LAS FUNCIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Las brechas del incumplimiento iributario (*) Por Juan Pedro Castro LA PROBLEMATICA GENERAL DE LAS ADM NISTRACIONES TRIBUTARIAS Uno de los problemas mas importantes que pe- decen los gobiernos nacional y provinciales en fo que hace a sus posibilidades de desarrollo, es el relacionado con la lenta evolucién de sus administraciones tributarias, en contiaste can el perseverante avance de las reformas fiscales gue no sélo modifican los regimenes vigentes sino que derogan, sustituyen y crean nuevas formas de imposicién y cambian frecuentemen: te las normas que regulan las relaciones fisco- contribuyentes, Las constantes e imperiosas necesidades de ti nanciamiento de los presupuestos hacendales inducen a las autoridades a establecer refor. mas legales que tienon como objetivo producir mayores ingresos fiscales, olvidando fortalecer las administraciones que tienen a su cargo la percepcion y fiscalizacién de los tributos, quedando éstas rezagadas técnicamente frenté al constante progreso de todo el contexto. Consecuencia de ello son los altos indices de evasion fiscal y el cada vez mayor comporte- miento indiferente de ios contribuyentes frente al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, fo que -crea altos indices de morosidad y deudas fiscales impagas que empujan a la sar cién de leyes de moratorias impositivas y de blanqueos de capitales. Es probable que se hayan hecho estuerzos en las administraciones tributarias para mejorar este estado de cosas. Pero, aparentemenie, y en raz6n de que los problemas siguen subsis lentes, no habria sido adecuada Ia politica oe guida én ese sentido. Es decir que, no obstante @1 interés demostrado y los recursos gastados, el incumplimiento tributario sigue constituyen- do un verdadero e importante problema al cual hay que hacerle frente en forma racional e in- tegral para intentar sino eliminario, por lo me- nos disminuir su importancia. El correcto desempefo de una administracion tributaria depende del desarrollo arménico de todas sus funciones que se deberia traducir en un adecuado sistema de contro! de las oblige: Ciones fiscales. Las adminisiraciones tribute tas deben estar preparadas para poder determi- ‘mar con precision y oportunidad las diferentes 986 formas de incumplimiento, para sancionarlo y poder forzar el cumplimiento cada vez que sea necesario, Las administraciones tributarias, en general, pueden operar en un medio social de elevadc ‘cumpiimiento 0 en otro donde el incump!:mien: to sea generalizado. Es obvio que las politicas a seguir en cada uno de esos medios habra de ser diferente ya que los objetivos perseguidos son distintos. Por eflo, cuando se afirma que la so- lucién de los problemas de ia administracion tributaria consiste en crear una conciencia tri- butaria, mejorer la capacidad de auditoria fiscal © agravar las sanciones por el incumplimiento fiscal, se esta haciendo referencia a una serie de verdades tecricas cuya aplicabilidad depen: de del medio en que habrén de tener vigencia, ya que en algunos casos podran ser inade: cuadas o insuficientes. En el documento elaborado por el Programa de Finanzas PUblicas de la Organizacién de Esta- dos Americanos citado en él cual este comen: tarlo esta apoyado, se ejemplifica gralicamente el problema relacidnandolo con quien puede te- er su cargo el mantenimiento de una tuberia a través de la cual pasa el tiquido que alimenta un estanque; si aquélla tiene varias perfore- clones no basta reparar algunas de ellas —las que estan al comienzo 0 ai final— sino que sera necesario hacerlo con todas ya que, en caso contrario, el liquido no llegara a su destino. Es- to no quiere decir que no puedan establecerse prioridades para la ejecucién de ia tarea, pero si que sera necesario reparar todos los orificios para lo cual hay que conocertos bien, y estar en condiciones de saber cémo debe ser realizaca ja tarea Han sido tan infructuosas tas politicas se- guidas hasta la fecha, que se ha creado un esta. do de desaliento, que ha llevado a proponer so- luciones que estan alejadas de las causas que provocan fa ineficacia de las administraciones tributarias, Entre ellas se encuentra la