể.
2.2. Các nhân tố ảnh hƣởng đến công tác dự báo tiêu thụ
Để đảm bảo hoạt động tiêu thụ của công ty đƣợc dự báo chính xác, ngƣời làm công
tác dự báo cần quan tâm đến các nhân tố sau:
2.2.1. Về mặt xã hội
 Tình hình tiêu thụ trong những năm trƣớc
 Điều kiện, tình hình chung của nền kinh tế và ngành
 Mối quan hệ giữa tiêu thụ với một số chỉ tiêu kinh tế nhƣ GDP, thu nhập
đầu ngƣời, việc làm, giá cả và sản xuất của ngành
 Khả năng sinh lợi của sản phẩm
 Chính sách giá cả (định giá)
 Chính sách quảng cáo và khuyếch trƣơng
 Chất lƣợng của đội ngũ bán hàng
 Tình hình các đối thủ cạnh tranh
 Khuynh hƣớng tiêu thụ các sản phẩm khác trong tƣơng lai
2.2.2. Về hƣớng tiếp cận Marketing
 Quy mô, kích thƣớc của thị trƣờng
 Sự tiến hoá và xu hƣớng của thị trƣờng
Các nhân tố trên phải đƣợc xem xét cụ thể và vận dụng các công cụ thống kê toán
để xây dựng đƣợc con số dự báo hợp lý nhất.
2.3. Các phƣơng pháp dự báo tiêu thụ
Có nhiều phƣơng pháp để dự báo tiêu thụ, nhƣng chung quy có thể phân thành hai
phƣơng pháp chính
2.3.1. Phƣơng pháp định tính (qualitative method)
Theo phƣơng pháp này, số liệu dự báo xây dựng trên cơ sở kinh nghiệm của các
nhà quản lý doanh nghiệp và đội ngũ chuyên gia. Lợi điểm của phƣơng pháp này là việc
-99-
dự báo luôn thích ứng nhanh với những chuyển đổi của môi trƣờng. Tuy nhiên, phƣơng
pháp này có điểm hạn chế do số liệu dự báo không dựa vào phân tích định lƣợng và mang
tính chủ quan.
Phƣơng pháp định tính thƣờng bao gồm hai kỹ thuật :
- Kỹ thuật điều chỉnh (Judgment)
- Kỹ thuật Delphi (Delphi method)
2.3.2. Phƣơng pháp định lƣợng (quantitative method)
Phƣơng pháp này về thực chất áp dụng các kỹ thuật của thống kê toán để phân tích
xu hƣớng, dự đoán chu kỳ sản phẩm và tƣơng quan hồi qui để tiến hành dự báo. Chẳng
hạn, xác định sự tƣơng quan giữa tiêu thụ với các chỉ tiêu kinh tế làm số liệu dự báo tiêu
thụ đáng tin cậy hơn. Tuy nhiên, các doanh nghiệp nên cẩn thận khi sử dụng phƣơng pháp
này vì những chênh lệch của số liệu thống kê có thể làm sai lệch hoàn toàn số liệu dự báo.
Trong thực tế, ngƣời ta thƣờng kết hợp cả phân tích định tính và cả phân tích định lƣợng
trong khi lập dự báo.
Phƣơng pháp này thƣờng bao gồm các kỹ thuật sau :
- Phân tích hồi quy tƣơng quan
Phƣơng pháp này cho phép nghiên cứu sự tiến hoá của sản phẩm, của thị trƣờng có
liên quan hay không đến các biến dự báo. Ví dụ, thƣờng tồn tại mối liên quan rất có ý
nghĩa giữa sự gia tăng dân du lịch ở một địa phƣơng với sự tăng trƣởng cấu trúc hạ tầng,
mức sống của nhân dân, mức đô thị hoá, giảm thời gian làm việc ...
Theo phƣơng pháp này, biến phụ thuộc sẽ là khối lƣợng hoặc dự toán tiêu thụ trong
mối liên hệ với các biến độc lập có ý nghĩa. Phƣơng trình về mối quan hệ này nhƣ sau :
Y = a0 + a1 x1 + a2 x2 + ...+ anxn + u
Trong đó :Y là biến phụ thuộc
x1, x2, .. .. .. .., xn : biến độc lập
a0 : tham số chặn; ai: tham số của tổng thể
u : sai số
Với phƣơng pháp này, các nhà dự báo không chỉ dự báo kết quả của những sự kiện
tƣơng lai mà còn phân tích tại sao các sự kiện đó xảy ra. Hạn chế của phƣơng pháp này là
quá nhiều các giả thuyết thống kê đƣợc đƣa ra, do vậy ảnh hƣởng đến tính tin cậy của số
liệu dự báo.
-100-
- Phân tích chuỗi thời gian (time series). Chuỗi thời gian là một dãy số liên hệ kế
tiếp nhau theo thời gian phản ảnh một sự kiện nào đó. Một chuỗi thời gian thƣờng phản
ánh tính xu hƣớng, tính thời vụ, tính chu kỳ và cả bộ phận bất thƣờng nên dãy số thời gian
thƣờng đƣợc sử dụng để dự báo. Có nhiều kỹ thuật sử dụng dãy số thời gian để dự báo,
nhƣng phổ biến là kỹ thuật bình quân trƣợt, dự báo thích nghi.
Sử dụng phƣơng pháp dự báo này dễ dẫn đến sai lầm khi xem xét xu hƣớng doanh
thu của doanh nghiệp vì nó đƣợc dựa trên cơ sở điều kiện của doanh nghiệp không thay
đổi.
- Phƣơng pháp mô phỏng. Nhằm tái tạo các điều kiện tƣơng lai thị trƣờng cũng nhƣ
những mối liên quan kinh tế trên cơ sở mô hình của doanh nghiệp, của môi trƣờng.
Phƣơng pháp này không phải phức tạp lắm nhƣng rất có hiệu quả trong việc cung cấp
thông tin ích lợi cho nhà kế hoạch.
- Phƣơng pháp thống kê xác suất. Nhằm xem xét mức ý nghĩa cũng nhƣ dự báo
trong điều kiện tƣơng lai không chắc chắn. Các dự báo này đƣợc thành lập chỉ xác định
khung cảnh có thể ảnh hƣởng đến việc ra quyết định cho tƣơng lai khi thiết lập các mục
tiêu trƣớc.
Về mặt thực tiễn, các phƣơng pháp dự báo nhằm mục đích tối ƣu hoá mục tiêu với
các ràng buộc - đó là phải bán hàng tối đa với các điều kiện của thị trƣờng, của chu kỳ
sống của sản phẩm, của cạnh tranh bởi mối quan hệ bên ngoài của doanh nghiệp.
Kỹ thuật dự báo này phải đƣợc sử dụng khác nhau tùy thuộc thời gian của dự báo.
Dự báo trung và dài hạn, thuờng tác dụng trong khoảng thời gian 3, 5 đến 10 năm. Trƣớc
tiên vì doanh nghiệp đƣợc xem xét so với môi trƣờng trong không gian, thời gian để xác
định vị trí của doanh nghiệp trƣớc. Dự báo ngắn hạn thƣờng liên quan đến năng lực cụ
thể của doanh nghiệp.
3. TRÌNH TỰ XÂY DỰNG DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP

Do hoạt động của doanh nghiệp sản xuất thƣờng đa dạng và phức tạp nhất nên
trình tự xây dựng dự toán tổng thể ở doanh nghiệp sản xuất đƣợc xem xét. Trình tự chung
đƣợc thể hiện qua sơ đồ sau:
-101-
Dự toán tiêu
thụ
Dự toán Dự toán
dự trữ TP sản xuất
Dự
Dự toán Dự toán nhân Dự toán CPSX toán
NVL trực tiếp công trực tiếp chung hoạt
động
Dự toán giá thành

sản xuất
Dự toán chi phí Dự toán giá vốn Dự toán chi phí

bán hàng hàng bán QLDN
Báo cáo kết quả Dự toán chi phí và

kinh doanh dự doanh thu hoạt
toán động tài chính
Dự
toán
Dự toán Dự toán vốn Bảng cân đối kế Báo cáo lƣu tài
vốn bằng tiền toán dự toán chuyển tiền tệ chính
dự toán
Sơ đồ 4.1. Trình tự xây dựng dự toán tổng thể trong DNSX
Sơ đồ trên chƣa thể hiện mối liên hệ giữa các loại dự toán và tất cả các chức năng
trong doanh nghiệp sản xuất. Ví dụ: dự toán của bộ phận nghiên cứu và triển khai, hoặc
chi phí trả lãi vay ngân hàng trong báo cáo lãi lỗ dự toán đƣợc lập từ dự toán tiền mặt
chƣa đƣợc thể hiện. Tuy nhiên, nhìn vào sơ đồ, một khi dự toán bán hàng đƣợc thực hiện,
các phòng sản xuất, marketing, phòng cung ứng, hành chính sẽ xây dựng dự toán cho đơn
vị mình. Các bƣớc xây dựng dự toán tổng thể nhƣ sau :
-102-
3.1. Dự toán tiêu thụ

Dự toán tiêu thụ là nền tảng của dự toán tổng thể doanh nghiệp, vì dự toán này sẽ
xác lập mục tiêu của doanh nghiệp so với thị trƣờng, với môi trƣờng. Tiêu thụ đƣợc đánh
giá là khâu thể hiện chất lƣợng hoạt động của doanh nghiệp. Hơn nữa, về mặt lý thuyết tất
cả các dự toán khác của doanh nghiệp suy cho cùng đều dựa vào dự toán tiêu thụ. Dự
toán tiêu thụ chi phối đến các dự toán khác, nếu xây dựng không chính xác sẽ ảnh hƣởng
đến chất lƣợng của dự toán tổng thể doanh nghiệp. Dự toán tiêu thụ đƣợc lập dựa trên dự
báo tiêu thụ. Dự toán tiêu thụ bao gồm những thông tin về chủng loại, số lƣợng hàng bán,
giá bán và cơ cấu sản phẩm tiêu thụ.
Dự toán Dự toán sản Đơn giá bán

doanh thu = phẩm tiêu thụ X theo dự toán
Ngoài ra, dự toán tiêu thụ còn dự báo cả mức bán hàng thu bằng tiền và bán hàng
tín dụng, cũng nhƣ các phƣơng thức tiêu thụ. Khi lập dự toán tiêu thụ, các nhà quản lý
cần xem xét ảnh hƣởng chi phí marketing đến hoạt động tiêu thụ tại doanh nghiệp. Trong
doanh nghiệp, bộ phận kinh doanh hoặc marketing có trách nhiệm trực tiếp cho việc lập
dự toán tiêu thụ.
Sau khi xác lập mục tiêu chung của dự toán tiêu thụ, dự toán còn có trách nhiệm
chi tiết hoá nhiệm vụ cho từng thời kỳ, từng bộ phận. Việc xem xét khối lƣợng tiêu thụ
theo thời kỳ còn dựa vào chu kỳ sống của sản phẩm. Nếu sản phẩm của doanh nghiệp bị
ảnh hƣởng bởi tính thời vụ thì khi xây dựng dự toán phải tính đầy đủ múc ảnh hƣởng này,
và có phƣơng pháp tính đến tính thời vụ trong các phƣơng pháp dự báo. Một trong những
phƣơng tiện giúp đỡ cho các dự báo này là việc phân tích dữ liệu quá khứ theo luồng
đƣợc thành lập dựa trên nhiều thời kỳ khác nhau.
Trên cơ sở mục tiêu theo từng thời kỳ của doanh nghiệp, dự toán tiêu thụ phải đƣợc
lập cụ thể theo từng vùng, theo từng bộ phận, từng sản phẩm. Nhƣ vậy, nó không những
giúp đỡ nhà quản trị trong việc tổ chức thực hiện mà còn cho phép đánh giá kết quả và
thành tích của các vùng khi so sánh kết quả thực hiện và mục tiêu đặt ra.
Khi lập dự toán tiêu thụ cũng cần quan tâm đến chính sách bán hàng của doanh
nghiệp để ƣớc tính các dòng tiền thu vào liên quan đến bán hàng trong các thời kỳ khác
nhau.
Ví dụ 1: Công ty ABC sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Có số liệu dự báo
về số lƣợng sản phẩm tiêu thụ trong 4 quí lần lƣợt là: 3.000, 4.000, 6.000 và 5.000 sản
phẩm. Đơn giá bán dự kiến là 100.000đ/sản phẩm. Theo kinh nghiệm, 80% doanh thu ghi
nhận trong tháng sẽ thu đƣợc tiền trong tháng, phần còn lại sẽ thu đƣợc trong tháng sau.
-103-
Dự toán tiêu thụ tại công ty ABC đƣợc lập dựa trên số liệu dự báo tiêu thụ theo từng quí
nhƣ sau:
Bảng 5.1. Dự toán tiêu thụ của công ty ABC
Chỉ tiêu Quí Cả năm
I II III IV
1.Số lƣợng S.P tiêu thụ 3.000 4.000 6.000 5.000 18.000
2. Đơn giá (1.000đ) 100 100 100 100 100
3. Doanh thu 300.000 400.000 600.000 500.000 1.800.000
Dựa trên dự toán doanh thu, lịch thu tiền dự kiến đƣợc lập phục vụ cho việc lập dự toán
vốn bằng tiền:
Bảng 5.2. Lịch thu tiền dự kiến của công ty ABC
Chỉ tiêu Quí
I II III IV
1. Doanh thu 300.000 400.000 600.000 500.000
2. Thu tiền trong tháng bán hàng 240.000 320.000 480.000 400.000
3. Thu tiền sau 1 tháng bán hàng 60.000 80.000 120.000
4. Tổng = (2) + (3) 380.000 560.000 520.000
3.2. Dự toán sản xuất

Việc xây dựng dự toán sản xuất nhằm xác định số lƣợng, chủng loại sản phẩm sản
xuất trong kỳ đến. Để xây dựng dự toán sản xuất cần dựa vào:
Số lƣợng sản phẩm tồn kho đầu kỳ đƣợc ƣớc tính theo thực tế của kỳ trƣớc
Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ dự toán đƣợc xác định theo dự toán tiêu thụ
Nhu cầu sản phẩm tồn kho cuối kỳ theo mong muốn của nhà quản trị. Đây chính là
mức dự trữ tối thiểu cần thiết để phục vụ tiêu thụ cho thời kỳ sau thời kỳ dự toán. Mức
tồn kho cuối kỳ dự tính nhiều hay ít thƣờng phụ thuộc vào độ dài của chu kỳ sản xuất.
Nhu cầu này có thể đƣợc xác định theo một tỷ lệ phần trăm nhu cầu tiêu thụ của kỳ sau.
Khả năng sản xuất của đơn vị
-104-
Nhƣ vậy, số lƣợng sản phẩm sản xuất yêu cầu trong kỳ là :
Số lƣợng sản Nhu cầu sản Số sản Số sản phẩm
phẩm cần sản = phẩm tồn kho + phẩm tiêu - tồn đầu kỳ
xuất trong kỳ cuối kỳ thụ trong kỳ theo dự toán
Tuy nhiên không phải doanh nghiệp nào cũng có thể đảm nhận tất cả nhu cầu, điều
đó còn tuỳ thuộc khả năng sản xuất trên cơ sở năng lực hiện tại của chúng. Do vậy Khối
lƣợng sản xuất dự toán = Min {Khối lƣợng sản xuất yêu cầu, Khối lƣợng sản xuất theo
khả năng}
Khi lập dự toán sản xuất cần chú ý đến việc phân chia công việc cho các đơn vị
cũng nhƣ theo thời gian thực hiện từng công đoạn. Việc phân bố cụ thể công việc cho
phép doanh nghiệp tổ chức thực hiện công việc tốt hơn, đồng thời kiểm tra kiểm soát
đƣợc công việc một cách dễ dàng.
Phân bổ công việc theo thời gian thƣờng là hằng tháng cho phép chọn lựa các cách
thức điều chỉnh tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp và tính chất, nội
dung sản phẩm.
Phân bổ công việc theo bộ phận nhằm lập dự toán nội bộ là công việc rất quan
trọng vì nó là cơ sở để lập dự toán chi phí sản xuất theo bộ phận cũng nhƣ theo thời gian.
Thƣờng công việc này khá đơn giản đối với các doanh nghiệp chỉ sản xuất một loại sản
phẩm, nhƣng khá phức tạp đối với doanh nghiệp có nhiều đơn vị, nhiều loại sản phẩm.
Phân bổ công việc vừa theo thời gian vừa theo bộ phận trƣớc hết phải quan tâm
đến cấu trúc tổ chức của doanh nghiệp để qua đó xem xét tiềm năng của từng bộ phận.
Các nhân tố quan trọng cần xem xét khi thực hiện công việc này là khả năng dự trữ tồn
kho, lực lƣợng lao động chủ yếu của doanh nghiệp, sự phù hợp giữa mức trang bị tài sản
cố định. Đối với một số loại hình sản xuất có ảnh hƣởng của yếu tố thiên nhiên khi lập dự
toán còn phải chú ý đến tính thời vụ của sản phẩm trong việc phân bố công việc.
Trở lại ví dụ trên, để lập dự toán sản xuất cho công ty ABC, công ty xác định số
lƣợng thành phẩm tồn kho cuối quí phải tƣơng ứng với 10% nhu cầu tiêu thụ của quí đến
và số lƣợng thành phẩm tồn kho đầu năm là 300, giá thành đơn vị là 85.000đ, số lƣợng
thành phẩm tồn kho cuối năm mog muốn là 400 thành phẩm. Dự toán sản xuất của công
ty đƣợc lập nhƣ sau:
Bảng 5.3. Dự toán sản xuất của công ty ABC

Chỉ tiêu Quí Cả
-105-
I II III IV năm
1.Số lƣợng T.P tiêu thụ (sp) 3.000 4.000 6.000 5.000 18.000
2. Số lƣợng TP tồn kho cuối kì (sp) 400 600 500 400 400
3. Tổng nhu cầu thành phẩm = (1) + (2) 3.400 4.600 6.500 5.400 18.400
4. Số lƣợng TP tồn kho đầu kì (sp) 300 400 600 500 300
5. Số lƣợng TP cần sản xuất = (3) – (4) 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100
3.3. Dự toán chi phí sản xuất

Trong giai đoạn này, lập dự toán chi phí sản xuất nhằm xác định toàn bộ chi phí để
sản xuất một khối lƣợng sản phẩm đã đƣợc xác định trƣớc. Quá trình sản xuất nào cũng
luôn gắn với một trình độ kỹ thuật trong một thời kỳ nhất định. Do vậy khó có thể có một
phƣơng pháp dự toán chung cho tất cả mọi loại hình khác nhau, trong giáo trình này
chúng ta chỉ đề cập đến phƣơng pháp tổng quát nhất. Chi phí để sản xuất sản phẩm bao
gồm 3 khoản mục là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi
phí sản xuất chung; nên dự toán chi phí sản xuất phải thể hiện đầy đủ ba loại chi phí này.
Nhiệm vụ đặt ra trong phần này không chỉ xác định chi phí sản xuất cụ thể cho từng loại,
từng đơn vị mà còn phải chú ý đến nhiệm vụ cắt giảm chi phí mà doanh nghiệp có thể
thực hiện.
3.3.1. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phản ánh tất cả chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp cần thiết để đáp ứng yêu cầu sản xuất đã đƣợc thể hiện trên dự toán sản xuất. Để
lập dự toán nguyên vật liệu trực tiếp cần xác định:
Định mức tiêu hao nguyên vật liệu để sản xuất một sản phẩm
Đơn giá xuất nguyên vật liệu. Thông thƣờng đơn giá xuất ít thay đổi. Tuy nhiên để
có thể phù hợp với thực tế và làm cơ sở cho việc kiểm tra, kiểm soát khi dự toán đơn giá
này cần phải biết doanh nghiệp sử dụng phƣơng pháp tính giá hàng tồn kho nào: phƣơng
pháp LIFO, FIFO, giá đích danh hay đơn giá bình quân.
Mức độ dự trữ nguyên vật liệu trực tiếp vào cuối kỳ dự toán đƣợc tính toán trên cơ
sở lý thuyết quản trị tồn kho.
Nhƣ vậy:
-106-
Dự toán lƣợng Định mức Số lƣợng sản

nguyên vật = tiêu hao nguyên X phẩm sản xuất theo
liệu sử dụng vật liệu dự toán
Và dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp xuất dùng cho sản xuất sẽ là:
Dự toán chi phí Dự toán lƣợng Đơn giá

nguyên vật liệu trực = nguyên vật liệu X xuất
tiếp sử dụng nguyên vật liệu
Trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng nhiều loại vật liệu có đơn giá khác nhau
để sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau thì công thức xác định chi phí vật liệu nhƣ
sau:
n m
CPVL   Qi M ij G j
i j
Với: Mij là mức hao phí vật liệu j để sản xuất một sản phẩm i
Gj là đơn giá vật liệu loại j (j = 1, m)
Qi là số lƣợng sản phẩm i dự toán sản xuất. (i = 1, n)
n: số loại sản phẩm
m: số loại vật liệu
Việc tính toán các loại chi phí này có thể đƣợc mô tả dƣới dạng ma trận:
CPVL = Q x M x G
Trở lại tình huống trên, để lập dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, công ty
ABC đã xây dựng định mức vật liệu tiêu hao cho sản xuất 1 sản phẩm là 1 kg vật liệu X,
với đơn giá định mức là 50.000đ/kg. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của công ty
đƣợc lập nhƣ sau:
Bảng 5.4. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của công ty ABC
I II III IV
1. Số lƣợng TP cần sản xuất 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100
2. Định mức vật liệu (kg/sp) 1 1 1 1 1
3. Lƣợng vật liệu dùng vào sản xuất (kg) 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100
4. Đơn giá vật liệu (1.000đ) 50 50 50 50 50
-107-
5. Chi phí NVL trực tiếp (1.000đ) 155.000 210.000 295.000 245.000 905.000
3.3.2. Dự toán cung cấp nguyên vật liệu

Dự toán cung cấp nguyên vật liệu đƣợc lập cho từng loại nguyên vật liệu cần thiết
để thực hiện quá trình sản xuất trên cơ sở số lƣợng nguyên vật liệu dự toán cần thiết sử
dụng và chính sách dự trữ tồn kho của doanh nghiệp theo công thức sau:
Số lƣợng Số lƣợng nguyên Số lƣợng nguyên Số lƣợng nguyên

nguyên liệu = liệu sử dụng theo + liệu tồn cuối kỳ - liệu tồn thực tế
mua vào dự toán theo dự toán đầu kỳ
Số tiền cần thiết phải chuẩn bị để mua nguyên vật liệu đƣợc tính toán dựa vào việc
dự báo đơn giá mua nguyên vật liệu và dự toán mua nguyên vật liệu trực tiếp đƣợc xây
dựng. Đơn giá nguyên vật liệu là giá thanh toán với nhà cung cấp.
Dự toán tiền mua Dự toán lƣợng Đơn giá
nguyên vật liệu trực = nguyên vật liệu X nguyên vật
tiếp mua vào liệu
Dự toán mua nguyên vật liệu còn tính đến thời điểm, và mức thanh toán tiền mua
nguyên liệu căn cứ vào chính sách bán hàng của nhà cung cấp. Đây là cơ sở để lập dự
toán vốn bằng tiền tại doanh nghiệp.
Để lập dự toán cung cấp nguyên vật liệu, công ty ABC ƣớc tính lƣợng vật liệu dự
trữ cuối kì phải tƣơng đƣơng 10% nhu cầu sử dụng của quí đến và số lƣợng vật liệu tồn
kho đầu năm là 400kg, số lƣợng vật liệu dự trữ cuối năm là 300kg. Dự toán cung cấp
nguyên vật liệu đƣợc lập nhƣ sau:
Bảng 5.5. Dự toán cung ứng nguyên vật liệu của công ty ABC
Chỉ tiêu Quí Cả
năm
I II III IV
1. Lƣợng v.liệu dùng vào SX (Kg) 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100
2. Lƣợng vật liệu tồn cuối kì (Kg) 420 590 490 300 300
3. Tổng nhu cầu về lƣợng vật liệu (Kg) 3.520 4.790 6.390 5.200 18.400
4. Lƣợng vật liệu tồn đầu kì (Kg) 400 420 590 490 400
5. Lƣợng vật liệu mua vào (Kg) 3.120 4.370 5.800 4.710 18.000
6. Đơn giá vật liệu (1.000đ/kg) 50 50 50 50 50
-108-
7. Số tiền cần mua vật liệu (1.000đ) 156.000 218.500 290.000 235.500 900.000
3.3.3. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp đƣợc xây dựng từ dự toán khối lƣợng sản xuất.
Dự toán này cung cấp những thông tin quan trọng liên quan đến quy mô của lực lƣợng lao
động cần thiết cho kỳ dự toán. Mục tiêu cơ bản của dự toán này là duy trì lực lƣợng lao
động vừa đủ để đáp ứng yêu cầu sản xuất, tránh tình trạng lãng phí hoặc bị động trong sử
dụng lao động. Dự toán lao động còn là cơ sở để doanh nghiệp lập dự toán về đào tạo,
tuyển dụng trong qúa trình hoạt động sản xuất.
Chi phí nhân công trực tiếp thƣờng là biến phí trong mối quan hệ với khối lƣợng
sản phẩm sản xuất. Trong một số ít các trƣờng hợp chi phí nhân công trực tiếp không thay
đổi theo mức độ hoạt động, đó là trƣờng hợp ở các doanh nghiệp sử dụng công nhân có
trình độ tay nghề cao, không thể trả công theo sản phẩm. Để lập dự toán chi phí này,
doanh nghiệp phải tính toán dựa vào số lƣợng nhân công, quỹ lƣơng, cách phân phối
lƣơng và nhiệm vụ của doanh nghiệp.
Đối với biến phí nhân công trực tiếp, để lập dự toán doanh nghiệp cần xây dựng
- Định mức lao động để sản xuất sản phẩm
- Tiền công cho từng giờ lao động hoặc từng sản phẩm nếu doanh nghiệp trả lƣơng
theo sản phẩm
Và chi phí nhân công trực tiếp cũng đƣợc xác định:
m n m
CPNCTT   Qi M ij G j hoặc CPNCTT   Qi Li
i j i
Với: Mij là mức hao phí lao động trực tiếp loại j để sản xuất một sản phẩm i
Gj là đơn giá lƣơng của lao động loại j
Lj là đơn giá lƣơng tính cho mỗi sản phẩm
Qi là số lƣợng sản phẩm i dự toán sản xuất.
Số liệu về chi phí nhân công phải trả còn là cơ sở để lập dự toán tiền mặt
Ví dụ: để lập dự toán chi phí nhân công trực tiếp, công ty ABC đã xây dựng định
mức lƣợng thời gian để sản xuất 1 sản phẩm là 2 giờ công/ sản phẩm, với đơn giá
10.000đ/g. Dựa trên thông tin đã có, dự toán chi phí nhân công trực tiếp đƣợc lập:
Bảng 5.6. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp của công ty ABC
-109-

I II III IV
1. Số lƣợng TP cần sản xuất 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100
2. Mức hao phí lao động /sp (giờ/sp) 2 2 2 2 2
3. Tổng mức hao phí lao động 6.200 8.400 11.800 9.800 36.200
4. Đơn giá giờ công (1.000đ) 10 10 10 10 10
5. Chi phí NC trực tiếp (1.000đ) 62.000 84.000 118.000 98.000 362.000
3.3.4. Dự toán chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung là các chi phí liên quan đến phục vụ và quản lý hoạt động
sản xuất, phát sinh trong phân xƣởng. Chi phí sản xuất chung bao gồm cả yếu tố chi phí
biến đổi và chi phí cố định, nên dự toán chi phí sản xuất chung phải tính đến cách ứng xử
chi phí để xây dựng mức phí dự toán hợp lý trong kỳ. Cũng có thể dự toán chi phí sản
xuất chung theo từng nội dung kinh tế cụ thể của chi phí. Tuy nhiên cách làm này khá
phức tạp, tốn nhiều thời gian không phù hợp đối với các doanh nghiệp vừa và nhỏ nhƣ ở
nƣớc ta hiện nay. Do vậy trong giáo trình này chỉ quan tâm đến việc phân biệt biến phí và
định phí sản xuất chung trong việc lập dự toán.
Dự toán này ở các doanh nghiệp thƣờng đƣợc xem là một nơi tập trung chủ yếu
nhằm giảm thấp chi phí và giá thành sản phẩm. Tuy nhiên với xu hƣớng giá thành ngày
càng giảm, việc phấn đấu giảm chi phí là nhiệm vụ khá quan trọng. Các chi phí này
thƣờng không liên quan trực tiếp đến sản phẩm cụ thể. Nếu sử dụng cách tính toán giá
thành toàn bộ, việc tăng giảm của các chi phí này thuộc về trách nhiệm của nhà quản trị
từng khu vực, từng trung tâm. Các chi phí này thƣờng độc lập tƣơng đối với mức độ hoạt
động, nó liên quan chủ yếu với cấu trúc của phân xƣởng, phải sử dụng các kỹ thuật tách
biệt phần biến phí và định phí đối với chi phí hỗn hợp. Nhƣ vậy chi phí sản xuất chung
hoàn toàn có thể kiểm tra đƣợc.
Dự toán chi phí sản = Dự toán định phí + Dự toán biến phí sản
xuất chung sản xuất chung xuất chung
Biến phí sản xuất chung có thể đƣợc xây dựng theo từng yếu tố chi phí cho một
đơn vị hoạt động (chi phí vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp, ...). Tuy nhiên
thƣờng cách làm này khá phức tạp, tốn nhiều thời gian. Do vậy khi dự toán chi phí này,
-110-
ngƣời ta thƣờng xác lập biến phí sản xuất chung theo sản lƣợng sản xuất cho từng đơn vị
hoạt động.
Dự toán biến phí sản = Dự toán biến phí X Sản lƣợng sản xuất
xuất chung đơn vị SXC theo dự toán
Dự toán biến phí cũng có thể đƣợc lập theo tỷ lệ trên biến phí trực tiếp, khi đó biến
phí SXC dự toán sẽ xác định:
Dự toán biến phí = Dự toán biến phí x Tỷ lệ biến phí theo
sản xuất chung trực tiếp dự kiến
Dự toán định phí sản xuất chung cần thiết phải phân biệt định phí bắt buộc và định
phí tùy ý. Đối với định phí bắt buộc, trên cơ sở định phí chung cả năm chia đều cho 4 quý
nếu là dự toán quý, hoặc chia đều cho 12 tháng nếu là dự toán tháng. Còn đối với định phí
tùy ý thì phải căn cứ vào kế hoạch của nhà quản trị trong kỳ dự toán. Dự toán định phí
hằng năm có thể đƣợc lập dựa vào mức độ tăng giảm liên quan đến việc trang bị, đầu tƣ
mới ở doanh nghiệp.
Dự toán định phí sản = Định phí sản xuất x Tỷ lệ % tăng (giảm)
xuất chung chung thực tế kỳ định phí sản xuất
trƣớc chung theo dự kiến
Ví dụ: Với tình huống của công ty ABC, công ty đã dự toán biến phí sản xuất
chung trên giờ công lao động trực tiếp là 5.000đ/g theo điều kiện sản xuất hiện tại. Tổng
định phí sản xuất chung là 80.000.000đ/ năm và phân bổ đều cho các quí. Với thông tin
hiện có, dự toán chi phí sản xuất chung đƣợc lập:
Bảng 5.7. Dự toán chi phí sản xuất chung của công ty ABC
I II III IV
1. Tổng giờ công TT dùng vào SX (g) 6.200 8.400 11.800 9.800 36.200
2. Biến phí SXC/ giờ công (1.000đ/g) 5 5 5 5 5
3. Tổng biến phí SXC (1.000đ) 31.000 42.000 59.000 49.000 181.000
4. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 20.000 20.000 20.000 20.000 80.000
5. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 51.000 62.000 79.000 69.000 261.000
-111-
3.3.5. Dự toán giá vốn hàng bán

Giá vốn hàng bán thực chất là tổng giá thành của khối lƣợng sản phẩm tiêu thụ
trong kỳ tính theo phƣơng pháp giá toàn bộ. Nhƣ vậy trên cơ sở số lƣợng sản phẩm sản
xuất theo dự toán, giá thành dự toán để sản xuất sản phẩm, số lƣợng sản phẩm dự trữ dự
toán vào cuối kỳ, dự toán giá vốn hàng xuất bán đƣợc xây dựng nhƣ sau:
Dự toán giá Giá thành sản phẩm Giá thành sản Giá thành sản
vốn hàng = sản xuất trong kỳ + phẩm tồn đầu kỳ - phẩm tồn cuối
xuất bán theo dự toán dự toán kỳ thực tế
Nếu đơn vị không có tồn kho sản phẩm hoặc chi phí tồn kho tƣơng tự nhau thì giá
vốn hàng bán có thể tính bằng tích của sản lƣợng tiêu thụ nhân với giá thành sản xuất đơn
vị sản phẩm. Tƣơng tự nhƣ dự toán chi phí nguyên vật liệu, khi lập dự toán giá vốn hàng
bán phải chú ý các phƣơng pháp đánh giá hàng tồn kho mà doanh nghiệp sử dụng để tính
toán chính xác.
Giả sử công ty ABC không có sản phẩm dở dang đầu kì và cuối kì và công ty sử
dụng phƣơng pháp FIFO trong tính giá thành phẩm xuất bán. Dự toán giá vốn hàng bán
đƣợc lập dựa vào dự toán sản xuất, dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi
phí nhân công trực tiếp và dự toán chi phí sản xuất chung nhƣ sau:
Bảng 5.8. Dự toán giá vốn hàng bán của công ty ABC
I II III IV
1. Chi phí NVL TT (1.000đ) 155.000 210.000 295.000 245.000 905.000
2. Chi phí NCTT (1.000đ) 62.000 84.000 118.000 98.000 362.000
3. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 51.000 62.000 79.000 69.000 261.000
4. Tổng chi phí SX (tổng giá thành) 268.000 356.000 492.000 412.000 1.528.000
5. Số lƣợng sản phẩm sản xuất 3.100 4.200 5.900 4.900 18.100
6. Giá thành đơn vị 86,45 84,76 83,39 84,08 84
7. Số lƣợng SP tồn kho cuối kì 400 600 500 400 400
8. Giá thành SP tồn kho đầu kì 25.500 34.580 50.856 41.695 25.500
9.Giá thành SP tồn kho cuốI kì 34.580 50.856 41.695 33.632 33.632
10. Giá vốn hàng bán 258.920 339.724 501.161 420.063 1.519.868
-112-
3.4. Dự toán chi phí bán hàng

Các loại chi phí này đƣợc lập tƣơng tự nhƣ chi phí sản xuất chung. Tuy nhiên, chi
phí bán hàng có ảnh hƣởng nhất định đến hoạt động tiêu thụ của doanh nghiệp và ngƣợc
lại nên khi lập dự toán chi phí bán hàng phải tính đến mối liên hệ với dự toán tiêu thụ của
doanh nghiệp.
Dự toán chi phí bán hàng phản ánh các chi phí liên quan đến việc tiêu thụ sản
phẩm dự tính của kỳ sau. Dự toán này nhằm mục đích tính truớc và tập hợp các phƣơng
tiện chủ yếu trong quá trình bán hàng. Khi xây dựng dự toán cho các chi phí này cần tính
đến nội dung kinh tế của chi phí cũng nhƣ yếu tố biến đổi và yếu tố cố định trong thành
phần chi phí.
Dự toán chi phí bán = Dự toán định phí + Dự toán biến phí bán
hàng bán hàng hàng
3.4.1. Dự toán định phí bán hàng

Yếu tố định phí thƣờng ít biến đổi trong một phạm vi phù hợp gắn với các quyết
định dài hạn, và có thể dự báo một cách dể dàng dựa vào chức năng kinh doanh của
doanh nghiệp. Các chi phí này cũng có thể thay đổi trong trƣờng hợp phát triển thêm
mạng phân phối mới, thêm các dịch vụ mới sau bán hàng, dịch vụ nghiên cứu phát triển
thị trƣờng, ...
Dự báo các yếu tố này cần phân tích đầy đủ các dữ liệu quá khứ của doanh nghiệp.
Thông thƣờng các mô hình hồi quy cho phép ta tách biệt các thành phần định phí, và biến
phí bán hàng của doanh nghiệp, đồng thời làm cơ sở tính toán tỷ lệ thay đổi dự kiến.
Dự toán định phí bán = Định phí bán hàng x Tỷ lệ % tăng (giảm)
hàng thực tế kỳ trƣớc theo dự kiến
3.4.2. Dự toán biến phí bán hàng.

Các biến phí bán hàng của doanh nghiệp có thể là biến phí trực tiếp nhƣ hoa hồng,
lƣơng nhân viên bán hàng…. Biến phí gián tiếp là những chi phí liên quan đến từng bộ
phận bán hàng nhƣ chi phí bảo trì, xăng dầu, hỗ trợ bán hàng ... và thƣờng đƣợc dự toán
trên cơ sở số lƣợng bán hàng dự toán hoặc xác định một tỷ lệ biến phí bán hàng theo
thống kê kinh nghiệm nhiều kỳ.
-113-
Dự toán biến phí bán = Dự toán biến phí X Sản lƣơng tiêu thụ
hàng đơn vị bán hàng theo dự toán
Hoặc
Dự toán biến phí = Dự toán biến phí x Tỷ lệ biến phí theo
bán hàng trực tiếp dự kiến
3.5. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp

Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp thƣờng phụ thuộc vào cơ cấu tổ chức của
doanh nghiệp. Chi phí này liên quan đến toàn bộ doanh nghiệp, mà không liên quan đến
từng bộ phận, đơn vị hoạt động nào. Tƣơng tự nhƣ dự toán chi phí bán hàng, việc lập dự
toán biến phí quản lý doanh nghiệp thƣờng dựa vào biến phí quản lý đơn vị nhân với sản
lƣợng tiêu thụ dự kiến.
Dự toán biến phí = Dự toán biến phí X Sản lƣợng tiêu thụ
QLDN đơn vị QLDN theo dự toán
Dự toán biến phí QLDN cũng có thể sử dụng phƣơng pháp thống kê kinh nghiệm,
trên cơ sở tỷ lệ biến phí QLDN trên biến phí trực tiếp trong và ngoài khâu sản xuất ở các
kỳ kế toán trƣớc để xác định tỷ lệ biến phí bình quân giữa các kỳ. Công thức để xác định
biến phí này nhƣ sau:
Dự toán biến phí = Dự toán biến phí x Tỷ lệ biến phí

QLDN trực tiếp QLDN
Số liệu từ dự toán này còn là cơ sở để lập dự toán tiền mặt và báo cáo kết quả kinh
doanh dự toán của doanh nghiệp.
Còn định phí quản lý doanh nghiệp thƣờng không thay đổi theo mức độ hoạt động.
Các thay đổi của loại chi phí này chủ yếu do việc trang bị đầu tƣ thêm cho bộ phận quản
lý của doanh nghiệp. Lập dự toán bộ phận này cần căn cứ vào dự báo các nội dung cụ thể
của từng yếu tố chi phí để xác định chính xác định phí theo dự toán.
3.6. Dự toán chi phí và doanh thu hoạt động tài chính
Chi phí tài chính liên quan đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nội dung của
chi phí tài chính bao gồm: chi phí lãi vay ngân hàng, các chi phí và lỗ phát sinh trong quá
-114-
trình đầu tƣ tài chính, các khoản lỗ về chênh lệch tỷ giá và loại chi phí khác. Doanh thu
tài chính là những khoản thu nhập phát sinh từ các khoản đầu tƣ tài chính (lãi từ đầu tƣ
chứng khoán, lãi tiền gửi ngân hàng...), các khoản lãi về chênh lệch tỷ giá ngoại tệ và các
khoản thu nhập tài chính khác. Theo chế độ kế toán hiện nay, chi phí và doanh thu hoạt
động tài chính phải đƣợc tính toán đầy đủ trong kết quả hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp.
Để dự toán chi phí tài chính trong phần này ta cần quan tâm đến chi phí lãi vay –
bộ phận lớn nhất trong chi phí tài chính mà doanh nghiệp phải trả. Cơ sở để lập dự toán
chi phí lãi vay là số tiền cần vay dài hạn và ngắn hạn trong mỗi kỳ lập dự toán cũng nhƣ
lãi suất vay phải trả cho từng khoản vay.
3.7. Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh
Trên cơ sở các dự toán bộ phận đã lập, bộ phận kế toán quản trị lập các báo cáo kết
quả kinh doanh dự toán. Số liệu dự toán trên các báo cáo tài chính này thể hiện kỳ vọng
của các nhà quản lý tại doanh nghiệp và có thể đƣợc xem nhƣ một công cụ quản lý của
doanh nghiệp cho phép ra các quyết định về quản trị, nó cũng là cơ sở để đánh giá tình
hình thực hiện dự toán đã đề ra.
Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh đƣợc lập căn cứ vào các dự toán doanh thu, dự
toán giá vốn, và các dự toán chi phí ngoài sản xuất đã đƣợc lập. Dự toán này có thể đƣợc
lập theo phƣơng pháp toàn bộ hoặc theo phƣơng pháp trực tiếp.
Dự toán báo cáo lãi lỗ theo phƣơng Dự toán báo cáo lãi lỗ theo phƣơng
pháp tính giá toàn bộ pháp tính giá trực tiếp
Doanh thu XXX Doanh thu XXX

Giá vốn hàng bán XXX Biến phí SX hàng bán XXX
Lợi nhuận gộp XXX Biến phí bán hàng và XXX
QLDN
Doanh thu tài chính XXX Số dƣ đảm phí XXX
Chi phí tài chính XXX Định phí sản xuất chung XXX
Chi phí bán hàng &QLDN Định phí bán hàng và XXX
QLDN
Lợi nhuận thuần từ Lợi nhuận thuần từ XXX
HĐKD HĐKD
3.8. Dự toán vốn bằng tiền
-115-
Dự toán vốn bằng tiền đƣợc tính bao gồm các luồng tiền mặt và tiền gửi ngân hàng
thu vào và chi ra liên quan đến các mặt hoạt động của doanh nghiệp trong các thời kỳ. Dự
toán này có thể đƣợc lập hằng năm, hằng quý và nhiều khi cần thiết phải lập hằng tháng,
tuần, ngày.
Dự toán vốn bằng tiền là một trong những dự toán quan trọng của doanh nghiệp.
Vì qua đó nó thể hiện khả năng đáp ứng nhu cầu thanh toán bằng tiền cho ngƣời lao động,
các nhà cung cấp và đáp ứng các nhu cầu chi tiêu khác. Dự toán vốn bằng tiền là cơ sở để
doanh nghiệp có dự toán vay mƣợn, phát hành trái phiếu, cổ phiếu, ... kịp thời khi lƣợng
tiền mặt thiếu hoặc có kế hoạch đầu tƣ sinh lợi khi lƣợng tiền mặt tồn quỹ thừa.
Khi lập dự toán vốn bằng tiền , doanh nghiệp cần chú ý đến các điểm sau :
Dự toán vốn bằng tiền đƣợc lập từ các khoản thu nhập và chi phí của dự toán hoạt
động, dự toán vốn và dự toán chi phí tài chính
Phải dự đoán khoảng thời gian giữa doanh thu đƣợc ghi nhận và thời điểm thu tiền
bán hàng thực tế
Phải dự đoán khoảng thời gian giữa chi phí đã ghi nhận và thời điểm thực tế trả tiền
cho các khoản chi phí
Phải loại trừ các khoảng chi không tiền mặt. Ví dụ : chi phí khấu hao tài sản cố định
hoặc chi phí dự phòng nợ khó đòi phải loại bỏ khi lập dự toán vốn bằng tiền.
Phải xây dựng số dƣ tồn quỹ tiền tối thiểu tại đơn vị. Tồn quỹ tiền tối thiểu và các kết
quả dự báo về luồng tiền thu chi là cơ sở để doanh nghiệp sử dụng hợp lý tiền của mình
Công tác lập dự toán vốn bằng tiền giữ vai trò quan trọng trong hoạt động của
doanh nghiệp. Dự toán vốn bằng tiền là cơ sở để các nhà quản lý có dự toán vay nợ thích
hợp, kịp thời, đáp ứng yêu cầu sản xuất kinh doanh. Dự toán vốn bằng tiền cũng là cơ sở
để doanh nghiệp sử dụng tài nguyên của mình có hiệu quả nhất. Trong điều kiện tin học
hóa hiện nay trong kế toán, dự toán vốn bằng tiền có thể lập cho từng ngày, tuần, tháng,
nhờ vậy công tác quản lý tiền tại đơn vị đƣợc chặt chẽ hơn.
Ví dụ 2 : Để lập dự toán vốn bằng tiền, một công ty có số liệu dự báo thu, chi
trong năm N nhƣ sau: (đ.v.t: triệu đồng)
1. Doanh thu bán hàng :
Tháng Doanh thu Tháng Doanh thu
5 200 9 500
6 250 10 350
7 300 11 250
8 400 12 200
-116-
Điều khoản tín dụng bán hàng tại công ty nhƣ sau: nếu ngƣời mua trả tiền ngay
trong vòng mƣời ngày đầu thì đƣợc chiết khấu 2%. Thời hạn tín dụng: 40 ngày.
2. Dự báo tình hình thu tiền bán hàng: kinh nghiệm tại công ty cho thấy :
- 20 % doanh thu ghi nhận trong tháng sẽî thu trong tháng. Số này đƣợc hƣởng
chiết khấu
- 70 % doanh thu ghi trong tháng này sẽ trả tiền trong tháng sau
- 10 % sẽ thu trong tháng thứ hai sau tháng bán hàng
3. Chi phí thu mua nguyên vật liệu dự tính chiếm khoảng 70 % doanh thu. Hoạt
động thu mua nguyên liệu đƣợc tổ chức trƣớc một tháng sản phẩm của công ty tiêu thụ.
Nhà cung cấp cho phép công ty trả chậm tiền mua nguyên liệu trong vòng 30 ngày.
4. Công ty dự tính thanh toán các khoản chi phí khác trong kỳ đến nhƣ sau :
- Tiền lƣơng Tháng Mức lƣơng Tháng Mức lƣơng

