GESTAO DE CUSTOS TT Re ea) ese)Sumario Apresentagao, IX (1) Origem e evolugao da contabilidade de custos e principais filosofias de custeio de produgao, 13 44 42 13 14 15 Fases da elaboragdo de um sistema de custos, 16 Definigies basicas sobre custos, 18, Classificagao dos custos, 20 Custo de producio ou custo industrial, 22 Custos de transformagao, 23vi (2) (3) 1.6 Principais filosofias de custeio da producdo, 24 17 Comparagio das cifras de lucros, 30 48 _Utilizagdo da margem de contribuigdo para orcamento, 31 19 Vantagens e desvantagens do custeio direto, 32 Custeio por atividade, 35 2.1 Importdncia e utilizacao do ABC, 39 2.2 Custeio por atividade x contabilidade, 39 23. Bases de relagio, 4o 24 Abordagem gerencial e gestdo estratégica de custos, 48 25 ABC eanillise de valor, 49 26 ABC egestdo baseada em atividades, 50 27 Definigao do sistema de custeio ABC, 51 28 Principais vantagense desvantagens do sistema ABC, 51 Sistemas e métodos de apuracio de custos, 59 3.1 Sistema de custos por ordens de produgio Geop), 65 3.2 Sistema de custos por processos (SCP), 65 33 Método de apuragao de custos, 66 3.4 Refugos, unidades defeituosas, desperdicios e sobras, 72 Metodologia para implementar um sistema de custos, 79 41 Agrupamento de centros de custos, 82 42 Bases de relacio, 86 43 Matriz de custo, 87 4-4 Matriz de custo por atividade, 88 Anilise de custo, volume e lucro (CVL), 95 51 Simbologia adotada e significado, 98 5.2 Ponto de equilibrio para empresa multiprodutora, 103 53. Ponto de fechamento (QF), 107 5.4 Margem de contribuicdo e os fatores restritivos de producio, 109 55 Ponto de equilibrio contabil, econdmicoe financeiro, 111(6) Formagao dos precos de venda: (Z) (8) (2) (10) fundamentos e base de custo, 115 64 62 63 Fatores que interferem na formagio dos preqos de venda, 138 Etapas a serem consideradas na formacao dos pregos de venda, 120 Principais bases de custo para formagao de pregos, 126 Formacio dos precos de venda: aplicacdes praticas com base nos investimentos, giro dos estoques e outros conceitos, 137 7a 73 74 75 76 77 78 Método do preco com base no retorno sobre o capital investido, 140 Retorno do investimento com base no giro dos estoques, 141 Método do prego com base nos custos padrao, 145 Método do prego com base nos precos estimados, 145 Método do prego com base nos precos conjuntos, 147 Método do prego com base nas decisdes das empresas vu concorrentes, 147 Método misto, 151 Formula base para formatar 0 preco de venda, 152 O custo invisivel de produc, 159 Ba Elementos do custo de produgao, 162 Custo e planejamento, 177 oa 92 93 o4 95 96 Planejamento financeiro, 180 A importancia do orcamento, 186 Custo padrao, 191 Calculo das variagies de custos, 193 Anilise de investimentos, 194 Geréncia e controle de custos, 195 Controle e analise dos custos de distribuicao, 201 10.1 Logistica e distribuigao: processo industrial, 20410.2 Situagao atual e perspectivas, 207 103 O que sao custos de distribuigao, 208 10.4 Andlise dos custos de distribuigio, 210 Referéncias, 217 Apéntice, 219 Gabarito, 247(1) Origem e evolucao da contabilidade de custos e principais filosofias de custeio de producgaoLuiz Fernando Barcellos dos Santos A Revolucgao Industrial mudou e criou novos conceitos em termos de processo de fabricacao, mer- cado, gestao de pessoas e desenvolvimento da teoria clas- sica da administragio - em que temos como precursores Taylor, Fayol, Ford e outras figuras importantes da historia — e trouxe consigo a necessidade de CONTROLE DA INFORMAGAO. A contabilidade de custos como tal nasceu com a Revolucao Industrial e tinha como objetivos a avaliacao dos inventarios' de matérias-primas e de produtos fabricados e 2. Quando interpretamos o termo incentirio, devemos considerar a existéncia de quantidades as quais atri- buimos valores.para vendidos ao final de um determinado periodo de tempo e a verificagao dos resultados obtidos pelas empresas, que eram vistos como consequéncia da fabricagao e da venda desses produtos. Em um primeiro momento, observamos a sua aplicag3o na industria. Contudo, paralelamente a esse proceso, a contabilidade de custos se desenvolveu também em rela- ¢ao ao comercio e aos servicos. Vale ressaltar que, com 0 crescimento