propues- la de derogaci6n de! impuesto sobre la renta, tributo en cuya administracion se concentra el Inzel presente dooumente ha sco confezciosado sore fa base det bpbooFass por oi Programa tal Sector Bonioo tei Organteeeonce Elz Areceney op ihn coo" de roe en oe ‘Eres an tan paca of aay eusndo srs Revlon te OES ‘ide Banco tinal En ta aclvaltiog Golo sive sh ok cease Eronaloey provinclaias que celal Consap Federal ae inoweianesmayor nivel de eficacia, recomendacién que en caso de concretarse no resolveria el problema y le restaria a los sistemas tributarios de una par te importants de su capacidad instrumental contenida en la imposicion sobre jos ingresos,- forma impositiva que juega el Unico papel que es exclusivo de ella: ef dé introducir cierto gr do de progresividad al sistema trinutario, En la aotualidad, se esta generalizando la opi- nlén y consolidande la creencia, de que él im. puesto al valor agregada —debido a la gran cantidad de contribuyentes alcanzados por el mismo— debsria ser realmente moditicado y, hasta como alternativa viable, se baraja la pos! bilidad de cambiario por otra forma de imposi- cién con las mismas o similares caractaristi- a8, pero con un menor numero de. respon. sables alcanzados. Si bien Is complejidad 0 slmplicidac con que un tributo pueda ser admi- nistrado resulta una variable a considerar en una reforma tributaria, entendemos que sie! tri- buto cumple un significativo paps! dentro del sistema impositivo como instrumento de politi- ca tributaria, el mismo no deberia ser deshechado debido a los problemas que deri yan Ge su acministracién, cuando esas cificul- laces se deben a ia ineficacia de la misma ed- ministraci6n iributaria. La causa de las dificul fades es el mismo organismo recaudador y la solucién esta en concederle a éste la capaci: dad para establecer adecuados sistemas de control que le permitan aumentar su eliciencia y su eficacia en el objetivo de inducir al cumpli- miento voluntario de las obligaciones tributa. fias, a través de adecuados sistemas de control. El enfoque contenido en el documento de la OEA, practicamente, seria uno de los primeros intentos de analizer las administraciones triou- {aries en forma integral y de proponer las reco. mendaciones para establecer un razonable sis. tema de control, que le conceda a las institu. giones que tienén @ su cargo la percencién y fiscalizacién de los impuestos, un razonable grado de eficacia en 61 cumplimiento de sus ob etivos. En materia de tributacién es importante cono- cer con precisién ciertos concepios con ella re: lacionados. En ese sentido, existen trea impor. tantes aspectos que es necesarlo comentar, ef de sistema tributario, el de administracién tri butaria y el de derecho tributario. Entendemos por sistema tributario al que esta ‘conformado por los impuestos vigentes en un pais y en un momento determinado. La admi- nistracién tributaria es el érgano del Estado que tiene por finalidad la aplicacién, percep. cién y fiscalizacién de los impuestos, a traves de una serie de normas que regulen las rela. ciones entre el fisco y ei contribuyente y, fruto del conjunto de éstas, ef cédigo tributario, Todo Io que se relaciona con el control de los JUAN PEDRO CASTRO impuestos se encuentra en el campo de la ad ministracién tributaria, pero concicionado a su vez por el sistema tributario y con apoyo en ef Cédigo tributario. En lo que se ha denominado la Inferdependencia del sistema, [a administra, cién y el derecho tributario. El estudio de la Administracion Tributaria, en general, puede sér encarado a través de dos grandes divisiones: el de a Organizacién y el de la Politica de Accién. En lo que respecte ala Or ganizacién podemos decir que ésta esta conior, Mada por dos elementos: funclonas y esiructy. ta; las primeras son aquelias que caracterizan a Jos que especificamente ésta debe hacer, sien. Go indistinto el ambito geografico en que las mismas deban ser llevadas a cabo (nacion, pro- vincias, eto.), sin estar tampoco influenciades por la magnitud ni otras caracteristicas cualita, tivas ni cuantitativas, En lo que respecta a la estructura de los drga. los que deben ejecutar las funciones, el com. portamiento no es el mismo que el previsto