7 30 10 40
8 40 11 30
9 50 12 30
- Tiền thuê nhà hàng tháng : 15
- Các chi phí khác : 10 - 15 - 20 - 15 - 10 - 10 (tƣơng ứng các tháng: 7-12)
- Tạm nộp thuế lợi tức vào tháng 9 và tháng 12 là 30 và 20
- Công ty dự tính mua thiết bị mới vào tháng 10 với giá 100, trả bằng tiền
5. Số dƣ vốn bằng tiền hàng tháng tối thiểu là 10 triệu đồng và công ty dự tính số
tiền tồn quỹ ngày 30/6/199X là 15 triệu.
Yêu cầu: Lập dự toán vốn bằng tiền và đƣa ra phƣơng án vay để đạt mục tiêu trong
kỳ. Giả sử, thuế suất thuế GTGT bằng 0%.
Dựa vào tình hình trên, công ty lập dự toán vốn bằng tiền 6 tháng cuối năm N nhƣ sau:
Bảng 5.9. Dự toán vốn bằng tiền
5 6 7 8 9 10 11 12
1. Doanh thu 200 250 300 400 500 350 250 200
Luồng tiền vào
2. Thu trong tháng bán hàng 59 78 98 69 49 39
(0.2 x 0.98 x Dthu)
3. Thu trong tháng kế tiếp 175 210 280 350 245 175
(0.7x D.thu)
4. Thu 2 tháng sau (0.1x 20 25 30 40 50 35
D.thu)
Tổng luồng tiền vào 254 313 408 459 344 249
(3+4+5)
-117-
Luồng tiền ra
6. Mua hàng trong tháng 210 280 350 245 175 140
7. Trả tiền mua hàng 210 280 350 245 175 140
8. Trả Lƣơng 30 40 50 40 30 30
9. Tiền thuê nhà 15 15 15 15 15 15
10. Chi phí khác 10 15 20 15 10 10
11. Nộp thuế 30 20
12. Mua thiết bị 100
Tổng luồng tiền ra 265 350 465 415 230 215
(7+....+12)
Chênh lệch thu chi (11) (37) (57) 44 114 34
13. Tồn quỹ đầu kỳ (không đi 15 4 (33) (90) (46) 68
vay)
14. Tồn quỹ cuối kỳ 4 (33) (90) (46) 68 102
15. Tồn quỹ tối thiểu 10 10 10 10 10 10
16. Số tiền cần vay hay số (6) (43) (100 (56) 58 92
tiền dôi
Theo dự toán vốn bằng tiền nhƣ bảng trên thì vào cuối tháng 7/N, tồn quỹ tiền mặt
là 4.000.000 đồng. Để đáp ứng nhu cầu chi tiêu trong tháng với mức tồn quỹ định mức là
10 triệu, công ty cần phải vay trong tháng là 6 triệu đồng. Tƣơng tự, công ty cũng gặp
phải tình trạng khan hiếm tiền mặt vào tháng 8/N là 37 triệu nên số vay đến cuối tháng 8
phải là 43 triệu. Tình hình tƣơng tự cho đến cuối tháng 10, số vay ngân hàng tích lũy là
56 triệu đồng. So với tháng 9, số vay tích lũy giảm xuống phản ánh luồng tiền vào trong
kỳ vƣợt luồng tiền ra, và phần dôi ra đƣợc sử dụng để thanh toán các khoản vay trƣớc
đây. Trong hai tháng cuối năm N, số dƣ tiền mặt cuối kỳ là 68 và 92 triêu. Công ty có thể
sử dụng số tiền dôi ra để thực hiện đầu tƣ vào các chứng khoán ngắn hạn khác.
Dự toán vốn bằng tiền ở ví dụ trên là trƣờng hợp đơn giản. Trong thực tế, khi lập
dự toán vốn bằng tiền, công ty cần chú ý đến các luồng tiền sau :
- Các khoản thu, chi về tiền gửi, tiền vay ngân hàng
- Các khoản chi về cổ tức, thu về chứng khoán
Ngoài ra, các khoản thu - chi thƣờng không đồng nhất trong tháng, cho nên để đảm
bảo tính chính xác thì dự toán tiền mặt nên đƣợc lập trên cơ sở từng ngày. Số dƣ tiền mặt
định mức cũng không nhất thiết giống nhau ở các tháng trong năm mà có thể thay đổi,
nhất là khi hoạt động của doanh nghiệp mang tính thời vụ cao.
3.9. Lập Bảng cân đối kế toán dự toán
Trên cơ sở các dự toán về vốn bằng tiền, về tồn kho, ... mà các bộ phận đã lập,
phòng kế toán lập dự toán bảng cân đối kế toán. Dự toán này đƣợc lập căn cứ vào bảng
cân đối kế toán của thời kỳ trƣớc và tình hình các chỉ tiêu đƣợc dự tính trong kỳ. Kết cấu
của BCĐKT dự toán có kết cấu trên cơ sở của kế toán tài chính với mẫu nhƣ sau:
-118-
TÀI SẢN Số tiền NGUỒN VỐN Số tiền

A. Tài sản ngắn hạn A. Nợ phải trả
1. Tiền 1. Nợ ngắn hạn
2. Đầu tƣ tài chính ngắn hạn 2. Nợ dài hạn
3. Nợ phải thu ngắn hạn
4. Hàng tồn kho
5. Tài sản ngắn hạn khấc
B. Tài sản dài hạn B. Vốn chủ sở hữu
1. Nợ phải thu dài hạn 1. Vốn chủ sở hữu
2. Tài sản cố định 2. Nguồn kinh phí và quỹ khác
3. Bất động sản đầu tƣ
4. Đầu tƣ tài chính dài hạn
5. Tài sản dài hạn khác
Tổng cộng
3.10. Ví dụ tổng hợp minh họa
Để lập dự toán tổng thể, một công ty có số liệu nhƣ sau:
1/Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/200X nhƣ sau:
Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền
(1.000đ) (1.000đ)
Tiền 10.000 Phải trả nhà cung cấp 20.000
Nợ phải thu khách hàng 16.000 Vốn góp 75.000
Nguyên vật liệu 3.000 Lợi nhuận chƣa phân 5.000
phối
Thành phẩm 19.140
Nguyên giá TSCĐ 57.000
Hao mòn TSCĐ (5.140)
Tổng 100.000 Tổng 100.000
2/ Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ trong các tháng:
Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ dự toán trong tháng 1, 2 và 3 lần lƣợt là 5.000, 8.000
và 6.000 sản phẩm. Đơn giá bán dự kiến là 10.000đ/sp. Theo kinh nghiệm của công ty,
60% doanh thu ghi nhận trong tháng sẽ thu đƣợc tiền trong tháng bán hàng, số còn lạI sẽ
thu đƣợc tiền sau 1 tháng bán hàng. Khoản phải thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán
sẽ thu đƣợc tiền trong tháng 1. Ở công ty không có nợ quá hạn.
3/ Công ty mong muốn lƣợng sản phẩm tồn kho cuối tháng phải tƣơng đƣơng 20%
khối lƣợng sản phẩm tiêu thụ tháng đến. Biết rằng số lƣợng thành phẩm tồn đầu năm là
2.200 sản phẩm, số lƣợng thành phẩm tồn kho cuốI năm theo mong muốn là 1.000 sản
phẩm.
-119-
4/ Định mức nguyên liệu để sản xuất một sản phẩm là: 0,2kg/sp với đơn giá
20.000đ/kg. Nguyên vật liệu tồn cuối mỗi tháng tƣơng đƣơng với 10% lƣợng nguyên vật
liệu sử dụng tháng đến. Lƣợng vật liệu tồn cuối tháng 3 là 170 kg. Nhà cung cấp cho phép
công ty trả tiền mua nguyên vật liệu sau 1 tháng mua hàng. Số tiền còn nợ nhà cung cấp
trên bảng cân đối kế toán là số tiền công ty đã mua nguyên vật liệu trong tháng 12 và sẽ
đƣợc công ty trả trong tháng 1.
5/ Để sản xuất một sản phẩm cần 0,5 giờ công, với đơn giá 6.000đ/giờ. Chi phí
nhân công phát sinh trong tháng nào thì trả ngay cho công nhân trong tháng đó.
6/ Chi phí sản xuất chung dự kiến:
- Định phí sản xuất chung hàng tháng là 5.000.000đ/tháng trong đó chi phí khấu
hao là 1.000.000đ, các chi khác đều trả bằng tiền trong tháng phát sinh.
- Biến phí sản xuất chung trên một giờ công lao động trực tiếp là 2.000đ/giờ. Các
biến phí sẽ đƣợc thanh toán bằng tiền trong tháng khi chi phí đƣợc ghi nhận.
7/ Biến phí bán hàng gồm: hoa hồng, biến phí quản lý… chiếm 0,5% doanh thu.
Định phí bán hàng và quản lý hàng tháng là 2.000.000đ, trong đó chi phí khấu hao là
500.000. Các chi phí phát sinh trả bằng tiền khi chi phí được ghi nhận
8/ Các thông tin bổ sung: công ty sử dụng phƣơng pháp FIFO trong tính giá thành
phẩm xuất kho, đầu và cuối mỗi tháng khồn có sản phẩm dở dang. Thuế suất thuế thu
nhập doanh nghiệp 28%.
Với các thông tin trên, dự toán tổng thể của công ty đƣợc lập nhƣ sau:
a. Dự toán tiêu thụ
Bảng 5.10. Dự toán tiêu thụ
Chỉ tiêu Tháng 1 Tháng 2 Tháng 3
1.Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ (cái) 5.000 8.000 6.000
2. Đơn giá (10.000đ) 10 10 10
3. Doanh thu (1.000đ) 50.000 80.000 60.000
Dựa trên dự toán tiêu thụ, lịch thu tiền dự kiến đƣợc lập
Bảng 5.11. Dự kiến lịch thu tiền
1. Doanh thu (1.000đ) 50.000 80.000 60.000
2. Thu tiền trong tháng bán hang = (1) x 0,6 30.000 48.000 36.000
-120-
3. Thu tiền sau 1 tháng bán hàng 16.000* 20.000 32.000

4. Tổng tiền thu đƣợc trong tháng = (2) + (3) 46.000 68.000 68.000
“*” là số tiền phải thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán
b. Dự toán sản xuất
Bảng 5.12. Dự toán sản xuất
1.Số lƣợng sản phẩm tiêu thụ (cái) 5.000 8.000 6.000
2. Số lƣợng TP tồn kho cuối kì 1.600 1.200 1.000
3. Tổng nhu cầu thành phẩm 6.600 9.200 7.000
4. Số lƣợng TP tồn kho đầu kì 2.200 1.600 1.200
5. Số lƣợng TP cần sản xuất 4.400 7.600 5.800
c. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Bảng 5.13. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
1. Số lƣợng TP cần sản xuất 4.400 7.600 5.800
2. Định mức vật liệu (kg/sp) 0,2 0,2 0,2
3. Tổng lƣợng vật liệu dung vào SX (kg) 880 1.520 1.160
4. Đơn giá VL (1.000đ/kg) 20 20 20
5. Chi phí NVL TT (1.000đ) 17.600 30.400 23.200
d. Dự toán cung ứng vật liệu
Bảng 5.14. Dự toán cung ứng vật liệu
1. Tổng lƣợng vật liệu dùng vào SX (kg) 880 1.520 1.160
2. Lƣợng vật liệu tồn cuối kì (kg) 152 160 170
3. Tổng nhu cầu về lƣợng vật liệu (kg) 1.032 1.680 1.330
4. Lƣợng vật liệu tồn đầu kì (kg) 150 152 160
5. Lƣợng vật liệu mua vào (kg) 882 1.528 1.170
-121-
6. Đơn giá vật liệu (1.000đ/kg) 20 20 20

7. Số tiền cần mua vật liệu (1.000đ) 17.640 30.560 23.400
8. Trả tiền mua vật liệu (1.000đ) 20.000 17.640 30.560
e. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp
Bảng 5.15. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp
1. Số lƣợng TP cần sản xuất (sp) 4.400 7.600 5.800
2. Định mức giờ công/sp (g/sp) 0,5 0,5 0,5
3. Tổng giờ công dùng vào SX (g) 2.200 3.800 2.900
4. Đơn giá giờ công (1.000đ/kg) 6 6 6
5. Chi phí NC TT (1.000đ) 13.200 22.800 17.400
6. Chi trả tiền lƣơng cho công nhân (1.000đ) 13.200 22.800 17.400
f. dự toán chi phí sản xuất chung
Bảng 5.16. Dự toán chi phí sản xuất chung
1. Tổng giờ công dùng vào SX 2.200 3.800 2.900
2. Biến phí SXC/ giờ công (1.000đ/g) 2 2 2
3. Tổng biến phí SXC (1.000đ) 4.400 7.600 5.800
4. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 5.000 5.000 5.000
5. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 9.400 12.600 10.800
g. Dự toán giá vốn hàng bán
Bảng 5.17. Dự toán giá vốn hàng bán
1. Chi phí NVL trực tiếp (1.000đ) 17.600 30.400 23.200
2. Chi phí NC trực tiếp (1.000đ) 13.200 22.800 17.400
3. Tổng chi phí SXC (1.000đ) 9.400 12.600 10.800
4. Tổng chi phí SX (tổng giá thành) 40.200 65.800 51.400
-122-
5. Số lƣợng sản phẩm sản xuất 4.400 7.600 5.800

6. Giá thành đơn vị 9,14 8,65 8,86
7. Số lƣợng sản phẩm tồn kho cuốI kì 1.600 1.200 1.000
8. Giá thành sản phẩm tồn kho đầu kì 19.140 14.618,19 10.389,47
9.Giá thành sản phẩm tồn kho cuốI kì 14.618,19 10.389,47 8.862
10. Giá vốn hàng bán
g. Dự toán báo cáo lãi lỗ
Bảng 5.19. Báo cáo lãi lỗ dự toán
1. Doanh thu (1.000đ) 50.000,00 80.000,00 60.000,00
2. Giá vốn hàng bán 47.721,80 70.028,72 52.927,47
3. LợI nhuận gộp 5.278,19 9.971,28 7.072,53
4. Biến phí bán hàng và quản lý DN 2.500 4.000 3.000
5. Định phí bán hàng và QLDN 2.000 2.000 2.000
6. Lợi nhuận trƣớc thuế 778,19 3.971,28 2.072,53
h. Dự toán vốn bằn tiền

Bảng 5.20. Dự toán vốn bằng tiền
1. Dòng tiền thu trong tháng11 46.000 68.000 68.000
2.Trả tiền mua vật liệu12 20.000 17.640 30.560
3. Trả lƣơng13 13.200 22.800 17.400
4. Trả tiền chi phí sản xuất chung14 8.400 11.600 9.800
5.Trả tiền cho biến phí bán hàng và quản lý15 2.500 4.000 3.000
11
Lấy từ lịch thu tiền dự kiến
12
Lấy từ dự toán cung ứng vật liệu
13
Lấy từ dự toán chi phí nhân công trực tiếp
14
Lấy từ dự toán chi phí sản xuất chung lọai trừ phần khấu hao
15
Lấy từ dòng 4 của báo cáo lãi lỗ dự toán
-123-
6Trả tiền cho định phí bán hàng và quản lý16 1.500 1.500 1.500
7.Tổng dòng tiền ra 45.600 57.540 62.260
8. Chênh lệch thu chi 400 10.460 5.740
9. Tiền tồn đầu kì 10.000 10.400 20.860
10. Tiền tồn cuối kì 10.400 20.860 26.600
k. Dự toán bảng cân đối kế toán (đvt: 1.000đ)
Bảng 5.21. Bảng cân đối kế toán dự toán
Tài sản ĐN 31/3/X Nguồn vốn ĐN 31/3/X
(1.000đ) (1.000đ)
Tiền 10.000 26.60017 Phải trả nhà cung cấp 20.000 23.40018
Nợ phải thu khách hàng 16.000 24.00019 Vốn góp 75.000 75.000
Nguyên vật liệu 3.000 3.40020 Lợi nhuận chƣa phân phối 5.000 11.82221
Thành phẩm 19.140 8.86222
Nguyên giá TSCĐ 57.000 57.000
Hao mòn TSCĐ (5.140) (9.640)23
Tổng 100.000 110.222 Tổng 100.000 110.222
Ví dụ trên đây có thể áp dụng chung cho các loại hình doanh nghiệp. Ở các doanh
nghiệp thƣơng mại, việc lập dự toán cũng chủ yếu dựa vào dự báo nhu cầu thị trƣờng.
Đây là công việc khó khăn và quan trọng nhất mà doanh nghiệp phải tiến hành. Điểm
khác biệt trong qúa trình xây dựng dự toán ở doanh nghiệp thƣơng mại so với doanh
nghiệp sản xuất là doanh nghiệp không quan tâm đến chi phí sản xuất mà chỉ lập dự toán
mua vào và dự toán dự trữ cuối kỳ. Dự toán mua hàng còn phản ảnh các khoản phải trả và
thời điểm thanh toán thực tế trong kỳ.
16
Lấy từ dòng 5 của báo cáo lãi lỗ dự toán trừ phần chi phí khấu hao
17
Lấy từ tiền tồn cuối kì trong dự toán vốn bằng tiền
18
Lấy từ số tiền cần mua vật liệu trong tháng 3 trong dự toán cung ứng vật liệu
19
Khoản phải thu cuối quí 1 bằng 40% doanh thu bán hàng tháng 3
20
Chỉ tiêu này bằng lƣợng hang tồn kho cuốI tháng 3 nhân với đơn giá vật liệu
21
Chỉ tiêu này đƣợc tính bằng lợi nhuận chƣa phân phối đầu năm công với phần lợi nhuận của 3 tháng đầu năm lấy
từ báo cáo lãi lỗ
22
Lấy từ giá thành sản phẩm tồn kho cuối tháng 3 trên dự toán giá vốn hàng bán
23
Bằng giá trị đã khấu hao tính đến đầu năm cộng với giá trị khấu hao trong 3 tháng (4.500.000đ)
-124-
Quá trình xây dựng dự toán ở các doanh nghiệp du lịch dịch vụ có những đặc thù
riêng. Các doanh nghiệp này không bán sản phẩm hàng hóa mà chỉ cung cấp dịch vụ nhƣ
giặt ủi, lƣu trú, lữ hành, ăn uống ... Do vậy, qúa trình xây dựng dự toán bắt đầu từ công
tác dự báo doanh thu đạt đƣợc từ hoạt động cung cấp dịch vụ. Ở các doanh nghiệp này,
quá trình xây dựng dự toán đơn giản hơn vì các doanh nghiệp này không có nhu cầu về
sản xuất hoặc mua một khối lƣợng lớn sản phẩm hàng hóa. Việc lập dự toán chủ yếu quan
tâm đến chi phí hoạt động của doanh nghiệp.
4. DỰ TOÁN LINH HOẠT

4.1. Sự cần thiết của dự toán linh hoạt
Khi doanh nghiệp lập dự toán dựa trên một mức hoạt động cụ thể thì dự toán này
đƣợc gọi là dự toán tĩnh. Dự toán tĩnh không phù hợp với việc phân tích và kiểm soát chi
phí, nhất là chi phí sản xuất chung, bởi vì mức hoạt động thực tế thƣờng có sự khác biệt
so với mức hoạt động dự toán. Chính vì vậy, cần xây dựng một loại dự toán có thể đáp
ứng đƣợc yêu cầu phân tích trong trƣờng hợp mức hoạt động thực tế khác với mức hoạt
động dự toán, đó chính là dự toán linh hoạt. Dự toán linh hoạt là dự toán đƣợc xây dựng
dựa trên một phạm vi hoạt động thay vì một mức hoạt động nhƣ dự toán tĩnh.
Dự toán linh hoạt khác với dự toán tĩnh ở hai điểm cơ bản. Thứ nhất, dự toán linh
hoạt không dựa trên một mức hoạt động mà dựa trên một phạm vi hoạt động. Thứ hai là
kết quả thực hiện không phải so sánh với số liệu dự toán ở mức hoạt động dự toán. Nếu
mức hoạt động thực tế khác với mức hoạt động dự toán, một dự toán mới sẽ đƣợc lập ở
mức hoạt động thực tế để so sánh với kết quả thực hiện.
4.2.Trình tự lập dự toán linh hoạt
Dự toán linh hoạt đƣợc xây dựng dựa trên mô hình ứng xử của chi phí. Trình tự lập
dự toán linh hoạt có thể khái quát qua các bƣớc nhƣ sau:
Bƣớc 1: Xác định phạm vi phù hợp cho đối tƣợng đƣợc lập dự toán.
Bƣớc 2: Xác định ứng xử của chi phí, tức phân loại chi phí thành biến phí, định phí. Đối
với chi phí hỗn hợp, cần phân chia thành biến phí và định phí dựa trên các phƣơng pháp
đã đƣợc giới thiệu trong chƣơng 2.
Bƣớc 3: Xác định biến phí đơn vị dự toán. Trong đó:
Tổng biến phí dự toán
Biến phí đơn vị dự
toán = ------------------------------------
Tổng ---------------------
mức hoạt động dự toán
Bƣớc 4: Xây dựng dự toán linh hoạt, cụ thể:

-125-
- Đối với biến phí:

Tổng biến phí đã = Mức hoạt động X Biến phí đơn vị dự
điều chỉnh thực tế toán
- Đối với định phí: định phí không thay đổi vì doanh nghiệp vẫn nằm trong phạm vi hoạt
động liên quan.
Để hiểu rõ hơn về dự toán linh hoạt, ta hãy xem xét trƣờng hợp ở công ty ABC.
Công ty ABC đã xây dựng dự toán tĩnh sản xuất 25.000 sản phẩm nhƣng thực tế chỉ sản
xuất đƣợc 20.000 sản phẩm. Báo cáo phân tích chi phí sản xuất của công ty đƣợc lập nhƣ
sau:
Bảng 5.22. Báo cáo phân tích chi phí dựa trên dự toán tĩnh
Chỉ tiêu Dự toán Thực hiện chênh lệch
1. Số lƣợng sản phẩm sản xuất (sp) 25.000 20.000 -5.000
2. Biến phí sản xuất (1.000đ) 162.500 138.000 -24.500
a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 75.000 64.000 -11.000
b. Chi phí NCTT (1.000đ) 50.000 44.000 -6.000
c. Biến phí sản xuất chung (1.000đ) 37.500 30.000 7.500
3. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 20.000 22.000 +2.000
4. Tổng chi phí sản xuất 182.500 160.000 -22.500
Nếu nhìn vào bảng phân tích trên đánh giá rằng tất cả các biến phí sản xuất thực tế
thấp hơn dự toán và công ty đã hoàn thành kế hoạch về chi phí thì đó có thể là một kết
luận sai lầm. Bởi vì dự toán tĩnh đƣợc lập dựa trên mức sản xuất là 25.000 sản phẩm;
trong khi đó, chi phí sản xuất thực tế lại dựa trên mức sản xuất là 20.000 sản phẩm. Để
phân tích, đánh giá chính xác tình hình chi phí sản xuất của công ty, dự toán linh hoạt sẽ
đƣợc lập để đáp ứng yêu cầu này.
Để lập dự toán linh hoạt cho các mức sản xuất 20.000sp, 22.000sp và 25.000sp,
cần xác định phạm vi phù hợp của công ty và phân loại chi phí theo cách ứng xử. Bƣớc
tiếp theo là xác định biến phí đơn vị dự toán:
Bảng 5.23. Bảng tính biến phí đơn vị dự toán
Biến phí Tổng biến tổng số lƣợng Biến phí đơn
phí dự toán sp sx dự toán vị dự toán
a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 75.000 25.000 3
-126-
b. Chi phí NCTT (1.000đ) 50.000 25.000 2

c. Biến phí sản xuất chung (1.000đ) 37.500 25.000 1,5
Khi biến phị đơn vị dự toán đã đƣợc xác định, dự toán linh hoạt cho 3 mức sản xuất trên
đƣợc lập nhƣ sau:
Bảng 5.24. Lập dự toán linh hoạt
Chỉ tiêu Biến phí Dự toán linh hoạt
đơn vị
20.000 sp 22.000 sp 25.000 sp
dự toán
2. Biến phí sản xuất (1.000đ) 6.5 130.000 143.000 162.500
a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 3 60.000 66.000 75.000
b. Chi phí NCTT (1.000đ) 2 40.000 44.000 50.000
c. Biến phí SXC (1.000đ) 1,5 30.000 33.000 37.500
3. Định phí SXC (1.000đ) 20.000 20.000 20.000
4. Tổng chi phí sản xuất (1.000đ) 150.000 163.000 182.500
Để phân tích đánh giá chính xác chi phí sản xuất, đựa vào dự toán linh hoạt và số
liệu chi phí sản xuất thực tế, công ty có thể lập lại bảng phân tích chi phí dựa trên cùng
mức sản xuất là 20.000 sản phẩm nhƣ sau:
Bảng 5.25. Bảng phân tích chi phí dựa trên dự toán linh hoạt
Chỉ tiêu Dự toán Thực hiện chênh lệch
1. Số lƣợng sản phẩm sản xuất (sp) 20.000 20.000 0
2. Biến phí sản xuất (1.000đ) 130.000 138.000 +8.000
a. Chi phí NVL TT (1.000đ) 60.000 64.000 +4.000
b. Chi phí NCTT (1.000đ) 40.000 44.000 +4.000
c. Biến phí sản xuất chung (1.000đ) 30.000 30.000 0
3. Định phí sản xuất chung (1.000đ) 20.000 22.000 +2.000
4. Tổng chi phí sản xuất 150.000 160.000 +10.000
Từ bảng phân tích này cho thấy chỉ có biến phí sản xuất chung hoàn thành kế
hoạch đã đặt ra, còn các phi phí khác đều cao hơn so với dự toán, trong đó tổng biến phí
sản xuất cao hơn dự toán là 8.000.000đ và định phí sản xuất chung cao hơn dự toán là
-127-
2.000.000đ. Công ty cần phân tích chi tiết để xác định nguyên nhân và có giải pháp phù
hợp. Vấn đề này sẽ đƣợc trình bày trong chƣơng tiếp theo của giáo trình này.

Phân biệt dự toán hoạt động và dự toán tài chính. Hãy cho ví dụ về các loại dự
toán hoạt động trong một doanh nghiệp thƣơng mại, doanh nghiệp dịch vụ.
Có ý kiến cho rằng: quá trình lập dự toán tổng thể là quá trình phối hợp của tất
cả các bộ phận chức năng trong một doanh nghiệp. Anh (chị) bình luận gì về ý kiến trên.
Có ý kiến cho rằng: dự toán tổng thể là một phƣơng tiện truyền thông hữu hiệu
trong một tổ chức. Anh (chị) bình luận gì về ý kiến trên.
Vai trò của cách ứng xử chi phí trong quá trình lập dự toán nhƣ thế nào? Có thể
lập dự toán chi phí mà không dựa trên cách ứng xử chi phí không? Hãy giải thích.
Dự toán vốn bằng tiền có quan hệ với các loại dự toán nào? Tại sao cần lập dự
toán vốn bằng tiền?
Hãy trình bày các nguyên tắc lập dự toán linh hoạt
Có ý kiến cho rằng:” Dự toán linh hoạt có ý nghĩa cả trƣớc và sau khi kết thúc
kỳ kế toán”. Anh (chị) hiểu vấn đề này nhƣ thế nào?

Bài 4.1.Công ty ABC lập dự toán theo năm. Số liệu về hàng tồn kho dự tính cho năm
20XX nhƣ sau:
01/12/20XX 31/12/20XX
1. Vật liệu (kg) 30.000 35.000
2. Sản phẩm dở dang (cái) 12.000 12.000
3. Thành phẩm (cái) 80.000 50.000
Biết rằng, để sản xuất 1 sản phẩm cần 2 kg vật liệu.

Yêu cầu:
1. Nếu công ty dự kiến tiêu thụ 450.000 thành phẩm trong năm thì công ty cần phải sản
xuất bao nhiêu sản phẩm trong năm?
2. Tính số vật liệu cần mua để công ty có thể sản xuất đƣợc 450.000 thành phẩm mà vẫn
đảm bảo mức dự trữ nhƣ đã xác định.
-128-
Bài 4.2. Một xí nghiệp sản xuất đồ gỗ cao cấp chuẩn bị lập kế hoạch sản xuất, kế hoạch
nguyên liệu và lao động dựa vào kết quả dự báo tiêu thụ trong năm X4. Nguyên liệu và
lao động dự tính để sản xuất một bộ bàn ghế nhƣ sau:
Chỉ tiêu Số lƣợng Đơn giá

Gỗ 1 m3 1.000.000
Vecni 1 lít 25.000
Số giờ máy 3 giờ 30.000
Số giờ đánh bóng 8 giờ 10.000
Công ty dự tính hàng tồn kho vào cuối mỗi quý chiếm khoảng 40% doanh thu dự tính
trong quý kế tiếp. Nguyên liệu tồn kho dự tính chiếm 30% nhu cầu sản xuất quý tới. Số
dƣ tồn kho vào ngày 1/1X4 nhƣ sau:
Gỗ 1260 m3 Vecni: 1260 lít Bộ bàn ghế: 1200 bộ
Doanh thu dự báo từng quý nhƣ sau: (bộ bàn ghế)
Q1: 3.000 Q3: 4.000
Q2: 6.000 Q4: 2.000
Yêu cầu:
1. Lập dự toán sản xuất ba quý đầu năm X4
2. Lập dự toán nguyên liệu hai quý đầu năm X4
3. Lập dự toán lao động trực tiếp hai quý đầu năm X4
Bài 4.3. Số liệu của công ty ABC qua các năm cho thấy, tình hình thu tiền của công ty
nhƣ sau:
- 60% doanh thu thu đƣợc tiền trong tháng bán hàng
- 20% doanh thu thu đƣợc tiền sau 1 tháng bán hàng
- 2% doanh thu sẽ không thu đƣợc tiền
Doanh thu bán hàng các tháng đƣợc thu thập nhƣ sau (đvt: 1.000 đ)
Tháng 1 50.000 Tháng 5 75.000
Tháng 2 55.000 Tháng 6 90.000
Tháng 3 60.000 Tháng 7 60.000
Tháng 4 70.000
-129-
Yêu cầu:
1. Tính số tiền dự kiến thu đƣợc trong tháng 7 từ doanh thu bán chịu
2. Tính số tiền dự kiến thu đƣợc trong quý II từ doanh thu bán chịu
Bài 4.4. Bảng cân đối kế toán dự toán vào ngày 31/01/X1 của công ty Hồng Tâm nhƣ sau:
Đvt: 1.000 đ
Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền
1. Tiền 22.000 1. Khoản phải trả 150.000
2. Khoản phải thu 84.000 2. Vốn góp 140.000
3. Hàng tồn kho 35.000 3. Lợi nhuận chƣa phân phối (69.000)
4. TSCĐ 80.000
Tổng tài sản 221.000 Tổng nguồn vốn 221.000
Các thông tin bổ sung:
1. Doanh thu bán hàng dự kiến trong tháng 1 là 250.000 (ngđ), tháng 2 là 260.000 (ngđ)
và tháng 3 là 300.000 (ngđ). Công ty dự tính 60% doanh thu ghhi nhận trong tháng sẽ thu
tiền trong tháng bán hàng, phần còn lại sẽ thu sau 1 tháng bán hàng.
2. Giá vốn hàng bán chiếm 70% doanh thu, chi phí mua hàng chiếm 60% doanh thu tháng
kế tiếp và nhà cung cấp cho phép công ty trả tiền sau 1 tháng mua hàng.
3. Chi phí hoạt động (bán hàng và quản lý doanh nghiệp) chi bằng tiền hàng tháng là
50.000 (ngđ). Chi phí khấu hao hàng tháng là 12.000 (ngđ). DN không có doanh thu và
chi phí hoạt động tài chính và hoạt động khác.
4. Công ty dự kiến mua 1 thiết bị mới với giá 60.000 (ngđ) bằng tiền vay ngắn hạn vào
ngày 29/2.
Yêu cầu:
1. Lập báo cáo thu nhập dự toán cho 2 tháng đầu năm. Biết rằng thuế suất TNDN là 28%
2. Lập bảng cân đối kế toán dự toán vào ngày 29/02/x1.
Bài 4.5. Một công ty lập kế hoạch vay ngắn hạn ngân hàng. Để thực hiện công việc này,
kế toán lập dự toán vốn bằng tiền thông qua dự toán các khoản thu, chi tại đơn vị. Dự
toán doanh thu từ tháng 5/X2 đến tháng 1/X3 nhƣ sau:
Tháng 5 180.000 Tháng 9 720.000
Tháng 6 180.000 Tháng 10 360.000
Tháng 7 360.000 Tháng 11 360.000
Tháng 8 540.000 Tháng 12 90.000
Tháng 1/X3 180.000
-130-
Công ty dự tính thu tiền bán hàng nhƣ sau: thu trong tháng bán là 10%, tháng kế tiếp là
75% và hai tháng sau là 15%. Việc thanh toán tiền công và tiền vật liệu xảy ra sau một
tháng khi các chi phí này phát sinh. Chi phí nhân công và vật liệu hàng tháng nhƣ sau:
Tháng 5 90.000 Tháng 9 306.000
Tháng 6 90.000 Tháng 10 234.000
Tháng 7 126.000 Tháng 11 162.000
Tháng 8 882.000 Tháng 12 90.000
Lƣơng bộ phận quản lý vào khoảng 27.000 một tháng. Tiền thuê theo hợp đồng thuê dài
hạn là 9.000 /tháng, chi phí KH TSCĐ là 36.000/tháng. Các khoản chi linh tinh là
2.700/tháng. Thuế thu nhập doanh nghiệp nộp ngân sách đến kỳ vào tháng 9 và tháng 12
là 63.000. Công ty đang đầu tƣ XDCB với khoản thanh toán theo hợp đồng là 180.000
vào tháng 10. Tồn quỹ tiền vào ngày 30/6/X2 sẽ là 132.000 và tồn quỹ tiền mong muốn là
90.000 trong kỳ kế hoạch đến.
Yêu cầu:
1. Lập dự toán vốn bằng tiền trong sáu tháng cuối năm X2 và lên phƣơng án vay nếu thấy
cần thiết.
2. Giả sử, tiền thu về đồng nhất trong tháng (nghĩa là phiếu thu hoặc giấy báo Có nhận
đƣợc theo tỷ lệ 1/30); trong khi các khoản chi xảy ra vào ngày thứ năm hàng tháng. Khi
đó kế hoạch tiền lập ở trên có còn giá trị nữa không? Nếu không, bạn có thể làm gì để dự
toán trên vào thời điểm căng thẳng nhất có hiệu lực? (Chú ý là không yêu cầu lập bảng
tính toán khi trả lời câu hỏi này)
Bài 4.6. Công ty cổ phần A là nhà phân phối độc quyền một loại máy tính cầm tay. Công
ty mua máy tính từ nhà sản xuất với giá 140.000 đ/máy và bán trên thị trƣờng với giá
200.000đ/máy. Kế toán chuẩn bị lập dự toán tổng thể cho quý 1/x6. Bảng cân đối kế toán
vào ngày 31/12/x5 nhƣ sau:
BảNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN
31/12/X5 (đvt: 1.000 đ)
CHỈ TIÊU TÀI SẢN
Tài sản ngắn hạn 4.675.000
Tiền 100.000
Các khoản phải thu 3.735.000
Hàng tồn kho 840.000
Tài sản dài hạn 4.100.000
-131-
Nguyên giá TSCĐ 4.500.000

Hao mòn TSCD (400.000)
Tổng cộng tài sản 8.775.000
NGUỒN VỐN
Nợ phải trả 3.460.000
Phải trả ngƣời bán 1.960.000
Cổ tức phải trả 200.000
Thuế phải nộp 300.000
Phải trả khác 1.000.000
Vốn chủ sở hữu 5.315.000
Vốn góp 4.500.000
Lãi để lại 815.000
Tổng cộng nguồn vốn 8.775.000
Các tài liệu bổ sung: (đvt: 1.000 đ)
1. Doanh thu trong 4 tháng đầu năm X6 dự tính nhƣ sau:
Tháng 1 2.000.000 Tháng 2 2.400.000
Tháng 3 2.500.000 Tháng 4 2.800.000
2. Hoạt động bán hàng đều áp dụng tín dụng cho khách hàng. 90% doanh thu sẽ thu đƣợc
tiền trong tháng bán hàng: 9% doanh thu sẽ thu trong tháng kế tiếp và 1% không thu
đƣợc. Trong số các khoản phải thu đầu kỳ có 3.420.000 thu đƣợc trong tháng 1 và
315.000 thu đƣợc trong tháng 2.
3. Biến phí bán hàng và QLDN vào khoảng 10% doanh thu. Tiền lƣơng cố định hàng
tháng là 150.000 và chi phí KHTSCĐ là 30.000 các chi phí cố định khác trả bằng tiền là
20.000.
4. Công ty dự tính số lƣợng máy tính tồn kho cuối mỗi tháng vào 60% số lƣợng hàng bán
vào tháng kế tiếp. Tiền mua hàng đƣợc thanh toán hết sau một tháng kể từ tháng mua
hàng. Nhƣ vậy, khoản phải trả ngƣời bán trên BCĐKT là số mua hàng trong tháng 12/x5.
5. Các khoản phải trả khác trên BCĐKT đến hạn thanh toán trong tháng 1.
6. Công ty sẽ mua mới TSCĐ trong tháng 1, trả bằng tiền là 6.000.000. Do vậy, mức khấu
hao hàng tháng sẽ tăng thêm là 10.000 từ tháng 2/x6.
7. Hội đồng quản trị cuả công ty dự tính cổ tức công bố cho các cổ đông là 250.000 vào
tháng 3 và sẽ thanh toán vào tháng 4. Cổ tức phải trả vào 31/12/19x5 sẽ thanh toán vào
tháng 1/19x6.
-132-
8. Thuế suất TNDN là 28%. Khoản thuế phải nộp trên BCĐKT sẽ thanh toán với Ngân
sách vào tháng 1. Thuế lợi tức trong quý 1 sẽ nộp vào tháng 4.
9. Công ty duy trì mức tiền tồn quỹ tối thiểu là 100.000. Tiền mặt thiếu sẽ đƣợc vay từ
ngân hàng. Lãi suất vay là 1% tháng, đƣợc tính và thanh toán khi trả số đã vay. Giả sử,
các khoản vay và trả vay là bội số của 1.000. Các khoản vay giả sử xảy ra vào ngày đầu
của mỗi tháng và trả vay xảy ra vào ngày cuối của mỗi tháng. Ông trƣởng phòng kế toán
muốn trả nợ vay khi tiền tồn quỹ vƣợt hạn mức.
Yêu cầu:
1. Lập dự toán mua vào tại công ty nói trên
2. Lập dự toán vốn bằng tiền có tính đến phƣơng án vay và trả vay
3. Lập báo cáo thu nhập trong quý đến
4. Lập bảng cân đối kế toán vào ngày 31/3/x6.
Bài 4.7. Một xí nghiệp đã xây dựng hệ thống định mức cho hoạt động sản xuất và lập dự
toán chi phí SXC trong năm X6 nhƣ sau:
Biến phí SXC: 20.000.000
Điện 4.000.000
Vật liệu phụ 2.000.000
Chi phí khác 14.000.000
Định phí SXC: 60.000.000
Khấu hao nhà xƣởng 10.000.000
Khấu hao MMTB 18.000.000
Chi phí khác 32.000.000
Tổng chi phí 80.000.000
Tổng giờ công lao động trực tiếp 20.000
Năm X6, xí nghiệp lập kế hoạch linh hoạt cho các mức hoạt động 80%, 90%, 100% và
110% so mức kế hoạch đã lập. Số liệu dự tính cho sản xuất một sp tại XN nhƣ sau:
Vật liệu 2 kg x 15.000 đ = 30.000 đ
Lao động 1 giờ x 10.000 đ = 10.000 đ
Biến phí SXC 1 giờ x 1.000 đ = 1.000 đ
Tình hình sản xuất thực tế năm 19x6 nhƣ sau:
Dở dang đầu kỳ: 0
Bắt đầu sản xuất trong kỳ: 19.800 sp
Hoàn thành trong kỳ: 19.000 sp
Dở dang cuối kỳ: 800 sp (sản phẩm dở dang đƣợc đánh giá có
mức độ hoàn thành 25% chi phí chế biến)
-133-
Tổng hợp các số liệu năm X6 tại phòng kế toán nhƣ sau:
1. Mua 40.000 kg vật liệu với giá 15.100 đ/kg
2. Nguyên liệu xuất dùng cho sản xuất là 39.620 kg
3. Tổng giờ công lao động trực tiếp là 19.250 với đơn giá là 11.250
4. Tổng chi phí sản xuất chung là 77.200.000 đ, trong đó định phí là 60 triệu.
5. Chi phí SXC đƣợc phân bổ cho sản phẩm hoàn thành theo tỷ lệ định trƣớc.
Yêu cầu:
1. Lập dự toán linh hoạt đối với chi phí SXC
2. Phân tích tình hình thu mua và sử dụng nguyên liệu, tình hình lao động và chi phí sản
xuất chung tại doanh nghiệp trên.
-134-
CHƢƠNG 5. KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ
Làm thế nào để nhà quản trị có thể kiểm soát đƣợc doanh thu và chi phí? Đó là câu
hỏi đƣợc đặt ra cho mỗi nhà quản trị. Hệ thống kiểm soát bao gồm 3 yếu tố cơ bản: đó là
dự toán hay định mức đƣợc xác định trƣớc khi quá trình bắt đầu, số liệu thực hiện và so
sánh giữa thực hiện với kế hoạch hay dự toán của từng bộ phận trong đơn vị.
Quá trình kiểm soát đƣợc thực hiện tùy thuộc vào việc phân chia trách nhiệm trong
doanh nghiệp, hay nói cách khác phụ thuộc vào việc phân cấp trách nhiệm trong doanh
nghiệp. Chính vì thế, để kiểm soát doanh thu và chi phí cần xác định rõ trách nhiệm,
thành quả của từng bộ phận trong đơn vị; lập kế hoạch và dự toán doanh thu, chi phí; và
đánh giá ảnh hƣởng của các nhân tố lƣợng, nhân tố giá đến thành quả của từng bộ phận.
Nhƣ vậy, phân cấp quản lý là cơ sở để xác định các trung tâm trách nhiệm, là nội dung rất
quan trọng, ảnh hƣởng đến việc kiểm soát doanh thu và chi phí ở doanh nghiệp. Các phần
sau của chƣơng sẽ đi vào nội dung cụ thể những vấn đề này.
1. PHÂN CẤP QUẢN LÝ VÀ CÁC TRUNG TÂM TRÁCH NHIỆM

Các nhà quản trị nhận thấy rằng các báo cáo bộ phận rất có giá trị đối với một tổ
chức phân quyền. Một tổ chức phân quyền là một tổ chức mà quyết định đƣợc đƣa ra
không chỉ từ cấp quản lý cao nhất trong đơn vị mà đƣợc trải dài ở các cấp quản lý khác
nhau của tổ chức. Các nhà quản trị các cấp đƣa ra quyết định liên quan đến phạm vi và
trách nhiệm của họ. Trong một tổ chức phân quyền mạnh mẽ, các nhà quản trị bộ phận có
quyền trong việc ra quyết định trong giới hạn của mình mà không có sự cản trở của cấp
trên, ngay ở cấp quản lý thấp nhất trong đơn vị. Ngƣợc lại, trong một tổ chức tập quyền,
mọi quyết định đƣợc đƣa ra từ cấp quản lý cao nhất trong đơn vị. Mặc dù có nhiều đơn vị
tổ chức theo hƣớng kết hợp của cả 2 chiều hƣớng trên, nhƣng ngày nay, nhiều đơn vị
nghiên về hƣớng phân quyền bởi vì hệ thống phân quyền mang lại nhiều ƣu điểm. Đó là:
Việc ra quyết định đƣợc giao cho các cấp quản trị khác nhau, nhà quản trị cấp cao
không phải xử lý sự vụ mà có nhiều thời gian hơn để tập trung vào các vấn đề chiến lƣợc
của tổ chức.
Việc cho phép các nhà quản trị các cấp ra quyết định là một cách rèn luyện tốt nhất
để các nhà quản trị không ngừng nâng cao năng lực cũng nhƣ trách nhiệm của mình trong
đơn vị.
Việc uỷ quyền ra quyết định và chịu trách nhiệm về quyết định thƣờng tạo ra sự
hài lòng trong công việc cũng nhƣ khuyến khích sự nổ lực của các nhà quản trị bộ phận.
-135-
Quyết định đƣợc xem là tốt nhất khi nó đƣợc đƣa ra ở nơi mà cấp quản lý hiểu rõ
về vấn đề. Thƣờng thì các nhà quản tri cấp cao không thể nắm bắt đƣợc tất cả các vấn đề
từ các đơn vị, bộ phận chức năng của tổ chức.
Phân cấp quản lý còn là cơ sở để đánh giá thành quả của từng nhà quản trị, và qua
việc phân cấp quản lý, các nhà quản trị các cấp có cơ hội chứng minh năng lực của mình.
Tuy nhiên, việc phân cấp quản lý cũng có những hạn chế nhất định. Bởi vì, sự phân
cấp quản lý dẫn đến sự độc lập tƣơng đối giữa các bộ phận, do đó các nhà quản trị bộ
phận thƣờng không biết đƣợc quyết định của mình sẽ ảnh hƣởng nhƣ thế nào đến các bộ
phận khác trong tổ chức. Mặt khác, các bộ phận độc lập tƣơng đối thƣờng quan tâm đến
mục tiêu của bộ phận mình hơn là mục tiêu chung của toàn đơn vị vì họ đƣợc đánh giá
thông qua thành quả mà bộ phận họ đạt đƣợc. Điều này có thể gây tổn hại cho mục tiêu
chung của tổ chức.
Trong một tổ chức phân quyền, các bộ phận thƣờng đƣợc xem nhƣ là các trung tâm
trách nhiệm. Một trung tâm trách nhiệm đƣợc xác định gồm một nhóm hoạt động đƣợc
giao cho một hay một nhóm nhà quản trị. Ví dụ một phân xƣởng sản xuất là trung tâm
trách nhiệm cho quản đốc phân xƣởng, một công ty có thể là trung tâm trách nhiệm của
giám đốc. Hệ thống kế toán trách nhiệm sẽ đánh giá kết quả hoạt động cuả từng trung tâm
trách nhiệm thông qua các báo cáo bộ phận và nhà quản trị cấp cao sẽ sử dụng thông tin
của kế toán trách nhiệm để đánh giá các nhà quản trị các cấp và khuyến khích họ trong
công việc để đem lại hiệu quả cao nhất cho đơn vị. Các trung tâm trách nhiệm có thể bao
gồm:
Trung tâm chi phí là trung tâm trách nhiệm mà đầu vào đƣợc lƣợng hoá bằng tiền
còn đầu ra thì không lƣợng hoá đƣợc bằng tiền. Trung tâm chi phí có thể là một bộ phận
sản xuất, một phòng ban chức năng..., và nhà quản trị ở các bộ phận này có trách nhiệm
kiểm soát chi phí phát sinh ở bộ phận mình. Trung tâm chi phí đƣợc chia thành hai loại là
trung tâm chi phí tự do và trung tâm chi phí định mức.
Trung tâm doanh thu là trung tâm trách nhiệm mà đầu ra có thể lƣợng hoá bằng
tiền còn đầu vào thì không lƣợng hoá đƣợc bằng tiền. Ví dụ bộ phận bán hàng chỉ chịu
trách nhiệm về doanh thu mà không chịu trách nhiệm về giá thành sản phẩm.
Trung tâm lợi nhuận là trung tâm trách nhiệm mà nhà quản trị phải chịu trách
nhiệm về lợi nhuận phát sinh trong bộ phận mình, nghĩa là nhà quản trị chịu trách nhiệm
cả về doanh thu và chi phí.
Trung tâm đầu tƣ là trung tâm trách nhiệm không chỉ lƣợng hoá bằng tiền đầu
vào, đầu ra mà cả lƣợng vốn sử dụng ở trung tâm. Nhƣ vậy, nhà quản trị ở trung tâm đầu
tƣ chịu trách nhiệm cả về doanh thu, chi phí và vốn đầu tƣ.
-136-
2. CHI PHÍ ĐỊNH MỨC

2.1. Khái niệm và vai trò của chi phí định mức
Chi phí định mức (Standard cost) là chi phí dự tính cho việc sản xuất một sản phẩm
hoặc cung cấp dịch vụ. Khi chi phí định mức tính cho toàn bộ số lƣợng sản phẩm sản xuất
hay dịch vụ cung cấp thì chi phí định mức đƣợc gọi là chi phí dự toán.
Chi phí định mức đƣợc sử dụng nhƣ là thƣớc đo trong hệ thống dự toán của doanh
nghiệp. Khi một doanh nghiệp sản xuất nhiều lọai sản phẩm, kế toán quản trị sẽ sử dụng
chi phí định mức để xác định tổng chi phí dự toán để sản xuất sản phẩm. Sau khi quá
trình sản xuất đƣợc tiến hành, kế toán quản trị sẽ so sánh giữa chi phí thực tế và dự toán
để xác định sự biến động về chi phí. Đây chính là cơ sở để kiểm soát chi phí.
Chi phí định mức còn là cơ sở cho việc lập dự toán vốn bằng tiền và hàng tồn kho,
bởi vì dựa vào định mức, kế toán quản trị tính đƣợc lƣợng tiền cần cho việc mua nguyên
vật liệu, trả lƣơng cho ngƣời lao động cũng nhƣ lƣợng vật liệu cần dự trữ cho quá trình
sản xuất, từ đó có chính sách đặt hàng hợp lý.
Chi phí định mức cũng giúp cho quá trình thực hiện kế toán trách nhiệm, vì chi phí
định mức là một trong các thƣớc đo để đánh giá thành quả của các trung tâm trách nhiệm,
nhất là trung tâm chi phí.
2.2. Các phƣơng pháp xây dựng định mức chi phí
Để thiết lập chi phí định mức, kế toán quản trị thƣờng sử dụng các phƣơng pháp
sau:
Phân tích dữ liệu lịch sử: phƣơng pháp này đƣợc sử dụng khi quá trình sản xuất
đã chín muồi, doanh nghiệp đã có nhiều kinh nghiệm trong quá trình sản xuất, số liệu về
chi phí sản xuất trong quá khứ có thể cung cấp một cơ sở tốt cho việc dự đoán chi phí sản
xuất trong tƣơng lai. Kế toán quản trị cần điều chỉnh lại chi phí lịch sử cho phù hợp với
tình hình hiện tại về giá cả, hay sự thay đổi về công nghệ trong quá trình sản xuất. Ví dụ,
lƣợng bông dùng để sản xuất 1 kg sợi năm nay sẽ giống năm trƣớc trừ khi có sự thay đổi
trong công nghệ sản xuất sợi. Tuy nhiên, giá của bông có thể thay đổi so với năm trƣớc
thì khi đó một định mức mới cần đƣợc xây dựng cho việc sản xuất một kg sợi.
Mặc dù số liệu lịch sử là một cơ sở tốt để xây dựng định mức chi phí, phƣơng pháp
này có nhƣợc điểm là không phản ảnh đƣợc sự thay đổi về công nghệ hay những thay đổi
trong quá trình sản xuất. Hoặc khi doanh nghiệp sản xuất một sản phẩm mới, chi phí lịch
sử không có sẵn.Trong trƣờng hợp này, kế toán quản trị phải sử dụng phƣơng pháp khác.
-137-
Phƣơng pháp kỹ thuật: theo phƣơng pháp này, quá trình sản xuất sản phẩm đƣợc
phân tích để xác định công việc phát sinh chi phí. Trong phƣơng pháp kỹ thuật, kế toán
quản trị phải kết hợp với các nhân viên kỹ thuật, ngƣời am hiểu công việc để nghiên cứu
thời gian, thao tác công việc nhằm xác định lƣợng nguyên vật liệu và lao động hao phí
cần thiết để sản xuất sản phẩm trong điều kiện về công nghệ, trình độ quản lý và nguồn
nhân lực hiện tại của doanh nghiệp.
Phƣơng pháp kết hợp: kế toán quản trị thƣờng kết hợp cả hai phƣơng pháp là
phân tích dữ liệu lịch sử và phƣơng pháp kỹ thuật trong quá trình xây dựng chi phí định
mức. Ví dụ khi có một sự thay đổi trong công nghệ sản xuất của một bộ phận, kế toán
quản trị cần kết hợp với bộ phận kỹ thuất để xác định chi phí định mức cho bộ phận mới
thay đổi đó. Việc sử dụng phƣơng pháp kết hợp cho phép phát huy ƣu điểm của mỗi
phƣơng pháp.
2.3. Xây dựng định mức chi phí sản xuất
2.3.1. Xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Để xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu, kế toán quản trị thƣờng xây dựng
riêng định mức về lƣợng và định mức về gía. Định mức về lượng vật liệu bao gồm lƣợng
vật liệu trực tiếp để sản xuất 1 sản phẩm trong điều kiện lý tƣởng cộng với lƣợng vật liệu
tính cho sản phẩm hỏng. Định mức về lƣợng vật liệu tại một doanh nghiệp có thể đƣợc
xác định nhƣ sau:
+ Lƣợng vật liệu dùng để sản xuất một sản phẩm xxxx
+ Lƣợng vật liệu tính cho sản phẩm hỏng xxxx
Định mức về lƣợng vật liệu để sản xuất một sản phẩm xxxx
Định mức về giá vật liệu trực tiếp bao gồm giá mua vật liệu, cộng với chi phí thu
mua. Định mức về giá vật liệu của một doanh nghiệp có thể đƣợc xác đinh nhƣ sau:
+ Giá mua 1 đơn vị vật liệu xxxx
+ Chi phí thu mua xxxx
Định mức về giá vật liệu xxxx
Sau khi xây dựng định mức về lƣợng và giá vật liệu trực tiếp, định mức chi phí
nguyên vât liệu trực tiếp đƣợc tính bằng định mức về lƣợng vật liệu nhân với định mức về
giá vật liệu.
2.3.2. Xây dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp
Định mức chi phí nhân công trực tiếp cũng đƣợc xây dựng bao gồm định mức về
lƣợng và định mức về giá.
-138-
Định mức về lượng bao gồm lƣợng thời gian cần thiết để sản xuất một sản phẩm.
Để xác định thời gian cần thiết cho việc sản xuất một sản phẩm, ngƣời ta chia quá trình
sản xuất thành các công đoạn, xác định thời gian định mức cho mỗi công đoạn và thời
gian định mức cho việc sản xuất sản phẩm đƣợc tính bằng tổng thời gian để thực hiện các
công đoạn. Một cách khác, có thể xác định thời gian định mức để sản xuất sản phẩm
thông qua việc bấm giờ từng công đoạn sản xuất của bộ phận sản xuất thử. Cần lƣu ý
rằng, thời gian định mức để sản xuất sản phẩm còn bao gồm thời gian nghĩ giải lao, thời
gian lau chùi máy móc, và thời gian bảo trì máy. Định mức về lƣợng thời gian để sản xuất
một sản phẩm có thể đƣợc xác định:
+ Thời gian cơ bản để sản xuất một sản phẩm xxxx
+ Thời gian nghĩ ngơi và thời gian dành cho nhu cầu cá nhân xxxx
+ Thời gian lau chùi máy và thời gian ngừng việc xxxx
Định mức về lƣợng thời gian để sản xuất một sản phẩm xxxx
Định mức về giá giờ công lao động không chỉ bao gồm tiền lƣơng, các khoản phụ
cấp mà còn các khỏan trích theo lƣơng của ngƣời lao động nhƣ BHXH, BHYT, kinh phí
công đoàn. Nhƣ vậy, định mức về giá giờ công lao động có thể đƣợc xác định nhƣ sau:
+ Tiền lƣơng cơ bản một giờ công xxxx
+ Phụ cấp (nếu có) xxxx
+ Các khoản trích theo lƣơng xxxx
Định mức đơn giá giờ công xxxx
Nhiều doanh nghiệp xây dựng đơn giá giờ công chung cho tất cả ngƣời lao động
trong một bộ phận mặc dù về bản chất đơn giá tiền lƣơng của ngƣời lao động phụ thuộc
vào kĩ năng và thời gian công tác. Mục đích của việc xây dựng chi phí định mức này là
cho phép nhà quản trị theo dõi việc sử dụng nhân công trong bộ phận mình.
Sau khi xây dựng đƣợc định mức về lƣợng và giá giờ công, định mức chi phí nhân
công trực tiếp đƣợc xác định bằng định mức lƣợng thời gian để sản xuất một sản phẩm
nhân định mức giá giờ công.
2.3.3. Xây dựng định mức biến phí sản xuất chung
Định mức biến phí sản xuất chung đƣợc xây dựng tùy thuộc vào việc lựa chon tiêu
thức phân bổ biến phí sản xuất chung. Nếu biến phí sản xuất chung đƣợc phân bổ dựa
trên thời gian thì định mức biến phí sản xuất chung đƣợc xây dựng gồm tỉ lệ biến phí sản
xuất chung. Tỉ lệ ở đây chính là tỉ lệ biến phí sản xuất chung ƣớc tính đã đƣợc giới thiệu
trong chƣơng 3. Nếu biến phí sản xuất chung đƣợc xác định trên cơ sở từng nội dung chi
-139-
phí cụ thể, nhƣ: vật liệu gián tiếp, tiền lƣơng quản lý phân xƣởng, chi phí năng lƣợng…
thì cách lập định mức mỗi loại phí này tƣơng tự nhƣ đối với chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp và nhân công trực tiếp. Đinh mức về biến phí sản xuất chung đƣợc tính bằng định
mức về lƣợng nhân với định mức về giá
3. NỘI DUNG KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ

Kiểm tra, kiểm soát là chức năng quan trọng trong quản trị. Trong kế toán quản trị,
kiểm tra trƣớc, trong và sau các quá trình không chỉ nhằm mục đích đánh giá công tác,
thành tích của mỗi cá nhân, mỗi bộ phận mà còn hỗ trợ việc tổ chức thực hiện cũng nhƣ
điều chỉnh dự toán đã đƣợc lập của doanh nghiệp và làm cơ sở dự toán cho các kỳ sau.
Kiểm tra thành tích cá nhân ở đây có thể hiểu là việc xem xét đánh giá kết quả,
hiệu quả mà mỗi cá nhân, mỗi bộ phận đã thực hiện theo mục tiêu mà họ đã chấp nhận
trƣớc. Do vậy, nhiệm vụ kiểm tra phải xác định rõ khoảng cách, chênh lệch giữa giá trị
thực hiện với giá trị dự toán. Mục tiêu của kiểm tra phải trả lời đƣợc các câu hỏi sau:
Mục tiêu của trung tâm hoạt động đã đạt đƣợc chƣa?
Các phƣơng tiện dự toán để đạt đƣợc mục tiêu này đã thực hiện đƣợc chƣa?
Các chuẩn mực đề ra có phù hợp với đặc điểm của doanh nghiệp không?
Dự toán có hiện thực không?
Mặc dầu có nhiều nguyên nhân dẫn đến các khoản chênh lệch nhƣng mục tiêu của
kiểm tra là việc xác định trách nhiệm cá nhân. Nhân tố con ngƣời trong việc kiểm tra này
phải là nhân tố chủ yếu. Do vậy, hệ thống kiểm tra quản trị phải tách riêng đƣợc trách
nhiệm cá nhân cũng nhƣ xác định nhiệm vụ mà mỗi cá nhân đã chấp nhận trƣớc nhƣ thế
nào.
Để thực hiện nhiệm vụ này, nội dung của kiểm tra quản trị bao gồm kiểm soát tiêu
thụ, kiểm soát sản xuất, kiểm soát chi phí. Thực hiện tốt kiểm tra này, ta cần phải xem xét
ảnh hƣởng của nhân tố lƣợng và nhân tố giá là các nhân tố ảnh hƣởng chủ yếu đến kiểm
soát doanh thu và chi phí của doanh nghiệp, ảnh hƣởng đến kết quả thực hiện dự toán.
3.1. Khái quát chung về nhân tố giá và nhân tố lƣợng
Khi dự toán đƣợc lập, sự chênh lệch giữa thực tế và dự toán là vấn đề không thể
tránh khỏi. Sự chênh lệch số liệu giữa thực tế so với dự toán có thể do nhiều nguyên nhân
nhƣ do dự toán đã lập chƣa phù hợp với thực tế, hoặc do trách nhiệm của các bộ
phận...Trong hoạt động sản xuất kinh doanh, để đơn giản trong kiểm soát các nhân tố ảnh
hƣởng thƣờng ta chỉ xem xét hai loại nhân tố là: nhân tố do giá và nhân tố do lƣợng.
-140-
Nhân tố do giá là chênh lệch giữa giá đơn vị thực tế với giá đơn vị dự toán nhân
với sản lƣợng sản phẩm, hàng hoá hay dịch vụ thực tế (nhƣ sản lƣợng bán, mua hoặc sử
dụng). Ảnh hƣởng của nhân tố giá có thể xác định tổng quát nhƣ sau:
Ảnh hƣởng về = Giá đơn vị - Giá đơn vị x Lƣợng

giá thực tế dự toán thực tế
Nhân tố lƣợng là chênh lệch giữa khối lƣợng thực tế và khối lƣợng dự toán nhân
với giá dự toán. Tùy theo từng trƣờng hợp kiểm soát mà khối lƣợng có thể là lƣợng sản
phẩm tiêu thụ, lƣợng vật liệu tiêu hao hay lƣợng sản phẩm sản xuất. Ảnh hƣởng của nhân
tố lƣợng có thể xác định tổng quát nhƣ sau:
Ảnh hƣởng về = Lƣợng - Lƣợng x Giá đơn vị

lƣợng thực tế dự toán dự toán
Tính toán chính xác các nhân tố cho phép nhà quản trị thuận lợi hơn khi đánh giá
tình hình và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
3.2. Kiểm soát kết quả của bán hàng (kiểm soát doanh thu)
Để kiểm soát mức độ bán hàng của doanh nghiệp, thƣờng ta cần phân tích ba mức
độ khác nhau: về con ngƣời, về sản phẩm, về thị trƣờng, qua đó đánh giá thành tích của
các cá nhân trong cơ cấu tổ chức có trách nhiệm trong doanh nghiệp. Có ba trƣờng hợp
sau về kiểm tra kết quả bán hàng:
Một giám đốc vùng sẽ kiểm tra hoạt động các đại diện của họ về giá và khối lƣợng
bán ra.
Một giám đốc kinh doanh sẽ phải kiểm tra hoạt động của các vùng khác nhau. Sự
thay đổi về khối lƣợng và giá bán theo sản phẩm cũng là kiểm tra về thành tích của giám
đốc vùng.
Tổng giám đốc thƣờng sẽ kiểm tra tổng doanh thu cũng nhƣ sự thay đổi doanh thu
từng sản phẩm. Việc kiểm tra này cũng nhằm xem xét lãi gộp của từng sản phẩm, qua đó
ra quyết định duy trì hoặc tiếp tục sản xuất, kinh doanh các sản phẩm.
3.2.1. Kiểm soát kết quả đại diện bán hàng
Nội dung kiểm soát này nhằm mục đích xem xét kết quả của từng ngƣời bán cũng
nhƣ chênh lệch giữa thực tế đạt đƣợc so với dự toán đã đƣợc duyệt. Công việc này giúp
các giám đốc vùng đánh giá hiệu quả của từng ngƣời bán, đồng thời phân tích đƣợc các
-141-
nguyên nhân, xác định đƣợc các biện pháp điều chỉnh. Ngoài ra, việc thông báo các chênh
lệch cho phép kích thích ngƣời bán quan tâm nhiều đến công việc. Báo cáo kiểm tra kết
quả đại diện bán hàng có thể nhƣ sau:
Vùng I Chênh lệch Chênh lệch

dƣơng âm
Đại diện bán hàng 1 X
Vùng I Kết quả tháng Kết quả tích luỹ

30% 20% 10% 30% 20% 10% 30% 20% 10% 30% 20% 10%
Đại diện * *
bán hàng 1
Đại diện * *
bán hàng 2
Đại diện * *
bán hàng 3
3.2.2. Kiểm soát kết quả doanh thu theo vùng

Giám đốc kinh doanh sẽ kiểm tra hiệu quả các giám đốc vùng đối với việc tiêu thụ
sản phẩm của đơn vị. Để thực hiện mục tiêu này thì việc kiểm tra chênh lệch giữa doanh
thu thực tế và doanh thu dự toán ít có ý nghĩa. Do vậy, khi nghiên cứu doanh thu theo
vùng cần thiết phải tách biệt các khoản chênh lệch giữa doanh thu thực hiện và doanh thu
dự toán thành ảnh hƣởng của 2 nhân tố:
Ảnh hƣởng của sự thay đổi khối lƣợng tiêu thụ
Ảnh hƣởng của sự khác nhau của giá bán sản phẩm
Việc tách biệt này nhằm xác định đầy đủ hơn nguyên nhân ảnh hƣởng đến doanh
thu từng vùng, từng đơn vị, ngƣời bán hàng. Kết quả kiểm tra trên đây sẽ cho phép điều
chỉnh nhằm thực hiện chính sách kinh doanh ngắn hạn thông qua xem xét lại giá bán,
chiến dịch quảng cáo theo các nguyên nhân phân tích.
3.2.3. Kiểm soát doanh thu chung
Ở mọi thời điểm, tổng giám đốc phải biết đƣợc kết quả và hiệu quả của mạng lƣới
kinh doanh thông qua việc đánh giá kết quả của từng cá nhân, bộ phận. Hiệu quả này gắn
chặt với sản phẩm kinh doanh của đơn vị, một sản phẩm tồi hoặc không phù hợp với nhu
-142-
cầu của thị trƣờng sẽ không cho phép mạng lƣới kinh doanh của đơn vị đạt đƣợc hiệu quả
cao.
Ví dụ minh họa: Dự toán tiêu thụ ở các vùng của một công ty đƣợc thành lập với
đơn giá bán dự toán là 10.000 đồng/sp trong 6 tháng đến nhƣ sau:
Thị trƣờng Tháng 7 Tháng 8 Tháng 9 Tháng 10 Tháng 11 Tháng 12
Đà Nẵng 3000 1500 3000 3000 3000 3000
Quảng Nam 1500 750 1500 1500 1500 1500
Thừa thiên- 1800 900 1800 1800 1800 1800

Huế
Quảng trị- 1700 850 1700 1700 1700 1700
Quảng Bình
Tổng cộng 8000 4000 8000 8000 8000 8000
Doanh thu 80.000.000 40.000.000 80.000.000 80.000.000 80.000.000 80.000.000
Doanh thu thực tế từng vùng đƣợc thực hiện ở tháng 7 nhƣ sau:
Đà Nẵng 3.100 sản phẩm với giá bán đơn vị 9.800đ
Quảng Nam 1.800 sản phẩm với giá bán đơn vị 8.000đ
Thừa thiên-Huế 1.800 sản phẩm với giá bán đơn vị 10.450đ
Quảng trị-Quảng Bình 1.500 sản phẩm với giá bán đơn vị 12.000đ
Doanh thu thực tế tổng cộng là: 81.590.000 đồng với khối lƣợng tiêu thụ thực tế là
8200 và đơn giá bán trung bình một sản phẩm là 9.950đ. Số liệu từ tình huống trên có thể
phục vụ cho các nội dung kiểm tra sau:
a. Kiểm soát doanh thu theo các nhân tố ảnh hƣởng
Công việc kiểm soát này nhằm xác định mức độ ảnh hƣởng của các nhân tố đơn giá
bán, khối lƣợng tiêu thụ đến biến động doanh thu của đơn vị. Qua đó xác định trách
nhiệm của mỗi bộ phận cũng nhƣ các nguyên nhân cụ thể ảnh hƣởng đến doanh thu thông
qua các nhân tố.
Biến động doanh Ảnh hƣởng về Ảnh hƣởng về giá

thu = lƣợng đến biến + đến biến động
động doanh thu doanh thu
Trong đó
-143-
Ảnh hƣởng về Số sản Số sản Đơn giá bán

lƣợng đến biến = phẩm tiêu - phẩm tiêu x sản phẩm
động doanh thu thụ thực tế thụ dự toán theo dự toán
Ảnh hƣởng về lƣợng âm là biểu hiện không tốt, có thể do nhiều nguyên nhân nhƣ
doanh nghiệp không bán đƣợc sản phẩm do chất lƣợng sản phẩm không tốt, công việc
giao nhận thanh toán còn nhiều bất cập, chu kỳ sống của sản phẩm đã đến cuối kỳ, hoặc
thị phần của doanh nghiệp đã bắt đầu giảm, sức cạnh tranh kém ... Ngƣợc lại nếu ảnh
hƣởng về lƣợng dƣơng chứng tỏ doanh nghiệp có số lƣợng sản phẩm bán vƣợt trên dự
toán. Ảnh hƣởng này có thể có nhiều nguyên nhân, nhƣng khi kiểm tra cần chú ý đến việc
động viên, cổ động cho bộ phận bán hàng; không nên cứ thấy sản lƣợng bán tăng lại tăng
dự toán bán hàng thì sẽ ảnh hƣởng đến hiệu quả doanh nghiệp.
Ảnh hƣởng về giá Đơn giá bán Đơn giá bán Số sản
đến biến đông = thực tế - dự toán x phẩm tiêu
doanh thu thụ thực tế
Tƣơng tự ảnh hƣởng về lƣợng, khi kiểm tra biến động về giá cũng cần phải nghiên
cứu cụ thể nhằm xác định chính xác các nguyên nhân để có những giải pháp khắc phục.
Ảnh hƣởng của lƣợng và giá đối với doanh thu có thể biểu diễn qua đồ thị sau:
Giá bán
P1
∆P.Q1 ∆q x ∆g
P0
∆q.P0
Q0 Q1 S.lƣợng
Đồ thị 6.1. Ảnh hƣởng nhân tố lƣợng và giá đối với doanh thu
Trong đó Q0, Q1: sản lƣợng tiêu thụ theo dự toán và thực tế
P0, P1: đơn giá bán sản phẩm theo dự toán và thực tế
DT: doanh thu bán sản phẩm
∆Q: Ảnh hƣởng của khối lƣợng tiêu thụ đến biến động doanh thu
∆P: Ảnh hƣởng của đơn giá bán đến biến động doanh thu
Ở ví dụ trên, nếu kiểm soát doanh thu trong tháng 7 thì chênh lệch doanh thu của toàn
công ty là:
∆DT = 81.590.000-80.000.000 = + 1.590.000
-144-
Doanh thu tăng lên là do ảnh hƣởng của hai nhân tố sau:
+ Ảnh hƣởng của khối lƣợng tiêu thụ: (8.200-8.000) x 10.000 = +2.000.000
+ Ảnh hƣởng của đơn giá bán hàng: (9.950-10.000)x 8.200 = - 410.000
Tổng hợp: ∆DT = +2.000.000 + (- 410.000) = + 1.590.000 đồng
Nhƣ vậy, doanh thu của toàn công ty trong tháng 7 tăng lên 1.590.000 đồng là do tăng
khối lƣợng tiêu thụ toàn công ty 200 sản phẩm làm doanh thu tăng 2 triệu đồng. Ngƣợc
lại, giá bán bình quân giảm so với dự toán làm doanh thu giảm 410.000 đồng.
b. Ảnh hƣởng của các nhân tố theo từng vùng
Để xem xét biến động doanh thu của từng vùng thị trƣờng đối với biến động của
toàn công ty, phần kiểm soát tiếp theo cũng cần xem xét ảnh hƣởng của nhân tố khối
lƣợng tiêu thụ và đơn giá bán của từng vùng thị trƣờng. Lấy thị trƣờng Đà nẵng làm minh
họa:
Tổng doanh thu thực tế tháng 7 của thị trƣờng Đà nẵng:
3.100 sp x 9.800 đ/sp = 30.380.000 đồng
Tổng doanh thu dự toán tháng 7 của thị trƣờng Đà nẵng:
3.000 sp x 10.000 đ/sp = 30.000.000 đồng
Chênh lệch doanh thu của tháng 7 tại thị trƣờng Đà nẵng:
∆DT = 30.380 – 30.00 = 380 (ngàn đồng)
Doanh thu tăng so với dự toán là 380.000 đồng là do:
+ Ảnh hƣởng của khối lƣợng tiêu thụ: (3.100 – 3.000) x 10 = + 1.000 (ngàn đồng)
+ Ảnh hƣởng của đơn giá bán hàng: (9,8 – 10) x 3.100 = - 620 (ngàn đồng)
Bằng cách phân tích tƣơng tự, ta có thể xác định ảnh hƣởng của các nhân tố đối
với doanh thu tiêu thụ theo từng vùng thị trƣờng, cũng nhƣ ảnh hƣởng của từng vùng đối
với doanh thu toàn công ty. Số liệu phân tích đƣợc thể hiện trên báo cáo sau:
Thị trƣờng Chênh lệch Ảnh hƣởng Ảnh hƣởng

của đơn giá của sản lƣơng
bán tiêu thụ
Đà Nẵng + 380.000 - 620.000 + 1.000.000
Quảng Nam - 600.000 -3.600.000 + 3.000.000
Thừa thiên-Huế + 810.000 + 810.000 0
-145-
Quảng trị - Quảng +1.000.000 3.000.000 -2.000.000

Bình
Tổng cộng + 1.590.000 - 410.000 +2.000.000
Với báo cáo trên, việc kiểm tra là xác định các bộ phận, cá nhân chịu trách nhiệm
đến từng khoản chênh lệch về doanh thu của đơn vị.
3.3. Kiểm soát chi phí sản xuất
Nhƣ đã đề cập ở trên, phƣơng pháp dự toán chi phí không những theo dõi chi phí
dự toán mà còn theo dõi chi phí thực tế. Chính vì vậy, một trong những ứng dụng của
phƣơng pháp này là giúp kiểm soát chi phí chặt chẽ hơn thông qua việc phân tích nhân tố
chi phí sản xuất.
Sự biến động của chi phí sản xuất trƣớc tiên có liên quan đến biến động khối lƣợng
sản xuất. Kiểm soát biến động khối lƣợng sản xuất nhằm đánh giá khối lƣợng sản xuất có
đảm bảo thực hiện mục tiêu bán hàng của doanh nghiệp hay không. Quá trình kiểm tra
này còn nhằm xác định các chênh lệch về khối lƣợng cũng nhƣ chất lƣợng của sản phẩm
ở mỗi bộ phận để đánh giá thành tích của họ. Qua đó có thể xem xét xác định các nguyên
nhân ảnh hƣởng.
Sau khi xem đến biến động về khối lƣợng sản xuất thì biến động chi phí liên quan
trực tiếp đến biến động lƣợng và giá của từng khoản mục chi phí ở doanh nghiệp.
3.3.1. Kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm các chi phí nguyên liệu, vật liệu chính,
vật liệu phụ hao phí cho từng quá trình sản xuất. Biến động của chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp có thể đƣợc kiểm soát gắn liền với các nhân tố giá và lƣợng có liên quan.
a. Phân tích biến động
- Biến động giá: là chênh lệch giữa giá nguyên vật liệu trực tiếp kỳ thực tế với giá
nguyên vật liệu trực tiếp theo dự toán để sản xuất ra lƣợng sản phẩm nhất định. Nếu tính
trên một đơn vị sản phẩm thì nó phản ánh giá cả của một đơn vị nguyên vật liệu để sản
xuất ra một đơn vị sản phẩm đã thay đổi nhƣ thế nào so với dự toán.
Ảnh hƣởng về Đơn giá nguyên Đơn giá nguyên Lƣợng nguyên
giá đến biến = vật liệu trực tiếp - vật liệu trực tiếp x vật liệu trực tiếp
động NVLTT thực tế dự toán thực tế sử dụng
-146-
Ảnh hƣởng biến động về giá có thể là âm hay dƣơng. Nếu ảnh hƣởng là âm chứng
tỏ giá vật liệu thực tế thấp hơn giá vật liệu dự toán đặt ra. Tình hình này đƣợc đánh giá tốt
nếu chất lƣợng vật liệu đảm bảo. Ngƣợc lại, ảnh hƣởng dƣơng thế hiện giá vật liệu tăng
so với dự toán và sẽ làm tăng tổng chi phí sản xuất của doanh nghiệp. Xét trên phƣơng
diện các trung tâm trách nhiệm thì biến động về giá gắn liền với trách nhiệm của bộ phận
cung ứng vật liệu. Khi kiểm soát biến động về giá, cần quan tâm đến các nguyên nhân do
biến động của giá vật liệu trên thị trƣờng, chi phí thu mua, chất lƣợng nguyên vật liệu,
thuế và cả các phƣơng pháp tính giá nguyên vật liệu (nếu có).
Biến động lượng:là chênh lệch giữa lƣợng nguyên vật liệu trực tiếp ở kỳ thực tế với
lƣợng nguyên vật liệu trực tiếp theo dự toán để sản xuất ra lƣợng sản phẩm nhất định.
Biến động về lƣợng phản ánh tiêu hao vật chất thay đổi nhƣ thế nào và ảnh hƣởng đến
tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ra sao. Biến động về lƣợng đƣợc xác định:
Ảnh hƣởng về Nguyên vật liệu Nguyên vật liệu Đơn giá nguyên
lƣợng đến biến = trực tiếp thực tế - trực tiếp dự toán x vật liệu trực tiếp
động NVLTT sử dụng sử dụng dự toán
Biến động về lƣợng nếu là kết quả dƣơng thể hiện lƣợng vật liệu sử dụng thực tế
nhiều hơn so với dự toán; còn nếu là kết quả âm thể hiện lƣợng vật liệu sử dụng tiết kiệm
so với dự toán. Nhân tố lƣợng sử dụng thƣờng do nhiều nguyên nhân, gắn liền với trách
nhiệm của bộ phận sử dụng vật liệu (phân xƣởng, tổ, đội…). Đó có thể là do khâu tổ chức
sản xuất, mức độ hiện đại của công nghệ, trình độ công nhân trong sản xuất... Ngay cả
chất lƣợng nguyên vật liệu mua vào không tốt dẫn đến phế liệu hoặc sản phẩm hỏng
nhiều làm cho lƣợng tiêu hao nhiều. Khi tìm hiểu nguyên nhân của biến động về lƣợng
cũng cần xem đến các nguyên nhân khách quan, nhƣ: thiên tai, hỏa hoạn, mất điện…
b. Ví dụ minh họa
Một doanh nghiệp may mặc sử dụng một loại vải để sản xuất theo đơn của khách
hàng. Có số liệu về chi phí tiêu chuẩn của vật liệu vải và chi phí thực tế để sản xuất
10.000 chiếc áo nhƣ sau:
Đơn giá vải theo dự toán: 30.000 đ/m2, thực tế là 29.000 đ/m2
Định mức vải sử dụng để làm một chiếc áo là: 2 m2/áo.
Tổng số vật liệu sử dụng để sản xuất 10.000 áo là 24200 m2 , nghĩa là mức tuêu
hao thực tế là 2,42 m2/áo ).
Với số liệu trên, chúng ta có thể xác định:
-147-
Tổng chi phí vải theo dự toán để sản xuất 10.000 sp: 2 x 10.000 x 30 = 600.000 (ng.đồng)
Tổng chi phí vải theo thực tế: 24.200 x 29 = 701.800 (ng. đồng)
Biến động chi phí về vật liệu (a) = 701.800 – 600.000 = + 101.800 (ng. đồng)
+ Biến động về giá của vật liệu
(b) = (29 -30) x 24.200 = -24.200 (ng. đồng)
+ Biến động về lƣợng vật liệu hao phí
(c) = (24.200 – 10.000 x 2) x 30 = + 126.000 (ng.đồng)
Tổng hợp: - 24.200 + 126.000 = + 101.800 (ngàn đồng)
Nhƣ vậy, chi phí vật liệu vải tăng so với dự toán là do lƣợng vải sử dụng thực tế
tăng so với dự toán làm chi phí tăng 126 triệu đồng, trong khi giá vải giảm 1.000đ/m2 làm
chi phí vật liệu để sản xuất 10.000 chiếc áo giảm 24,2 triệu đồng. Kết quả phân tích trên
có thể biểu diễn bằng đồ thị sau:
Tổng chi phí
(ng.đ)
726.000
(b)
701.800
(c)
(a)
600.000
Lượng vật
liệu (m2)
20.000 24.200
Quá trình kiểm tra ảnh hƣởng các nhân tố đến chênh lệch của chi phí vật liệu trực
tiếp có thể đƣợc thấy qua sơ đồ phân tích :
Lƣợng t.tế x Giá t.tế Lƣợng t.tế x Giá dự toán Lƣợng dự toán x Giá dự toán
(24200 x 29) 4200 x 30 ) (20000 x 30)
701.800 (ngđ) 726.000 (ngđ) 600.000(ngđ)
-148-
-24.200(ngđ) + 126.000(ngđ)
(b) Nhân tố giá (c) Nhân tố lƣợng
+ 101.800 (ngđ)
Tổng biến động (a)
3.3.2. Kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm chi phí lƣơng và các khoản trích theo lƣơng
tính vào chi phí, nhƣ kinh phí công đoàn, BHXH, BHYT của công nhân trực tiếp vận
hành từng quá trình sản xuất. Biến động của chi phí nhân công trực tiếp gắn liền với các
nhân tố giá và lƣợng liên quan.
a. Phân tích nhân tố ảnh hưởng
- Nhân tố giá: là chênh lệch giữa giá giờ công lao động trực tiếp thực tế với dự
toán để sản xuất ra lƣợng sản phẩm nhất định. Nhân tố này phản ánh sự thay đổi về giá
của giờ công lao động để sản xuất sản phẩm ảnh hƣởng đến chi phí nhân công trực tiếp.
Ảnh hƣởng của Đơn giá nhân Đơn giá nhân Thời gian lao
giá đến biến = công trực tiếp - công trực tiếp x động thực tế
động CPNCTT thực tế dự toán
Biến động do giá thƣờng do các nguyên nhân gắn liền với việc trả công lao động
nhƣ chế độ lƣơng, tình hình thị trƣờng cung cầu lao động, chính sách của nhà nƣớc vv...
Nếu ảnh hƣởng tăng (giảm) giá là thể hiện sự lãng phí hoặc tiết kiệm chi phí nhân công
trực tiếp, thì việc kiểm soát chi phí nhân công còn cho phép ta làm rõ bộ phận chịu trách
nhiêm, làm ảnh hƣởng đến công tác quản lý chi phí và giá thành. Nhân tố giá tăng hay
giảm đƣợc đánh giá là tốt hay không tốt phải căn cứ vào chất lƣợng công nhân tức trình
độ và năng lực làm việc của công nhân. Nếu giá giảm so với dự toán nhƣng chất lƣợng
vẫn đảm bảo thì sự biến động đó là tốt và ngƣợc lại .
- Nhân tố lượng: là chênh lệch giữa số giờ lao động trực tiếp thực tế với dự toán để
sản xuất ra lƣợng sản phẩm nhất định. Nhân tố này phản ánh sự thay đổi về số giờ công
để sản xuất sản phẩm ảnh hƣởng đến chi phí nhân công trực tiếp hay gọi là nhân tố năng
suất. Ảnh hƣởng của nhân tố lƣợng thể hiện nhƣ sau:
Ảnh hƣởng của Thời gian lao Thời gian lao Đơn giá nhân
TGLĐ đến biến = động thực tế - động theo dự x công trực tiếp
động CPNCTT toán dự toán
-149-
Nhân tố thời gian lao động do nhiều nguyên nhân: có thể là trình độ và năng lực
của ngƣời lao động thay đổi, do điều kiện trang bị máy móc thiết bị, chính sách lƣợng của
doanh nghiệp. Biến động do nhiều nguyên nhân khác nhau tác động đến chi phí sản xuất
có thể do chính quá trình sản xuất của doanh nghiệp hoặc vì biến động của các yếu tố bên
ngoài doanh nghiệp. Việc phân tích biến động chi phí sản xuất theo các khoản mục và
theo nhân tố giá, nhân tố lƣợng giúp ngƣời quản lý phát hiện, xem xét các yếu tố đã gây
ra biến động nhằm đƣa ra biện pháp đúng đắn và kịp thời để chấn chỉnh hoặc phát huy
các nhân tố đó theo hƣớng có lợi nhất cho doanh nghiệp .
b. Ví dụ minh họa
Sử dụng lại tình huống trên, tài liệu về tình hình lao động nhƣ sau:
Thời gian tiêu chuẩn để sản xuất 1 chiếc áo là 0,8 giờ/áo
Thời gian thực tế để sản xuất 1 chiếc áo là 0,88 giờ/áo .
Đơn giá giờ công lao động trực tiếp thực tế là 19.500 đồng/giờ và theo dự toán là
20.000 đồng/giờ.
Với nguồn số liệu trên thì:
Tổng chi phí nhân công trực tiếp dự toán = 0,8 x 10.000 x 20 = 160.000 (ng.đ)
Tổng chi phí nhân công trực tiếp thực tế = 0,88 x 10.000 x 19,5 = 171.600 (ng.đ)
Biến động chi phí nhân công trực tiếp: 171.600 -160.000 = + 11.600 (ng.đ)
Ảnh hƣởng của nhân tố giá đến chi phí nhân công trực tiếp (b)
(19,5 - 20) x 0,88 x 10000 = - 4.400 (ng.đ)
Ảnh hƣởng của nhân tố năng suất lao động đến chi phí nhân công trực tiếp (c)
(8.800 – 0,8 x 10.000) x 20 = + 16.000 (ng.đ)
Tổng hợp: - 4.400 + 16.000 = + 11.600 (ng.đồng)
Kết quả âm của nhân tố giá thể hiện đơn giá lƣơng giờ thực tế thấp hơn dự toán
làm cho chi phí nhân công trực tiếp giảm so với dự toán là 4400 (ng.đ). Kết quả dƣơng
của nhân tố năng suất lao động thể hiện số giờ để sản xuất ra 10.000 sản phẩm thực tế
nhiều hơn số giờ theo dự toán làm cho chi phí nhân công trực tiếp tăng so với dự toán là
16.000(ngđ)
Kết quả phân tích trên có thể biểu diễn bằng đồ thị nhƣ sau:
Tổng chi phí
-150-
176000 (b)
171600 (a) (c)
160000
Số giờ công
8000 8800
Số giờ DT Số giờ TT
theo SLTT sử dụng
Quá trình kiểm tra ảnh hƣởng các nhân tố ảnh hƣởng có thể đƣợc thấy qua sơ đồ
phân tích :
Đầu vào TT x Giá TT Đầu vào TT x Giá DT Đầu vào DT x Giá DT