pa. fa las funciones, ya que en el caso de las estructuras éstas si habran de tener, con segu- ridad, conformaciones distintas seguin el medio en que estén insertas. Es importante también expticar un poco la rela. cion existente entre funcién y estructura en e| Sentido de que esa interdependencia no es righ a, ya que una determinada unidad administrs tiva puede ejecutar diversas funciones 0, cada tuna de esas, ser curnplides por distintas Unica es. Ei hecho de que distintas unidades o una unica puedan llevar @ cabo funciones diferentes, no Gobe llevar a ta Conclusién de que éstas lam. bién lo son. Estas serén siempre las mismas porgue forman parte de la esencia de la activi a Las funciones pueden ser analizadas o estu: Giadas con Independencia del medio en que de. ben ser lievadas a cabo. En cambio, indetec: tiblemente, todo Io relacionado con las estruc. turas estaré influenciado por el medio en el cual funcionan, Con relacién a la politica de accién, es necesa- Flo recordar que politica es al arte para conducir un asunto a emplear los medios para la conse. cucién de un fin determinado. Las administra. ciones tributarias, en general, no han tenido ei arte indispensable para ef logro de los objet vos, ni han empleado los medios adecuadamen. te para la consecucién de su finalidad esencial, Ha habido st preocupacién por los problemas relacionados con las estructuras de los orga, nismos, pero no ha sido delineada una ade cuada politica de acclén para mejorar el eumpli- miento voluntario de jos contribuyentes. Fun- damentaimente, también es preciso dejar sen. tado, que tampoco han estado ni estan bien cla. 987LAS FUNCIONES DE LA ADMINIGTRAGION TRIGUTARIA £08 los objetivos que deberian perseguir las ad- ministraciones tributarias. Las funciones que en general deben sercump! das en una administracién tributaria son varias, y diferentes pero no hay duda alguna que la mas importante es la relacionada con el control de los impuestos. Necesariamonte, para establecer una adecuada politica de controi es imprescindible dotinir con anticipacién qué es 1o que se pretende ob- tener. Es indudable que el objetivo final 0 me- diato es el de lograr el cumplimiento voluntario e la abligacién tributaria, 2 traves de afectar directamente la posibilidad de dejar de cumplit mediante la creacién de un verdadero riesgo pa: fa el evasor, Crear este riesgo sera un objetivo inmediato de cumplir, ‘Como ya hemos visto, las funciones de la admi- nistracion conforman su organizacién, razon Por la Gual su conerecién dependera del conoci- miento que se tenga de lo que debe hacer esa administracién tributaria. Como ya hemos visto 8s el de lograr el cumplimiento voluntario de la obligacion tributarla meaiante la oreacion de un verdadero riesgo para el evasor. E1 logro de ese objetivo se concretard Cumpliendo cada una de las funciones de la ad- Ministracién tributaria, mediante una adecuada politica de conirot de tos impuestos. En su concepcién mas simplista, la funcién de la acministracion tributaria es la de recaudar, entendiéndose por tal la que tiene por objeto Percibir el pago de ia deuda tributaria. Incluye esta funcién al conjunto de operaciones que se puede iniciar con ta preparacion de un formula io de declaracion de imouestos, cantinuar con su recepcién y terminar con la percepcion del iributo, sin descartar la necesariedad de una adecuada politica de control interno. ‘Suponiendo un estado ideal en el que todos los contribuyentes cumplen adecuadamente con sus obligaciones fiscales, es decir, en el qué to- dos los contribuyentes conocen sus responsa: bilidades y la cumplen totalmente, en estos ea. $08, la administracién tributaria deberia estar organizada de tai forma, que su Gnica funcion seria la de percibir el monto del tribute que ¢! contribuyente esponténeamente pagaria, Esta funcién de recaudacién —en lo que res. Pecta a su relacién con el contribuyente— podria calificarsela de pasiva, en el sentido quo Su Unica actividad es la de recibir del contribu- yente el monto del impuesto que éste desea vo. luntariamente abonar. La preocupacion funda- mental estaria basada en organizar un sistema gil, facil y expedito para ta percepoién de los Impuestos. De ninguna