( 8800 x 19,5) ( 8800 x 20 ) ( 8000 x 20 )
171600(ngđ) 176000(ngđ) 160000(ngđ)
-4.400 (ngđ) + 16.000(ngđ)

(b) Nhân tố giá (c) Nhân tố lƣợng
+ 11.600 (ngđ)
(a) Tổng biến động
Dƣới hình thức đồ thị hay sơ đồ biểu diễn biến động chi phí, giúp cho quản lý có
cái nhìn tổng quát hơn về các biến động, rõ ràng và nhanh chóng hơn.
3.3.3. Kiểm soát chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung biến động là do sự biến động biến phí sản xuất chung và
biến động của định phí sản xuất chung:
Biến động Chi = Biến động định + Biến động biến

phí SXC phí SXC phí SXC
a. Kiểm soát biến động biến phí sản xuất chung

Biến phí sản xuất chung gồm những chi phí gián tiếp liên quan đến phục vụ và
quản lý hoạt động sản xuất. Chi phí này thƣờng thay đổi theo sự biến thiên của mức độ
-151-
hoạt động sản xuất của doanh nghiệp, nhƣ: chi phí vật tƣ gián tiếp, tiền lƣơng bộ phận
quản lý trả theo sản phẩm gián tiếp, chi phí năng lƣợng thay đổi theo số lƣợng sản phẩm
sản xuất ...
Biến động của biến phí sản xuất chung do nhiều nguyên nhân, nhƣng về phƣơng
pháp phân tích trong kiểm tra, nó cũng đƣợc phân tích thành ảnh hƣởng của nhân tố giá
và nhân tố lƣợng nhƣ đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực
tiếp.
Ảnh hƣởng của nhân tố giá đến biến phí sản xuất chung thƣờng do sự thay đổi của
các mức chi phí đƣợc xem là biến phí sản xuất chung. Các mức này thay đổi thƣờng do
nhiều nguyên nhân nhƣ: đơn giá mua vật tƣ gián tiếp cũng nhƣ các chi phí thu mua thay
đổi, sự biến động giá cả chung của thị trƣờng, nhà nƣớc thay đổi mức lƣơng,…Nếu biến
phí sản xuất chung đƣợc xây dựng chung cho nhiều yếu tố chi phí theo mức hoạt động thì
ảnh hƣởng của nhân tố giá đƣợc xác định:
Ảnh hƣởng của Đơn giá biến Đơn giá biến Mức độ hoạt
giá đến biến phí = phí sản xuất - phí sản xuất x động thực tế
SXC chung thực tế chung dự toán
Nếu kết quả tính toán là âm có thể dẫn đến một kết luận tốt thuận lợi liên quan đến
công tác quản lý chi phí và giảm giá thành tại doanh nghiệp. Ngƣợc lại, kết quả dƣơng là
ảnh hƣởng không tốt, do vậy phải kiểm tra các bộ phận có liên quan nhƣ bộ phận thu
mua, cung ứng, bộ phận quản lý, .v.v.
Ảnh hƣởng của lƣợng (mức độ hoạt động) đến biến động của biến phí sản xuất
chung đƣợc xác định:
Ảnh hƣởng của Mức độ Mức độ Đơn giá biến
lƣợng đến biến = hoạt động - hoạt động x phí SXC dự
phí SXC thực tế dự toán toán
Ảnh hƣởng của nhân tố lƣợng có thể do các nguyên nhân, nhƣ tình hình thay đổi
sản xuất theo nhu cầu kinh doanh của doanh nghiệp, điều kiện trang thiết bị không phù
hợp phải giảm sản lƣợng sản xuất hoặc dẫn đến năng suất máy móc thiết bị giảm vv.
b. Kiểm soát định phí sản xuất chung
Định phí sản xuất chung là các khoản chi phí phục vụ và quản lý sản xuất, thƣờng
không thay đổi theo sự biến thiên của mức độ hoạt động trong phạm vi phù hợp. Chẳng
-152-
hạn: tiền lƣơng bộ phận quản lý phân xƣởng trả theo thời gian, chi phí bảo hiểm, tiền thuê
mặt bằng, khấu hao tài sản cố định vv...là những chi phí không thay đổi theo qui mô sản
xuất trong phạm vi hoạt động. Biến động định phí sản xuất chung thƣờng liên quan đến
việc thay đổi cấu trúc sản xuất của doanh nghiệp hoặc do hiệu quả sử dụng năng lực sản
xuất của doanh nghiệp ...
Kiểm soát định phí sản xuất chung nhằm đánh giá việc sử dụng năng lực tài sản cố
định .
Biến động định Định phí sản Định phí sản
phí sản xuất = xuất chung thực - xuất chung theo
chung tế dự toán
Khi phân tích định phí sản xuất chung, ngƣời ta cần xem xét định phí tùy ý, định
phí bắt buộc cũng nhƣ định phí kiểm soát đƣợc với định phí không kiểm soát đƣợc để xác
định nguyên nhân, trách nhiệm cụ thể các bộ phận.
Việc sử dụng kém hiệu quả năng lực sản xuất xảy ra khi công ty sản xuất thấp hơn
dự toán đặt ra hoặc thấp hơn năng lực bình thƣờng dẫn đến biến động không tốt. Ngƣợc
lại, việc sử dụng hiệu quả năng lực sản xuất khi công ty sản xuất vƣợt trội mức sản xuất
dự toán (các điều kiện khác không đổi).
3.4. Kiểm soát chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp
Chi phí bán hàng là những chi phí phục vụ cho công tác tiêu thụ, công tác
marketing của doanh nghiệp; còn chi phí quản lý doanh nghiệp là các chi phí quản lý
hành chính và các chi phí chung khác của toàn doanh nghiệp. Tƣơng tự kiểm soát chi phí
sản xuất chung, biến động của chi phí bán hàng và chi phí quản lý là do sự biến động của
cả biến phí và định phí.
Đối với biến phí bán hàng và biến phí quản lý doanh nghiệp: để công tác kiểm soát
thực sự có ý nghĩa thì việc kiểm soát loại chi phí này cần tiến hành theo từng khoản mục
chi phí cụ thể, theo từng nơi phát sinh chi phí. Điều này vừa làm rõ trách nhiệm của từng
trung tâm chi phí có liên quan đến hoạt động bán hàng và quản lý, vừa làm rõ biến động
cá biệt của mỗi loại phí đối với tổng chi phí. Cũng nhƣ các chi phí khác, biến phí bán
hàng và biến phí quản lý doanh nghiệp cũng đƣợc phân tích thành nhân tố giá và nhân tố
lƣợng.
Đối với định phí bán hang, định phí quản lý doanh nghiệp: kiểm soát định phí bán
hàng và quản lý nhằm đánh giá năng lực sử dụng tài sản cố định và năng lực quản lý
trong quá trình bán hàng và hoạt động quản lý nói chung. Kỹ thuật phân tích định phí bán
-153-
hàng và quản lý doanh nghiệp cũng tƣơng tự nhƣ kỹ thuật áp dụng đối với định phí sản
xuất chung.
3.5. Kiểm soát chi phí tài chính
Nội dung kiểm soát chi phí tài chính cũng tƣơng tự kiểm soát chi phí bán hàng và
quản lý doanh nghiệp, do vậy phải xem xét đƣợc các nhân tố ảnh hƣởng đến biến phí tài
chính và định phí tài chính. Các kết luận này sẽ làm cơ sở cho việc hoạch định các chính
sách tài chính cũng nhƣ điều chỉnh trong hoạt động tài chính của doanh nghiệp.
3.6. Kiểm soát lợi nhuận
Kiểm soát lợi nhuận của doanh nghiệp nhằm xác định trách nhiệm cụ thể của bộ
phận cũng nhƣ các nhân tố ảnh hƣởng. Để đơn giản ta có thể chỉ cần xem xét ảnh hƣởng
của thu nhập, của chi phí đối với từng loại sản phẩm, dịch vụ mà không cần dùng phƣơng
pháp phân biệt ảnh hƣởng các nhân tố lƣợng, nhân tố giá.
4. KIỂM SOÁT DOANH THU, CHI PHÍ TRONG CÁC TỔ CHỨC PHÂN QUYỀN
4.1. Báo cáo kiểm soát ở các trung tâm doanh thu, chi phí
Những nội dung về kiểm soát doanh thu và chi phí nói trên chỉ đề cập đến những
nguyên tắc chung trong kiểm soát doanh thu, chi phí và lợi nhuận của một doanh nghiệp.
Trên thực tế, khi doanh nghiệp càng phát triển và mở rộng tầm hoạt động ở nhiều địa bàn
khác nhau, trên nhiều lĩnh vực kinh doanh thì việc phân cấp quản lý trở thành một nhu
cầu thiết yếu. Phân cấp quản lý và việc hình thành các trung tâm trách nhiệm đã đƣợc đề
cập ở mục 5.1 của chƣơng này. Tuy nhiên, báo cáo kiểm soát ở các tổ chức nhƣ vậy nên
đƣợc xây dựng nhƣ thế nào để đánh giá trách nhiệm, và nhà quản trị các cấp có thể kiểm
soát đƣợc hoạt động của đơn vị là một vấn đề cần quan tâm.
Trở lại với khái niệm các trung tâm trách nhiệm đã giới thiệu ở đầu chƣơng, chúng
ta có thể phát họa sơ đồ tổ chức quản lý của một công ty để hình dung trật tự của một báo
cáo trách nhiêm.
-154-
Tổng công ty
Trun
g
tâm
đầu
tư Khu vực Khu vực Khu vực
Miền Bắc Miền Trung Miền Nam
Trun
g
tâm
lợi Công ty A Công ty B
nhuậ
n
Trun
g
tâm Phân xƣởng Phân xƣởng
chi 1 2
phí
Trun
g Bộ phận bán
tâm hàng
doan
h
thu
Sơ đồ 5.1. Trung tâm trách nhiệm và cơ cấu tổ chức của công ty
Trong sơ đồ trên, trung tâm chi phí không chỉ là phân xƣởng 1 & 2 mà có thể là các
phòng, ban, bộ phận ở đơn vị có phát sinh chi phí nhƣ bộ phận cung ứng, bộ phận quản lý
hành chính, tùy thuộc vào thực tế tổ chức sản xuất và phân cấp quản lý tại đơn vị. Tại
phân xƣởng 1, nếu hoạt động sản xuất chia ra nhiều hoạt động độc lập nhau thì mỗi hoạt
động tại phân xƣởng đó cũng có thể là một trung tâm chi phí. Cũng tƣơng tự, nếu hoạt
động bán hàng đƣợc tổ chức theo nhiều điểm bán hàng, nhiều tổ, nhóm thì mỗi điểm, tổ
và nhóm đó đều có thể là một trung tâm doanh thu. Cần chú trọng sơ đồ trên là trung tâm
doanh thu và trung tâm chi phí là độc lập nhau do phạm vi và nhiệm vụ của mỗi bộ phận.
Với cơ cấu tổ chức nhƣ trên, việc xây dựng báo cáo kiểm soát sẽ đi từ cấp trách
nhiệm thấp nhất đến cấp trách nhiệm cao hơn. Báo cáo ở cấp thấp nhất là báo cáo kiểm
soát doanh thu tại các trung tâm doanh thu và báo cáo kiểm soát chi phí tại các trung tâm
chi phí. Nhà quản trị ở cấp cao có thể bao quát tình hình thực hiện các mục tiêu của các
bộ phận thuộc quyền quản lý của mình, và trong các trƣờng hợp cần thiết có thể yêu cầu
kế toán quản trị cung cấp các báo cáo chi tiết tại một bộ phận nào đó theo nhu cầu quản
lý. Toàn bộ hệ thống báo cáo kiểm soát trong các tổ chức phân quyền nhƣ vậy gọi là hệ
thống báo cáo kế toán trách nhiệm. Đặc trƣng của các báo cáo này là đều có số thực hiện,
-155-
số dự toán hay dự toán linh hoạt nên báo cáo kiểm soát còn đƣợc gọi là báo cáo thành
quả24. Có thể minh họa hệ thống báo cáo kiểm soát chi phí kinh doanh trong điều kiện
phân cấp quản lý của công ty B nhƣ sau:
Công ty B
Báo cáo chi phí tháng 3/ Năm N.
Dự toán Thực hiện Chênh lệch
Chi phí sản xuất 1.250.000 1.450.000 +200.000
Chi phí bán hàng xxx xxx xxx
Chi phí quản lý doanh nghiệp xxx xxx xxx
(1)
Chi phí tài chính xxx xxx xxx
Tổng cộng 7.500.000 8.500.000 +1.000.000

Chi phí sản xuất phân xƣởng 1 850.000 750.000 -100.000
(2)
Chi phí sản xuất phân xƣởng 2 400.000 700.000 +300.000
Tổng cộng 1.250.000 1.450.000 +200.000
Báo cáo chi phí sản xuất

Phân xƣởng 1
Chi phí vật liệu trực tiếp 250.000 240.000 - 10.000
Chi phí nhân công trực tiếp 150.000 150.000 0
Chi phí sản xuất chung 450.000 360.000 - 90.000 (3)
Tổng cộng 850.000 750.000 -100.000
Hệ thống báo cáo của công ty B chia thành 3 mức. Ở mức thứ 1, do công ty B là
một trung tâm lợi nhuận nên giám đốc công ty chịu trách nhiệm cuối cùng về toàn bộ
doanh thu, chi phí phát sinh tại công ty. Do vậy, yêu cầu của ngƣời lãnh đạo về báo cáo
tình hình thực hiện dự toán chi phí là cơ sở để phát hiện các hiện tƣợng bất thƣờng trong
hoạt động của công ty. Chẳng hạn: với báo cáo minh họa ở trên, có thể thấy chi phí trong
tháng 3 năm N của toàn công ty vƣợt dự toán là 1.000.000 đồng, trong đó đáng chú ý là
kết quả không tích cực ở hoạt động sản xuất.
24
Performance Reports
-156-
Ở mức thứ 2, Báo cáo này cung cấp thông tin về tình hình thực hiện dự toán chi phí
sản xuất theo các phân xƣởng của công ty. Thông thƣờng, ngƣời phụ trách bộ phận sản
xuất (phó giám đốc phụ trách kỹ thuật) sẽ chịu trách nhiệm kiểm soát biến động chi phí
tại các phân xƣởng. Báo cáo ở trên cho thấy biến động chi phí của từng phân xƣởng sản
xuất tại công ty B.
Ở mức thứ 3, Báo cáo này cung cấp thông tin về tình hình thực hiện dự toán từng
loại chi phí ở phân xƣởng theo công dụng kinh tế của chi phí. Thông thƣờng, ngƣời phụ
trách phân xƣởng 1 (quản đốc, trƣởng xƣởng…) sẽ chịu trách nhiệm kiểm soát các biến
động chi phí trong pham vi phân xƣởng. Báo cáo kiểm soát có thể đi sâu vào từng loại vật
liệu trực tiếp, từng loại phí của chi phí sản xuất chung.
Báo cáo trên chỉ là minh họa cho trƣờng hợp kiểm soát chi phí khi hoạt động sản
xuất chỉ tạo ra một sản phẩm. Trong trƣờng hợp có nhiều sản phẩm thì tùy theo yêu cầu
quản lý mà báo cáo kiểm soát chi phí trong tổ chức phân quyền có thể chi tiết theo từng
sản phẩm ở từng nơi sản xuất. Đối với các loại biến phí, nhƣ: chi phí vật liệu trực tiếp, chi
phí nhân công trực tiếp, biến phí sản xuất chung, báo cáo kiểm soát cần nên tách ra yếu
tố lượng và yếu tố giá để làm rõ hơn trách nhiệm của các bộ phận, cá nhân đối với biến
động chi phí. Tƣơng tự nhƣ vậy, trong trƣờng hợp kiểm soát doanh thu thì việc lập báo
cáo cần quan tâm đến tổ chức hệ thống phân phối, đặc điểm của sản phẩm tiêu thụ, sự
phân quyền và thời gian lập báo cáo để có thể kiểm soát công tác tiêu thụ ở doanh nghiệp.
4.2. Báo cáo thành quả và kiểm soát trung tâm lợi nhuận và đầu tƣ
Mẫu báo cáo ở trên là mô phỏng cho báo cáo kiểm soát chi phí ở công ty B thuộc
Tổng công ty MT. Ý tƣởng báo cáo theo nhiều cấp trách nhiệm sẽ đƣợc mở rộng cho toàn
tổng công ty khi Tổng giám đốc cần kiểm soát tình hình họat động của các khu vực và các
công ty. Trong những trƣờng hợp nhƣ vậy, Báo cáo kết quả kinh doanh theo số dƣ đảm
phí sẽ rất hữu ích để thấy sự đóng góp của từng bộ phận đối với kết quả chung. Có thể
minh họa tiếp hệ thống báo cáo đối với lợi nhuận khi giả định bộ phận văn phòng của
tổng công ty chỉ điều hành các hoạt động
Báo cáo lợi nhuận của Tổng công ty MT

Tháng 3/N
Lợi nhuận khu vực Miền Bắc xxx xxx xxx
Lợi nhuận khu vực Miền Trung 180.000 136.000 - 44.000
(1)
Lợi nhuận khu vực Miền Nam xxx xxx xxx
Định phí chung
-157-
Lợi nhuận Tổng Công ty
Báo cáo lợi nhuận khu vực Miền Trung

Lợi nhuận Cty A 80.000 81.000 + 1.000 (2)
Lợi nhuận Cty B 100.000 55.000 - 45.000
Tổng lợi nhuận khu vực 180.000 136.000 - 44.000
Báo cáo lợi nhuận của công ty B

Doanh thu 1.000.000 970.000 -30.000
Biến phí sản xuất của hàng bán 450.000 460.000 -10.000
Biến phí bán hàng và QLDN 150.000 145.000 -5.000
Số dƣ đảm phí 400.000 365.000 - 35.000 (3)
Định phí sản xuất 130.000 137.000 + 7.000

Định phí bán hàng và QLDN 170.000 173.000 + 3.000
Lợi nhuận kinh doanh 100.000 55.000 - 45.000
Với cách thiết kế báo cáo nhƣ trên, nhà quản trị ở các cấp khác nhau, nhƣ tổng
giám đốc, giám đốc khu vực, giám đốc công ty sẽ đánh giá mục tiêu lợi nhuận của bộ
phận mình phụ trách có đạt đƣợc hay không. Ví dụ mô phỏng trên ở Tổng công ty MT
đƣợc chia thành 3 mức. Ở mức 1, Tổng giám đốc sẽ đánh giá lợi nhuận kinh doanh của
toàn bộ họat động của tổng công ty. Số liệu lợi nhuận có thể chi tiết theo từng vùng, từng
khu vực, từng lĩnh vực kinh doanh, qua đó nhà quản trị cấp cao nhất có thể nhận biết và
tập trung mọi nỗ lực để nâng cao khả năng sinh lời ở những bộ phận yếu kém.
Ở mức 2, Báo cáo thành quả sẽ cung cấp thông tin về lợi nhuận kinh doanh của
từng công ty, từng lĩnh vực kinh doanh tại từng khu vực (từng vùng) theo phân cấp quản
lý. Qua đó, Giám đốc khu vực sẽ kiểm soát lợi nhuận của các bộ phận thuộc phạm vi
quản lý của mình.
Ở mức 3, Báo cáo thành quả chính là báo cáo kết quả kinh doanh theo số dƣ đảm
phí ở từng trung tâm lợi nhuận. Những phân tích về yếu tố lƣợng và yếu tố giá cũng cần
đƣợc quan tâm khi xây dựng báo cáo đánh giá thành quả của từng trung tâm lợi nhuận cụ
thể.
-158-
Tóm lại, kiểm soát doanh thu, chi phí là cơ sở để kiểm soát lợi nhuận trong một
doanh nghiệp. Tùy theo thực tiễn về phân cấp quản lý ở từng doanh nghiệp mà báo cáo
kiểm soát đƣợc thiết kế theo nhiều tầng, qua đó làm rõ trách nhiệm của từng ngƣời quản
lý trong phạm vi công việc đƣợc giao. Ngƣời quản lý thông qua các báo cáo đó để định
hƣớng, tập trung những nỗ lực để nâng cao hiệu quả hoạt động của bộ phận mà mình
quản lý.

Khái niệm về các trung tâm trách nhiệm trong doanh nghiệp.
Hãy phân tích mối quan hệ giữa phân cấp quản lý với trung tâm trách nhiệm
trong kế toán quản trị?
Thế nào là chi phí tiêu chuẩn. Trình bày vắn tắt hai bộ phận cơ bản cấu thành nên
chi phí tiêu chuẩn.
Hãy trình bày những nguyên tắc đối với phân tích biến động biến phí. Việc phân
tách vai trò của nhân tố lƣợng và nhân tố giá có ý nghĩa nhƣ thế nào đối với kiểm soát chi
phí.
Hãy trình bày nguyên tắc đối với phân tích biến động định phí. Hãy nêu các
trƣờng hợp có thể xảy ra làm định phí thực tế thay đổi so với dự toán.
Vai trò của cách ứng xử chi phí trong việc lập báo cáo kiểm soát chi phí nhƣ thế
nào?
Có ý kiến cho rằng: kiểm soát tốt chi phí là tiết kiệm và cắt giảm chi phí. Anh
(chị) bình luận gì về ý kiến trên.
Ý nghĩa của phân cấp quản lý đối với phân tích và kiểm soát khoản mục chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp
Ý nghĩa của phân cấp quản lý đối với phân tích và kiểm soát khoản mục chi phí
nhân công trực tiếp
Hãy phân tích vai trò của các báo cáo kiểm soát doanh thu, chi phí, lợi nhuận
trong công tác quản trị doanh nghiệp.
Hãy phân tích các đặc điểm của hệ thống báo cáo kế toán trách nhiệm.

Bài 5.1. Một doanh nghiệp vừa xây dựng lại định mức nhƣ sau:
Nguyên liệu: 2 kg x 20.000 đ
Nhân công: 3 giờ x 15.000 đ
-159-
Biến phí SXC: 2.000 đ/giờ công lao động trực tiếp
Trong tháng 10 vừa qua, xí nghiệp đã mua và sử dụng hết 64.000 kg nguyên liệu
với đơn giá mua bình quân là 19.200 đ để sản xuất 33.000 sp. Trong tháng, doanh nghiệp
đã sử dụng 101.000 giờ công lao động trực tiếp với giá 20.200 đ/giờ công. Biến phí sản
xuất chung thực tế là 203.500.000 đ.
Yêu cầu: phân tích tình hình chi phí sản xuất tại doanh nghiệp.
Bài 5.2. Một nhà máy dự tính sản xuất 40.000 sản phẩm trong tháng 3 nhƣng thực tế chỉ
sản xuất 38.000 sp và sử dụng 113.000 giờ công lao động trực tiếp. Định phí SXXC dự
tính là 36.000.000 đ và phân bổ theo tỉ lệ định trƣớc là 300 đ/giờ. Biến phí SXC phân bổ
theo tỷ lệ định trƣớc là 150 đ/giờ. Theo kế hoạch thì nhà máy cần 3 giờ để sản xuất một
sản phẩm. Tổng biến phí SXC thực tế là 17.000.000 đ và định phí SXC là 35.500.000 đ.
Yêu cầu: Hãy phân tích tình hình chi phí SXC tại nhà máy nói trên.
Bài 5.3. Một doanh nghiệp dự tính bán trên thị trƣờng một loại sản phẩm với đơn giá
3.000 đ, biến phí đơn vị là 2.000 đ. Báo cáo thu nhập theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp
đƣợc lập tại đơn vị nhƣ sau:
BÁO CÁO THU NHẬP - Ngày 31/12/19x5 (đvt: 1.000đ)
Chỉ tiêu Kế hoạch Thực tế Chênh lệch
(250.000sp) (200.000sp)
Doanh thu thuần 750.000 620.000 (130.000)
Biến phí 500.000 450.000 (50.000)
Số dƣ đảm phí 250.000 170.000 (80.000)
ĐỊnh phí 100.000 100.000 0
Lợi nhuận thuần 150.000 70.000 (80.000)
Yêu cầu:
1. Số liệu phân tích trên báo cáo trên có hợp lý không? Hãy lập dự toán linh hoạt
theo mức hoạt động thực tế tại doanh nghiệp.
2. Hãy phân tích tình hình doanh thu tại doanh nghiệp.
3. Tính toán và phân tích chênh lệch 80.000.000 đ lãi ròng theo báo cáo thu nhập ở
trên.
Bài 5.4. Có tài liệu về dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung của một công ty nhƣ sau:
Khoản mục Chi phí Dự toán chi phí theo số giờ máy hoạt động
trên một 10.000 giờ 18.000 giờ 24.000 giờ
giờ
-160-
Chi phí điện năng 1.200 12.000.000 21.600.000 28.800.000

Chi phí vật liệu phụ 300 3.000.000 5.400.000 7.200.000
Chi phí bảo trì 2400 24.000.000 43.200.000 57.600.000
Chi phí sửa chữa 600 6.000.000 10.800.000 14.400.000
Tổng cộng 1500 45.000.000 81.000.000 108.000.000
Trong kỳ, công ty đã sử dụng 16.000 giờ máy. Biến phí sản xuất chung thực tế đối
với điện năng là 20 triệu, vật liệu phụ là 4,7 triệu; bảo trì là 35,1 triệu và chi phí sửa chữa
là 12,3 triệu đồng. Hoạt động dự toán trong kỳ là 18.000 giờ máy.
Yêu cầu: Lập báo cáo về biến động biến phí sản xuất chung trong kỳ. Hãy đánh giá ý
nghĩa của những biến động.
Bài 5.5. Có tài liệu về định mức chi phí để sản xuất một loại sản phẩm của một doanh
nghiệp:
Chi phí vật liệu trực tiếp (3,5 kg x 4.000 đ) 14.000
Chi phí nhân công trực tiếp (0,8 giờ x 9.000 đ) 7.200
Biến phí SXC (0,8 giờ x 2.500 đ) 2.000
Định phí SXC (0,8 giờ x 6.000 đ) 4.800
Chi phí đơn vị 28.000
Trong năm, công ty đã sản xuất 10.000 sản phẩm và sử dụng 8.200 giờ công lao động
trực tiếp. Chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản xuất trên cơ sở giờ công lao động trực
tiếp. Tổng chi phí sản xuất cố định thực tế là 45,6 triệu đồng. Tỉ lệ tạm phân bổ định phí
SXC là 6.000 đồng/ giờ. Biến động giảm về lƣợng đối với định phí sản xuất chung là 3
triệu.
Yêu cầu:
1. Xác định số giờ lao động dự toán cho hoạt động sản xuất trong năm
2. Xác định tổng định phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt của đơn vị. Qua
đó, tính biến động về định phí sản xuất chung
Bài 5.6. Một đơn vị sử dụng hệ thống định mức chi phí và tỷ lệ tạm phân bổ chi phí SXC
trên cơ sở giờ công lao động trực tiếp. Số liệu về dự toán linh hoạt trong năm X5:
Tổng số giờ công lao động trực tiếp 9.000
Tổng biến phí SXC 34.200.000
Tổng định phí SXC 63.000.000
Định mức chi phí để sản xuất một sản phẩm:
-161-
Chi phí vật liệu trực tiếp (4 kg x 2.600 đ) 10.400

Chi phí nhân công trực tiếp (2 giờ x 9.000 d) 10.800
Chi phí SXC (120% của chi phí nhân công trực tiếp) 21.600
Trong năm, công ty đã sản xuất 4.800 sản phẩm với chi phí thực tế:
Vật liệu mua vào (30.000 kg x 2.500 đ/kg) 75.000.000
Vật liệu xuất dùng cho sản xuất (kg) 20.000
Chi phí nhân công trực tiếp (10.000 giờ x 8.600 đ) 86.000.000
Biến phí SXC 35.900.000
Định phí SXC 64.800.000
Yêu cầu:
1. Lập báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất trong năm của công ty trên
2. Việc lựa chọn yếu tố để phân bổ chi phí sản xuất chung có ảnh hƣởng nhƣ thế
nào đối với chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm? Biến động về sản lƣợng đối với chi phí sản
xuất chung là biến động có thể kiểm soát đƣợc? Hãy giải thích.
Bài 5.7. Có số liệu về kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp nhƣ sau: (đvt: 1000
đồng)
Chỉ tiêu 20.000 sản phẩm
Dự toán Thực tế Chênh lệch
Doanh thu 1.200.000 1.200.000 0
Giá vốn hàng bán 760.000 762.250 2.250
Lợi nhuận gộp 440.000 437.750 -2.250
Chi phí bán hàng 200.000 200.000 0
Chi phí QLDN 150.000 150.000 0
Lợi nhuận thuần 90.000 87.750 -2.250
Doanh nghiệp trên sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Chi phí định mức cho
sản phẩm nhƣ sau:
Chi phí vật liệu trực tiếp (4 kg x 3.500) 14.000
Chi phí nhân công trực tiếp (1,5 giờ x 8.000 đ) 12.000
Biến phí SXC (1,5 giờ x 2.000 đ) 3.000
Định phí SXC (1,5 giờ x 6.000 đ) 9.000
Tổng cộng 38.000
Tình hình hoạt động của đơn vị trong năm vừa qua nhƣ sau:
1. Công ty đã sản xuất và tiêu thụ 20.000 sản phẩm
-162-
2. Khối lƣợng vật liệu mua vào là 78.000 kg với đơn giá mua thực tế là 3.750 đ/kg.
Toàn bộ số vật liệu này đã sử dụng để sản xuất 20.000 sản phẩm. Đầu kỳ và cuối kỳ
không có sản phẩm tồn kho.
3. Công ty đã sử dụng 32.500 giờ công lao động với đơn giá lƣơng là 7.800 đ/giờ.
4. Chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm trên cơ sở giờ công lao động trực
tiếp. Số liệu liên quan đến chi phí sản xuất chun nhƣ sau:
Tổng giờ công lao động trực tiếp (giờ) 25.000
Tổng định phí SXC dự toán theo dự toán linh hoạt 150.000.000
Tổng định phí SXC thực tế 148.000.000
Tổng biến phí SXC thực tế 68.250.000
5. Tất cả các biến động đều xử lý vào giá vốn hàng bán vào cuối năm.
Yêu cầu:
1. Phân tích biến động về lƣợng và giá vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp
2. Phân tích biến phí chi phí sản xuất chung, có quan tâm đến cách ứng xử chi phí
3. Dựa vào biến động chi phí vừa phân tích, kết hợp với biến động thuần trên báo
cáo lãi lỗ là 2.250.000 đồng, anh chị có đồng ý với ý kiến khen ngợi của Ban giám đốc do
biến động thấp hơn mức 3% không? Hãy giải thích
Bài 5.8. “Thật là một thảm hoạ. Chi phí gia tăng trong năm đã xoá sạch mọi lợi nhuận đạt
đƣợc năm trƣớc đó. Doanh thu thì không tăng, trong khi chi phí thì hoàn toàn nằm ngoài
tầm kiểm soát”. Ông giám đốc của công ty đã có nhận định nhƣ vậy khi xem đến báo cáo
lãi lỗ năm vừa qua (đvt: 1.000 đồng)
Chỉ tiêu Dự toán Thực tế Chênh lệch
Doanh thu 1.300.000 1.300.000 0

Giá vốn hàng bán 780.000 863.500 +83.500
Lợi nhuận gộp 520.000 436.500 -83.500
Chi phí bán hàng 270.000 270.000 0
Chi phí QLDN 160.000 160.000 0
Lợi nhuận thuần 90.000 6.500 -83.500
Biến động về giá vốn hàng bán đƣợc phân tích nhƣ sau: (đvt: 1000đ)
Chi phí vật liệu trực tiếp +4 .000
Chi phí nhân công trực tiếp -5.400
Chi phí sản xuất chung +84.900
Tổng biến động +83.500
-163-
Công ty hiện tại đang sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Thẻ chi phí định mức
sản xuất sản phẩm nhƣ sau:
Vật liệu trực tiếp (3 kg x 10.000 đ/kg) 30.000
Nhân công trực tiếp (1,5 giờ x 6.000 đ/giờ) 9.000
Biến phí SXC (1,5 giờ x 2.000 đ/giờ) 3.000
Định phí SXC (1,5 giờ x 12.000 đ/giờ) 18.000
Tổng cộng 60.000
Thông tin về tình hình hoạt động của đơn vị trong năm:
Công ty mua 40.000 kg vật liệu trong năm với đơn giá là 9.850 đ/kg. Tất cả số
vật liệu nói trên đƣợc sử dụng để sản xuất 13.000 sản phẩm. Không có tồn kho vật liệu
đầu kỳ và cuối kỳ.
Công ty đã huy động 18.000 giờ công lao động trực tiếp trong năm với đơn giá là
6.200 đ/giờ
Biến phí sản xuất phát sinh thực tế là 31,5 triệu đồng và đƣợc phân bổ trên cơ sở
giờ công lao động trực tiếp
Định phí sản xuất chung phát sinh thực tế là 326,4 triệu đồng, trong khi theo kế
hoạch linh hoạt là 315 triệu đồng. Số giờ công đƣợc sử dụng để tính tỷ lệ tạm phân bổ chi
phí sản xuất chung là 26.250 giờ công.
Công ty đã xử lý mọi chênh lệch vào giá vốn hàng bán, thể hiện trên báo cáo lãi
lỗ
Yêu cầu:
Phân tích biến động chi phí vật liệu, nhân công và sản xuất chung
Việc không kiểm soát chi phí có phải là vấn đề của công ty hiện nay không nhƣ
lời phàn nàn của ông giám đốc? Hãy giải thích.
-164-
CHƢƠNG 6. PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ- SẢN

LƢỢNG - LỢI NHUẬN
Mục tiêu của kế toán quản trị là cung cấp thông tin cần thiết cho các nhà quản lý
để ra quyết định. Quyết định hàng ngày tại các doanh nghiệp rất đa dạng, thƣờng liên
quan đến việc định giá bán, tăng hay giảm số lƣợng hàng bán, thay đổi mức chi phí....
Chƣơng này sẽ giúp ngƣời học nắm đƣợc các nguyên tắc trong xử lý dữ liệu, qua đó có
thể biết đƣợc cách xác định điểm hòa vốn, đòn bẩy kinh doanh, lập kế hoạch tiêu thụ
trong quan hệ với lợi nhuận và các công cụ để ra quyết định trong ngắn hạn.
1. NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƢỢNG – LỢI
NHUẬN
1.1. Những vấn đề chung về phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận
Phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận (gọi tắt là phân tích CVP25)
là một kỹ thuật đƣợc sử dụng để đánh giá ảnh hƣởng của những thay đổi về chi phí, giá
bán và sản lƣợng đối với lợi nhuận của doanh nghiệp.
Chi phí sử dụng trong nội dung phân tích này cần đƣợc phân loại theo cách ứng
xử, tức là chi phí phải phân ra thành biến phí và định phí. Theo đó, phần định phí (bao
gồm cả định phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp sản xuất) đƣợc xem là chi phí
thời kỳ để xác định kết quả kinh doanh. Việc phân loại chi phí theo cách ứng xử giúp nhà
quản trị có thể ra các quyết định nhanh trên cơ sở các độ nhạy cảm khác nhau của thị
trƣờng. Đây là một lợi thế mà các cách phân loại chi phí khác không đáp ứng đƣợc.
Sản lượng là chỉ tiêu phản ánh mức bán hàng của doanh nghiệp. Sản lƣợng có thể
đo lƣờng bằng số lƣợng sản phẩm tiêu thụ hoặc doanh thu tiêu thụ. Lợi nhuận là chỉ tiêu
phản ánh phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí. Khác với kế toán tài chính, lợi
nhuận trong kế toán quản trị có thể trình bày theo nhiều hƣớng khác nhau để đáp ứng
những nhu cầu thông tin nào đó khi ra quyết định. Trong nội dung phân tích này, lợi
nhuận có thể phản ánh qua chỉ tiêu: số dƣ đảm phí, lợi nhuận thuần, hoặc lợi nhuận kinh
doanh. Do vậy sẽ là không cần thiết khi đối chiếu các thuật ngữ về lợi nhuận ở đây với
các chỉ tiêu về lợi nhuận trong kế toán tài chính.
Vấn đề đặt ra là tại sao phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận có tác
dụng trong việc ra quyết định ? Để có lãi, tổng chi phí của doanh nghiệp phải nhỏ hơn
tổng doanh thu. Một khi đã kinh doanh, doanh nghiệp phải phát sinh các định phí nhất
định bất kể mức tiêu thụ tại doanh nghiệp. Mỗi lần bán hàng là mỗi lần phát sinh các biến
25
Cost- Volume - Profit analysis
-165-
phí đi kèm. Hoạt động kinh doanh vì thế trƣớc hết phải xem xét doanh thu có bù đắp biến
phí, tạo ra mức lợi nhuận để tiếp tục bù đắp định phí hay không. Vấn đề này đặt các nhà
quản trị quan tâm đến cả giá bán, số lƣợng hàng bán trong mục tiêu chung về lợi nhuận
của doanh nghiệp. Một quyết định về giá bán của một sản phẩm có thể tạo ra lỗ cho kinh
doanh sản phẩm đó, nhƣng có thể lại kích thích tiêu thụ một sản phẩm khác của doanh
nghiệp. Cho nên, phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận để ra quyết định
phải đặt trong bối cảnh cụ thể tại doanh nghiệp, lấy mục tiêu của doanh nghiệp đặt hàng
đầu.
Nội dung của phân tích CVP có thể tóm tắt nhƣ sau :
- Phân tích điểm hòa vốn
- Phân tích mức sản lƣợng cần thiết để đạt mức lợi nhuận mong muốn
- Xác định giá bán sản phẩm với mức sản lƣợng, chi phí và lợi nhuận mong muốn
- Phân tích ảnh hƣởng của giá bán đối với lợi nhuận theo các thay đổi dự tính về
biến phí và định phí.
Với nội dung trên, phân tích CVP đòi hỏi hệ thống kế toán phải cung cấp đầy đủ
tình hình chi phí phân theo cách ứng xử. Đây là cơ sở để kế toán quản trị tiếp tục việc
phân tích, cung cấp thông tin có ích nhất cho nhà quản lý ra quyết định.
1.2. Các giả thuyết khi phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận
Trƣớc khi phân tích mối quan hệ CVP, cần quan tâm đến các giả thuyết sau :
- Giá bán đơn vị sản phẩm không đổi
- Tất cả chi phí phải phân ra thành định phí và biến phí với mức độ chính xác có
thể lý giải đƣợc
- Chi phí biến đổi thay đổi tỉ lệ với sản lƣợng tiêu thụ
- Định phí không thay đổi trong phạm vi hoạt động
- Năng suất lao động không thay đổi
- Khi doanh nghiệp kinh doanh nhiều sản phẩm, kết cấu sản phẩm giả định không
thay đổi ở các mức doanh thu khác nhau
- Doanh nghiệp áp dụng phƣơng pháp tính giá trực tiếp. Nếu áp dụng phƣơng pháp
tính giá toàn bộ thì cần giả định là số lƣợng sản phẩm sản xuất bằng số lƣợng sản phẩm
tiêu thụ.
2. PHÂN TÍCH ĐIỂM HÒA VỐN

2.1. Khái niệm về điểm hòa vốn
-166-
Phân tích hòa vốn là khởi điểm của phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi
nhuận. Điểm hòa vốn là điểm về sản lƣợng tiêu thụ (hoặc doanh số) mà tại đó tổng doanh
thu bằng tổng chi phí, nghĩa là doanh nghiệp không có lỗ và lãi. Tại điểm hòa vốn, doanh
thu bù đắp chi phí biến đổi và chi phí cố định. Doanh nghiệp sẽ có lãi khi doanh thu trên
mức doanh thu tại điểm hòa vốn và ngƣợc lại sẽ chịu lỗ khi doanh thu ở dƣới mức doanh
thu hòa vốn. Có thể biểu diễn mối quan hệ giữa doanh thu, chi phí và lợi nhuận tại điểm
hòa vốn qua mô hình sau:
DOANH THU HÒA VỐN
BIẾN PHÍ SỐ DƢ ĐẢM PHÍ
TỔNG ĐỊNH PHÍ
TỔNG CHI PHÍ
Mặc dù điểm hòa vốn không phải là mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp nhƣng
phân tích hòa vốn sẽ chỉ ra mức hoạt động cần thiết để doanh nghiệp có những giải pháp
nhằm đạt một doanh số mà kinh doanh không bị lỗ. Nhƣ vậy, phân tích hòa vốn sẽ chỉ ra
mức bán tối thiểu mà doanh nghiệp cần phải đạt đƣợc. Ngoài ra, phân tích hòa vốn còn
cung cấp thông tin có giá trị liên quan đến các cách ứng xử chi phí tại các mức tiêu thụ
khác nhau. Đây là cơ sở để doanh nghiệp lập kế hoạch lợi nhuận và các kế hoạch khác
trong ngắn hạn
2.2. Phƣơng pháp xác định điểm hòa vốn
2.2.1. Xác định điểm hòa vốn trong trƣờng hợp doanh nghiệp kinh doanh một
loại sản phẩm
Các doanh nghiệp kinh doanh một loại sản phẩm hay nhiều sản phẩm nhƣng khác
nhau về qui cách, kích cỡ đều có thể vận dụng kỹ thuật phân tích này. Khi đó, chi phí cố
định đƣợc xem là chi phí trực tiếp cho sản phẩm hay nhóm sản phẩm đó. Có ba cách tiếp
cận để xác định điểm hòa vốn.
a. Phương trình hòa vốn
Điểm hòa vốn có thể xác định qua chỉ tiêu số lƣợng sản phẩm hàng hóa tiêu thụ
hoặc doanh thu tiêu thụ bằng phƣơng trình hòa vốn.
Theo phƣơng pháp tính giá trực tiếp, lợi nhuận của doanh nghiệp đƣợc xác định
nhƣ sau :
-167-
Lợi nhuận = Doanh thu - Tổng biến phí - Tổng định phí
Tại điểm hòa vốn, doanh nghiệp không có lãi và lỗ, cho nên:
Doanh thu - Tổng biến phí - Tổng định phí = 0 (1)
Gọi P là giá bán đơn vị; Q là số lƣợng sản phẩm tiêu thụ tại điểm hòa vốn; VC là
biến phí đơn vị sản phẩm tiêu thụ và TFC là tổng định phí. Phƣơng trình (1) có thể viết lại
nhƣ sau:
P x Q - VC x Q - TFC = 0 (2)
Trong trƣờng hợp xác định doanh thu hòa vốn, có thể sử dụng phƣơng trình (1) để
xác định điểm hòa vốn. Gọi S là doanh thu hòa vốn cần xác định và t là tỷ lệ biến phí trên
doanh thu. Do đặc điểm của biến phí nên tỷ lệ (t) này sẽ không đổi trong điều kiện các giả
thuyết của phân tích CVP. Tại điểm hòa vốn, ta có:
S - S x t - TFC = 0 (3)
Bằng cách giải phƣơng trình (2) và (3) , sẽ xác định sản lƣợng hòa vốn và doanh
thu hòa vốn của doanh nghiệp.
Để minh họa về phân tích điểm hòa vốn, hãy xem xét số liệu về báo cáo lãi lỗ của
một công ty hóa mỹ phẩm X bắt đầu hoạt động năm X3.
Báo cáo lãi lỗ - Công ty X .