manera, esta {uncisn cumpliria funciones relacionadas con inducir al contribuyente a cumplir cazonablemante con sus obligaciones fiscales, Uno de los aspectos que mereceria especial atencion con relacién a la funaion recaucacion 983 es a vinculaca con Ia capacidad que deberia te- er para acercarse al contribuyente, dado que si éste esta dispuesto a abonar esponténs amente, la administracién debe estar “cerca” Para percibir esas sumas. Esta carcania no 2s Neceserlamente fisica, sino que esta releride a facilidades para simplificar él pago de los im Buestos por parte de los contribuyentes. Dentro de esta idea, podemos mencionar a un servicio de correos éficlente que pueda facilitar Ie co- municacién con ia administracion tributaria, acercando @ ambos sujetos de la relacién tribu: taria y facilitando ei cumplimiento de las obli gaciones fiscales. La utilizacién de fa red bancaria para percibir fos impuestos es otra de ias formas posibles para facllitar el cumplimiento de las obliga. clones fiscaies, dando esta politica una mayor sensacién de cercania de la administracién tri butaria con el contribuyente. La situacién deseripta de imaginar un medio ideal, en el cual todos los contribuyentes Cumplen cabal y oportunemente sus oblige. Ciones fiscales y en la cual la funcion de la ad ministracién tributaria serla la de percibir los impuestos que los contribuyentes pagarfan en forma voluntaria, es solamente un sjercicio in- felectuel. La realidad es mucho més eompleja Los contriuyentes en forma generalizada tien den a evadir el pago de los impuestos, surgien do de esta forma la necesicad de verificar su cumplimiento, naciendo asi la funeién fscallze- cién. Esta funcion tendria. camo’ objetivo comprobar el cumplimiento de tas obligaciones fiscales ‘e inducir a mejorario cuando resulte necesario. La funcién de fiscatizacién tiene como objetivo compeler al contribuyente a1 cumplimiento, a través de una actitud esencialmente activa, a iferencia de la de recaudacion que, dijimos, es nelamente pasiva, A fin de que se vaya clariticando ei objetivo ¢ cumplir oor parte dela administraoign el de crear un verdadero riesgo que induzca at contribuyente a cumplir voluntariamente sus Obligaciones fiscales— debemos precisar que ‘a primera actividad ce una funcien es la de Co. faces a ‘odes los responsabies que tienen Ia obligacion de cumplir alguna exigencia fiscal Ese conocimiento, por parte de la administra: Gi6n de los obligados por alguna norma legel a cumplir cierlas exigencias, se logra a lraves de un procedimiento de inscripoién: Dado que es logico suponer que ante una pri mera exigencia de inscribirse un numero azo. nable de responsables no cumpliran con la mis: ma, surge lo que se ha denominado una primera brecha que estara dada por la diferencia enire l universo tolal de responsables y ios que real- mente han cumplido con la obiigacion de ins. cribirse, Esto gréticamente se demuestr do ejamplo de tos circulos con con el conaci- niricos, yfEn este aréfico queda demostrada la situacion descripta. El circulo mayor representa al univer- go de coniribuyentes ye! menor repesente a los coniribuyentes inscriptos. La diferencia, fos Indica ta cantidad de contribuyentee sore gistrados y es la primera brecha dentro cours politica de cumplimiento, cuya dismusioens desaparicion dependerd de la eficacia de la fun- clén de fiscalizacién, El cumplimiento de la Obligacién tributaria se traduce en ssenciaen ol pag de la suma de ero, Pero para al logro de tal tinalidad se nen estructurado otras obligaciones gue no se ma- terializan en esa exigencia material y concrete La obligacion de insoribitse en una de ellas; la JUAN PEDRO CASTRO fer ——__fontribuyenios Registrados {Contribuyentes {no Resistracos de presentar declaraciones juradas 6s otra, Si razonamos en el sentido de gue los que no se han ingcripto no habrén de cumplir bon Gets otra exigencia legal —ia de presentar declare ciones juradas— y que un porcentaje de ios ins. Griptos tampoco satisfaceran ese requerimicn, {0, Comprenderemos que estamos en presencia ge una segunda brecha de incumplimientor Io de que quienes estando registrados y deblonde presentar declaraciones juradas no cumplen formalmente con esa