Năm X3
(đơn vị tính: 1.000đ)
Tổng số Phần trăm
Doanh thu (8.000sp x 50) 400.000 100.0
Biến phí của giá vốn hàng bán 240.000 60.0
Biến phí bán hàng và QLDN 40.000 10.0
Số dƣ đảm phí 120.000 30.0
Định phí
Định phí SXC 110.000 27.5
Định phí bán hàng và QLDN 40.000 10.0
Lỗ (30.000) (7.5)
Dựa vào báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí, năm X3, công ty hoạt động dƣới
mức doanh thu hòa vốn và chịu lỗ 30 triệu đồng. Vậy công ty phải hoạt động với mức
doanh số nào để hòa vốn? Theo số liệu của báo cáo lãi lỗ, các thông tin có liên quan đến
cách ứng xử chi phí đƣợc tập hợp nhƣ sau:
-168-
Tổng định phí: 150.000.000 đồng

Biến phí đơn vị: 280.000.000 : 8.000 (sp) = 35.000 đồng/sản phẩm
Tỉ lệ biến phí trên doanh thu: (280.000.000 : 400.000.000) x 100 = 70%
Nếu tính sản lƣợng hòa vốn, gọi Q là sản lƣợng hòa vốn thì sản lƣợng hòa vốn tính
nhƣ sau :
50.000 x Q = 150.000.000 + 35.000 x Q
15.000 x Q = 150.000.000
Q = 10.000 (sp)
Nếu tính doanh thu hòa vốn, gọi S là doanh thu tại điểm hòa vốn
Ta có : S = 150.000.000 + 0,7 x S
0,3 S = 150.000.000
S = 150.000.000 : 0,3 = 500.000.000 đồng
Nhƣ vậy trong năm X4, công ty muốn kinh doanh có lãi thì phải tăng mức doanh
số ít nhất (10.000 - 8.000) = 2.000 sản phẩm hay tăng 25 % mức bán.
b. Xác định điểm hòa vốn theo số dư đảm phí
Số dƣ đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu và biến phí. Xét cho đơn vị sản
phẩm, số dƣ đảm phí đơn vị là chênh lệch giữa đơn gía bán và biến phí đơn vị. Tỉ lệ số dƣ
đảm phí là chỉ tiêu biểu hiện bằng tỉ lệ giữa tổng số dƣ đảm phí với doanh thu, hoặc giữa
số dƣ đảm phí đơn vị với đơn giá bán. Cụ thể
Số dƣ đảm phí = Doanh thu - Tổng biến phí

Số dƣ đảm phí đơn vị = Đơn gía bán - Biến phí đơn vị
Số dƣ đảm phí
Tỉ lệ số dƣ đảm phí = ----------------- x 100 (%)
Doanh thu
hoặc
Số dƣ đảm phí đơn vị
Tỉ lệ số dƣ đảm phí = --------------------------- x 100 (%)
Đơn giá bán
-169-
Xác định điểm hòa vốn theo số dƣ đảm phí thực chất dựa trên ý tƣởng về cận biên.
Khi doanh nghiệp gia tăng thêm một sản phẩm tiêu thụ thì lợi nhuận sẽ tăng thêm một
khoản là chênh lệch giữa đơn giá bán và biến phí đơn vị. Phần lợi nhuận này sẽ càng tăng
khi doanh nghiệp càng tăng sản lƣợng bán đến một mức mà toàn bộ lợi nhuận đảm phí bù
đắp hết chi phí cố định trong kỳ. Sản lƣợng tại mức họat động đó chính là sản lƣợng hòa
vốn. Trong ví dụ bên, số dƣ đảm phí ứng với mức bán 8.000 sản phẩm là 120 triệu đồng
và lợi nhuận này sẽ tăng thêm nếu doanh nghiệp tăng sản lƣợng hơn 8.000 sản phẩm. Số
dƣ đảm phí tại mức bán 8.000 sản phẩm chƣa đủ để trang trải định phí là 150 triệu nên
doanh nghiệp đã bị lỗ. Khái niệm số dƣ đảm phí cho thấy: khi số lƣợng hàng tiêu thụ thay
đổi thì sẽ tác động đến lợi nhuận của doanh nghiệp.
Xác định sản lƣợng hay doanh thu hòa vốn theo số dƣ đảm phí thể hiện qua hai
phƣơng trình sau:
Täøngâënh phê
hoìaväún
Saínlæåüng
Säú
dæâaím phê
âån vë
Täøngâënh phê
Doanh thuhoìaväún
Tyílãûsäú
dæâaím phê
Trở lại ví dụ trên, số dƣ đảm phí đơn vị là: 50.000 – 35.000 = 15.000đồng/sp
Tỷ lệ số dƣ đảm phí = 15.000 / 50.000 = 0,3 (30%)
Nhƣ vậy, sản lƣợng và doanh thu hòa vốn đƣợc xác định nhƣ sau:
Sản lƣợng hòa vốn = 150.000.000 : 15.000 = 10.000 sản phẩm
Hay
150.000.00
0
Doanh thuhoìaväún  500.000.000 âäöng
30%
c. Xác định điểm hòa vốn bằng đồ thị
Ngoài phƣơng pháp số dƣ đảm phí, điểm hòa vốn còn có thể xác định bằng
phƣơng pháp đồ thị. Có hai cách sử dụng đồ thị để xác định điểm hòa vốn: đồ thị chi phí -
sản lƣợng-lợi nhuận; và đồ thị sản lƣợng - lợi nhuận.
Theo đồ thị chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận, trục tung thể hiện giá trị của doanh thu,
chi phí và lợi nhuận; còn trục hoành thể hiện sản lƣợng tiêu thụ của doanh nghiệp. Điểm
hòa vốn là điểm cắt giữa đƣờng biểu diễn doanh thu và đƣờng biểu diễn chi phí. Lợi
-170-
nhuận của đơn vị có thể xác định qua đồ thị dựa vào bất kỳ mức doanh thu nào trên đồ
thị. Theo số liệu của ví dụ trên, các đƣờng biểu diễn doanh thu và chi phí có dạng sau:
Đƣờng biểu diễn Doanh thu: S = 50.000 Q
Đƣờng biểu diễn Biến phí: TVC = 35.000 Q
Đƣờng biểu diễn Tổng chi phí: TC = 150.000.000 + 35.000 Q
Trong đó, Q là sản lƣợng tiêu thụ
Đồ thị dƣới đây biểu diễn cách xác định điểm hòa vốn qua đồ thị CVP:
Tr. đồng
S Lãi
500 Điểm hòa vốn TC

400
TVC
Lỗ
150
ỗ TFC
Sản
2 4 6 8 10 12 lượng
(ngàn.s
p)
Đồ thị 6.1: Đồ thị chi phí-sản lƣợng-lợi nhuận
Dựa vào đồ thị, ta thấy đƣờng doanh thu và chi phí cắt nhau tại điểm có sản lƣợng
tiêu thụ là 10.000 sp, tƣơng ứng với doanh thu 500 triệu đồng. Đó là điểm hòa vốn. Đồ thị
hòa vốn còn giúp các nhà quản lý xác định vùng họat động lỗ và lãi của công ty. Nếu
công ty đạt mức doanh thu trên 500 triệu, công ty sẽ có lãi, ngƣợc lại nếu mức doanh thu
dƣới 500 triệu đồng thì công ty sẽ chịu lỗ. Cũng dựa vào đồ thị, tại bất kỳ mức doanh thu
nào, chúng ta cũng có thể xác định số dƣ đảm phí, đó là khoảng cách chênh lệch giữa
đƣờng biểu diễn doanh thu và đƣờng biểu diễn biến phí. Khi sản lƣợng tiêu thụ càng tăng
thì cánh kéo giữa hai đƣờng này càng giãn ra, nghĩa là số dƣ đảm phí của doanh nghiệp sẽ
tăng để bù đắp chi phí cố định của doanh nghiệp.
Nếu đồ thị chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận cung cấp thông tin cả về 3 chỉ tiêu trên
thì đồ thị sản lƣợng và lợi nhuận chỉ thể hiện chỉ tiêu sản lƣợng và lợi nhuận của đơn vị.
-171-
Trên đồ thị này, trục tung biểu diễn lợi nhuận của doanh nghiệp và trục hoành biểu diễn
sản lƣợng hay doanh thu tiêu thụ. Nhƣ vậy, đƣờng thẳng biểu diễn trên đồ thị có dạng:
LN = SDĐF đơn vị (x) Q - TFC
Nếu theo số liệu của ví dụ trên thì LN = 15.000Q - 150.000.000. Với hàm số trên
thì điểm hòa vốn đƣợc xác định qua đồ thị nhƣ sau:
Lợi nhuận
(tr.đồng)
Điểm hòa
vốn
2 4 6 8 Vùng
Sản lãi
0 lượng
- (ng.sp)
10
30 Vùng lỗ
-140
Đồ thị 6.2: Đồ thị sản lƣợng –lợi nhuận
Điểm hòa vốn là điểm cắt giữa đƣờng biểu diễn lợi nhuận với trục hoành. Đó là
điểm mà trị giá lợi nhuận chính thể hiện ở ngay gốc tọa độ của đồ thị: lợi nhuận bằng 0.
Đồ thị sản lƣợng - lợi nhuận cũng cho thấy, khi doanh nghiệp không tiêu thụ sản phẩm
nào thì doanh nghiệp vẫn chịu lỗ: đó chính là chi phí cố định của doanh nghiệp. Việc tăng
sản lƣợng tiêu thụ qua đồ thị cho thấy phần lỗ về định phí của doanh nghiệp sẽ giảm dần
đến điểm hòa vốn. Khi vƣợt qua điểm hòa vốn thì toàn bộ chi phí cố định đã bù đắp và
phần còn lại chính là lợi nhuận để lại doanh nghiệp. Điểm hạn chế của đồ thị này là
không phản ánh đƣợc chi phí kinh doanh của doanh nghiệp.
Tóm lại:
- Điểm hòa vốn có thể thể hiện dƣới hình thức sản lƣợng hoặc giá trị (doanh thu)
- Điểm hòa vốn đƣợc xác định bằng nhiều kỹ thuật khác nhau
-172-
- Trong tất cả các trƣờng hợp trên, điểm hòa vốn đƣợc xác định dựa vào giả thuyết
là doanh nghiệp chỉ kinh doanh một sản phẩm, giá bán cố định, định phí và biến phí tách
biệt rõ ràng.
- Một khái niệm rút ra từ phân tích điểm hòa vốn là khái niệm doanh thu an
26
toàn . Doanh thu an toàn là phần chênh lệch giữa doanh thu dự kiến và doanh thu hòa
vốn. Hoạt động trong doanh thu an toàn, khi số lƣợng hàng hóa tiêu thụ sút giảm nhƣng
chƣa bé hơn sản lƣợng hòa vốn thì doanh nghiệp vẫn chƣa bị lỗ. Nếu doanh thu an toàn
lớn thì doanh nghiệp có thể chấp nhận số lƣợng hàng tiêu thụ giảm mà không bị lỗ. Nếu
công ty hóa mỹ phẩm trên dự kiến doanh thu năm X4 là 600 triệu đồng với điểm hòa vốn
là 500 triệu đồng thì doanh thu an toàn cho doanh nghiệp năm X4 là 100 triệu đồng.
- Sản lƣợng hòa vốn có thể cung cấp thông tin bổ sung cho nhà quản trị về công
suất hòa vốn. Chỉ tiêu này có thể xác định nhƣ sau:
Sản lƣợng hòa vốn
Công suất hòa vốn = -------------------------------------
Sản lƣợng theo công suất
Chỉ tiêu trên cho thấy: khi sản lƣợng hòa vốn tƣơng đối nhỏ so với sản lƣợng theo
công suất thì doanh nghiệp càng có điều kiện tích lũy lợi nhuận khi hoạt động tối đa năng
lực đầu tƣ của mình. Ngƣợc lại, khi sản lƣợng hòa vốn càng gần với sản lƣợng công suất
của nhà xƣởng thì khả năng sinh lãi và tích tụ lợi nhuận cho đơn vị không cao. Những
nguy cơ về thua lỗ có thể xảy ra trong một thị trƣờng có tính cạnh tranh cao. Trong ví dụ
trên, nếu năng lực sản xuất năm của doanh nghiệp chỉ là 11.000 sản phẩm thì phần sản
lƣợng tạo ra lợi nhuận chỉ là 1.000 sản phẩm nếu hoạt động hết công suất. Điều này đòi
hỏi nhà quản trị có cách thức ứng xử linh họat về công tác định giá bán, tiết kiệm chi phí
hay kiểm soát các chi phí cố định để hoạt động của đơn vị có thể xảy ra theo những chiều
hƣớng tích cực.
- Thời gian hòa vốn cũng là một chỉ tiêu bổ sung từ phân tích hòa vốn. Khi doanh
nghiệp lập kế họach hàng năm, nếu doanh thu các tháng tƣơng đối đều đặn thì thời gian
hòa vốn đƣợc tính:
Saínlæåüng
hoìaväún
Thåìigian hoìaväún
Saínlæåüng
tiãu thuûbçnhquán thaïn
g theokãúhoaûch
Nếu doanh thu các tháng không đều đặn thì có thể tính doanh thu lũy kế để xác
định thời gian hòa vốn: đó là thời điểm doanh thu lũy kế vƣợt doanh thu hòa vốn. Việc
26
Margin of safety
-173-
xác định thời gian hòa vốn có ý nghĩa trong công tác họach định hàng năm, liên quan thời
điểm thích hợp trong năm để lập các chƣơng trình khuyến mãi, hay điều chỉnh chính sách
kinh doanh phù hợp với từng thời kỳ nhằm tăng thêm doanh số và lợi nhuận. Trong
trƣờng hợp thời gian hòa vốn lớn, càng gần đến một năm dƣơng lịch thì doanh nghiệp cần
xem xét các giải pháp phù hợp để tránh nguy cơ có thể kinh doanh thua lỗ do những biến
động bất thƣờng từ thị trƣờng trong năm đến.
2.2.2. Xác định điểm hòa vốn trong trƣờng hợp kinh doanh nhiều sản phẩm
Trong thực tế, các doanh nghiệp thƣờng sản xuất và kinh doanh nhiều mặt hàng,
hoạt động trên nhiều lĩnh vực để giảm thiểu rủi ro. Việc phân tích điểm hòa vốn trong
những tổ chức nhƣ vậy thƣờng phức tạp hơn, đặc biệt là liên quan đến chi phí cố định,
tính không tƣơng đƣơng về cách ứng xử chi phí và đơn vị đo lƣờng của các sản phẩm và
dịch vụ. Chẳng hạn, chi phí cố định nếu liên quan đến nhiều loại sản phẩm, dịch vụ và
họat động thì không thể phân bổ cho từng họat động đƣợc vì việc phân bổ theo một tiêu
thức nào đó đều không đảm bảo đánh giá đúng đắn về hòa vốn. Có thể một hoạt động
đƣợc phân bổ định phí chung cao, nhƣng trên thực tế họat động đó lại ít gánh chịu chi phí
cố định này. Trong trƣờng hợp đơn vị đo lƣờng khác nhau thì không thể thực hiện phép
cộng để tính biến phí trên một đơn vị sản phẩm. Do vậy, phân tích hòa vốn trong trƣờng
hợp kinh doanh nhiều sản phẩm cần mở rộng thêm giả thuyết phân tích. Có thể qui về hai
trƣờng hợp:
Trường hợp 1: chuyển từ phân tích hòa vốn trong trƣờng hợp kinh doanh nhiều
loại sản phẩm thành phân tích hòa vốn nhƣ trong trƣờng hợp kinh doanh một loại sản
phẩm. Trƣờng hợp này đƣợc áp dụng nếu mỗi sản phẩm, họat động, dịch vụ đƣợc doanh
nghiệp tổ chức kinh doanh riêng. Do vậy, các chi phí cố định là những chi phí chỉ gắn
trực tiếp với sản phẩm, dịch vụ, hoạt động đó. Phần chi phí ở văn phòng công ty, liên
quan đến nhiều họat động không phân bổ và coi nhƣ không đáng kể trong phân tích. Phân
tích hòa vốn trong trƣờng hợp này do vậy chƣa xem xét toàn diện toàn bộ họat động của
đơn vị, đặt biệt là trong trƣờng hợp chi phí chung có tỷ trọng lớn trong tổng chi phí.
Trường hợp 2: xem xét toàn bộ họat động của đơn vị. Giả thuyết bổ sung trong
phân tích hòa vốn là kết cấu sản phẩm tiêu thụ ổn định tại các mức doanh số khác nhau. Ở
góc độ toàn bộ sản phẩm, cách ứng xử chi phí thƣờng đƣợc xác định trong quan hệ với
doanh thu hơn là sản lƣợng để có thể tính chung biến phí trên một trăm đồng doanh thu
cho toàn bộ các loại sản phẩm, dịch vụ và họat động. Cách xác định này sẽ loại trừ sự
khác nhau về đơn vị đo lƣờng của các hoạt động.
Trên cơ sở kết cấu sản phẩm tiêu thụ, tính tỉ lệ số dƣ đảm phí bình quân để xác
định doanh thu hòa vốn toàn đơn vị theo công thức:
-174-
Täøng
âënh phê
Doanh thuhoìaväún
Tyílãûsäú
dæâaím phê
bçnhquán
Tổng định phí trong công thức trên bao gồm định phí chung và các định phí trực
tiếp liên quan cho từng họat động. Vì kết cấu doanh thu nhƣ nhau tại các mức doanh số
nên tại mức doanh thu hòa vốn chung toàn đơn vị, có thể xác định doanh số hòa vốn cho
từng sản phẩm nhƣ sau:
Doanh thu hòa vốn = Doanh thu hòa vốn (x) Kết cấu doanh thu
hoạt động i họat động i
Trở lại ví dụ của công ty hóa mỹ phẩm trên. Công ty kinh doanh 2 loại sản phẩm A
và B với số liệu về giá bán, biến phí nhƣ sau :
Sản phẩm A Sản phẩm B

Đơn giá bán (1.000đ) 50 80
Biến phí đơn vị (1.000đ) 35 48
---- ----
Số dƣ đảm phí đơn vị 15 32
Tỉ lệ số dƣ đảm phí 30 % 40 %
Tổng định phí kinh doanh 2 loại sản phẩm: 184 triệu đồng
Kết cấu tiêu thụ của hai sản phẩm này lần lƣợc là 80 % và 20 %.
Với số liệu trên, tỷ lệ số dƣ đảm phí bình quân là:
30% x 0,8 + 40% x 0,2 = 32%
Điểm hòa vốn của hai loại sản phẩm là:
Tổng định phí 184.000

---------------------------------------= ---------------- = 575.000 (ng.đồng)
Tỷ lệ số dƣ đảm phí bq 32%
Với kết cấu sản phẩm tiêu thụ của A và B là 80 % và 20 %, doanhthu hòa vốn của
A là :
575.000 x 80 % = 460.000 (ng.đồng)
và sản phẩm B là : 575.000 x 20 % = 115.000 (ng.đồng)
Phân tích điểm hòa vốn trong trƣờng hợp kinh doanh nhiều loại sản phẩm dựa trên
giả thuyết kết cấu hàng bán không thay đổi. Tuy nhiên, trên thực tế thì kết cấu sản phẩm
-175-
luôn thay đổi do cả lý do khách quan và chủ quan, nhất là chính sách tiêu thụ của doanh
nghiệp. Những phân tích trên cho thấy, nếu doanh nghiệp gia tăng tỉ lệ sản phẩm tiêu thụ
có tỷ lệ hay số dƣ đảm phí đơn vị cao thì doanh thu hòa vốn của đơn vị sẽ giảm. Nói rộng
hơn, ảnh hƣởng của những thay đổi về kết cấu hàng bán sẽ tác động đến mục tiêu lợi
nhuận của doanh nghiệp.
3. LẬP KẾ HOẠCH TIÊU THỤ VÀ LỢI NHUẬN TRONG PHÂN TÍCH MỐI
QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƢỢNG – LỢI NHUẬN
3.1. Doanh thu và kế hoạch lợi nhuận của doanh nghiệp
Một trong những ứng dụng của phân tích mối quan hệ chi phí – sản lƣợng – lợi
nhuận là xác định mức doanh thu cần thiết để đạt mức lợi nhuận mong muốn. Kế hoạch
lợi nhuận có thể biểu hiện dƣới hình thức tổng mức lợi nhuận hay tỷ suất lợi nhuận trên
doanh thu. Kế hoạch lợi nhuận cũng còn chú ý đến ảnh hƣởng của nhân tố thuế suất thu ế
thu nhập doanh nghiệp để phân tích đúng đắn mức doanh thu cần thiết để đạt mức lãi
mong muốn.
- Trƣờng hợp không quan tâm đến thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp, với
mức lãi mong muốn, doanh thu cần thiết phải đạt đƣợc có thể tính nhƣ sau :
Định phí + Mức lãi mong muốn

Số lƣợng sản phẩm = --------------------------------------------------
tiêu thụ cần thiết Số dƣ đảm phí đơn vị
Định phí + Mức lãi mong muốn

hoặc Doanh thu = --------------------------------------------------
tiêu thụ cần thiết Tỷ lệ số dƣ đảm phí
Trở lại công ty hóa mỹ phẩm trên, trong kỳ công ty lập kế hoạch lợi nhuận cho
năm đến là 60.000.000 đồng và dự đoán rằng giá bán và các chi phí tƣơng tự nhƣ tình
hình năm X3.
Nhƣ vậy, doanh thu tiêu thụ hàng hóa mỹ phẩm cần thiết là:
Định phí + Lãi kế hoạch

Doanh thu = -------------------------------------
Tỷ lệ số dƣ đảm phí
150.000 + 60.000 210.000
= --------------------------- = ------------ = 700.000 (ng.đ)
30% 30%
Hoặc số lƣợng sản phẩm cần tiêu thụ là : 700.000 : 50 = 14.000 sp

-176-
Với kết quả trên, báo cáo lãi lỗ năm X4 đƣợc lập nhƣ sau :
Doanh thu (14.000 x 50) 700.000

Biến phí (14.000 x 35) 490.000
Số dƣ đảm phí 210.000
Định phí 150.000
Lợi nhuận trƣớc thuế 60.000
Giả sử, tỷ suất lợi nhuận trƣớc thuế trên doanh thu theo kế hoạch là 10%. Khi đó,
doanh thu bán hàng cần thiết đƣợc xác đnh nhƣ sau :
Gọi S : doanh thu cần thiết để đạt mức lợi nhuận mong muốn. Ta có:
Định phí + 0,1 x S 150.000 + 0,1S

S = --------------------------------- = ----------------------
Tỷ lệ số dƣ đảm phí 0,3
0,3 S = 150.000 + 0,1 S

0,2 S = 150.000
S = 750.000 (ngàn đồng) hay sản lƣợng tiêu thụ là 15.000 sp
- Trƣờng hợp có tính đến ảnh hƣởng của thuế suất thuế thu nhập doanh
nghiệp, công thức xác định doanh thu cần thiết để đạt mức lợi nhuận sau thuế mong
muốn nhƣ sau :
Lợi nhuận sau thuế
Định phí + --------------------------
1 - Thuế suất TNDN
Sản lƣợng cần thiết = -------------------------------------------------
Số dƣ đảm phí đơn vị
trong đó : Lợi nhuận sau thuế / (1- Thuế suất) = Lợi nhuận trƣớc thuế
Trƣờng hợp tính chỉ tiêu doanh thu thì doanh thu cần thiết nhƣ sau:
Lợi nhuận sau thuế

Định phí + --------------------------
1 - Thuế suất TNDN
Doanh thu cần thiết = -------------------------------------------------
Tỷ lệ số dƣ đảm phí
-177-
Giả sử tại công ty nói trên, kế hoạch lợi nhuận sau thuế là 42.000.000 đồng. Thuế
suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%. Doanh thu cần thiết để đạt mức lãi trên trong
năm X4 là
150.000 + 42.000 /(1 - 0,28) 150.000 + 58.333

S = -------------------------------------- = -------------------= 694.443(ng.đồng)
30% 30%
hay sản lƣợng tiêu thụ cần thiết là 13.889 sp
Báo cáo lãi lỗ của công ty ứng với mức tiêu thụ trên nhƣ sau :
Doanh thu (13.889 x 50) 694.450

Biến phí (13.889 x 35) 486.115
Thuế (28 %) 16.335
-----------
Lợi nhuận sau thuế 42.000
Tóm lại: Khi sản lƣợng tiêu thụ vƣợt quá sản lƣợng hòa vốn thì một sản phẩm tiêu
thụ gia tăng sẽ làm gia tăng mức lợi tức bằng số dƣ đảm phí đơn vị. Đây chính là ý niệm
về biên tế trong kinh tế học tân cổ điển của Marshall. Anh hƣởng của thay đổi sản lƣợng
tiêu thụ đến thu nhập thể hiện nhƣ sau :
Thay đổi về = Thay đổi x Số dƣ đảm x (1 - thuế suất)

lợi nhuận sp tiêu thụ phí đơn vị
3.2. Lợi nhuận và ảnh hƣởng do thay đổi chi phí, sản lƣọng
Kế hoạch lợi nhuận của đơn vị khi xây dựng phải tính đến sự biến động của các
nhân tố trong mối quan hệ CVP vì trong thực tế giá bán, biến phí và cả định phí đều có
thể thay đổi. Mỗi sự thay đổi của các nhân tố trong quan hệ CVP là sự phản ánh linh hoạt
các chính sách kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ kế hoạch. Chẳng hạn, đơn vị có thể
đƣa ra tình huống giá bán giảm 1%, 2%, 5%...trong một chƣơng trình khuyến mãi nào đó.
Nói một cách rộng hơn, phân tích CVP cần phải tính đến ảnh hƣởng của những thay đổi
về giá bán, kết cấu hàng bán, biến phí, định phí; qua đó cung cấp những báo cáo nhanh về
tác động của những thay đổi trên đối với doanh thu, doanh thu hòa vốn và lợi nhuận kinh
doanh của doanh nghiệp. Kỹ thuật này trong phân tích CVP còn gọi là phân tích độ nhạy.
-178-
Để minh họa ảnh hƣởng của công cụ phân tích này, chúng ta xem lại trƣờng hợp
của công ty hóa mỹ phẩm trên. Kết quả tài chính năm X3 không làm hài lòng các nhà
quản lý, với mức lỗ là 30.000.000. Giả sử, kế hoạch năm X4 đã lập với giả định chi phí
và giá bán năm X4 tƣơng tự nhƣ năm X3 nhƣng sản lƣợng tiêu thụ dự kiến năm X4 tăng
2.000 sp. Báo cáo lãi lỗ dự toán đƣợc lập nhƣ sau:
Báo cáo lãi lỗ

Doanh thu (10.000 x 50) 500.000
Biến phí (10.000 x 35) 350.000
-----------
-----------
Lợi nhuận thuần 0
Nhƣ vậy theo dự báo hoạt động năm X4 khả quan hơn năm X3 nhƣng điều này
chƣa thỏa mãn Ban Giám đốc vì công ty vẫn hoạt động tại điểm hoà vốn. Tuy nhiên, để
đánh giá tình hình này cần xem xét đến các thay đổi của giá cả và chi phí.
a) Thay đổi về giá bán
Sự thay đổi giá bán thƣờng liên quan đến chính sách định giá bán của doanh
nghiệp để gia tăng thị phần hoặc khai thác năng lực kinh doanh còn nhàn rỗi trong trƣờng
hợp hoạt động có tính thời vụ. Giảm giá bán sẽ làm giảm số dƣ đảm phí đơn vị hay giảm
tỷ suất lợi nhuận nhƣng ngƣợc lại có thể làm tăng doanh thu nhiều hơn, góp phần gia tăng
lợi nhuận hơn nữa. Phân tích độ nhạy về giá cần xem xét về độ co giãn của cầu theo giá,
tính chất bổ sung hay thay thế của sản phẩm, vị trí của sản phẩm trên thị trƣờng; qua đó
xác định các chỉ tiêu doanh thu, lợi nhuận để lựa chọn phƣơng án kinh doanh tốt nhất.
Trong ví dụ trên, Phòng kinh doanh dự báo: nếu giá bán giảm 10 % thì số lƣợng
sản phẩm tiêu thụ sẽ gia tăng 20 %, từ 10.000 đến 12.000 sp. Nếu dự kiến này xảy ra thì
doanh thu hòa vốn của công ty là:
Sản lƣợng Định phí 150.000

hòa vốn = ------------------------------ = --------------- =15.000
Số dƣ đảm phí đơn vị 45 - 35
hay doanh thu : 15.000 x 45 = 675.000(ngàn đồng)
Với mức tiêu thụ là 12.000 sp, báo cáo lãi lỗ xác định nhƣ sau:
Báo cáo lãi lỗ

-179-
Doanh thu (12.000 x 45) 540.000

Biến phí (12.000 x 35) 420.000
-----------
-----------
Lỗ ròng (30.000)
Quyết định trên cho thấy hai vấn đề:

Việc giảm giá bán làm tăng doanh thu của đơn vị : 540 - 500 = 40 triệu đồng so
với trƣờng hợp gốc và làm tăng thị phần của công ty trên thị trƣờng.
Việc giảm giá bán sẽ làm công ty lỗ 30.000.000 đồng thay vì hòa vốn nhƣ
trƣờng hợp gốc. Lý do là số dƣ đảm phí không đủ để bù đắp định phí dù bán thêm
2.000sp. Doanh thu hòa vốn cũng tăng từ 500.000.000 đ đến 675.000.000 đ. Nhƣ vậy,
việc giảm giá bán không tạo ra kết quả khá hơn cho công ty nếu công ty xem lợi nhuận là
mục tiêu hàng đầu.
b. Thay đổi biến phí
Trong các DNSX, sự thay đổi biến phí thƣờng do thay đổi công nghệ sản xuất, thay
đổi cách bố trí lao động hoặc sử dụng các vật liệu thay thế trong quá trình sản xuất. Sự
thay đổi giá cả của vật liệu mua ngoài, tiền công cũng là nhân tố ảnh hƣởng đến biến phí.
Biến phí thay đổi còn liên quan đến các chƣơng trình trong kế hoạch marketing của doanh
nghiệp, nhƣ chính sách chiết khấu thƣơng mại, tặng kèm sản phẩm, hoa hồng bán hàng.
Nhƣ vậy, khi phân tích sự thay đổi biến phí đơn vị cần xem xét nó có ảnh hƣởng trực tiếp
đến số lƣợng bán hay không, hay chỉ tác động đối với số dƣ đảm phí đơn vị. Qua đó, công
cụ phân tích CVP sẽ cung cấp thông tin về sự thay đổi của lợi nhuận, doanh thu do các
phƣơng án thay đổi về biến phí.
Trở lại ví dụ trên, Trƣởng phòng sản xuất cho rằng một số thay đổi trong qúa trình
sản xuất tại công ty sẽ sử dụng lao động có hiệu quả hơn và biến phí đơn vị giảm 5.000
đồng. Nếu sự thay đổi này xảy ra thì biến phí đơn vị sản phẩm giảm xuống còn 30.000
đồng. Với các yếu tố khác không đổi, điểm hòa vốn mới của công ty là :

hòa vốn = -------------------------------- =--------------- = 7.500 sp
hay doanh thu hòa vốn = 7.500 x 50 = 375.000 (ngàn đồng)
Báo cáo lãi lỗ của công ty theo quyết định mới:

-180-
Doanh thu (10.000 x 50) 500.000

Biến phí (10.000 x 30) 300.000
-----------
Kết luận :
Điểm hòa vốn giảm từ 10.000 sản phẩm đến 7.500 sản phẩm.
Việc sắp xếp lao động tại phân xƣởng sẽ giảm chi phí biến đổi, và làm tăng lợi nhuận
của công ty là 50.000.000 đồng. Lý do là số dƣ đảm phí đơn vị tăng từ 15.000 đồng lên
đến 20.000đồng. Nhƣ vậy, tình huống trên đây cho thấy những dấu hiệu tích cực đối với
lợi nhuận khi doanh nghiệp cắt giảm biến phí nhƣng nó không ảnh hƣởng đến việc tăng
doanh thu của doanh nghiệp.
c. Thay đổi định phí và biến phí
Nhƣ đã đề cập ở chƣơng 2, định phí của doanh nghiệp đƣợc chia thành định phí bắt
buộc và định phí tùy ý. Định phí bắt buộc khó có thể thay đổi trong ngắn hạn, do nó liên
quan đến các quyết định về đầu tƣ mới, mở rộng qui mô nhà xƣởng hay thanh lý tài sản
cố định. Ngƣợc lại, định phí tùy ý có thể tăng giảm mà có thể không ảnh hƣởng lâu dài
đến kết quả kinh doanh. Trong bối cảnh đó, phân tích CVP cần xem xét đến các phƣơng
án có liên quan đến thay đổi định phí, hoặc tác động của thay đổi định phí đối với biến
phí, hay đối với sản lƣợng bán. Nếu các yếu tố khác không đổi, định phí gia tăng sẽ làm
mức bán hòa vốn phải gia tăng để bù đắp sự gia tăng về định phí. Do vậy, công cụ CVP
cần xem đến các khía cạnh này để có thể lựa chọn phƣơng án kinh doanh tốt nhất.
Ban Giám đốc công ty đang dự định thay đổi phƣơng pháp trả lƣơng cho nhân viên
bán hàng. Năm X3, tiền lƣơng tính theo 10 % doanh thu. Theo kế hoạch mới, tiền lƣơng
cho nhân viên phòng bán hàng sẽ cố định ở mức là 40.000.000 đ/năm . Nếu thay đổi cách
trả lƣơng này thì biến phí sẽ chiếm tỉ lệ là 60% và tỉ lệ số dƣ đảm phí là 40 %. Nếu dự
định này đƣợc thực hiện thì lợi nhuận công ty sẽ thay đổi nhƣ thế nào ?
Tình huống trên liên quan đến chính sách phân phối tiền lƣơng. Nếu trƣớc đây, tiền
lƣơng là biến phí theo doanh thu thì theo cách phân phối mới, tiền lƣơng là chi phí cố
định. Khi đó:
Tổng định phí theo phƣơng án mới là : 150.000 + 40.000 = 190.000
Tỷ lệ số dƣ đảm phí : 40 %
-181-
Doanh thu hòa vốn = ------------------------------ = ------------ = 475.000

Tỷ lệ số dƣ đảm phí 40 %
Hay sản lƣợng hòa vốn là: 475.000 : 50 = 9.500 sp.
Báo cáo lãi lỗ

Doanh thu (10.000 x 50) 500.000
Biến phí (10.000 x 30) 300.000
Kết luận :
Nếu thực hiện theo kế hoạch trên thì lãi ròng của công ty sẽ tăng 10.000.000 đồng so
với trƣờng hợp gốc. Lý do là tổng số dƣ đảm phí tăng 50.000.000 đồng (5.000 đ x 10.000
sp) do không trả lƣơng theo sản phẩm trong khi định phí chỉ tăng 40.000.000 đồng
Sản lƣợng hòa vốn giảm từ 10.000 sp xuống 9.500 sp. Nhƣ vậy, tình huống trên chỉ
tác động trực tiếp đến lợi nhuận kinh doanh của doanh nghiệp mà không ảnh hƣởng đến
doanh thu. Tuy nhiên, xét về lâu dài thì cần xem xét tác động của cách trả lƣơng cố định
vì nó có thể không khuyến khích bộ phận bán hàng gia tăng sản lƣợng tiêu thụ.
d. Thay đổi định phí và sản lƣợng tiêu thụ
Ban Giám đốc công ty cũng đang có dự định thực hiện đợt quảng cáo nhằm tăng
doanh thu. Nếu trong năm tới, chi phí quảng cáo tăng 30.000.000 đ/năm thì doanh thu sẽ
tăng 30 %, từ 10.000 sp đến 13.000 sp. Dự định này sẽ ảnh hƣởng đến lợi nhuận của
doanh nghiệp nhƣ thế nào ?
Theo phƣơng án này thì định phí mới là: 150.000 + 30.000 = 180.000 (ng.đ)

hòa vốn = ------------------------------ = ------------------ = 12.000 sp
Báo cáo lãi lỗ

Doanh thu (13.000 x 50) 650.000
Biến phí (13.000 x 35) 455.000
-182-

Kết luận :
Nếu thực hiện dự định này thì lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ tăng 15.000.000. Lý do
là phần tăng tổng số dƣ đảm phí (3.000 x 15 = 45.000) lớn hơn phần tăng định phí
(30.000) tại công ty
Sản lƣợng hòa vốn tại công ty sẽ tăng từ 10.000 sp đến 12.000 sp. Sản lƣợng này vẫn
nhỏ hơn so với phần tăng về sản lƣợng tiêu thụ là 13000 sản phẩm. Nhƣ vậy, quyết định
này không chỉ làm tăng doanh số mà còn làm tăng cả lợi nhuận của đơn vị.
Các trƣờng hợp trên là điển hình của công tác phân tích độ nhạy, tức là giả định có
sự thay đổi các yếu tố về chi phí, sản lƣợng, lợi nhuận để có một quyết định thích hợp.
Bảng tổng hợp ảnh hƣởng của các thay đổi trên nhƣ sau:
Chỉ tiêu Trƣờng hợp Giảm Giá Thay đổi Thay đổi Thay đổi
gốc biến phí biến phí và định phí và
định phí doanh thu
Đơn giá 50 45 50 50 50
Biến phí 35 35 30 30 35
Định phí 150.000 150.000 150.000 190.000 180.000
Số lƣợng 10.000 13.000 7.500 9.500 13.000
tiêu thụ (sp)
Sản lƣợng 10.000 15.000 10.000 10.000 12.000
hòa vốn(sp)
Lợi nhuận 0 (30.000) 50.000 10.000 15.000
(1.000 đ)
Bảng tính toán trên giúp nhà quản trị hình dung tất cả các mặt của một quyết định.
Việc chọn quyết định nào tùy thuộc vào mục tiêu của doanh nghiệp: gia tăng lợi nhuận,
gia tăng thị phần, hoặc kết hợp đồng thời cả hai yếu tố. Đó chính là ứng dụng quan trọng
của phân tích mối quan hệ chi phí - sản lƣợng - lợi nhuận tại doanh nghiệp.
4. ĐÒN BẨY KINH DOANH
-183-
Các nhà quản lý thƣờng tự hỏi: việc tăng hay giảm doanh thu sẽ ảnh hƣởng ra sao
đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Thông thƣờng kế toán quản trị có thể lập báo cáo lãi lỗ ở
các mức tiêu thụ khác nhau để trả lời câu hỏi này. Tuy nhiên, với khái niệm “đòn bẩy
kinh doanh”, các nhà quản lý có thể có ngay câu trả lời trên.
Đòn bẩy kinh doanh là một chỉ tiêu đo lƣờng ảnh hƣởng của những thay đổi doanh
thu đối với lợi nhuận kinh doanh của của doanh nghiệp. Độ lớn của đòn bẩy kinh doanh
đƣợc xác định nhƣ sau:
% biến đổi lợi nhuận kinh doanh

Độ lớn đòn bẩy kinh doanh = ---------------------------------------------------
% biến đổi doanh thu
Thông thƣờng, chỉ tiêu độ lớn đòn bẩy kinh doanh đƣợc xác định ứng với mỗi mức
sản lƣợng tiêu thụ của doanh nghiệp. Tại một mức sản lƣợng tiêu thụ, độ lớn của đòn bẩy
kinh doanh đƣợc xác định theo công thức27:
Độ lớn Tổng số dƣ đảm phí

đòn bẩy = ---------------------------------------
kinh doanh Tổng số dƣ đảm phí - Tổng định phí
Nhƣ vậy, khái niệm đòn bẩy kinh doanh có liên quan đến định phí và biến phí. Đòn
bẩy kinh doanh sẽ lớn ở các doanh nghiệp có tỉ lệ định phí cao hơn biến phí trong tổng
27
Công thức đƣợc xây dựng trên cơ sở tính toán biến đổi từ khái niệm đòn bẩy kinh doanh.
Gọi Q là sản lƣợng tiêu thụ
P là đơn giá bán
VC là biến phí đơn vị
TFC là tổng định phí.
Do giá bán và chi phí giả định không đổi. Do vậy:
Q
% biến đổi lợi nhuận kinh doanh = ---------------------------
Q
Q(P-VC)
% biến đổi lợi nhuận kinh doanh = ---------------------------
Q(P-VC) - TFC
Hay
Q(P-VC)
--------------------
Q(P-VC) - TFC Q(P-VC)
Đòn bẩy kinh doanh = --------------------------- = ------------------------------
Q Q(P-VC) - TFC
---------
Q
-184-
chi phí và nhỏ ở các doanh nghiệp có kết cấu chi phí ngƣợc lại. Trong một doanh nghiệp
có độ lớn đòn bẩy kinh doanh cao thì một sự thay đổi nhỏ của doanh thu cũng gây ra sự
biến động lớn về lợi nhuận. Khái niệm đòn bẩy kinh doanh cũng là cơ sở để đánh giá rủi
ro kinh doanh của doanh nghiệp. Trong trƣờng hợp các yếu tố khác cố định, độ lớn đòn
bẩy kinh doanh của doanh nghiệp càng cao thì rủi ro kinh doanh đối với doanh nghiệp
càng lớn.
Để minh họa ứng dụng của đòn bẩy kinh doanh, hãy xem xét trƣờng hợp công ty
thƣơng mại có doanh thu là 1,5 tỷ đồng, lợi nhuận thuần là 225 triệu đồng qua báo cáo lãi
lỗ sau (đvt: 1.000đ)
Báo cáo lãi lỗ

Doanh thu 1.500.000
Biến phí 825.000
Tại mức doanh số là 1.500 triệu đồng, độ lớn đòn bẩy kinh doanh là:
675.000
Độ lớn của đòn bẩy kinh doanh = -------------- = 3
225.000
Độ lớn đòn bẩy kinh doanh bằng 3 có nghĩa 1 % thay đổi về doanh thu sẽ dẫn đến
3% thay đổi về lợi nhuận kinh doanh. Hay nói cách khác, nếu doanh thu của công ty
tăng 20 % thì lợi nhuận thuần của công ty tăng 60 %, ứng với mức tăng 135 triệu đồng
(225 tr.đồng x 60 %). Có thể minh họa điều này qua báo cáo lãi lỗ ứng với hai mức
doanh số nhƣ sau (đvt: ng.đồng)
Chênh lệch Tỷ lệ (%)

Doanh thu 1.500.000 1.800.000 + 300.000 + 20%
Biến phí 825.000 990.000 + 165.000 + 20%
Số dƣ đảm phí 675.000 810.000 + 135.000 + 20%
Định phí 450.000 450.000 0 0%
-------------- -------------- -----------
-185-
Lợi nhuận 225.000 360.000 + 135.000 + 60%
Khi doanh thu chuyển sang mức mới thì độ lớn đòn bẩy kinh doanh cũng thay đổi.
Chẳng hạn nếu doanh thu của công ty trên tăng đến 1,8 tỷ đồng nhƣ trên thì độ lớn đòn
bẩy kinh doanh:
810.000
Độ lớn đòn bẩy kinh doanh = --------------- = 2,25
360.000
Nhƣ vậy khi doanh nghiệp càng tăng doanh số và hoạt động ở mức càng xa điểm
hòa vốn thì độ lớn của đòn bẩy kinh doanh càng giảm. Khi doanh nghiệp hoạt động gần
điểm hòa vốn thì độ lớn đòn bẩy kinh doanh càng cao. Điều đó cũng có nghĩa hoạt động
gần điểm hòa vốn sẽ chịu rủi ro cao hơn hoạt động xa điểm hòa vốn.
Khái niệm đòn bẩy kinh doanh có ý nghĩa trong công tác quản trị doanh nghiệp.
Đòn bẩy kinh doanh là cơ sở để các nhà quản lý dự kiến mức lợi nhuận, đồng thời là cơ
sở để đánh giá rủi ro kinh doanh khi doanh nghiệp hoạt động trong môi trƣờng mà doanh
thu dễ thay đổi. Khái niệm đòn bẩy kinh doanh còn đƣợc áp dụng khi doanh nghiệp dự
kiến các phƣơng án để sản xuất một loại sản phẩm. Mỗi phƣơng án sản xuất thƣờng có độ
lớn đòn bẩy kinh doanh khác nhau, có điểm hòa vốn và độ rủi ro khác nhau. Phân tích hòa
vốn trong mối tƣơng quan với “đòn bẩy kinh doanh” là khởi điểm để lập kế hoạch đầu tƣ
tại doanh nghiệp.
Khái niệm đòn bẩy kinh doanh còn đƣợc các nhà đầu tƣ vận dụng để đầu tƣ vào
một ngành nào đó. Tuy nhiên, điểm khó khăn cho các nhà đầu tƣ là làm sao xác định
đƣợc biến phí, định phí dựa vào số liệu báo cáo tài chính. Vì vậy, các nhà đầu tƣ khi tính
toán độ lớn đòn bẩy kinh doanh thƣờng không cần đến sự chính xác mà hƣớng đến mối
quan hệ giữa định phí - lợi nhuận - doanh thu tiềm ẩn trong ý niệm “đòn bẩy kinh doanh”.

Khái niệm về điểm hòa vốn. Ý nghĩa của việc xác định điểm hòa vốn
Các phƣơng pháp xác định điểm hòa vốn trong trƣờng hợp doanh nghiệp kinh
doanh một loại sản phẩm.
Tại sao khi xác định điểm hòa vốn cần dựa trên giả thuyết là định phí sản xuất
chung đƣợc xem là chi phí sản phẩm? Nếu giả thuyết này không tồn tại thì cần quan tâm
đến những vấn đề gì?
-186-
Tại sao khi phân tích điểm hòa vốn, nguồn sinh phí đƣợc xác định là số lƣợng sản
phẩm sản xuất và tiêu thụ mà không quan tâm đến các yếu tố khác?
Khái niệm về doanh thu an toàn. Khái niệm này liên quan nhƣ thế nào đến phân
tích độ nhạy khi vận dụng phân tích CVP.
Anh (chị) hãy phân tích ảnh hƣởng của những điều chỉnh về giá bán, biến phí đơn
vị và định phí đối với điểm hòa vốn. Ý nghĩa của những điều chỉnh này trong quyết định
quản lý nhƣ thế nào?
Khái niệm về đòn bẩy kinh doanh.
Tại sao nói rằng, độ lớn đòn bẩy kinh doanh càng cao thì rủi ro kinh doanh càng
lớn?

Bài 6.1. Có số liệu về hoạt động của bốn doanh nghiệp trong năm đến nhƣ sau:
Doanh nghiệp A tiêu thụ một loại sản phẩm với giá bán 40.000 đ, biến phí đơn vị
là 30.000 đ. Biến phí đơn vị có thể giảm 20% nếu DN lắp đặt thiết bị sản xuất mới. Nếu
lắp đặt thiết bị mới thì định phí sẽ tăng từ 52 triệu lên đến 76,8 triệu. TÍnh điểm hoà vốn
theo hai phƣơng án.
Doanh nghiệp B dự tính mức lợi tức trƣớc thuế bằng 35% doanh thu, biến phí
bằng 47,5% doanh thu và định phí là 262,5 triệu đ. Hãy tính mức doanh thu cần thiết để
đạt mục tiêu lợi nhuận.
Biến phí sản xuất và tiêu thụ một sp của doanh nghiệp C là 15.000 đ, đơn giá bán
dự tính là 25.000 đ. nếu doanh thu hoà vốn là 80.000.000 đ/ năm thì tổng định phí năm
của DN là bao nhiêu?
Doanh nghiệp D có tổng định phí năm là 90.475.000 đ. Biến phí đơn vị sản phẩm
tiêu thụ là 3.300 đ và sản lƣợng hoà vốn trong năm tới là 19.250 sp. Đơn giá bán trong
năm đến là bao nhiêu?
Bài 6.2. Báo cáo thu nhập trong năm vừa qua của một doanh nghiệp nhƣ sau:
BÁO CÁO THU NHẬP
Doanh thu (25.000 sp) 1.000.000.000
Giá vốn hàng bán
Nguyên liệu trực tiếp 237.500.000
Nhân công trực tiếp 375.000.000
Biến phí SXC 112.500.000
Định phí SXC 50.000.000
-187-
Lợi nhuận gộp 225.000.000

Biến phí bán hàng và QLDN 75.000.000
Định phí bán hàng và QLDN 20.000.000
Lợi nhuận trƣớc thuế 130.000.000
Thuế thu nhập 52.000.000
Lợi nhuận sau thuế 78.000.000
Biết rằng, đầu kỳ và cuối kỳ không có sản phẩm dở dang
Yêu cầu:
Công ty cần đạt mức doanh thu bao nhiêu để đạt mục tiêu lợi nhuận sau thuế là
120.000.000 đ/năm
Nếu số lƣợng hàng tiêu thụ của công ty tăng 10% nhờ tăng định phí bán hàng là
15 triệu đ và tăng biến phí bán hàng đơn vị 500 đ/sp thì lợi nhuận sau thuế là bao nhiêu?
Nếu chi phí nguyên liệu trực tiếp tăng 10%, nhân công trực tiếp tăng 15%, biến
phí SXC tăng 8% và định phí SXC tăng 5.000.000 đ thì công ty phải tiêu thụ bao nhiêu để
đạt mức lợi nhuận sau thuế là 78 triệu? (Làm tròn số)
Cũng tình huống nhƣ câu 3 và giả sửa số lƣợng hàng bán là 25.000 sp thì công ty
cần bán với giá bao nhiêu để đạt mức lợi nhuận là 120 triệu?
Bài 6.4. Số liệu về tình hình sản xuất và tiêu thụ trong năm X5 của một doanh nghiệp nhƣ
sau:
Chỉ tiêu Sản phẩm
A B C D
Đơn giá bán (1000 đ) 30 35 20 15
Nhân công trực tiếp (1000 đ) 8 10 8 5
Vật liệu trực tiếp (1000 đ) 12 10 5 3
Biến phí SXC (1000 đ) 3 4 2 1
Biến phí bán hàng (1000 đ) 1 2 1 1
Số lƣợng bán X5 (sp) 10.000 12.500 7.500 20.000
Số lƣợng bán dự tính X6 (sp) 17.500 21.000 7.000 24.500
Tổng định phí SXC là 44.000.000 đ/năm và định phí bán hàng là 10.450.000
đ/năm.
Yêu cầu:
Xác định sản lƣợng hoà vốn trong năm X5 và X6 cho tất cả các mặt hàng và từng
mặt hàng
-188-
Xác định lƣợng tiêu thụ từng sản phẩm trong năm X6 để doanh nghiệp đạt mức
lợi tức sau thuế là 217,8 triệu đồng. Thuế suất thuế TNDN là 28% (làm tròn số)
Bài 6.5. Một công ty kinh doanh một loại sản phẩm có đơn giá bán là 25.000 đ, định phí
là 140 triệu đồng khi mức tiêu thụ nhỏ hơn 30.000 sp, biến phí đơn vị là 15.000 đ.
Yêu cầu:
Hãy xác định điểm hoà vốn? Vẽ đồ thị minh hoạ.
Công ty sẽ lời hoặc lỗ tại mức tiêu thụ là 8.000 sp? 18.000 sp?
Độ lớn đòn bẩy kinh doanh của công ty là bao nhiêu tại mức tiêu thụ là 8.000 sp?
18.000sp? Nêu ý nghĩa của các con số đó.
Nếu giá bán tăng lên 31.000 đ/sp và biến phí tăng lênh 23.000 đ/sp thì điểm hoà
vốn của công ty sẽ nhƣ thế nào?
Bài 6.6. Công ty Phƣơng Đông nghiên cứu chọn 1 trong 2 phƣơng án sản xuất thiết bị
điện tử. Chi phí liên quan đến việc sản xuất nhƣ sau: (đvt: 1000 đ)
Phƣơng án 1: - Biến phí 16/ chi tiết
- Định phí hàng năm là 985.600
Phƣơng án 2: - Biến phí 12,8/ chi tiết
- Định phí hàng năm là 1.113.600
Giá bán dự kiến thiết bị là 64 và hoa hồng cho việc bán hàng là 5%
Yêu cầu:
Nếu sản xuất và tiêu thụ theo phƣơng án 1, công ty phải tiêu thụ bao nhiêu sản
phẩm để đạt hoà vốn?
Công ty sản xuất theo phƣơng án nào sẽ mang lại lợi nhuận cao hơn nếu công ty
có thể sản xuất và tiêu thụ 64.000 thiết bị/năm
Với mức sản lƣợng nào thì tổng chi phí của 2 phƣơng án là nhƣ nhau?
Giả sử phƣơng án 2 đƣợc chọn để sản xuất và công ty phải mua thêm TSCĐ phục
vụ cho sản xuất (chƣa tính vào chi phí trên). THiết bị này trị giá 45.000 và thời gian sử
dụng ƣớc tính là 5 năm (công ty tính khấu hao theo phƣơng pháp trung bình). Hàng năm,
công ty phải sản xuất và tiêu thụ bao nhiêu sản phẩm để đạt lợi nhuận trƣớc thuế là
956.400.
Bài 6.7. Công ty ABC chuyên sản xuất và tiêu thụ loa máy tính. Năm qua, công ty đã sản
xuất và tiêu thụ 42.000 sản phẩm. Thông tin tài chính của năm qua nhƣ sau (đvt: 1000 đ)
-189-
Doanh thu: 3.360.000

Biến phí: 840.000
Định phí: 2.280.000
Công ty đang dự định dời đến địa điểm mới để giảm chi phí sản xuất. Công ty ƣớc
tính biến phí đơn vị địa điểm mới là 18 và định phí là 1.984.000 /năm
Yêu cầu:
Tính lợi nhuận của công ty năm vừa qua. Công ty phải đạt mức doanh thu nào để
lợi nhuận gấp đôi năm trƣớc nếu công ty vẫn sản xuất tại địa điểm cũ?
Xác định điểm hoà vốn nếu công ty dời đến sản xuất tại địa điểm mới?
Giả sử công ty mong muốn sản lƣợng hoà vốn tại địa điểm mới nhƣng công ty
vẫn hoạt động tại địa điểm cũ:
a. Nếu biến phí không đổi thì định phí phải thay đổi bao nhiêu?
b. Nếu định phí không đỏi thì biến phí đơn vị phải thay đổi bao nhiêu?
Bài 6.8. Công ty XYZ dự kiến báo cáo thu nhập trong năm đến nhƣ sau (dvt: 1000đ)
Doanh thu 8.000.000
Biến phí 2.000.000
Định phí 3.000.000
Lợi nhuận 3.000.000
Yêu cầu:
Vẽ đồ thị phản ánh mối quan hệ CVP cho năm đến
Xác định doanh thu hoà vốn
Xác định doanh thu an toàn
Tính độ lớn đòn bẩy kinh doanh dựa trên mức tiêu thụ dự kiến. Nếu doanh thu
của công ty tăng 2% so với dự kiến thì lợi nhuận của công ty sẽ là bao nhiêu?
Công ty phải đạt mức doanh thu nào để đạt mức lợi nhuận trƣớc thuế là
4.500.000đ?
Bài 6.9. Công ty in Ngoại văn chuyên in từ điển bỏ túi. Trong năm đến, công ty dự kiến
sản xuất và tiêu thụ 100.000 cuốn với báo cáo thu nhập dự kiến nhƣ sau (đvt: 1.000 đ)
Doanh thu 1.000.000
Chi phí Định phí Biến phí
-190-
Vật liệu trực tiếp 0 300.000

Nhân công trực tiếp 0 200.000
Chi phí sản xuất chung 100.000 150.000
Chi phí BH & QLDN 110.000 50.000
Tổng chi phí 910.000
Yêu cầu:
Xác định doanh thu hoà vốn và sản lƣợng hoà vốn
Nếu thuế TNDN là 28%, xác định số lƣợng sản phẩm tiêu thụ để đạt lợi nhuận
sau thuế là 90.000
Nếu định phí tăng thêm 31.500 và các chi phí khác không đổi, tính điểm hoà vốn
mới của công ty
Vẽ đồ thị sản lƣợng - lợi nhuận của công ty
Bài 6.10. Công ty sản xuất thiết bị thể thao đang dự tính mở rộng quy mô sản xuất, công
ty hiện tại có thể sản xuất tối đa 15.000 sản phẩm A hoặc B. Bởi vì sản phẩm A và B
tƣơng tự nhau và công ty chỉ có thể sản xuất 1 trong hai loại sản phẩm đó. Bộ phận bán
hàng của công ty khẳng định rằng công ty có thể bán đƣợc từ 9.000 đến 13.000 sản phẩm.
Bộ phận kế toán cung cấp thông tin về sản phẩm này nhƣ sau: (1.000 đ)
Sản phẩm A Sản phẩm B
Đơn giá bán 88 80
Biến phí 52,8 52,8
Tổng định phí là 369.600 nếu công ty sản xuất sản phẩm A và 316.800 nếu công ty
sản xuất sản phẩm B. Thuế TNDN công ty phải nộp là 28%.
Yêu cầu:
Tính tỷ lệ số dƣ đảm phí cho sản phẩm B
Nếu công ty muốn đạt lợi nhuấnau thuế là 20.000, công ty phải tiêu thụ bao nhiêu
sản phẩm B.
Biến phí đơn vị sản phẩm B phải thay đổi bao nhiêu để có đƣợc sản lƣợng hoà
vốn bằng sản phẩm A?
Giả sử biến phí đơn vị sản phẩm B giảm 10% và tổng định phí sản xuất sản phẩm
B tăng 10%, tính điểm hoà vốn trong trƣờng hợp này?
-191-
Giả sử công ty quyết định sản xuất và tiêu thụ cả 2 loại sản phẩm A và B và cả
hai loại sản phẩm đƣợc tiêu thụ với kết cấu nhƣ nhau. Biết rằng tổng định phí lúc này là
343.200. Hãy tính điểm hoà vốn trong trƣờng hợp này.
-192-
Chƣơng 7. THÔNG TIN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI VIỆC RA

QUYẾT ĐỊNH
Ra quyết định là một chức năng cơ bản của ngƣời quản lý, đồng thời cũng là nhiệm
vụ phức tạp và khó khăn nhất của họ. Trong quá trình điều hành hoạt động kinh doanh,
ngƣời quản lý luôn phải đối diện với việc đƣa ra các quyết định ở nhiều dạng khác nhau.
Tính phức tạp càng tăng thêm khi mà mỗi một tình huống phát sinh đều tồn tại không chỉ
một hoặc hai mà nhiều phƣơng án liên quan khác nhau đòi hỏi ngƣời quản lý phải lựa
chọn phƣơng án tốt nhất.
Để phục vụ cho việc ra quyết định, ngƣời quản lý cần thiết phải tập hợp và phân
tích nhiều dạng thông tin khác nhau, trong đó thông tin cung cấp bởi kế toán quản trị, đặc
biệt là thông tin về chi phí đóng vai trò đặc biệt quan trọng. Vấn đề đặt ra ở đây là các
thông tin này phải đƣợc xử lý bằng các phƣơng pháp phù hợp nhƣ thế nào để phục vụ có
hiệu quả nhất cho việc ra các quyết định của ngƣời quản lý. Xét trên khía cạnh này, cần
thiết phải có sự nhận thức và phân biệt các dạng quyết định thành hai loại lớn: các quyết
định ngắn hạn (short-term decisions) và các quyết định dài hạn (long-term decisions). Nói
chung, các quyết định ngắn hạn đƣợc hiểu nhƣ là các quyết định có tác dụng trong
khoảng thời gian tƣơng đối ngắn, trong vòng một năm, tính từ khi phát sinh các chi phí
đầu tƣ theo các quyết định đó đến khi thu đƣợc các nguồn lợi. Hay nói một cách khác, các
quyết định ngắn hạn đƣợc đƣa ra nhằm thoả mãn các mục tiêu ngắn hạn của tổ chức. Các
dạng quyết định ngắn hạn này phát sinh một cách thƣờng xuyên, liên tục trong quá trình
điều hành, chẳng hạn nhƣ: quyết định về các ngành hàng kinh doanh, về các phƣơng pháp
sản xuất; quyết định về các cách thức phân phối hàng hoá; và kể cả các quyết định về
định giá bán các sản phẩm sản xuất trong điều kiện hoạt động bình thƣờng và sản phẩm
của các đơn đặt hàng đặc biệt, v.v.. Còn các quyết định dài hạn là các quyết định liên
quan đến quá trình đầu tƣ vốn để phục vụ mục tiêu lâu dài của tổ chức, hay nói một cách
khác, đây là các quyết định liên quan đến vốn đầu tƣ dài hạn cho mục đích thu đƣợc lợi
tức trong tƣơng lai. Các quyết định dài hạn thƣờng liên quan đến việc đầu tƣ vào các loại
tài sản cố định (các tài sản dài hạn - long term assets) nhƣ máy móc thiết bị, công trình
nhà xƣởng,... Một vài dạng quyết định dài hạn thƣờng gặp nhƣ: quyết định đầu mở rộng
sản xuất, để tiết kiệm chi phí hoạt động; quyết định về lựa chọn loại máy móc thiết bị cần
đầu tƣ; quyết định về phƣơng thức mua sắm hay thuê mƣớn TSCĐ, v,v..
Chúng ta vừa nhấn mạnh vấn đề chính đặt ra là xác định các phƣơng pháp thích
hợp trong việc xử lý thông tin kế toán quản trị để phục vụ có hiệu quả cho việc ra các
quyết định. Với cả hai dạng quyết định ngắn hạn và dài hạn, mảng lý thuyết đƣợc gọi là
“xác định thông tin thích hợp (cho việc ra quyết định)” đều có phát huy tác dụng, tuy
-193-
nhiên vấn đề sẽ phức tạp hơn rất nhiều khi ứng dụng lý thuyết này để phân tích thông tin
cho việc ra các quyết định dài hạn. Trong chƣơng này chúng ta sẽ nghiên cứu kỹ về các
nội dung này.
1. THÔNG TIN THÍCH HỢP CHO VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH

1.1 Sự cần thiết phải nhận diện thông tin thích hợp cho việc ra quyết định
Thông tin đƣợc xem là thích hợp cho việc ra quyết định (the relevant information)
là những thông tin sẽ chịu sæû taïc âäüng bởi quyết định đƣa ra. Nói rõ hơn, đó là
các khoản thu nhập hay chi phí mà sẽ có sự thay đổi về mặt lƣợng (hạn chế một phần
hoặc toàn bộ) nhƣ là kết quả của quyết định lựa chọn giữa các phƣơng án trong một tình
huống cần ra quyết định, do đó nó còn đƣợc gọi là thu nhập hay chi phí chênh lệch
(differential revenues hay differential costs). Rõ ràng là những khoản thu nhập hay chi
phí độc lập với các quyết định, không chịu ảnh hƣởng bởi các quyết định thì sẽ không có
ích gì trong việc lựa chọn phƣơng án hành động tối ƣu. Thông tin về các khoản thu nhập
và chi phí này phải đƣợc xem là thông tin không thích hợp cho việc ra các quyết định (the
irrelevant information).
Trong chƣơng 2, khi nghiên cứu về các cách phân loại chi phí, chúng ta đã đƣợc
biết các chi phí lặn là một dạng thông tin không thích hợp, cần phải nhận diện và loại trừ
trong tiến trình phân tích thông tin để ra quyết định. Phần tiếp theo, chúng ta cũng sẽ biết
thêm là thông tin về các khoản thu nhập và chi phí nhƣ nhau ở các phƣơng án cũng đƣợc
xem là thông tin không thích hợp. Nhƣng vấn đề đặt ra là vì sao chúng ta cần thiết phải
nhận diện và loại trừ thông tin không thích hợp trong tiến trình ra quyết định? Có ít nhất
hai lý do để trả lời câu hỏi này:
Thứ nhất, trong thực tế, các nguồn thông tin thƣờng là giới hạn, do vậy việc thu
thập một cách đầy đủ tất cả các thông tin về thu nhập và chi phí gắn liền với các phƣơng
án của các tình huống cần ra quyết định là một việc rất khó khăn, đôi khi là không có khả
năng thực hiện. Trong tình trạng luôn đói diện với sự khan hiếm về các nguồn thông tin
nhƣ vậy, việc nhận diện đƣợc và loại trừ các thông tin không thích hợp trong tiến trình ra
quyết định là hết sức cần thiết. Có nhƣ vậy, các quyết định đƣa ra mới nhanh chóng, bảo
đảm tính kịp thời.
Thứ hai, việc sử dụng lẫn lộn các thông tin thích hợp và thông tin không thích hợp
trong tiến trình ra quyết định sẽ làm phức tạp thêm vấn đề, làm giảm sự tập trung của các
nhà quản lý vào vấn đề chính cần giải quyết. Hơn thế nữa, nếu sử dụng các thông tin
không thích hợp mà có độ chính xác không cao thì rất dễ dẫn đến các quyết định sai lầm.
-194-
Do vậy, cách tốt nhất là tập trung giải quyết vấn đề chỉ dựa trên các thông tin thích hợp,
góp phần nâng cao chất lƣợng của các quyết định đƣa ra.
Tiếp theo, chúng ta sẽ đi sâu phân tích các dạng thông tin không thích hợp.
1.2 Các chi phí lặn là thông tin không thích hợp
Việc xem xét bản chất của chi phí lặn để đi tới kết luận rằng nó là một dạng thông
tin không thích hợp đã đƣợc xem xét ở chƣơng 2. Ở đây, một lần nữa, để làm rõ hơn vấn
đề này, chúng ta xem xét một ví dụ nhƣ sau:
Công ty ABC đang xem xét việc mua sắm một máy mới thay thế cho máy cũ đang
sử dụng với mục đích tiết kiệm chi phí hoạt động. Tài liệu liên quan đến máy cũ và máy
mới nhƣ sau:
Đơn vị tính: nghìn đồng

Các chỉ tiêu Sử dụng máy cũ Mua máy mới
- Giá ban đầu 175.000 200.000
- Giá trị còn lại trên sổ sách 140.000
- Thời gian sử dụng còn lại 4 năm 4 năm
- Giá trị bán hiện nay 90.000
- Giá trị bán trong 4 năm tới 0 0
- Chi phí hoạt động hàng năm 345.000 300.000
- Doanh thu hàng năm 500.000 500.000
Với tài liệu trên, để đi đến quyết định lựa chọn phƣơng án, ta cần nhận diện và loại
trừ thông tin không thích hợp. Trƣớc hết, ta thấy khoản "giá trị còn lại của máy cũ trên sổ
sách" là chi phí lặn và cần phải loại bỏ khỏi tiến trình xem xét ra quyết định. Giá trị còn
lại của máy cũ 140.000.000 đồng sẽ là khoản chi phí không tránh đƣợc cho dù lựa chọn
phƣơng án nào. Nếu máy cũ đƣợc giữ lại sử dụng thì khoản giá trị còn lại của nó phải
đƣợc trừ dần đi dƣới dạng chi phí khấu hao. Còn nếu máy cũ đƣợc bán để mua sắm máy
mới thì giá trị còn lại này đƣợc xem nhƣ là khoản chi phí tính trừ một lần khỏi giá bán.
Dù là phƣơng án nào đi nữa thì công ty cũng không tránh khỏi việc phải khấu trừ đi giá trị
còn lại của máy cũ này.
Để hiểu rõ hơn, ta lập bảng phân tích dữ liệu liên quan đến hai phƣơng án nhƣ sau:
Tổng cộng chi phí và thu nhập qua 4 năm của các phƣơng án
-195-
Các chỉ tiêu Sử dụng máy cũ Mua máy mới Chênh lệch
Doanh số 2.000.000 2.000.000 0
Chi phí hoạt động (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Chi phí khấu hao máy mới (200.000) (200.000)
Khấu hao máy cũ (hoặc xóa bỏ
giá trị sổ sách của may cũ) (140.000) (140.000) 0
Giá bán máy cũ 90.000 90.000
Tổng lợi nhuận 480.000 550.000 70.000
Trong bảng phân tích trên, hãy chú ý đến giá trị các chỉ tiêu trên cột “Chênh lệch”.
Liên quan đến vấn đề chúng ta đang đề cập là khoản “Giá trị hiện tại còn lại của máy cũ”,
và ở cột chênh lệch có giá trị là 0. Lý do là vì chỉ tiêu naìy xuất hiện ở cả hai phƣơng án
với cùng một lƣợng giá trị là 140.000.000 đồng: Ở phƣơng án giữ lại máy cũ để sử dụng
thì đó là chi phí khấu hao máy cũ trừ dần qua 4 năm, còn với phƣơng án mua máy mới thì
đó là khấu trừ giá trị sổ sách của máy cũ khi bán nó. Quyết định đƣa ra không hề chịu ảnh
hƣởng của loại chi phí lặn nhƣ vậy. Sau khi loại bỏ chi phí lặn và các khoản chi phí, thu
nhập giống nhau ở hai phƣơng án (chi phí và thu nhập giống nhau của các phƣơng án
cũng là dạng thông tin không thích hợp nhƣ sẽ xem xét ở mục tiếp theo) thì bảng phân
tích các thông tin còn lại (gọi là thông tin khác biệt giữa các phƣơng án) thật đơn giản
nhƣ sau:
Các chỉ tiêu Chênh lệch
Chi phí hoạt động 180.000
Chi phí mua máy mới (200.000)
Giá bán máy cũ 90.000
Lợi nhuận chênh lệch tăng khi mua máy mới 70.000
Kết quả tính toán ở hai bảng trên là hoàn toàn giống nhau và quyết định hợp lý đƣa
ra là nên mua máy mới để thay thế máy cũ đang sử dụng vì qua 4 năm sử dụng thì việc sử
dụng máy mới sẽ mang lại cho công ty khoản lợi nhuận lớn hơn so với việc sử dụng máy
cũ là 70.000.000 đồng.
-196-
1.3 Các khoản thu nhập và chi phí nhƣ nhau ở các phƣơng án là thông tin không
thích hợp
Với mục đích là phân tích và so sánh thông tin về các khoản thu nhập và chi phí
gắn liền với các phƣơng án để lựa chọn phƣơng án tối ƣu, phần giống nhau của các khoản
thu nhập và chi phí này giữa các phƣơng án là thông tin không thích hợp. Việc phân tích
chỉ cần đƣợc tiến hành dựa trên phần chênh lệch của chúng giữa các phƣơng án. Cũng
cần nhắc lại rằng, thu nhập hoăc chi phí chênh lệch bao gồm phần giá trị chênh lệch của
các khoản thu nhập và chi phí xuất hiện ở tất cả các phƣơng án và giá trị của các khoản
thu nhập hoặc chi phí chỉ xuất hiện ở phƣơng án này mà không có ở phƣơng án khác.
Để minh hoạ tính không thích hợp của các khoản thu nhập và chi phí nhƣ nhau
giữa các phƣơng án, chúng ta xem xét ví dụ sau:
Giả sử công ty ABC đang xem xét phƣơng án mua một thiết bị bäø sung để sử
dụng với mục đích giảm nhẹ lao động. Dự tính giá mua thiết bị này là 100 triệu đồng, sử
dụng trong 10 năm. Thông tin về doanh thu và chi phí liên quan đến việc có và không có
sử dụng thiết bị bäø sung hàng năm nhƣ sau:
Đơn vị tính: 1.000 đồng
Chỉ tiêu Không sử dụng Sử dụng
thiết bị bäø sung thiết bị mới bäø
sung
1. Khối lƣợng sản phẩm s.xuất 10.000 10.000
2. Đơn giá bán sản phẩm 60 60
3. Chi phí nguyên liệu, vật liệu TT 1sp 20 20
4. Chi phí nhân công TT 1sp 15 10
5. Biến phí sản xuất chung 1 sp 5 5
6. Định phí hoạt động hàng năm 100.000 100.000
7. Chi phí khấu hao TB mới _ 10.000
Phân tích tài liệu trên, chúng ta thấy: Việc sử dụng thiết bị bäø sung sẽ tiết kiệm
5.000 đồng chi phí nhân công trực tiếp tính theo mỗi sản phẩm sản xuất (tổng chi phí
nhân công trực tiếp tiết kiệm đựơc tính theo 10.000 sản phẩm săn xuất hàng năm là 50
triệu đồng), tuy nhiên việc sử dụng máy mới làm tăng thêm 10 triệu đồng chi phí khấu
hao hàng năm (tính theo 100 triệu đồng về nguyên giá của thiết bị khấu hao trong 10
-197-
năm). Đó là những thông tin khác biệt duy nhất trong tình huống này, tất cả các thông tin
còn lại đều nhƣ nhau ở cả hai phƣơng án và phải đƣợc xem là thông tin không thích hợp,
loại trừ khỏi quá trình phân tích để ra quyết định.
Ta lập bảng phân tích thông tin khác biệt:
Chỉ tiêu Không sử dụng Sử dụng Chênh lệch
thiết bị thiết bị mới
1. Chi phí nhân công trực tiếp
(tính theo tổng số sản phẩm) 150.000 100.000 (50.000)
2. Chi phí khấu hao TB bäø sung _ 10.000
10.000
3. Chi phí tiết kiệm (lãng phí) (40.000)
hàng năm do sử dụng TB bäø sung
Nhƣ vậy, việc phân tích những thông tin khác biệt sẽ đơn giản hơn rất nhiều và
chúng ta có thể nhanh chóng đƣa ra quyết định là nên trang bị thiết bị bäø sung cho
quá trình sản xuất, bởi vì hàng năm việc này sẽ giúp công ty tiết kiệm đƣợc một khoản
chi phí là 40 triệu đồng.
Kết luận: Qua phần lý thuyết và các ví dụ minh hoạ đã trình bày, chúng ta nhận
thấy đƣợc sự cần thiết phải nhận diện thông tin không thích hợp để loại trừ khỏi quá trình
phân tích thông tin cho việc ra quyết định. Ý nghĩa của vấn đề càng đƣợc thể hiện rõ hơn
trong thực tế khi mà tính phức tạp của các tình huống cần giải quyết tăng lên nhiều. Để
kết thúc phần này, chúng ta sẽ tiến hành tổng kết lại quá trình phân tích thông tin khi ra
quyết định của ngƣời quản lý. Quá trình này thƣờng đƣợc tiến hành theo trình tự chung
với các bƣớc nhƣ sau:
Bƣớc 1: Tập hợp tất cả các thông tin liên quan đến các phƣơng án cần xem
xét.
Bƣớc 2: Nhận diện và loại trừ các thông tin không thích hợp, bao gồm các chi
phí lặn và các khoản thu nhập, chi phí nhƣ nhau giữa các phƣơng án.
Bƣớc 3: Phân tích các thông tin còn lại (thông tin thích hợp hay thông tin
khác biệt) để ra quyết định.
-198-
Nhƣ đã nói ở phần đầu chƣơng, phân tích thông tin thích hợp đƣợc ứng dụng cho
cả các quyết định ngắn hạn và dài hạn. Đặc biệt, với các quyết định ngắn hạn, lý thuyết
thông tin thích hợp đƣợc sử dụng kết hợp với cách tính đảm phí trong báo cáo thu nhập
đƣợc xem là một công cụ rất hữu hiệu. Chúng ta tiếp tục nghiên cứu vấn đề này.
2. ỨNG DỤNG THÔNG TIN THÍCH HỢP TRONG VIỆC RA CÁC QUYẾT ĐỊNH
NGẮN HẠN
2.1 Quyết định loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một bộ phận
Đây là một dạng quyết định thƣờng gặp trong quá trình quản lý đối với các doanh
nghiệp maì cå cáúu tổ chức kinh doanh gäöm nhiều bộ phận, nhiều ngành hàng coï
haûch toaïn kinh doanh riãng, nhằm xem xét việc có nên tiếp tục kinh doanh
một bộ phận, mäüt ngaình haìng nào đó khi hoạt động của nó đƣợc xem là không
có hiệu quả. Chúng ta minh hoạ vấn đề này ở công ty ABC. Báo cáo thu nhập theo các
ngành hàng của công ty trong năm vừa qua đƣợc trình bày nhƣ sau:
Công ty ABC Báo cáo thu nhập
Đơn vị tính: triệu đồng
Chỉ tiêu Tổng cộng Hàng may mặc Hàng thiết bị Hàng gia dụng
Doanh thu 400 180 160 60
Biến phí 212 100 72 40
Số dƣ đảm phí 188 80 88 20
Định phí 143 61 54 28
Định phí t.tiếp 43 16 14 13
Định phí g.tiếp 100 45 40 15
Lãi (lỗ) 45 19 34 (8)
Qua bảng báo cáo trên, chúng ta nhận thấy vấn đề đặt ra cần giải quyết nằm ở
ngành hàng gia dụng. Trong năm vừa qua, ngành hàng này kinh doanh không hiệu quả,
thể hiện ở khoản thua lỗ 8 triệu đồng. Vậy, có nên tiếp tục kinh doanh ngành hàng này
trong năm tới hay không?
Về vấn đề này, trƣớc hết chúng ta cần làm rõ tính chất của định phí trực tiếp và
định phí gián tiếp. Định phí trực tiếp là những khoản định phí phát sinh ở từng bộ phận
SXKD, chẳng hạn nhƣ tiền lƣơng theo thời gian của nhân viên quản lý từng bộ phận, chi
phí khấu hao TSCĐ của từng bộ phận, chi phí quảng cáo từng bộ phận, v.v.. Còn định phí
gián tiếp (hay còn gọi là định phí chung) là các khoản định phí phát sinh nhằm phục vụ
-199-
cho hoạt động chung của toàn doanh nghiệp nhƣ tiền lƣơng theo thời gian của nhân viên
quản lý ở các phòng ban chức năng của doanh nghiệp, chi phí khấu hao nhà văn phòng và
các TSCĐ khác, v.v.. Định phí chung đƣợc phân bổ cho các bộ phận theo các tiêu thức
phân bổ khác nhau, nhƣ ở ví dụ trên tiêu thức phân bổ là doanh thu tiêu thụ của từng
ngành hàng. Với nội dung nhƣ vậy, định phí trực tiếp ở từng bộ phận là khoản chi phí có
thể tránh đƣợc, nghĩa là chi phí có thể giảm trừ toàn bộ nếu không tiếp tục duy trì hoạt
động của bộ phận đó. Do đó, định phí trực tiếp là thông tin thích hợp cho việc ra quyết
định tiếp tục hay loại bỏ việc kinh doanh ở các bộ phận. Ngƣợc lại, định phí gián tiếp
phân bổ cho các bộ phận là chi phí không thể tránh đƣợc, tức là tổng số chi phí phát sinh
vẫn không thay đổi cho dù có quyết định loại bỏ, không tiếp tục kinh doanh một bộ phận
nào đó. Phần âënh phí chung trƣớc đây phân bổ cho bộ pháûn đó, nay không còn tiếp
tục kinh doanh nữa sẽ đƣợc tính toán phân bổ hết cho các bộ pháûn còn lại. Nhƣ thế,
định phí chung là chi phí không thích hợp cho việc ra quyết định giải quyết tình huống
này.
Ta hãy trở lại xem xét ngành hàng gia dụng của công ty ABC. Kết hợp với việc
phân tích tính chất của các loại định phí nhƣ trên, chúng ta cần tiếp tục phân tích để thấy
rõ tác động của việc ngừng kinh doanh ngành hàng này đến kết quả kinh doanh chung của
toàn công ty. Việc lập lại báo cáo thu nhập (tổng hợp cho toàn công ty) theo hai phƣơng
án tiếp tục hoặc ngừng kinh doanh ngành hàng gia dụng sẽ giúp cho việc giải quyết vấn
đề.
Công ty ABC Báo cáo thu nhập (toàn công ty).
Đơn vị tính: triệu đồng
Chỉ tiêu Tiếp tục kinh doanh Loại bỏ Chênh lệch
ngành hàng gia dụng ngành hàng gia dụng
Doanh thu 400 340 (60)
Biến phí 212 172 40
Số dƣ đảm phí 188 168 (20)
Định phí T.tiếp 43 30 13
C.lãûch lãi (lỗ)
(7)
Các thông tin chênh lệch đã cho thấy rõ vấn đề. Nếu loại bỏ ngành hàng gia dụng,
số dƣ đảm phí sẽ giảm thiểu 20 triệu đồng trong khi chi phí tiết kiệm đƣợc (giảm trừ bộ
phận định phí trực tiếp của ngành hàng gia dụng) chỉ ở mức 13 triệu đồng. Kết quả tác
-200-
động làm cho lợi nhuận của toàn công ty giảm đi 7 triệu đồng. Nhƣ vậy, cần phải tiếp tục
kinh doanh ngành hàng gia dụng để khỏi bị giảm lãi là 7 triệu đồng này.
Tuy nhiên, việc xem xét loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một bộ phận cũng cần chú
ý đến các phƣơng án có thể tận dụng đối với các cơ sở vật chất của bộ phận bị loại bỏ.
Chẳng hạn mặt bằng kinh doanh ngành hàng gia dụng trong ví dụ trên có thể đƣợc sử
dụng để cho thuê nếu không kinh doanh ngành hàng này nữa. Thu nhập cho thuê mặt
bằng trở thành chi phí cơ hội của phƣơng án tiếp tục kinh doanh. Cụ thể, trong trƣờng
hợp này, nếu thu nhập từ việc cho thuê lớn hơn khoản thu nhập không bị giảm đi từ quyết
định tiếp tục kinh doanh ngành hàng gia dụng thì quyết định này cần phải đƣợc xem xét
lại. Nói chung, chi phí cơ hội là một yếu tố luôn cần đƣợc chú ý tới trong quyết định
nàycũng nhƣ trong tất cả các dạng quyết định ngắn hạn khác.
2.2 Quyết định nên tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết, bộ phận sản phẩm
Âäúi våïi các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm có kết cấu phức tạp: sản phẩm
đƣợc hoàn thành từ việc lắp ráp các chi tiết khác nhau; hoặc sản phẩm đƣợc hoàn thành
do trải qua một qui trình liên tục gồm nhiều giai đoạn chế biến khác nhau. Với các doanh
nghiệp này, quyết định nên tổ chức sản xuất hay mua ngoài các chi tiết hoặc các bán
thành phẩm để chế tạo sản phẩm là dạng quyết định thƣờng đƣợc đặt ra.
Có rất nhiều vấn đề tác động đến dạng quyết định này. Trƣớc hết, các chi tiết hoặc
bán thành phẩm đó, dù tự sản xuất hay mua ngoài, đều phải đảm bảo về mặt chất lƣợng
theo yêu cầu của sản phẩm sản xuất. Sẽ dễ dàng kiểm soát về mặt chất lƣợng trong trƣờng
hợp doanh nghiệp tự tổ chức sản xuất, tuy nhiên cần đặc biệt chú ý trong các quyết định
mua ngoài. Tƣơng tự nhƣ vậy là tiến độ cung cấp các chi tiết hay bán thành phẩm để đảm
bảo đƣợc sự cân đối của quá trình sản xuất chung. Một khía cạnh khác cũng cần đƣợc chú
ý đến là quyết định tự sản xuất hay mua ngoài một mặt phải bảo đảm đƣợc tính chủ động
trong hoạt động sản xuất của doanh nghiệp, mặt khác phải duy trì đƣợc các quan hệ liên
kết đã đƣợc xây dựng và duy trì vững chắc giữa doanh nghiệp với hệ thống các nhà cung
cấp.
Tuy nhiên, vấn đề chúng ta cần tập trung xem xét ở đây là vấn đề chi phí: so sánh
và phân tích chênh lệch giữa chi phí sản xuất và giá mua của các chi tiết hoặc bán thành
phẩm này.
Chúng ta hãy xem xét tình huống sau:
Công ty ABC hiện đang tổ chức sản xuất một loại chi tiêt X để sản xuất sản phẩm
chính. Sản lƣợng sản xuất chi tiết X theo nhu cầu hàng năm là 10.000 cái, với tài liệu về
chi phí sản xuất đƣợc cung cấp ở bảng sau:
-201-

Các khoản chi phí Theo đơn vị Tổng số
Nguyên liệu, vật liệu t. tiếp 6 60.000
Lao động trực tiếp 4 40.000
Biến phí sản xuất chung 1 10.000
Lƣơng NV qlý và phục vụ pxƣởng 3 30.000
Khấu hao TSCĐ pxƣởng 2 20.000
Chi phí quản lý chung phân bổ 5 50.000
Công ty ABC vừa nhận thƣ chào hàng của một nguồn cung cấp bên ngoài đề nghị
cung cấp chi tiết X này với giá đơn vị là 19.000 đồng/cái, đúng theo chất lƣợng và số
lƣợng mà công ty yêu cầu. Vậy, công ty ABC có nên ngƣng sản xuất chi tiết X trong nội
bộ và bắt đầu mua từ bên ngoài hay không?
Xem xét các khoản chi phí trên, chúng ta nhận thấy: trƣớc hết, chi phí khấu hao
TSCĐ ở phân xƣởng sản xuất chi tiết X là chi phí lặn, vì nó gắn liền với nhà xƣởng, máy
móc thiết bị đã đƣợc trang bị, nên sẽ không mất đi cho dù chọn phƣơng án mua ngoài
thay cho phƣơng án sản xuất. Tƣơng tự, chi phí quản lý chung phân bổ, xét cho toàn công
ty cũng vẫn sẽ giữ nguyên không thay đổi và nó sẽ đƣợc tính phân bổ cho các bộ phận
khác trong trƣờng hợp chi tiết X đƣợc mua ngoài. Nhƣ vậy, hai khoản chi phí khấu hao
TSCĐ phân xƣởng và chi phí quản lý chung phân bổ là các chi phí không thích hợp cho
quyết định mua ngoài hay tự sản xuất chi tiết X. Các khoản chi phí khác chính là chi phí
chênh lệch làm cơ sở cho việc phân tích, ra quyết định.
Chúng ta lập bảng phân tích chi phí (tính cho tổng số 10.000 chi tiết X) nhƣ sau:
Các khoản chi phí Tự sản xuất Mua ngoài Chi phí ch.lệch
Ngliệu, vliệu t.tiếp 60.000 _ (60.000)
Nhân công trực tiếp 40.000 _ (40.000)
Biến phí SXC 10.000 _ (10.000)
Lƣơng NVQL và P.vụ 30.000 _ (30.000)
Giá mua chi tiết X _ 190.000 190.000
Chi phí chênh lệch 50.000
-202-
Vậy nếu công ty tiếp tục sản xuất chi tiết X sẽ tiết kiệm đƣợc 50.000.000 đồng so
với việc mua ngoài.
Tuy nhiên, cũng nhƣ các tình huống trên, chúng ta cũng cần xem xét đến các chi
phí cơ hội đối với phƣơng án tự sản xuất (chẳng hạn nhƣ tận dụng các phƣơng tiện sản
xuất chi tiết X để sản xuất sản phẩm khác hoặc dùng để cho thuê) để ra quyết định tæû
saín xuáút hay mua ngoaìi đƣợc chính xác.
2.3 Quyết định cách thức sử dụng các năng lực giới hạn
Quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp thƣờng phụ thuộc vào các nguồn
lực sẵn có, do vậy các quyết định của ngƣời quản lý trong tất cả các tình huống đều phải
đƣợc đặt trong khung cảnh có giới hạn về năng lực sản xuất kinh doanh. Một dạng năng
lực đƣợc xem là có giới hạn khi khả năng tối đa của nó không đủ đáp ứng nhu cầu sử
dụng theo mong muốn của ngƣời quản lý. Chẳng hạn, các doanh nghiệp sản xuất thƣờng
đối diện với tình trạng giới hạn về công suất máy móc thiết bị, về thời gian lao động mà
công nhân có thể phục vụ, tình trạng khan hiếm các loại nguyên liệu, v.v.. Tƣơng tự, giới
hạn về mặt bằng kinh doanh là tình trạng thƣờng thấy trong các doanh nghiệp thƣơng
mại.
Quyết định cách thức sử dụng các nguồn lực giới hạn để đạt hiệu quả cao nhất là
dạng quyết định khá phức tạp. Tính phức tạp càng tăng lên trong trƣờng hợp tình trạng
giới hạn cùng xảy ra với nhiều dạng năng lực sản xuất.
2.3.1 Trƣờng hợp chỉ có một dạng năng lực giới hạn
Trong trƣờng hợp chỉ có một dạng năng lực nào đó là có giới hạn, quyết định nên
sản xuất hoặc kinh doanh mặt hàng nào để đạt kết quả cao nhất phải xem xét trong mối
quan hệ với năng lực giới hạn đó. Ta minh họa vấn đề này bằng ví dụ sau:
Công ty ABC sản xuất hai loại sản phẩm A và B. Số giờ máy tối đa có thể sử dụng
trong một năm là 18.000 giờ, biết rằng cần 2 giờ máy để sản xuất 1 đơn vị SP A và 1 giờ
máy để sản xuất 1 đơn vị SP B. Giá bán đơn vị SP A là 250.000 đồng và SP B là 300.000
đồng; chi phí khả biến đơn vị SP A là 100.000 đồng, SPB là 180.000 đồng. Nhu cầu tiêu
thụ SP A và B đều nhƣ nhau và đều phải tận dụng hết công suất của máy móc thiết bị mới
đủ đáp ứng nhu cầu đó. Vậy, loại SP nào nên đƣợc lựa chọn sản xuất để đạt lợi nhuận cao
nhất?
Chi phí cố định sẽ không thay đổi cho dù lựa chọn sản xuất sản phẩm A hay sản
phẩm B, do vậy không cần phải xem xét đến. Yếu tố quyết định đến lợi nhuận đạt đƣợc
trong trƣờng hợp này chính là số dƣ đảm phí tạo ra bởi việc sản xuất và tiêu thụ các loại
sản phẩm. Khi mà công suất của máy móc thiết bị có giới hạn, chỉ tiêu số dƣ đảm phí tạo
-203-
ra của mỗi loại sản phẩm cần phải đƣợc xem xét trong mối liên hệ với số giờ máy sử dụng
để sản xuất ra chúng. Hay nói một cách khác, quyết định nên sản xuất SP A hay B không
phải dựa vào căn cứ là số dƣ đảm phí đơn vị tạo ra nếu sản xuất và tiêu thụ một đơn vị SP
A hay SP B mà phải so sánh số dƣ đảm phí này tính theo đơn vị giờ máy cho trƣờng hợp
sản xuất SP A và cho trƣờng hợp sản xuất SP B. Loại SP nào tạo ra số dƣ đảm phí tính
theo một đơn vị giờ máy dùng để sản xuất nó cao hơn là loại SP đƣợc chọn.
Thật vậy, trong ví dụ trên, nếu chỉ dừng lại ở việc so sánh số dƣ đảm phí tạo ra khi
sản xuất và tiêu thụ một đơn vị SP A hay SP B để quyết định thì SP A có vẻ chiếm ƣu thế
hơn (ta dễ dàng tính đƣợc số dƣ đảm phí đơn vị của SPA là 150.000 đồng so với 120.000
đồng của SP B). Tuy nhiên, để sản xuất một đơn vị SPA chúng ta cần 2 giờ máy, trong
khi chỉ cần 1 giờ máy với SP B nên số dƣ đảm phí tính cho 1 đơn vị giờ máy nếu sản xuất
SP A sẽ là 75.000 đồng, trong khi với SP B sẽ là 120.000 đồng. Xét với tổng số 18.000
giờ máy trong năm, sản xuất SP A chỉ mang lại 1.350.000.000 đồng số dƣ đảm phí,
nhƣng sẽ là 2.160.000.000 đồng với SP B. Điều này sẽ đƣợc minh hoạ rõ qua bảng tính
toán sau:

Chỉ tiêu Sản xuất SP A Sản xuất SP B
Số dƣ đảm phí đơn vị sản phẩm 150 120
Số giờ máy cần để sản xuất 1 đơn vị SP 2 1
Số dƣ đảm phí 1 giờ máy 75 120
Tổng số giờ máy/năm 18.000 18.000
Tổng số dƣ đảm phí/năm 1.350.000 2.160.000
Nhƣ vậy, sản xuất và tiêu thụ SPB sẽ mang lại cho công ty một mức lợi nhuận hàng
năm lớn hơn SP A là 810.000.000 đồng.
2.3.2 Trƣờng hợp có nhiều năng lực giới hạn
Với những doanh nghiệp hoạt động trong tình trạng có nhiều năng lực cùng giới
hạn, ngƣời ta sử dụng phƣơng pháp quy hoaûch tuyến tính để xác định phƣơng án sản
xuất tối ƣu.
Để minh hoạ, chúng ta xem xét ví dụ sau đây:
Công ty ABC tiến hành sản xuất hai loại sản phẩm X và Y. Số dƣ đảm phí của một
đơn vị SP X là 8 đơn vị và SP Y là 10 đơn vị. Mỗi kỳ sản xuất chỉ sử dụng tối đa 36 đơn
-204-
vị giờ máy và 24 đơn vị nguyên liệu. Số giờ máy để sản xuất một đơn vị SP X là 6 đơn vị
và SP Y là 9 đơn vị. Số nguyên liệu để sản xuất một đơn vị SP X là 6 đơn vị và SP Y là 3
đơn vị. Đồng thời, trong mỗi kỳ chỉ có thể bán đƣợc tối đa 3 đơn vị SP Y. Công ty phải
sản xuất theo cơ cấu sản phẩm nhƣ thãú nào để đạt đƣợc lợi nhuận cao nhất?
Vận dụng phƣơng pháp phƣơng trình tuyến tính theo các bƣớc cụ thể nhƣ sau:
Bƣớc 1: Hàm mục tiêu thể hiện mục đích mà ngƣời quản lý cố gắng đạt đƣợc. Mục
đích trong trƣờng hợp này là làm tăng tối đa số dƣ đảm phí.
Đặt Z là số dƣ đảm phí mà kết cấu sản phẩm sản xuất tối ƣu tạo ra, ta có phƣơng
trình hàm mục tiêu:
Z = 8x + 10y  Max
Bƣớc 2: Xác định các hàm điều kiện:
- Hàm điều kiện về số giờ máy sử dụng:
6x + 9y  36
- Hàm điều kiện về nguyên liệu sử dụng:
6x + 3y  24
- Hàm điều kiện về lƣợng SP Y tiêu thụ:
y3
Bƣớc 3: Xác định vùng sản xuất tối ƣu trên đồ thị:
Vùng sản xuất tối ƣu là vùng giới hạn bởi 3 hàm điều kiên trên với 2 trục toạ độ,
thể hiện qua đồ thị nhƣ sau:
Sản phẩm Y
10-
9-
8-
7-
6- P.trình 6X + 3Y ≤ 24
5-
4-
3- 2 3 P.trình Y = 3
2- 4
-205-
1- P.trình 6X + 9Y ≤ 36
1 5 Sản phẩm X
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Bƣớc 4: Xác định phƣơng án sản xuất tối ƣu:
Trên đồ thị, vùng sản xuất tối ƣu là một ngũ giác, đánh số thứ tự theo chiều kim
đồng hồ từ góc số 1 đến góc số 5. Mọi điểm nằm trong vùng sản xuất tối ƣu đều thoả mãn
các điều kiện hạn chế. Nhƣng theo lý thuyết của qui hoạch tuyến tính, điểm tối ƣu là một
trong các góc của vùng sản xuất tối ƣu. Nhƣ vậy, để tìm cơ cấu sản phẩm thoả mãn yêu
cầu của hàm mục tiêu, ta lần lƣợt thay thế giá trị toạ độ của các góc vào hàm mục tiêu, giá
trị toạ độ của góc nào làm cho hàm mục tiêu đạt kết quả lớn nhất chính là cơ cấu sản
phẩm cần tìm.
Bảng tính giá trị hàm mục tiêu theo toạ độ của các góc:
Góc Cơ cấu sản phẩm sản xuất Giá trị hàm mục tiêu
SP X SP Y
1 0 0 0
2 0 3 30
3 1,5 3 42
4 3 2 44
5 4 0 32
Căn cứ vào kết quả tính toán đƣợc, ta thấy giá trị toạ độ của góc 4 cho ra giá trị hàm
mục tiêu là lớn nhất. Vậy cơ cấu sản xuất tối ƣu là 3 đơn vị SP X và 2 đơn vị SP Y28.
2.4 Các quyết định về giá bán của phẩm
Định giá bán sản phẩm luôn là một dạng quyết định phức tạp đối với ngƣời quản
lý. Quá trình định giá không chỉ phụ thuộc vào các yếu tố nội bộ doanh nghiệp mà còn
phụ thuộc vào rất nhiều các yếu tố bên ngoài nhƣ quan hệ cung cầu, tình hình thị trƣờng,
tình trạng cạnh tranh, thị hiếu tiêu dùng và thu nhập của các tầng lớp dân cƣ, v.v.. Đa số
các yếu tố này là các yếu tố định tính nên rất khó xác định sự ảnh hƣởng của chúng đến
lƣợng hàng sẽ tiêu thụ đƣợc với một mức giá cụ thể. Việc định giá cũng rất khác nhau
28
ÅÍ vê duû naìy, ta coï thãø aïp duûng phæång phaïp âäö thë âãø xaïc
âënh cå cáúu saín pháøm täúi æu vç chè coï hai loaûi saín pháøm âæåüc
saín xuáút. Trong træåìng håüp coï nhiãöu chuíng loaûi saín pháøm hån,
ta phaíi sæí duûng phæång phaïp âån hçnh âãø giaíi baìi toaïn quy
hoaûch tuyãún tênh. Âáy laì daûng toaïn âæåüc aïp duûng phäø biãún
nhæng tæång âäúi phæïc taûp, tuy nhiãn hiãûn nay coï nhiãöu pháön mãöm
maïy tênh âaî âæåüc xáy dæûng âãø æïng duûng phæång phaïp naìy.
-206-
phụ thuộc vào đặc tính của từng loại sản phẩm, vị thế của chúng trên thị trƣờng sản phẩm
cùng loại, và thậm chí, với cùng một loại sản phẩm việc định giá cũng rất khác nhau theo
từng giai đoạn phát triển của chúng. Chính vì sự khó khăn này, việc định giá đƣợc xem
nhƣ là một nghệ thuật , đòi hỏi ở ngƣời lập giá phải có kiến thức bao quát, từ lý thuyết
kinh tế căn bản của quá trình định giá cho đến kiến thức của rất nhiều ngành học khác.
Ở đây, chúng ta không mong muốn đề cập hết tất cả các vấn đề liên quan đến quá
trình định giá nhƣ đã nói, mà sẽ tập trung vào phân tích vai trò của chi phí đối với quá
trình định giá. Nhƣ vậy sẽ trọng tâm và phù hợp hơn vì một trong những chức năng quan
trọng nhất của kế toán quản trị là cung cấp các thông tin về chi phí để hổ trợ cho việc ra
các quyết định về giá của ngƣời quản lý. Trong phần này, cụ thể, chúng ta sẽ tập trung
phân tích vai trò của chi phí trong việc định giá cũng nhƣ các cách thức định giá cho các
sản phẩm sản xuất hàng loạt và cho các đơn đặt hàng đặc biệt.
2.4.1 Vai trò của chi phí trong việc định giá
Chi phí đóng vai trò quan trọng trong việc xác định giá bán các sản phẩm vì các lý
do nhƣ sau:
- Việc định giá bán sản phẩm chịu ảnh hƣởng của nhiều yếu tố, nhƣng chi phí đƣợc
xem là yếu tố cơ bản nhất. Nó đƣợc xem nhƣ là một giới hạn giúp cho ngƣời lập giá tránh
đƣợc việc quyết định một mức giá quá thấp có thể dẫn đến việc kinh doanh bị thua lỗ.
- Trong các quyết định về giá, nhà quản lý phải đối diện với vô số các điều kiện
không chắc chắn, do đó việc lập giá dựa vào các số liệu chi phí phản ánh một điểm khởi
đầu là đã có thể loại bớt đƣợc một số điều không thực và bằng cách này, nhà quản lý có
thể thấy đƣợc phƣơng hƣớng để xác lập một mức giá bán có thể chấp nhận đƣợc.
- Giá bán đƣợc xác định trên cơ sở của chi phí giúp nhà quản lý thấy đƣợc các yếu
tố khác ngoài chi phí bao gồm trong giá bán. Hơn nữa, việc ứng dụng cách ứng xử của
chi phí trong quá trình định giá đƣợc xem là rất hữu hiệu cho ngƣời quản lý trong việc dự
đoán và xác định các mức giá trong điều kiện cạnh tranh.
- Với các doanh nghiệp tiến hành sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau, không
thể thực hiện việc phân tích chi tiết mối quan hệ giữa chi phí - khối lƣợng - lợi nhuận cho
từng loại sản phẩm thì việc tính giá bán sản phẩm dựa trên cơ sở chi phí nền và chi phí
tăng thêm sẽ giúp nhanh chóng đƣa ra đƣợc một mức giá bán đề nghị và sẽ đƣợc chỉnh lý
khi thời gian và điều kiện cho phép.
2.4.2 Định giá các sản phẩm sản xuất hàng loạt
Quá trình định giá đƣợc thực hiện theo các cách thức khác nhau đối với sản phẩm
sản xuất và tiêu thụ hàng ngày ở mức độ hoạt động bình thƣờng và đốivới khối lƣợng sản
-207-
phẩm theo các đơn đặt hàng đặc biệt. Phần này sẽ đề cập đến cách thức định giá các sản
phẩm sản xuất hàng loạt, còn định giá cho sản phẩm của đơn đặt hàng đặc biệt sẽ đƣợc
xem xét ở phần tiếp theo.
Nguyên tắc cơ bản trong việc định giá sản phẩm hàng loạt là giá bán định ra ngoài
việc phải bảo đảm bù đắp đủ tất cả chi phí sản xuất, tiêu thụ và quản lý còn phải cung cấp
một lƣợng hoàn vốn theo mong muốn của ngƣời quản lý. Đây là điều kiện tiên quyết để
mỗi một doanh nghiệp tồn tại và phát triển.
Phƣơng pháp định giá sản phẩm hàng loạt thông dụng nhất đƣợc gọi là phƣơng
pháp chi phí tăng thêm (the cost-plus pricing method). Theo phƣơng pháp này, trƣớc hết
ngƣời ta xác định bộ pháûn chi phí nền, sau đó giá bán đƣợc xác định bằng cách cộng
thêm vào chi phí nền này phần chi phí tăng thêm dự tính. Cụ thể, giá bán đơn vị sản phẩm
đƣợc xác định theo công thức:
Giá bán = Chi phí nền + Chi phí tăng thêm
Chi phí nền, và từ đó là bộ phận chi phí tăng thêm, đƣợc xác định khác nhau theo
hai phƣơng pháp: phƣơng pháp tính toàn bộ và phƣơng pháp tính trực tiếp.
Phƣơng pháp tính toàn bộ
Theo phƣơng pháp tính toàn bộ thì:
- Chi phí nền là toàn bộ chi phí để sản xuất một đơn vị sản phẩm, bao gồm các
khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí
sản xuất chung.
- Chi phí tăng thêm gồm bộ phận để bù đắp hai khoản mục chi phí còn lại là chi phí
bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, và phần giá trị dôi ra để đảm bảo cho doanh
nghiệp có mức hoàn vốn theo mong muốn của ngƣời quản lý. Chi phí tăng thêm đƣợc xác
định theo một tỉ lệ phần trăm so với chi phí nền:
Chi phí tăng thêm = Chi phí nền  Tỉ lệ (%) tăng thêm so với chi phí nền
Vấn đề đặt ra tiếp theo là cách xác định tỉ lệ phần trăm tăng thêm so với chi phí
nền. Nhƣ đã đề cập, chi phí tăng thêm ngoài việc dùng để bù đắp chi phí bán hàng và
quản lý còn cung cấp cho doanh nghiệp một mức hoàn vốn đầu tƣ, do đó, nó phụ thuộc
vào tỉ lệ hoàn vốn đầu tƣ (ROI: Return on investment) theo mong muốn của nhà quản lý.
Công thức xác định tỉ lệ phần trăm của chi phí tăng thêm so với chi phí nền nhƣ sau:
Tỉ lệ (%) tăng Mức hoàn vốn đầu tƣ m.muốn + CPBH và CPQLDN
thêm so với =  100
chi phí nền Chi phí SX đơn vị sản phẩm  Khối lƣợng sản phẩm t.thụ
-208-
Vốn đầu tƣ  Tỉ lệ hoàn vốn m.muốn + CPBH và CPQLDN

= x 100
Chi phí SX đơn vị sản phẩm  Khối lƣợng sản phẩm t.thụ
Để minh hoạ cho phƣơng pháp tính giá toàn bộ, chúng ta xem ví dụ sau:
Công ty ABC đã xác định mức đầu tƣ 1,1 tỉ đồng là hợp lý cho việc sản xuất và
tiêu thụ 20.000 đơn vị sản phẩm X mỗi năm, với tỉ lệ hoàn vốn đầu tƣ mong muốn là
20%. Tổng định phí sản xuất chung 180 triệu và tổng định phí bán hàng và quản lý DN
20 triệu. Phòng kế toán của công ty đã ƣớc tính chi phí sản xuất và tiêu thụ một đơn vị SP
X nhƣ sau:
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: 11.000 đ
- Chi phí nhân công trực tiếp: 5.000 đ
- Biến phí sản xuất chung: 3.000 đ
- Định phí sản xuất chung: 9.000 đ
- Biến phí bán hàng và quản lý: 2.000 đ
- Định phí bán hàng và quản lý: 1.000 đ
Với số liệu đã cho, giá bán đơn vị SP X tính theo phƣơng pháp toàn bộ đƣợc tiến
hành nhƣ sau:
- Chi phí nền = CP NL, VLTT + CPNCTT + CPSXC

= 11.000 đ + 5.000 đ + (3.000 đ + 9.000 đ)
= 28.000 đ
- Tỉ lệ (%) chi (1.100.000.000 đ  20%) + [(2.000 đ + 1.000 đ)  20.000]

phí tăng thêm 100
so với C.phí nền 28.000 đ  20.000
= 50%
- Chi phí tăng thêm = 28.000 đ  50%
= 14.000 đ
-209-
Vậy, giá bán đơn vị sản phẩm = 28.000 đ + 14.000 đ = 42.000 đ
Phƣơng pháp tính trực tiếp

Theo phƣơng pháp tính trực tiếp (hay còn gọi là phƣơng pháp đảm phí) thì:
- Chi phí nền là toàn bộ chi phí khả biến để sản xuất và tiêu thụ một đơn vị sản
phẩm, gồm chi phí NL,VL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, biến phí sản xuất chung,
biến phí bán hàng và biến phí quản lý doanh nghiệp.
- Chi phí tăng thêm gồm bộ phận dùng để bù đắp phần định phí còn lại là định phí
sản xuất chung, định phí bán hàng và định phí quản lý doanh nghiệp, và phần dôi ra để
thoả mãn mức hoàn vốn đầu tƣ theo mong muốn của ngƣời quản lý.
Chi phí tăng thêm cũng đƣợc xác định theo một tỉ lệ phần trăm của chi phí nền:
Chi phí tăng thêm = Chi phí nền  Tỉ lệ (%) tăng thêm so với chi phí nền
Tỉ lệ (%) tăng Mức hoàn vốn đầu tƣ mong muốn + Tổng định phí
thêm so với =  100
chi phí nền Chi phí khả biến đơn vị  Khối lƣợng SP t.thụ
Mức vốn đầu tƣ  Tỉ lệ hoàn vốn m.muốn + Tổng đinh phí

=  100
Chi phí khả biến đơn vị  Khối lƣợng SP t.thụ
Trở lại với ví dụ về sản xuất SP X của công ty ABC ở trên, giá bán đơn vị sản
phẩm theo phƣơng pháp tính trực tiếp đƣợc thực hiện nhƣ sau:
- Chi phí nền =CPNL,VLTT+CPNCTT+Biến phí SXC+Biến phí BH và QLDN

= 11.000 đ + 5.000 đ + 3.000 đ + 2.000 đ
= 21.000 đ
- Tỉ lệ (%) tăng (1.100.000.000 đ 20%) + (180.000.000 + 20.000.000)

thêm so với = -----------------------------------------------------------------  100
chi phí nền 21.000 đ  20.000
-210-
= 100%
- Chi phí tăng thêm = Chi phí nền  Tỉ lệ (%) tăng thêm so với chi phí nền
= 21.000 đ  100%
= 21.000 đ
Vậy, giá bán đơn vị SP = 21.000 đ + 21.000 đ
= 42.000 đ
2.4.3 Định giá sản phẩm theo thời gian lao động và nguyên vật liệu sử dụng
Thay vì tính giá theo phƣơng pháp chi phí tăng thêm, phƣơng pháp tính giá theo
thời gian lao động và nguyên vật liệu sử dụng thích hợp hơn đối với các doanh nghiệp
kinh doanh dịch vụ nhƣ dịch vụ sửa chữa (sửa chữa các trang thiết bị, sửa chữa ô tô, ...)
hoặc dịch vụ tƣ vấn. Giá của mỗi lần cung cấp dịch vụ cho khách hàng đều rất khác nhau,
phụ thuộc phần lớn vào lƣợng thời gian phục vụ cũng nhƣ giá trị các loại vật liệu, phụ
tùng đã sử dụng. Ngoài ra, giá các dịch vụ cung cấp cũng đƣợc tính toán để bù đắp đủ các
chi phí quản lý chung và tạo ra mức lợi nhuận mong muốn. Cụ thể:
- Giá của một đơn vị thời gian lao động cho các dịch vụ (thƣờng đƣợc tính theo giờ
công phục vụ) bao gồm tiền công phải trả cho công nhân thực hiện dịch vụ (lƣơng, phụ
cấp và các khoản trích theo lƣơng), phần tăng thêm để bù đắp chi phí quản lý chung, và
lợi nhuận tăng thêm tính theo giờ công lao động của công nhân.
- Giá của một đơn vị nguyên liệu (hoặc phụ tùng) sử dụng gồm giá mua cùng các
chi phí khác liên quan nhƣ chi phí thu mua, lƣu kho và bảo quản, cộng với phần lợi nhuận
tính theo đơn vị nguyên liệu.
Để minh hoạ cho cách định giá này, chúng ta xem ví dụ sau:
Công ty ABC cung cấp dịch vụ sửa chữa xe hơi áp dụng phƣơng pháp tính giá theo
giờ công lao động và nguyên vật liệu sử dụng. Công ty có 30 công nhân sửa chữa có thể
cung cấp 60.000 giờ công sửa chữa trong một năm. Giá trị các nguyên vật liệu dự kiến sử
dụng trong năm là 1, 2 tỉ đồng. Mức lợi nhuận 10.000 đ tính cho mỗi giờ công sửa chữa
thực hiện và 15% trên giá trị nguyãn vãût liãûu sử dụng đƣợc cho là hợp lý.
Chi phí phát sinh và các yếu tố để tính giá dự kiến trong năm kế hoạch nhƣ sau:
Đơn vị tính: 1.000 đ

Chi phí dịch vụ s.chữa Chi phí ngvliệu
-211-
Chỉ tiêu Tổng số Đơn vị giờ công Tổng số Tỉ lệ (%)

1. Chi phí nhân công:
- T.lƣơng CN 900.000 15
- Khoản trích theo lƣơng (19%) 171.000 2,85
Cộng 1.071.000 17,85
2. Cphí nvliệu 1.200.000 100
3. Chi phí khác:
- Lƣơng N.viên q.lý s.chữa 120.000
- Lƣơng N.viên q.lý kho p.tùng 108.000
- Lƣơng N. viên văn phòng 50.000 42.000
- Khoản trích theo lƣơng (19%) 32.300 28.500
- Chi phí phục vụ 90.000 81.500
- Khấu hao TSCĐ 270.000 100.000
- Chi phí khác 61.700
Cộng 624.000 10,40 360.000 30
4. Lợi nhuận mong muốn 600.000 10 180.000 15
5. Tổng cộng 2.295.000 38,25 1.740.000 145
Với số liệu nhƣ trên, chẳng hạn, với một dịch vụ sửa chữa sử dụng 10 giờ công lao
động và 1.500.000 đồng giá trị nguyãn váût liãûu, cách tính giá cho dịch vụ này sẽ
là:
- Giá của lao động trực tiếp: 38.250 đ  10giờ = 382.500 đ
- Giá của ngvliệu sử dụng: 1.500.000 đ  145 % = 2.175.000 đ
Tổng giá của dịch vụ sửa chữa: 2.557.500 đ
2.4.4 Định giá trong các trƣờng hợp đặc biệt

Ở phần trƣớc, chúng ta đã nghiên cứu các phƣơng pháp định giá cho các sản phẩm
sản xuất hàng loạt, tức là sản phẩm sản xuất trong các điều kiện hoạt động bình thƣờng
của doanh nghiệp: phƣơng pháp định giá toàn bộ và phƣơng pháp định giá trực tiếp. Việc
ứng dụng phƣơng pháp nào trong hai phƣơng pháp này để định giá cho bộ phận sản phẩm
này là không thành vấn đề, bởi vì cả hai phƣơng pháp tính đều cho kết quả là nhƣ nhau.
Tuy nhiên, vấn đề sẽ khác nếu xem xét việc định giá cho các sản phẩm sản xuất trong một
số tình huống đặc biệt, chẳng hạn nhƣ việc định giá cho bộ phận sản phẩm theo các đơn
đặt hàng làm thêm khi doanh nghiệp còn năng lực sản xuất nhàn rỗi. Trong trƣờng hợp
-212-
này, cách tính giá theo phƣơng pháp trực tiếp sẽ thích hợp hơn vì sẽ cho ra các quyết định
về giá chính xác hơn.
Để minh hoạ, chúng ta xem xét tình huống sau:
Công ty ABC đang hoạt động trong tình trạng dƣ thừa về năng lực sản xuất nhận
đƣợc một đơn đặt hàng đặt mua 10.000 sản phẩm X với mức giá 19.000 đồng 1 đơn vị
sản phẩm. Ở mức độ hoạt động bình thƣờng, giá bán đơn vị của SP X là 24.000 đồng
đƣợc xác định qua 2 phƣơng pháp tính giá toàn bộ và trực tiếp nhƣ sau:
Đơn vị tính: 1.000 đ
Cách tính toàn bộ Cách tính trực tiếp
Chi phí NVLTT 6 Chi phí NVLTT 6
Chi phí NCTT 7 Chi phí NCTT 7
Chi phí SXC 7 Biến phí SXC 2
Biến phí BH&QL 1
Tổng CPSX 20 Tổng chi phí KB 16
Chi phí tăng thêm (20%) 4 Chi phí tăng thêm (50%) 8
Giá bán 24 Giá bán 24
Trong tình huống này sử dụng thông tin từ cách tính toàn bộ hay trực tiếp sẽ có ảnh
hƣởng đến quyết định xem xét chấp nhận đơn đặt hàng. Thật vậy:
- Nếu căn cứ theo kết quả tính toán của phƣơng pháp toàn bộ mà xem xét thì đơn
đặt hàng trên khó đƣợc chấp nhận. Mức giá đề nghị là 19.000 đ cho một sản phẩm là quá
thấp, chƣa đủ để bù đắp chi phí nền là chi phí sản xuất đơn vị (20.000 đ/SP), chƣa đề cập
đến việc phải bù đắp các khoản chi phí ngoài sản xuất và có lãi.
- Tuy nhiên nếu xem xét đơn đặt hàng đó dựa theo kết quả tính toán của phƣơng
pháp trực tiếp sẽ dẫn đến một kết luận khác. Việc chấp nhận thêm đơn đặt hàng là để tận
dụng năng lực sản xuất nhàn rỗi của công ty, cho nên bộ phận chi phí cố định sẽ không
thay đổi, cho dù có chấp thuận đơn đặt hàng hay không. Vấn đề còn lại chỉ là việc xem
xét so sánh giữa mức giá đề nghị với chi phí khả biến đơn vị sản phẩm. Nếu mức giá đề
nghị lớn hơn, thì số chênh lệch giữa mức giá đề nghị với chi phí khả biến sẽ là phần lãi
gia tăng cho trƣờng hợp chấp nhận đơn đặt hàng. Đơn đặt hàng mà công ty ABC nhận
trùng hợp với trƣờng hợp này: Mức giá đề nghị (19.000 đ/SP) sẽ lớn hơn chi phí khả biến
đơn vị sản phẩm (16.000 đ/SP) là 3.000 đ. Nhƣ vậy đơn đặt hàng sẽ tạo ra cho công ty
-213-
một khoản lãi tăng thêm là (3.000 đ  10.000 SP) 30.000.000 đ. Đơn đặt hàng nên đƣợc
chấp nhận.
Các trường hợp đặc biệt và phương pháp định giá trực tiếp:
Hoạt động của doanh nghiệp có thể diễn ra ở những tình trạng đƣợc xem là đặc biệt
và cần phải xem xét định giá bằng phƣơng pháp trực tiếp. Có thể kể ra ba trƣờng hợp điển
hình, đó là: hoạt động trong tình trạng năng lực sản xuất dôi thừa, hoạt động trong tình
trạng khó khăn về thị trƣờng tiêu thụ và hoạt động trong tình trạng cạnh tranh mang tính
đấu thầu.
- Hoạt động trong tình trạng năng lực sản xuất dôi thừa:
Hoạt động trong tình trạng năng lực sản xuất dôi thừa phải đƣợc xem là hoạt động
có tính “tận dụng”, hoạt động làm thêm. Việc định giá đối với các sản phẩm của hoạt
động này đòi hỏi phải khác so với việc định giá của sản phẩm hàng loạt. Chi phí cố định
thƣờng là không đổi và không cần phải xem xét đến. Mọi mức giá, nếu cao hơn chi phí
khả biến tăng thêm, đều có thể chấp nhận vì sẽ góp phần làm tăng lợi nhuận chung của
doanh nghiệp.
- Hoạt động trong điều kiện khó khăn về thị trƣờng:
Cũng có những lúc công ty buộc phải hoạt động trong những điều kiện khó khăn
khi thị trƣờng đối với sản phẩm của công ty trở nên bất lợi. Trong những điều kiện nhƣ
vậy, bất kỳ số dƣ đảm phí nào đạt đƣợc để góp phần bù đắp chi phí bất biến cũng đều tốt
so với việc phải ngừng toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp.
- Hoạt động trong tình trạng cạnh tranh đấu thầu:
Các doanh nghiệp hoạt động trong tình trạng cạnh tranh mang tính đấu thầu đòi hỏi
phải có sự mềm dẻo và linh hoạt về giá. Sự cố chấp về một mức giá cố định đƣợc định ra
theo phƣơng pháp bù đắp chi phí toàn bộ hoàn toàn không có lợi cho doanh nghiệp. Có
nhiều lý do để giải thích vấn đề này. Thứ nhất, giá tham gia đấu thầu phải là một mức giá
hết sức linh hoạt, tăng giảm tuỳ theo từng tình huống. Doanh nghiệp, trƣớc khi quan tâm
đến một mức giá nhằm tạo ra mức lợi nhuận thoả đáng, cần phải xem xét mức giá đƣa ra
có bảo đảm thắng thầu hay không. Thứ hai, cần có sự nhận thức về mối liên hệ giữa các
mức giá với mức độ hoạt động đạt đƣợc. Mức độ hoạt động tăng cao làm tăng nhanh
vòng quay của vốn cũng là yếu tố cần tính đến để tăng cƣờng tính linh hoạt trong định giá
ở tình trạng cạnh tranh khốc liệt. Và sau cùng, sự mềm dẻo và linh hoạt trong định giá
càng đặc biệt quan trọng với những doanh nghiệp đã tăng cƣờng đầu tƣ tài sản cố định và
máy móc thiết bị cho quá trình hoạt động. Chiến lƣợc của công ty là phải tạo ra từng đồng
số dƣ đảm phí có thể đƣợc để bù đắp các chi phí cố định này. Thậm chí, cho dù công ty
-214-
bắt buộc phải hoạt động ở trạng thái lỗ, tình hình cũng dễ chịu hơn là không tạo đƣợc số
dƣ đảm phí nào để bù đắp cho sự đầu tƣ này.
Phƣơng pháp định giá trực tiếp thích hợp cho việc ra các quyết định về giá trong
các trƣờng hợp đặc biệt phân tích ở trên. Cách tính theo số dƣ đảm phí của phƣơng pháp
này giúp cho ngƣời định giá có cái nhìn rõ hơn về mối quan hệ giữa chi phí - sản lƣợng -
lợi nhuận. Đồng thời, phƣơng pháp tính giá trực tiếp phục vụ tốt hơn cho việc nhận diện
các chi phí thích hợp và không thích hợp cho các quyết định về giá. Hơn nữa, định giá
theo phƣơng pháp trực tiếp còn đƣợc xem nhƣ là một cách thức giúp cho ngƣời quản lý
năng động và linh hoạt hơn trong các quyết định về giá. Có thể nhận thấy rõ điều này khi
phân tích lại một lần nữa dạng mẫu tổng quát về cách tính giá theo phƣơng pháp trực tiếp:
Mẫu tổng quát về định giá theo phƣơng pháp trực tiếp:
- Các chi phí khả biến:
Chi phí NL,VLTT 
Chi phí NCTT 
Biến phí SXC 
Biến phí bán hàng 
Biến phí quản lý DN 
Tổng chi phí khả biến  Nền
- Chi phí tăng thêm (để bù đắp chi phí Phạm vi
bất biến và tạo lãi)  linh hoạt
- Giá bán  Đỉnh
3. CÁC QUYẾT ĐỊNH ĐẦU TƢ DÀI HẠN

Quyết định đầu tƣ dài hạn (còn gọi là quyết định đầu tƣ vốn - capital investment
decisions) là các quyết định liên quan đến việc đầu tƣ vốn vào các loại tài sản dài hạn
nhằm hình thành hoặc mở rộng cơ sở vật chất phục vụ cho hoạt động lâu dài của doanh
nghiệp, nhƣ:
- Quyết định về việc mua sắm máy móc thiết bị mới.
- Quyết định thay thế, cải tạo máy móc thiết bị cũ.
- Quyết định đầu tƣ mở rộng sản xuất, v.v..
Các quyết định này có ảnh hƣởng lớn đến qui mô cũng nhƣ đặc điểm hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp, đồng thời đòi hỏi lƣợng vốn đầu tƣ lớn, thời gian thu hồi
-215-
vốn đầu tƣ và sinh lợi phải trải qua nhiều năm nên phải đối diện với vô số điều không
chắc chắn, khó dự đoán và độ rủi ro cao. Do vậy, các quyết định dài hạn đòi hỏi ngƣời ra
quyết định sự cẩn trọng, sự hiểu biết căn bản về vốn đầu tƣ dài hạn cũng nhƣ kỹ năng sử
dụng các phƣơng pháp tính toán đặc thù liên quan đến nó làm cơ sở cho việc ra quyết
định.
3.1 Đặc điểm của vốn đầu tƣ dài hạn và nội dung các dòng thu, chi tiền mặt
3.1.1 Đặc điểm của vốn đầu tƣ dài hạn
Vốn đầu tƣ dài hạn có hai đặc điểm chính cần đƣợc xem xét trƣớc khi nghiên cứu
các phƣơng pháp dự tính vốn:
Một là, vốn đầu tƣ dài hạn đa số gắn liền với các tài sản dài hạn có tính hao
mòn.
Đầu tƣ dài hạn là đầu tƣ vào các tài sản dài hạn, là những tài sản có đặc điểm: tham
gia vào nhiều chu kì sản xuất kinh doanh, hình thái vật chất không thay đổi nhƣng giá trị
của nó giảm dần theo thời gian phục vụ. Đó chính là tính hao mòn dần của tài sản dài hạn,
cho đến khi hết thời hạn sử dụng thì giá trị sử dụng của nó còn lại rất ít hoặc không còn
giá trị. Do vậy, lợi tức thực sự mà vốn đầu tƣ dài hạn mang lại cho doanh nghiệp chỉ đƣợc
tính là phần còn lại từ nguồn lợi kinh tế của vốn đầu tƣ dài hạn sau khi đã bồi hoàn phần
hao hụt của nó trong quá trình phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh.
Hai là, thời gian thu hồi vốn đầu tƣ thƣờng kéo dài nhiều năm. Do vậy, việc
xác định giá trị thực của các khoản thu và chi tiền ở các thời điểm khác nhau trong quá
trình đầu tƣ phải tính toán đến yếu tố giá trị thời gian của tiền tệ (the time value of
money). Vấn đề này đã đƣợc nghiên cứu kỹ ở các môn học thuộc lĩnh vực tài chính, ở đây
chỉ nhắc lại các khái niệm cơ bản và các công thức tính giá trị tƣơng lai và giá trị hiện tại
của tiền tệ:
- Giá trị tương lai của tiền tệ (the future value of money) là giá trị gia tăng của tiền
tệ sau một khoảng thời gian trong tƣơng lai đặt trong giả thiết đƣợc đem đầu tƣ vào ngày
hôm nay để hƣởng một tỉ lệ lãi suất nhất định.
Nếu ta gọi:
P: Giá trị ban đầu của lƣợng tiền đầu tƣ (the principat)
r: lãi suất đầu tƣ mỗi năm (the interest rate of year)
Fn: Giá trị tƣơng lai của lƣợng tiền đầu tƣ sau năm thứ n
Thì: 1) Giá trị tƣơng lai của dòng tiền đơn đƣợc tính:
-216-
Fn = P 1  r n
2) Giá trị tƣơng lai của dòng tiền kép đƣợc tính:
n
Fn = P  (1  r ) n 1
r 1
=P (1  r ) n  1/ r
Giá trị của hệ số (1+r)n và (1  r ) n  1/ r đƣợc tra từ bảng tính giá trị tƣơng lai của
dòng tiền đơn và dòng tiền kép tƣơng ứng (xem phụ lục).
- Giá trị hiện tại của tiền tệ (the present value of money) là việc xem xét các khoản
tiền dự tính phát sinh trong tƣơng lai sẽ mang một giá trị thực chất bao nhiêu tại thời điểm
xem xét (thời điểm hiện tại).
Cũng với cách đặt vấn đề nhƣ khi tính giá trị tƣơng lai:
1) Giá trị hiên tại của dòng tiền đơn đƣợc tính:
P = Fn [1/ (1+r)n]
2) Giá trị hiện tại của dòng tiền kép đƣợc tính:
P = F [1 - 1/(1 + r)n] / r
Giá trị các hệ số [1/(1 + r)n] và [1 - 1/(1 + r)n] / r cũng đƣợc tra từ bảng tính giá trị
hiện tại của dòng tiền đơn và dòng tiền kép (xem phụ lục).
3.1.2 Nội dung các dòng thu và chi tiền mặt
Phân tích các quyết định đầu tƣ dài hạn chú trọng đến các dòng thu tiền mặt và chi
tiền mặt dự tính. Chỉ tiêu thu nhập thuần tuý sử dụng trong các báo cáo tài chính cũng
nhƣ cách tính toán chỉ tiêu này, mà cụ thể là sử dụng khái niệm khấu hao để ƣớc tính trừ
dần giá trị các tài sản dài hạn, là không phù hợp cho việc xem xét các dự án đầu tƣ dài
hạn. Các báo cáo tài chính thƣờng đƣợc lập theo từng kỳ hạch toán (thƣờng là năm) và do
vậy đã có sự chia cắt thời gian hoàn vốn của các dự án đầu tƣ dài hạn thành nhiều kỳ để
thuận tiện cho việc tính toán các chỉ tiêu, trong đó có thu nhập thuần tuý. Việc tính toán
chỉ tiêu thu nhập hàng năm trên cơ sở so sánh giữa doanh thu và chi phí hàng năm. Có sự
tách rời giữa doanh thu hàng năm với dòng tiền thực thu, giữa chi phí hàng năm với dòng
tiền thực chi cho nên thu nhập hàng năm tính đƣợc cũng không trùng hợp với lƣợng tiền
thuần tăng lên. Việc không sử dụng chỉ tiêu khấu hao các tài sản dài hạn trong việc xem
xét các dự án đầu tƣ dài hạn cũng đƣợc giải thích tƣơng tự nhƣ vậy. Khấu hao cũng là
một khái niệm và đồng thời là một phƣơng pháp sử dụng trong kế toán tài chính để ƣớc
-217-
tính nhằm khấu trừ dần giá trị của các tài sản dài hạn, tính toán thu nhập thuần tuý của
từng kỳ hạch toán, và do vậy nó tách rời so với các luồng tiền chi ra và không có ý nghĩa
gì khi xem xét lợi ích mang lại trong toàn bộ thời gian của một dự án đầu tƣ vốn dài hạn.
Vấn đề trọng tâm cần xem xét ở đây là nội dung của các dòng tiền chi và các dòng
tiền thu liên quan đến các dự án đầu tƣ dài hạn.
- Các dòng chi tiền mặt: Dòng chi tiền mặt đầu tiên dễ dàng hình dung nhất là
vốn đầu tƣ ban đầu vào các dự án. Ngoài ra, gắn liền với việc đầu tƣ bao giờ cũng kèm
theo yêu cầu tăng lên về vốn lƣu động để phục vụ cho qui mô kinh doanh sẽ lớn lên, đó
chính là nhu cầu tăng thêm về tiền mặt, lƣợng hàng tồn kho, các khoản phải thu, ... dùng
để phục vụ cho hoạt động hàng ngày. Tất cả nhu cầu vốn luân chuyển tăng lên đều phải
đƣợc dự tính và phải đƣợc xem nhƣ là một phần của vốn đầu tƣ. Tƣơng tự nhƣ vậy là các
khoản tiền dự tính cho việc sửa chữa và bảo trì định kỳ phục vụ cho hoạt động của các
máy móc thiết bị, các tài sản dài hạn khác hình thành qua đầu tƣ.
Tóm lại, các dòng chi tiền sau đây là phổ biến ở các dự án đầu tƣ dài hạn:
+ Vốn đầu tƣ ban đầu
+ Nhu cầu tăng lên về vốn lƣu động.
+Vốn cho việc bảo trì, sửa chữa...
- Các dòng thu tiền mặt: Các dòng thu tiền mặt điển hình của một dự án đó là các
khoản thu nhập tạo ra từ dự án hoặc lƣợng chi phí tiết kiệm đƣợc từ dự án, tuỳ thuộc mục
đích của dự án đầu tƣ. Trong quá trình hoạt động thuộc dự án, lƣợng vốn lƣu động giảm
đƣợc dùng cho các mục đích khác (hoặc dự án khác) cũng phải đƣợc xem nhƣ là thu nhập
của dự án. Ngoài ra kể vào thu nhập của dự án còn bao gồm cả khoản giá trị tận dụng ƣớc
tính của các tài sản dìa hạn khi kết thúc dự án.
Tóm lại, các dòng thu tiền mặt phổ biến gồm:
+ Thu nhập thu đƣợc từ hoạt động của dự án.
+ Chi phí tiết kiệm đƣợc nhƣ là kết quả của dự án.
+ Lƣợng vốn lƣu động đƣợc giải phóng.
+ Giá trị tận dụng của tài sản dài hạn.
Các quyết định về vốn đầu tƣ dài hạn dựa trên việc xem xét , so sánh các luồng tiền
thu và tiền chi của các dự án đầu tƣ dài hạn. Có hai phƣơng pháp thƣờng đƣợc sử dụng để
thực hiện vấn đề này: phƣơng pháp hiện giá thuần và phƣơng pháp tỉ lệ sinh lời điều
chỉnh theo thời gian.
-218-
3.2 Phƣơng pháp hiện giá thuần (The net present value method)
Hiện giá thuần của một dự án đầu tƣ là phần chênh lệch giữa giá trị hiện tại của các
dòng tiền thu với giá trị hiện tại của các dòng tiền chi liên quan đến dự án. Hiện giá thuần
chính là cơ sở cho việc xem xét và ra các quyết định đầu tƣ đối với các dự án đầu tƣ dài
hạn.
Phƣơng pháp hiện giá thuần đƣợc thực hiện qua trình tự các bƣớc nhƣ sau:
Bƣớc 1: Chọn lựa khoảng thời gian thích hợp để tính toán giá trị hiện tại của các
dòng tiền thu và các dòng tiền chi dự tính liên quan đến dự án. Thông thƣờng, khoảng
thời gian thích hợp đƣợc lựa chọn chiết khấu các dòng tiền thu và chi là năm, phù hợp với
kỳ hạch toán qui định cho các doanh nghiệp hiện nay.
Bƣớc 2: Lựa chọn tỉ suất chiết khấu các dòng tiền thích hợp. Tỉ suất chiết khấu
thƣờng đƣợc lựa chọn là chi phí sử dụng vốn của doanh nghiệp, thể hiện yêu cầu sinh lợi
tối thiểu đối với dự án nhằm bù đắp đủ chi phí của các loại vốn huy động cho dự án.
Bƣớc 3: Dự tính các dòng tiền thu và các dòng tiền chi của dự án.
Bƣớc 4: Căn cứ vào đặc điểm của các dòng tiền thu và dòng tiền chi, tính chiết
khấu các dòng tiền về giá trị hiện tại.
Bƣớc 5: Xác định hiện giá thuần theo giá trị hiện tại của các dòng tiền thu và các
dòng tiền chi:
Hiện giá = Gía trị hiện tại của - Gía trị hiện tại của
thuần các dòng tiền thu các dòng tiền chi
Các quyết định đƣa ra:
- Phƣơng án đầu tƣ sẽ đƣợc chọn nếu hiện giá thuần lớn hơn 0 (hoặc bằng 0).
- Trong trƣờng hợp có nhiều phƣơng án để xem xét thì phƣơng án nào có hiện giá
thuần lớn hơn sẽ là phƣơng án đƣợc chọn.
Để minh hoạ việc ứng dụng phƣơng pháp hiện giá thuần trong việc phân tích, lựa
chọn các dự án đầu tƣ, chúng ta xem xét ví dụ sau:
Công ty ABC đang xem xét so sánh việc cải tạo lại một thiết bị cũ đang sử dụng
với việc mua một thiết bị mới để thay thế. Thiết bị này có thể cải tạo lại với một khoản
chi phí ƣớc tính là 20 triệu đồng, và có thể sử dụng trong 10 năm nữa với điều kiện phải
đầu tƣ 8 triệu đồng để sửa chữa bổ sung sau 5 năm. Giá trị tận dụng của thiết bị khi hết
thời hạn sử dụng là 5 triệu đồng. Chi phí hoạt động của thiết bị hàng năm là 16 triệu
đồng, và các nguồn thu tổng cộng hàng năm là 25 triệu đồng.
-219-
Công ty cũng có thể bán máy cũ với giá ngang bằng với giá trị còn lại là 7 triệu
đồng để mua một máy mới với giá mua 36 triệu đồng. Thời hạn sử dụng của máy mới là
10 năm, với chi phí sửa chữa cần có ở năm thứ 5 là 2,5 triệu đồng. Giá trị tận dụng khi hết
thời hạn sử dụng là 5 triệu đồng. Chi phí hoạt động mỗi năm cho máy mới là 12 triệu
đồng, tổng các nguồn thu hàng năm là 25 triệu đồng.
Đồng thời, ở công ty, yêu cầu sinh lợi tối thiểu là 18%/năm đối với tất cả các dự án
đầu tƣ. Vậy công ty nên mua máy mới hay nên khôi phục lại máy cũ.
Để giải quyết vấn đề, trƣớc hết chúng ta hãy tính toán hiện giá thuần của các
phƣơng án. Ta lập bảng tính toán nhƣ sau:
Bảng tính toán hiện giá thuần