obligacion, $i 2pregamos al gratico anterior esta segunda faz del esquema de incumplimiento, tendramoc la siguiente figura: { Contribuyentes ooo rot Contribuyentes que Roc a El cireulo mayor representa, en este caso, alos contribuyentes registrados’ y el menor @ Ing contribuyentes que cumplen tormalmente fepresentando la diferencia la brecha del Ik, eumplimiento de presentar tas declaraciones juradas. Gon relecién a esta brecha de incumplimiento, {a funcisn de fiscalizacién debe adoptar los 1, Caucdos destinados a su eliminacion, es decir a conocer quienes no han presentado declai. Clon jurada e intimarios a que lo hagan, Si se parte do ta base de que existe un registro de contribuyentes la labor se vera simpliinods 12,148 a misma consistira en un control entra los registrados y los que han presentado decis aciones juradas, para obtener por diferencia los contribuyentes que no han cumplido cos 88 obligacion formal SI continuamos avanzando con 6! proceso de { Contnbuyentes que no { cumplen Yormaiments cumplimiento de las obligaciones tributarias ue tlene como ultimo acto el del Ingreso del impuesto por parte del contribuyenie, podre Mes encontrar ia tercera brecha del incumpr falento que estaré dada por la diferencia entre 08 coniribuyentas que presentaron declare, Giones juradas y ios que habiéndola presenta, do, to han hecho incorrectamante. Nace as! un nuevo grupo de contribuyentes que son los que pabiendo cumplido formalmente no lo hacen in tegraimenta, fiscalizacién, pero ésta comprende un espectra Mucho mas amplio —como ya hemos vision. aus consiste en veriiicar tode tipo de ineumpil miento, 989 Fee eee eeeLAS FuNcion! DE LA ADMINISTRACION TRiBUTARIA _(Contribuyentes que —~{eumsler ern ee ee Contribuyentes que —— cuimpton sustande mente __/Gontribuyentes que cumplen \ formalmente; pero no intagratmente £2 giana de la Function fiscalizacién que consis Del grupo de Contribuyentes que presentan toron eeenminae las incorrecciones que con deciaradiones just con un contenido correc. Yor as Geclaraciones juradas es la quema. toy conun astane paces grado de razonabilidad Yows exigencias tiene en raz6n delas dificult. su obligaglon tributaria, no todos pagan en for. ‘Contribuyentes que declaran ——{conticuyenies que paren \ ———{Ooniribuyentes morosos El citculo mayor representa a los contribuyen- —conforman les brechas del control que deben ma oy bresentan declaraciones jurades enor. ser stacadas porte administracién tributaria Similar aa Ghgnener aquellos que cumplen Fecumiencs todes los gréficos podremos en. similar formalidad pero no pagan (morosos), contrar otro que los contenga y que tendra las Todas fas brechas que han sido enunciadas Siguiantes caracteristicas: ue no pegen } Deciarecion No dectaran }—, No inseristos J | lit | Los objetivos de la administraciéon tributaria sei Suponsmos un medio en que todos ‘los ran aquellos que tiendan a igualaral circulo me gontribuyentes cumplen cabal y oportunamen. 5orcen el circulo mayor, haciendo desaparecer feet obligaciones tributarias, la Unica tuncion P,perder Importanciaa las llamadas brechas del dei administracién tributaria seria la de pero. incumplimiento. birlos tributos que abonarian en forma volunia: 980 Universo contribuyentes { tnscriptos {Dectarentes Declarantes \correctos (Que paganrialos responsables que fala ley. Dado que és. te es un Supuesto de existencia poco probable, surge la necesidad de verificar la medida de! cumplimiento a través de la funcién fiscaiiza. cion, Tampoco aqui termina el proceso, razon por la cual debe preverse una funcién de cobro Coactivo para todos aquellos que se resisten a cumplir con sus obligaciones. Esto se logra a través de lo que se ha denominado la tuncion cumplimiento forzado de la obligacion tributa- rig. sera un funcién exclusiva de la administra. cién tributaria; en cambio, en el segundo, la ad ministracién tributaria sera la iniciadora_ del proceso que continuaré en via judicial. Cabe aclarar que con respecta a estos casos, aunque una etapa sustencial del proceso esta én via ju digial, sera responsabilidad de la administra. cién tributaria velar por su dindmica hasta que JUAN PEDROCASTRO se extinga la deuda fiscal. Como ya hemos visto, ia