Dòng tiền Số năm Lƣợng tiền Giá trị Giá trị
chiết khấu hiện tại
1. Phương án mua máy mới
- Thu bán thiết bị cũ Hiện tại 7.000 1,000 7.000
- Thu tiền mặt hàng năm 1 - 10 25.000 4,494 112.350
-Giá trị tận dụng 10 5.000 0,191 955
- Chi đầu tƣ ban đầu Hiện tại (36.000) 1,000 (36.000)
-Chi phí hoạt động hàng năm 1 - 10 (12.000) 4,494 (53.928)
- Chi phí sửa chữa 5 (2.500) 0,437 (1.093)
Hiện giá thuần 29.284
2. Phương án cải tạo:
- Thu tiền mặt hàng năm 1 - 10 25.000 4,494 112.350
- Giá trị tận dụng 10 5.000 0,191 955
- Chi cải tạo Hiện tại (20.000) 1,000 (20.000)
- Chi hoạt động hàng năm 1 - 10 (16.000) 4,494 (71.904)
- Chi sửa chữa 5 (8.000) 0,437 (3.496)
Hiện giá thuần 17.905
-220-
(Các hệ số chiết khấu đƣợc tra từ các bảng tính chiết khấu liên quan)
Từ kết quả tính toán trên, ta thấy hiện giá thuần của phƣơng án mua máy mới lớn
hơn so với phƣơng án cải tạo máy cũ (29.284.000 - 17.905.000) là 11.379.000. Kết luận
là nên lựa chọn đầu tƣ mua máy mới.
3.3 Phƣơng pháp tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian (hay phƣơng pháp tỉ lệ
sinh lời nội bộ - The internal rate of return method - IRR)
Chúng ta đã biết, với phƣơng pháp hiện giá thuần, ta sử dụng một tỉ lệ chiết khấu
tƣơng ứng với tỉ lệ chi phí vốn của doanh nghiệp để chiết khấu các dòng tiền thu và chi
nhằm xác định số chênh lệch về giá trị hiện tại của chúng. Các phƣơng án đầu tƣ cũng
thƣờng đƣợc xem xét theo một cách khác là xem xét theo tỉ lệ sinh lời của chúng (gọi là tỉ
lệ sinh lời nội bộ hay tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian). Tỉ lệ sinh lời của một
phƣơng án đƣợc hiểu là tỉ lệ lợi tức thực sự mà một phƣơng án hứa hẹn mang lại qua thời
gian hữu dụng của nó, đƣợc dùng so sánh với tỉ lệ chi phí vốn của đơn vị để ra quyết
định. Xét về cách tính, tỉ lệ sinh lời nội bộ là một tỉ lệ chiết khấu làm cho giá trị hiện tại
của vốn đầu tƣ cân bằng với giá trị hiện tại của các nguồn thu dự tính của phƣơng án, hay
nói một cách khác, tỉ lệ sinh lời nội bộ là tỉ lệ chiết khấu làm cho hiện giá thuần của một
phƣơng án bằng 0.
Phƣơng pháp IRR đƣợc thực hiện qua các bƣớc sau:
Bƣớc 1: Dự tính các dòng tiền thu và chi của dự án.
Bƣớc 2: Xác định tỉ lệ chiết khấu các dòng tiền thu và dòng tiền chi làm cho hiện
giá thuần của dự án bằng 0. Tỉ lệ chiết khấu này chính là tỉ suất sinh lời nội bộ (IRR) của
dự án.
Bƣớc 3: Ra quyết định lựa chọn dự án:
- Dự án sẽ đƣợc chọn nếu tỉ lệ sinh lời nội bộ của nó lớn hơn tỉ lệ chi phí vốn của
doanh nghiệp.
- Trƣờng hợp quyết định lựa chọn đối với nhiều dự án thì dự án nào mang lại tỉ lệ
sinh lời nội bộ lớn hơn là dự án đƣợc chọn.
Chúng ta xem xét ứng dụng của phƣơng pháp này qua ví dụ sau:
Công ty ABC dự tính mua một thiết bị sản xuất với giá mua là 16.950.000 đ và có
thời hạn sử dụng là 10 năm. Thiết bị này sẽ đƣợc sử dụng nhằm giảm nhẹ khâu lao động
thủ công, do vậy chi phí tiết kiệm đƣợc hàng năm dự tính là 3.000.000 đ. Giá trị tận dụng
của máy khi hết thời hạn sử dụng rất nhỏ có thể bỏ qua.
-221-
Trƣớc hết, chúng ta cần xác định tỉ lệ sinh lời nội bộ mà phƣơng án mua thiết bị
đem lại. Đó chính là tỉ lệ chiết khấu làm cho giá trị thuần hiện tại của dự án bằng 0. Cách
xác định tỉ lệ chiết khấu này nhƣ sau:
- Xác định hệ số của tỉ lệ sinh lời (H), bằng cách đem chia vốn đầu tƣ với dòng
tiền thu đƣợc hàng năm theo dự tính. Ta có:
Vốn đầu tƣ cho dự án
H = -------------------------------
Dòng tiền thu hàng năm
Với phƣơng án mua thiết bị trên, ta có H = 16.950.000 đ/3.000.000 đ = 5,650.
- Dùng các bảng tính giá trị hiện tại để tra và tìm tỉ lệ chiết khấu (tỉ lệ sinh lời nội
bộ) tƣơng ứng của hệ số H.
Tỉ lệ chiết khấu ứng với hệ số 5,650 ở dòng n = 10 là 12%. Đây chính là tỉ lệ sinh
lời nội bộ mà dự án mang lại.
Để kiểm chứng, chúng ta lập bảng tính để xem xét tỉ lệ chiết khấu 12% này có thoả
mãn điều kiện làm cho hiện giá thuần của dự án bằng 0 hay không.
Chỉ tiêu Số năm Lƣợng tiền Chiết khấu 12% Gtrị hiện tại
C.phí tiết kiệm hàng năm 1 - 10 3.000.000 5,650 16.950.000
Vốn đầu tƣ ban đầu Hiện tại 16.950.000 1,000 16.950.000
Hiện giá thuần 0
Nhƣ vậy, dự án mua thiết bị mới sẽ đƣợc chọn nếu tỉ suất sinh lời 12% của nó lớn
hơn tỉ lệ chi phí sử dụng vốn hàng năm của công ty.
3.4 Các phƣơng pháp khác sử dụng cho quyết định đầu tƣ dài hạn
Các phƣơng pháp xác định giá trị thuần hiện tại và tỉ suất sinh lời nội bộ nhƣ trên
thƣờng đƣợc sử dụng phổ biến nhất khi xem xét các phƣơng án đầu tƣ vốn. Ngoài ra, một
phƣơng án đầu tƣ vốn cũng có thể đƣợc xem xét ở những khía cạnh khác nhƣ xem xét
thời gian thu hồi vốn đầu tƣ hay xem xét so sánh giữa tỉ suất sinh lời trên một đồng vốn
đầu tƣ mà phƣơng án dự tính mang lại với tỉ suất sinh lời của vốn hiện tại của doanh
nghiệp.
3.4.1 Phƣơng pháp kỳ hoàn vốn (The payback method)
-222-
Phƣơng pháp này xem xét khoảng thời gian cần thiết đối với một dự án đầu tƣ để
bù đắp đủ vốn đầu tƣ ban đầu từ các dòng tiền thu hàng năm mà nó sinh ra. Khoảng thời
gian này đƣợc gọi là kỳ hoàn vốn (payback period) của dự án. Kỳ hoàn vốn thể hiện tốc
độ chu chuyển của vốn, do vậy các dự án có thời gian hoàn vốn càng nhanh thì càng đƣợc
ƣu tiên.
Kỳ hoàn vốn của một dự án đƣợc xác định theo công thức:
Nhu cầu vốn đầu tƣ
Kỳ hoàn vốn = -------------------------------------
Dòng thu tiền thuần hàng năm
Cần chú ý khi tính toán dòng thu tiền thuần hàng năm trong công thức xác định kỳ
hoàn vốn trên. Dòng thu tiền thuần hàng năm là khoản chênh lệch giữa dòng tiền thu và
dòng tiên chi gắn liền với dự án đầu tƣ phát sinh hàng năm. Đây phải là dòng thu và chi
tiền mặt thuần tuý do vậy nếu sử dụng chỉ tiêu thu nhập thuần hàng năm trong các báo
cáo tài chính thì phải tính cộng thêm vào đó các khoản chi phí ƣớc tính không phát sinh
bằng tiền đã loại trừ khỏi thu nhập thuần nhƣ chi phí khấu hao TSCĐ, các khoản trích
trƣớc và các khoản dự phòng, ...
Chúng ta minh hoạ phƣơng pháp kỳ hoàn vốn bằng ví dụ sau:
Công ty ABC đang xem xét lựa chọn việc mua các thiết bị cùng loại là X và Y. Các
số liệu dự tính:
Chỉ tiêu Thiết bị X Thiết bị Y
Giá mua 120.000 150.000
Thu nhập hàng năm 20.000 20.000
Khấu hao thiết bị hàng năm 12.000 15.000
Sử dụng số liệu trên, kỳ hoàn vốn đầu tƣ vào thiết bi X và Y đƣợc tính nhƣ sau:
120.000.000
Kỳ hoàn vốn của thiết bị X = -------------------------------- = 3,75
20.000.000 + 12.000.000
150.000.000
Kỳ hoàn vốn của thiết bị Y = --------------------------------- = 4,29
20.000.000 + 15.000.000
-223-
Nhƣ vậy, công ty nên mua thiết bë X vì thiết bị X chỉ cần 3,75 năm để hoàn vốn
thay vì 4,29 năm của thiết bị Y.
Một số nhận xét về phƣơng pháp kỳ hoàn vốn:
- Việc tính thời gian hoàn vốn sẽ phức tạp hơn khi thu nhập mang lại từ dự án là
không đều nhau giữa các năm. Trong các trƣờng hợp nhƣ vậy, vốn đầu tƣ ban đầu phải
đựơc tính bù đắp dần lần lƣợt qua từng năm cho đến khi bù đắp đủ.
- Vốn đầu tƣ đƣợc bồi hoàn nhanh hay chậm thể hiện tốc độ chu chuyển vốn do vậy
xem xét các dự án đầu tƣ theo phƣơng pháp này tỏ ra thích hợp với các doanh nghiệp xem
việc đẩy nhanh tốc độ chu chuyển của vốn là mối quan tâm hàng đầu, đặc biệt là các
doanh nghiệp hoạt động trong tình trạng khan hiếm về vốn hoặc khó khăn trong việc huy
động vốn.
- Nhƣợc điểm của phƣơng pháp này là bỏ qua việc xem xét đến khả năng sinh lợi
của dự án đầu tƣ và giá trị thời gian của tiền tệ. Do vậy, các dự án có thể mang lại khả
năng sinh lợi cao có thể bị bỏ qua nếu thời gian thu hồi vốn không nhƣ mong muốn của
nhà quản trị.
3.4.2 Phƣơng pháp tỉ lệ sinh lời giản đơn (The simple rate of return method)
Gọi là phƣơng pháp tỉ lệ sinh lời giản đơn bởi vì chỉ tiêu thu nhập sử dụng để tính
tỉ lệ sinh lời theo phƣơng pháp này chỉ là thu nhập thuần tuý của kế toán, tức là không
xem xét đến giá trị hiện tại của các dòng tiền thu và chi hàng năm gắn liền với thời gian
đầu tƣ cũng nhƣ các chi phí phát sinh không liên quan đến sự lƣu chuyển thực sự của
dòng tiền.
Theo phƣơng pháp này, tỉ lệ sinh lời giản đơn đƣợc tính:
Thu nhập thuần tuý hàng năm
Tỉ lệ sinh lời giản đơn = -----------------------------------------
Vốn đầu tƣ ban đầu
Hoặc nếu đầu tƣ với mục đích tiết kiệm chi phí hoạt động, thì:
Chi phí tiết kiệm hàng năm - Chi phí khấu hao máy mới
Tỉ lệ sinh lời giản đơn = -----------------------------------------------------------------
Vốn đầu tƣ ban đầu
-224-
Để lựa chọn các phƣơng án đầu tƣ, tỉ lệ sinh lời của các phƣơng án đƣợc so sánh
với tỉ lệ sinh lời hiện tại của doanh nghiệp hoặc so sánh tỉ lệ sinh lời giữa các phƣơng án
khác nhau. Sẽ là ƣu tiên với phƣơng án mang lại tỉ lệ sinh lời cao nhất.
Ta khảo sát ví dụ sau:
Công ty ABC dự tính mua một máy mới cho mục đích tiết kiệm chi phí hoạt động.
Các tài liệu dự tính nhƣ sau:
Chỉ tiêu Sử dụng máy cũ Sử dụng máy mới
Chi phí đầu tƣ mới - 200.000
Giá trị tận dụng máy cũ 25.000 -
Chi phí hoạt động hàng năm 80.000 20.000
Khấu hao máy - 25.000
Ta tính đƣợc tỉ lệ sinh lời của máy mới:

Thu nhập thuần bình quân
Tỉ lệ sinh lời = ------------------------------------
Vốn đầu tƣ
(80.000.000 - 20.000.000) - 25.000.000
= --------------------------------------------------
200.000.000 - 25.000.000
= 0,2 hay 20%.
Vậy việc mua máy mới để thay thế máy cũ sẽ đƣợc lƣa chọn nếu tỉ lệ sinh lời 20%
này là cao hơn tỉ lệ sinh lời của vốn hiện tại của doanh nghiệp.
Tóm lại: Nhiều phƣơng pháp khác nhau có thể đƣợc sử dụng để phục vụ cho các
quyết định về đầu tƣ dài hạn. Mỗi phƣơng pháp đƣợc xây dựng theo những cách đặt vấn
đề khác nhau về tính hiệu quả của vốn đầu tƣ dài hạn và đều có những ý nghĩa nhất định
phục vụ cho sự chọn lựa của nhà quản trị. Phƣơng pháp hiện giá thuần và phƣơng pháp tỉ
lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian là các phƣơng pháp có xem xét đến yếu tố giá trị thời
gian của tiền tệ trong quá trình tính toán hiệu quả của vốn đầu tƣ nên đƣợc xem là các
phƣơng pháp khá hoàn hảo và thƣờng đƣợc ứng dụng nhiều trong các quyết định dài hạn.
Phƣơng pháp kỳ hoàn vốn tính toán khoảng thời gian cần thiết để thu hồi vốn đầu tƣ ban
đầu, phƣơng pháp này thích hợp cho những doanh nghiệp mà thời hạn thu hồi vốn đầu tƣ
là mối quan tâm hàng đầu do sự hạn hẹp về vốn hoặc để hạn chế rủi ro từ môi trƣờng kinh
doanh. Sau cùng, phƣơng pháp tỉ lệ sinh lời giản đơn có thể đƣợc sử dụng để tính toán và
-225-
so sánh tỉ lệ sinh lời trên một đồng vốn đầu tƣ mang lại từ các dự án đang xem xét hoặc
so sánh với tỉ lệ sinh lời hiện tại của doanh nghiệp. Quyết định về vốn đầu tƣ dài hạn
thƣờng là các quyết định phức tạp, nhiều phƣơng pháp xem xét vốn đầu tƣ đƣợc xây dựng
nhằm tăng cƣờng khả năng lựa chọn của nhà quản trị.

Trình bày nội dung của phƣơng pháp phân tích khác biệt trong việc ra quyết
định?
Tại sao chi phí lặn không cáön quan tâm khi ra quyết định?
Trình bày phƣơng pháp định giá bán sản phẩm theo phƣơng pháp tính giá trực
tiếp và tính giá toàn bộ. Ƣu và nhƣợc điểm của từng trƣờng hợp.
Nội dung của phƣơng pháp kỳ hoàn vốn. Điểm hạn chế của phƣơng pháp
Nội dung của phƣơng pháp hiện giá thuần. Theo anh (chị), những khó khăn nào
phát sinh khi áp dụng phƣơng pháp này khi đánh giá các quyết định đầu tƣ dài hạn.
Nội dung của phƣơng pháp tỷ suất sinh lời nội bộ.

Bài 7.1. Phòng kỹ thuật đang lập kế hoạch thay thế MMTB sản xuất một số phụ tùng cho
sản phẩm sản xuất tại công ty. Hiện tại, MMTB dùng cho sản xuất các phụ tùng của sp
quá cũ kỹ, cần thay thế máy mới. Nếu thay thế thì MMTB cũ không có giá trị thanh lý.
Tuy nhiên, tại cuộc họp đầu tuần, ông trƣởng phòng kỹ thuật thông báo: công ty có thể
mua các phụ tùng cho sản xuất sản phẩm chứ không nhất thiết mua máy mới. Chi phí theo
hai phƣơng án: mua hay tự sản xuất phụ tùng đƣợc thu thập nhƣ sau.
Theo phƣơng án tự sản xuất: Công ty phải mua thiết bị mới có chi phí là
3.600.000.000 đ và thời gian hữu dụng là 5 năm. Thiết bị mới đƣợc khấu hao theo
phƣơng pháp đƣờng thẳng và sẽ không có giá trị thanh lý. Hàng năm, công ty cần 48.000
phụ tùng và giá thành đơn vị của phụ tùng theo báo cáo SX năm qua nhƣ sau:
Nguyên liệu trực tiếp: 33.000 đ
Nhân công trực tiếp: 48.000 đ
Chi phí SXC:
Biến phí 7.200 đ
Định phí 43.800 đ, trong đó khấu hao thiết bị cũ: 10.800 đ
Giá thành đơn vị: 132.000 đ
-226-
Nếu thay thế thiết bị mới thì biến phí nhân công và sản xuất chung để sản xuất một
phụ tùng sẽ giảm 25%, còn biến phí đơn vị nguyên liệu và định phí SXC ngoại trừ chi phí
khấu hao không thay đổi. Với thiết bị mới thì công ty có thể sản xuất tối đa 72.000 phụ
tùng/ năm và không cần thêm nhà xƣởng.
Theo phƣơng án mua: Công ty có thể mua phụ tùng tƣơng đƣơng chất lƣợng từ
một nhà cung cấp đáng tin cậy với đơn giá là 86.000 đ. Nhà cung cấp muốn ký một hợp
đồng bảo đảm rằng giá trên sẽ không thay đổi trong vòng 5 năm tới.
Nếu là nhà phân tích, anh (chị) có đề xuất gì theo các trƣờng hợp sau:
Giả sử, công ty cần 48.000 phụ tùng/ năm. Công ty nên mua phụ tùng hay tự sản
xuất?
Giả sử, công ty cần 72.000 phụ tùng/năm. Quyết định có thay đổi gì không?
Giả sử nhà xƣởng cho MMTB hoạt động có thể cho thuê trong 5 năm với tiền
thuê hàng năm là 160.000.000 đ. Tình hình này có ảnh hƣởng đến quyết định của công ty
không?
Theo anh (chị), có những thông tin phi tài chính nào sẽ đƣợc sử dụng khi phân
tích quyết định mua hay tự sản xuất phụ tùng?
Bài 7.2. Một DN có dây chuyền sản xuất một loại vật tƣ X phục vụ cho hoạt động sản
xuất tại đơn vị. Chi phí sản xuất đơn vị tại dây chuyền này với mức sản xuất 50.000 sp X
nhƣ sau: (đvt: 1.000 đ)
Nguyên liệu trực tiếp 7.000
Nhân công trực tiếp 8.000
Biến phí SXC 4.000
Định phí SXC 8.000
Giá thành đơn vị 27.000
Một phần tƣ trong tổng định phí SXC là chi phí chung, nghĩa là chi phí đó đƣợc
phân bổ cho dây chuyền SX hiện tại. Phần định phí còn lại là định phí trực tiếp và một
nửa số định phí đó có thể loại bỏ nếu loại vật tƣ nói trên mua ngoài thay vì sản xuất. Một
nhà cung cấp loại vật tƣ này chào hàng với giá 23.000 đ và có thể cung cấp đủ 50.000 vật
tƣ X.
Yêu cầu:
Có nên mua ngoài vật tƣ này không nếu Xn không có phƣơng án sử dụng mặt
bằng nhà xƣởng hiện đang sử dụng cho dây chuyền sản xuất vật tƣ X?
-227-
Nếu mặt bằng cho thuê với giá 75 triệu đ/năm thì có nên chấp nhận phƣơng án
mua ngoài không?
Bài 7.3. Một doanh nghiệp sản xuất bốn loại sp A, B, C và D với tổng chi phí là
75.000.000 đ. Dn có thể bán các sp này với đơn giá bán lần lƣợt là 10.000đ, 8.000, 9.000
và 12.000đ. Những sản phẩm này có thể tiếp tục chế biến và tiêu thụ với chi phí bổ sung
và giá bán nhƣ sau:
Sản phẩm Chi phí chế biến bổ sung (đ) Đơn giá (đ)
A 12.000 20.000
B 14.000 24.000
C 22.000 35.000
D 6.000 14.000
Yêu cầu: sản phẩm nào nên tiếp tục chế biến và sản phẩm nào nên bán sau điểm chia cắt?
Bài 7.4. Công ty Trung Thu chuyên sản xuất bánh trung thu với giá bán hiện tại là 5.000
đ/cái. Định phí hàng năm dự kiến 60.000.000 đ. Biến phí sản xuất và quản lý doanh
nghiệp là 3.000 đ/cái. Công ty hiện đang bán hàng thông qua 2 đại lý với chi phí hoa hồng
10%.
Yêu cầu:
Công ty dự định tăng chi phí quảng cáo thêm 5.000.000 đ và tăng giá bán lên
6.000đ. Tính lợi nhuận trƣớc thuế với sản lƣợng tiêu thụ là 50.000 cái
Công ty A đặt hàng với sản lƣợng là 10.000 cái, vì việc bán hàng này đƣợc thực
hiện trực tiếp nên công ty không phải trả hoa hồng. Hãy định giá bán đơn vị cho sản phẩm
của đơn hàng này để công ty có thể tăng lợi nhuận trƣớc thuế thêm 10.000.000 đ.
Bài 7.5. Một công ty sản xuất 10.000 sản phẩm có số liệu về chi phí để sản xuất đơn vị
sản phẩm X nhƣ sau (đvt: đồng)
Biến phí sản xuất 300.000
Định phí sản xuất 50.000
Biến phí bán hàng và quản lý DN 40.000
Định phí bán hàng và QLDN 60.000
Với giá bán là 500.000 đ, hãy xác định tỉ lệ phụ trội trong trƣờng hợp:
Công ty tính giá theo phƣơng pháp trực tiếp
Công ty tính giá theo phƣơng pháp toàn bộ
Công ty đã đầu tƣ 300 triệu đồng cho quá trình sản xuất và mong muốn tỉ lệ hoàn
vốn đầu tƣ là 20%. Hãy xác định giá bán trong trƣờng hợp này.
-228-
Bài 7.6. Một dn đang dự định mua một thiết bị mới với giá 34.000.000 đ. Thiết bị này có
thời gian hữu dụng là 5 năm. Dự án này thực hiện sẽ tạo ra dòng tiền vào ròng và lãi ròng
là 14 triệu đồng hàng năm, chƣa tính đến chi phí khấu hao thiết bị và thuế thu nhập doanh
nghiệp. Thuế suất thu nhập là 50%. Lợi nhuận sau thuế khi tính đến khấu hao nhƣ sau:
Lợi nhuận trƣớc thuế và khấu hao 14.000.000
Khấu hao MMTB (pp đƣờng thẳng) 6.000.000
Lợi nhuận trƣớc thuế 8.000.000
Thuế thu nhập 4.000.000
Lợi nhuận sau thuế 4.000.000
Yêu cầu:
Xác định thời gian hoàn vốn cho thiết bị này
Xác định hiện giá thuần của dự án, giả sử tỷ lệ chiết khấu cho dự án này là 12%.
Bài 7.7. Một dn đang cân nhắc giữa hai phƣơng án về đầu tƣ: nên mua một thiết bị vận
hành thủ công hay thiết bị tự động để phục vụ hoạt động sản xuất tại đơn vị. Phòng kỹ
thuật và phòng kế toán đã phối hợp và tập hợp các số liệu sau:
Thu nhập hàng năm theo thời gian hữu dụng của hai loại thiết bị nhƣ nhau. Chi phí giữa
hai phƣơng án dự tính nhƣ sau:
TB tự động TB thủ công
Đầu tƣ ban đầu 12 triệu 10 triệu
Vật liệu cần thiết (năm) 2 triệu 1 triệu
Chi bảo trì (năm) 150.000 đ 100.000 đ
Giá trị thu hồi 2 triệu 1 triệu
Chi sửa chữa lớn
Cuối năm thứ hai 500.000
Cuối năm thứ ba 1.000.000
Thời gian hữu dụng của cả hai loại thiết bị là 5 năm. Chi phí vốn là 16%.
Yêu cầu: Doanh nghiệp nên mua loại thiết bị nào? Khi ra quyết định này, bạn có đặt giả
thuyết gì không?
Bài 7.8. Một công ty dự định thay thế một thiết bị cũ. Thiết bị này đã khấu hao hết và
không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Nếu thiết bị mới đƣợclắp đặt thì hàng năm công ty
sẽ tiết kiệm một khoản chi bằng tiền là 6 triệu đồng. Thiết bị mới trị giá 18 triệu và có
thời gian hữu dụng là 5 năm, không có giá trị khi thanh lý. Công ty áp dụng khấu hao
đƣờng thẳng cho tất cả TSCĐ sử dụng tại doanh nghiệp. Chi phí vốn của công ty là 14%.
Yêu cầu:
-229-
Tính thời gian hoàn vốn của phƣơng án thay thế thiết bị mới
Xác định hiện giá thuần của phƣơng án này
Xác định tỷ lệ sinh lời kinh tế nội bộ
Bài 7.9. Một công ty dự định mua một máy tính lớn phục vụ thiết kế mẫu mã tại phân
xƣởng. Mặc dù việc đầu tƣ này không làm tăng doanh thu bán hàng, nhƣng nhờ trang bị
phƣơng tiện mới, chi phí hoạt động bằng tiền hàng năm sẽ giảm 50.000.000 đồng trong
vòng 7 năm đến. Máy tính này có thời gian hữu dụng 7 năm và có trị giá hiện tại là 200
triệu đồng. Định phí hoạt động khác biệt bằng tiền gia tăng hàng năm là 5 triệu đồng. Giá
trị thu hồi khi thanh lý máy tính vào cuối năm thứ bảy là 25.000.000 đồng.
Yêu cầu: Anh (chị) hãy sử dụng phƣơng pháp thích hợp để xem xét công ty có nên trang
bị loại máy tính này không? Biết rằng chi phí vốn của công ty là 16% và thuế thu nhập
doanh nghiệp là 28%.
Bài 7.10. Một công ty khai khoáng dự định lắp đặt một thiết bị mới, trị giá 1,5 tỷ đồng.
Công ty có thể vay ngân hàng để mua thiết bị này, hoặc có thể thuê mua theo lời chào
hàng của một nhà phân phối. Bộ phận kỹ thuật và kế toán đã tập hợp các số liệu có liên
quan đến hai phƣơng án nhƣ sau:
Chi phí bảo trì hàng năm cho thiết bị dự tính 75 triệu đồng
Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%
Nếu vay dài hạn ngân hàng thì lãi suất vay là 14% năm. Công ty phải trả vay
trong vòng 3 năm, vào thời điểm cuối năm với số tiền nhƣ nhau (gồm cả gốc lẫn lãi)
Nếu thuê mua thiết bị thì tiền thuê phải trả hàng năm là 480 triệu, trong vòng 3
năm vào cuối mỗi năm. Ngƣời đi thuê phải trả các khoản bảo hiểm và chi phí bảo trì thiết
bị.
Công ty phải sử dụng thiết bị đó nếu tiếp tục hoạt động kinh doanh. Do vậy, công
ty muốn tiếp nhận tài sản thuê khi hợp đồng thuê kết thúc. Nếu thực hiện hợp đồng thuê
mua thì giá mua thiết bị vào khoảng 325 triệu đồng tại thời điểm kết thúc hợp đồng.
Giả sử thiết bị đƣợc cho phép khấu hao theo tỷ lệ 33%, 45%, 15% và 7% lần lƣợt
theo các năm trong suốt thời gian sử dụng tài sản
Yêu cầu:
Công ty nên theo phƣơng án vay hay thuê mua thiết bị?
Anh (chị) có suy nghĩ gì khi áp dụng tỷ lệ chiết khấu cho giá trị sa thải 325 triệu?
Các luồng tiền khi phân tích trong câu 1 có mức độ rủi ro nhƣ nhau không?
-230-
-231-
MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU ................................................................................................................................ 1
CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ ................................................................. 2
1. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ....................................................................................................2

1.1. Kế toán - Một hệ thống thông tin quản lý doanh nghiệp ..............................................................2
1.2. Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán..................................................................3
1.3. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị ............................................................................6
2. CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ...........................................................................10
2.1. Phân tích cách ứng xử của chi phí .............................................................................................10
2.2. Lập dự toán và truyền đạt thông tin ...........................................................................................11
2.3. Kiểm tra, đánh giá và cổ động....................................................................................................11
2.4. Hỗ trợ ra quyết định ...................................................................................................................12
3. VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ ......................................................................................................12
3.1. Kế toán quản trị với các chức năng quản lý ...............................................................................12
3.2. Sự cần thiết của kế toán quản trị ở Việt nam ............................................................................14
4. ĐỐI TƢỢNG VÀ PHƢƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ ...........................................................................15
4.1. Đối tượng của kế toán quản trị ...................................................................................................15
4.2. Đặc điểm các phương pháp của kế toán quản trị .......................................................................16
CÂU HỎI ÔN TẬP .................................................................................................................................17
CHƢƠNG 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ ................................................................. 19
1. KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ VÀ KHÁI QUÁT CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ ..................19
2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG ..........................................................................20
2.1 Chi phí sản xuất ...........................................................................................................................20
2.2. Chi phí ngoài sản xuất ................................................................................................................21
3. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ GIỮA CHI PHÍ VỚI LỢI NHUẬN XÁC ĐỊNH TỪNG KỲ .........21
4. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ ......................................................................23
4.1 Chi phí khả biến (Variable costs) ................................................................................................23
4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs)......................................................................................................26
4.3 Chi phí hỗn hợp (Mixed costs).....................................................................................................28
5. CÁC CÁCH PHÂN LOẠI CHI PHÍ SỬ DỤNG TRONG KIỂM TRA VÀ RA QUYẾT ĐỊNH ..........................34
5.1 Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được ...........................................................34
5.2 Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp ...........................................................................................35
5.3 Chi phí lặn (sunk costs) ...............................................................................................................35
-232-
5.4. Chi phí chênh lệch (differential costs) ........................................................................................35

5.5 Chi phí cơ hội (Opportunity costs) ..............................................................................................36
CÂU HỎI ÔN TẬP .................................................................................................................................37
BÀI TẬP THỰC HÀNH .........................................................................................................................37
CHƢƠNG 3. TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP ............................................. 42
1. VAI TRÒ CỦA CÔNG TÁC TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM VÀ NHỮNG QUAN TÂM KHI THIẾT KẾ HỆ
THỐNG TÍNH GIÁ PHÍ ...............................................................................................................................42
2. ĐỐI TƢỢNG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ ĐỐI TƢỢNG TÍNH GIÁ THÀNH ........................................................43
3. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƢƠNG PHÁP TOÀN BỘ ........................45
3.1. Hệ thống tính giá thành theo công việc ......................................................................................46
3.2. Hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất ........................................................................54
4. TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƢƠNG PHÁP TRỰC TIẾP ............................................69
4.1. Nguyên tắc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp ..............................................................69
4.2. Sự vận động chi phí theo phương pháp trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí.
...........................................................................................................................................................70
4.3. Công dụng và những hạn chế của tính giá thành theo phương pháp trực tiếp ..........................75
5. HỆ THỐNG TÍNH GIÁ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG ..........................................................................76
5.1. Sự hình thành của phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động ..........................................76
5.2. Nội dung phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất ........................................................77
5.3. So sánh phương pháp tính giá truyền thống và phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động
...........................................................................................................................................................82
CÂU HỎI ÔN TẬP ...................................................................................................................................83
BÀI TẬP THỰC HÀNH .........................................................................................................................83

CHƢƠNG 4. DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP ..................................................... 96
1. Ý NGHĨA, NỘI DUNG CỦA DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP ........................................................97
1.2. Ý nghĩa của dự toán tổng thể doanh nghiệp ...............................................................................97
1.2. Nội dung của dự toán tổng thể doanh nghiệp.............................................................................97
2. DỰ BÁO TIÊU THỤ CỦA DOANH NGHIỆP.............................................................................................98
2.1. Vai trò của công tác dự báo tiêu thụ của doanh nghiệp.............................................................98
2.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến công tác dự báo tiêu thụ ................................................................99
2.3. Các phương pháp dự báo tiêu thụ ..............................................................................................99
3. TRÌNH TỰ XÂY DỰNG DỰ TOÁN TỔNG THỂ DOANH NGHIỆP............................................................101
3.1. Dự toán tiêu thụ ........................................................................................................................103
3.2. Dự toán sản xuất .......................................................................................................................104
3.3. Dự toán chi phí sản xuất ...........................................................................................................106
3.4. Dự toán chi phí bán hàng .........................................................................................................113
-233-
3.5. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp .....................................................................................114

3.6. Dự toán chi phí tài chính ..........................................................................................................114
3.7. Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh ........................................................................................115
3.8. Dự toán vốn bằng tiền ..............................................................................................................115
3.9. Lập Bảng cân đối kế toán dự toán ............................................................................................118
3.10. Ví dụ tổng hợp minh họa.........................................................................................................119
4. DỰ TOÁN LINH HOẠT........................................................................................................................125
4.1. Sự cần thiết của dự toán linh hoạt ............................................................................................125
4.2.Trình tự lập dự toán linh hoạt ...................................................................................................125
CÂU HỎI ÔN TẬP ...............................................................................................................................128
BÀI TẬP THỰC HÀNH .......................................................................................................................128
CHƢƠNG 5. KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ ...................................................... 135
1. PHÂN CẤP QUẢN LÝ VÀ CÁC TRUNG TÂM TRÁCH NHIỆM .................................................................135

2. CHI PHÍ ĐỊNH MỨC ............................................................................................................................137
2.1. Khái niệm và vai trò của chi phí định mức ...............................................................................137
2.2. Các phương pháp xây dựng định mức chi phí ..........................................................................137
2.3. Xây dựng định mức chi phí sản xuất ........................................................................................138
3. NỘI DUNG KIỂM SOÁT DOANH THU VÀ CHI PHÍ .............................................................................140
3.1. Khái quát chung về nhân tố giá và nhân tố lượng ...................................................................140
3.2. Kiểm soát kết quả của bán hàng (kiểm soát doanh thu) ...........................................................141
3.3. Kiểm soát lợi nhuận ..................................................................................................................154
3.4. Kiểm soát khối lượng sản xuất ..................................................... Error! Bookmark not defined.
3.4. Kiểm soát chi phí sản xuất ........................................................................................................146
3.6. Kiểm soát chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp .....................................................153
3.7. Kiểm soát chi phí tài chính .......................................................................................................154
4. KIỂM SOÁT DOANH THU, CHI PHÍ TRONG CÁC TỔ CHỨC PHÂN QUYỀN ............................................154
4.1. Báo cáo kiểm soát ở các trung tâm doanh thu, chi phí ............................................................154
4.2. Báo cáo thành quả và kiểm soát trung tâm lợi nhuận và đầu tư ..............................................157
CÂU HỎI ÔN TẬP ................................................................................................................................159
BÀI TẬP THỰC HÀNH .......................................................................................................................159

CHƢƠNG 6. PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ- SẢN LƢỢNG - LỢI NHUẬN ..... 165
1. NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƢỢNG – LỢI NHUẬN .............................165
1.1. Những vấn đề chung về phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận ......................165
1.2. Các giả thuyết khi phân tích chi phí - sản lượng - lợi nhuận ...................................................166
2. PHÂN TÍCH ĐIỂM HÒA VỐN ...............................................................................................................166
-234-
2.1. Khái niệm về điểm hòa vốn .......................................................................................................166

2.2. Phương pháp xác định điểm hòa vốn .......................................................................................167
3. LẬP KẾ HOẠCH TIÊU THỤ VÀ LỢI NHUẬN TRONG PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – SẢN LƢỢNG –
LỢI NHUẬN ...........................................................................................................................................176
3.1. Doanh thu và kế hoạch lợi nhuận của doanh nghiệp ...............................................................176
3.2. Lợi nhuận và ảnh hưởng do thay đổi chi phí, sản lưọng ..........................................................178
4. ĐÒN BẨY KINH DOANH .....................................................................................................................183
CÂU HỎI ÔN TẬP ...............................................................................................................................186
BÀI TẬP THỰC HÀNH .......................................................................................................................187
CHƢƠNG 7. THÔNG TIN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH ......... 193
1. THÔNG TIN THÍCH HỢP CHO VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH ..........................................................................194

1.1 Sự cần thiết phải nhận diện thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ...................................194
1.2 Các chi phí lặn là thông tin không thích hợp ............................................................................195
1.3 Các khoản thu nhập và chi phí như nhau ở các phương án là thông tin không thích hợp........197
2. ỨNG DỤNG THÔNG TIN THÍCH HỢP TRONG VIỆC RA CÁC QUYẾT ĐỊNH NGẮN HẠN .........................199
2.1 Quyết định loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một bộ phận ..........................................................199
2.2 Quyết định nên tự sản xuất hay mua ngoài các chi tiết, bộ phận sản phẩm .............................201
2.3 Quyết định tiếp tục sản xuất hay nên bán ...................................... Error! Bookmark not defined.
2.4 Quyết định cách thức sử dụng các năng lực giới hạn ...............................................................203
2.5 Các quyết định về giá bán của phẩm .........................................................................................206
3. CÁC QUYẾT ĐỊNH ĐẦU TƢ DÀI HẠN .................................................................................................215
3.1 Đặc điểm của vốn đầu tư dài hạn và nội dung các dòng thu, chi tiền mặt ...............................216
3.3 Phương pháp tỉ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian (hay phương pháp tỉ lệ sinh lời nội bộ -
The internal rate of return method - IRR) .......................................................................................221
3.4 Các phương pháp khác sử dụng cho quyết định đầu tư dài hạn ...............................................222
CÂU HỎI ÔN TẬP ...............................................................................................................................226
BÀI TẬP THỰC HÀNH .......................................................................................................................226
-235-

KTQT

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

KTQT

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

LỜI MỞ ĐẦU

CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

1. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Thông tin bên ngoài S

1.2. Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán

Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin"

Quan hệ bên ngoài Quan hệ nội bộ

Kế toán tài chính Kế toán quản trị

Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hệ thống hệ thống thông tin trong doanh nghiệp

Bảng 1.1 Sơ đồ so sánh kế toán tài chính và kế toán quản trị

2. CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

2.3. Kiểm tra, đánh giá và cổ động

Phân tích Lập dự

Sơ đồ 1.4. Sơ đồ thể hiện chức năng quản trị

3. VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

4. ĐỐI TƢỢNG VÀ PHƢƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

CÂU HỎI ÔN TẬP

Chƣơng 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ

Phán loaûi chi phê theo chæïc nàng hoaût âäüng.

2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG

Chi phí sản phẩm

Chi phí SXKD dở Doanh thu

Thành phẩm Giá vốn hàng bán

Lợi nhuận gộp

Chi phí bán hàng

Chi phí QLDN

Chi phí thời kỳ (period costs)

x (Mức độ hoạt động)

y (Chi phê khaí biãún)

Phạm vi hoạt động

x (Mức độ hoạt động)

Đồ thị 2.3. Dạng phi tuyến và phạm vi phù hợp.

4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs)

Đồ thị 2.4. Đồ thị biểu diễn chi phí bất biến

4.2.3 Chi phí bất biến và phạm vi phù hợp

y (Chi phê báút biãún)

Phạm vi phuì hợp

x (Mức độ hoạt động)

4.3 Chi phí hỗn hợp (Mixed costs)

Đồ thị 2.6. Đồ thị biểu diễn chi phí hỗn hợp

Để minh hoạ cho phƣơng pháp tính, ta xem xét ví dụ sau:

- Xác định hệ số biến đổi a của chi phí khả biến:

4.3.2 Phƣơng pháp đồ thị phân tán (the scatter-chart method)

4.3.3 Phƣơng pháp bình phƣơng bé nhất

trong đó n là số lần quan sát.

Nhận xét ƣu, nhƣợc điểm của các phƣơng pháp:

CÂU HỎI ÔN TẬP

BÀI TẬP THỰC HÀNH

Ngày PXK số Số tiền Ngày Phiếu lao Số tiền Tiêu Số tiền

Giá thành đơn Giá thành

Mức CP SXC = Mức hoạt x Tỷ lệ phân

Phân xƣởng 1 Phân xƣởng 2

Phân xƣởng 1 Phân xƣởng 2

Tỷ lệ tạm phân 1.664.000.000

Tỷ lệ tạm phân 156.170.000

23.000 x 62 = 1.426.000 đồng

Giá trị bán

Sản phẩm tiêu Sản phẩm hoàn

Sản lượng = Sản lượng+ Sản lƣợng tƣơng

CP NVL trực Giá thành BTP Giá thành BTP

Chi phí chế Chi phí chế Chi phí chế

Giá thành bán Giá thành bán Giá thành

CPSX dở dang đầu kỳ + CPSX trong kỳ

Täøngchi phêsaínxuáút tron