funcién recaudacion @5 una funcién pasiva que tiene a su cargo la percepclén de ios impuestos que volunta Fiamente ingresan los contribuyentes; le fun- cién fiscalizacion debe individualizar el. in- cumplimiento cualquiera sea su caracteristica y adoptar medidas para inducir al cumplimien- to; para los supuestos de que el responsable se niegue a cumplir, la funcién cumplimiento for. zado es la que tendré a su cargo el obligar a ha- cerlo. El conjunto de las tres funciones, recaudacién, fiscalizacién y cumplimiento conforman io que 88 ha llamado el sistema oparativo, entendién: dose por sistema al conjunto de furciones en- caminadas a cumplir un objetivo coman. Sistema Funcidn a Operative Recaudacion Euncion aa Fiscalzacion Forzaco Eunelon de Cumplimient El sistema se denomina operativo porque esta conformado por las tres tunciones mediante las cuales la administraci6n tributeria cumple con ‘su cometido: el de recaudar los impuestos. Esta forma de analizar a la administracién tribu- taria también es una abstraccién, ya que Ia mis- ma no esté contormada solamente por el siste- ma operativo compuesto de las tres funciones citadas, sino que debe ejecutar una gran va- riedad de tareas que son inherentes también a la administracién, El sistema normativo es el otro conjunto de funciones —la de Comple- mentacion Legisiativa y de Programacién y Sis- temas de Trabajos— que ejecuta la administra cién tributaria para el logro de sus objetivos. Sistema ] Eurcién de Automatica de Datos |¢-| Estadicties 991 |LAS FUNCIONES DE LA AOMINISTRACION TaIBUTARIA La funcién de registro de contribuyentes tier como finalidad identificar, clasificar y atribuir informacion respecto de todas las personas a las que debe alcanzar el control tributario, Es de importancia vital para la administracion tributaria el contar con informacion adecuada que le permita implementar un eficaz sistorna de control de las obligaciones tributarias. infor macién no debe ser confundida con datos, por gue aunque éstos constituyan su base no Son informacién, entendiéndose por tal ef conjunto de datos sistematicamente ordenades y rela. clonados entre si. La funcion de determinar y sistematizar la infor: Mmacion que requiere la administracion tributa- ria estara a cargo de lo que se ha denominado estadistica tnbutaria, La Estadistica Tributaria es una rama de la esta: distica de las finanzas publicas que persigue la presentacion sistematica de los antecedentes y datos relacionados con los ingresos tribute ios, siendo su principal objetivo el de contri. buir ala eficacia de la administracién tributaria, a través de mejorar su gestion en todos sus as- ectos y especialmente el de inducir al contri. buyente al cumplimiento volunterio de fa ob: gecion La tercera funcién que representa ol sistema de funciones de apoyo es la que se ha denomina do de procesamiento automatic de datos. Se ‘rata de una importante funcion que servira co. mo instrumento adecuado para implementar un buen registro de contribuyentes y cantar con in formacion sistematica para cumplir con efica. cla ta funcién estadistica Dada la importancia trascendente que tiene e| sistema de funciones de apoyo en una nueva y racional politica de control de ios impuestos, 9 nos extenderemos mas por ahora, en razér de que el tema amerita un documento especial Los tres sistemas que hemos analizado: opera. tivo, normativo y de apoyo junto con el de direc. cl6n, coordinacién y supervision conforman un anélisis que permite formar una concepe!sn de fo que debe ser en esencia una administracion tributaria y que servira como base para la deter. minacion de su estructura, Graficamente 1 conjunto de sistemas y fun. Clones quede sintetizado de la siguiente mane. ra: Il Sistema FUNCION DE DIRECCION, COORDINACION _| Directivo Y SUPERVISION Funcién de Funcién de Sistema Complementacién Programacién y Normative Legislativa sistemas de Trabajo PEN Careers erent oes aa \ [ | | Sistema Funcién de Funcién de Funcion de Operativo | Recaudacian Fiscelizacin Cumplimiento Forzado ae a ==T 1 see Se7 1 | eee eet ' eae feted 7 Funcién de Funcién de Pro: Sistema Registro de Icesamiento Auto| Euncion de de Apoyo Contribuyentes | | matico de Datos Estadistica 992 aes oe