das organizagdes, com a intensificagaéo da concorréncia e com a crescente escassez de recursos, sur- giu a necessidade de aperfeigoamento dos mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais, nos quais as contabilidades geral e de custos sio ferramentas fundamentais para a gestao e o controle. E importante destacar ainda que as empresas daquela época possuiam processos produtivos ARTESANAIS, em que apenas eram considerados os custos das matérias-primas consumidas e da mao de obra. (1.1) Fases da elaboragao de um sistema de custos Em uma visao geral, nao podemos apenas somar tudo 0 que se gasta eo que se consome e acreditar que 0 resultado dessa soma seja o custo vE UM PRopUTO. Isso porque deve- mos atribuir ao produto — seja na industria, no comércio ou nos servigos ~ somente valores que sao atribuidos a ele de forma direta. O que a empresa faz, algumas vezes, é somar todas as despesas, mesmo aquelas que no estao ligadas ao produto, e consideré-las como tal.Por EXEMPLO: a empresa X produz 10 unidades por hora e gasta 10 unidades de matéria-prima num periodo nor- mal. Se ela, para produzir essas mesmas 10 unidades, gas- tar 13 unidades de matéria-prima, as trés unidades a mais de consumo de matéria-prima sao consequéncia de incom- peténcia e nao devem ser atribuidas ao custo do produto. Segundo Kliemann Neto (1989), a elaboracao de um sistema de custos passa por determinadas fases, que sao: 1. A ApuRAGAO: engloba o levantamento de todos os cus- tos — diretos e indiretos - relacionados com 0 produto seu proceso de fabricacao. Em outras palavras, é a IDENTIFICAGAO DOs CUSTOS. 2. AANALISE: é a tabulagao, a afericao e a comparagao dos custos. Em outras palavras, nessa fase os custos sao identificados, quantificados, qualificados, avaliados e comparados para que haja uma apropriagao correta em relacao aos produtos e servigos. 3. A DIVULGACAO: como oO nome ja diz, é a divulgacao dos custos e dos valores apropriados ao produto para os setores da metodologia adotada. Na elaboragao do processo de custo, todas as fases sio importantes, porém, a divulgacao é fundamental para que tenhamos parametros de acompanhamento na organizacao.(1.2) Definigdes basicas sobre custos Para identificarmos a origem do custo, é necessdria uma classificagéo e interpretagao de conceitos. Para tanto, nota- mos que a maioria dos autores — entre eles Cogan (1999), Beulke e Bert (2006), Ching, Marques e Prado (2007) - concorda com os conceitos formatados sobre gasto, desem- bolso, custo, despesa e perda. O casto representa o valor dos bens e servigos adqui- ridos pela empresa, como, por exemplo, uma ferramenta. Esse mecanismo é utilizado para a fabricagao de determi- nado produto, que, por sua vez, nao é o item final propria- mente dito. Quando ocorrer o pagamento dessa ferramenta, haverd um DESEMBOLSO, que, geralmente, ocorre quando efetuamos 0 pagamento de um bem ou servico. Por outro lado, aqueles produtos e/ou servigos que sao consumidos de forma InpIRETA, isto 6, que nao se relacio- nam diretamente com o bem — como impostos, despesas administrativas, despesas comerciais etc.—, sao considera- dos como DESPESA. Muitas vezes,em um processo produtivo, para se entregar 10 unidades do produto X, sao produzidas 13 unidades deste item, sendo que essas trés unidades a mais foram rejeitadas por apresentarem pEFEITO. Trata-se, nesse caso, de uma PeRDA irreparavel, j4 que esses produ- tos ndo podem mais ser recuperados no processo produ- tivo. Nesse sentido, o maior problema é que, nao raramente, as empresas agregam essa perda como um custo direta- mente aplicado ao produto, quando, na realidade, ela & uma consequéncia de incompeténcia que nao deve ser con- siderada como custo.Sendo assim, 0 que é custo? £ 0 VALOR DOs BENS E/OU SER- VICOS CONSUMIDOS NA PRODUGAO DE OUTROS BENS OU SERVICOS, OU SEJA, E A MATERIA-PRIMA NECESSARIA PARA FABRICAR UM PRODUTO X, ACRESCENTADOS A ISSO A MAO DE OBRA E OUTROS CUSTOS INDIRE- TOS ~ COMO DEPRECIAGAO, 6LEOS ETC.~ EM UM PROCESSO PRODUTIVO. © que ajuda muito na correta definigao e classificacio dos custos, como veremos mais adiante, é a empresa ter um bom PLANO DE Contas — ferramenta utilizada pela con- tabilidade para processar, classificar, avaliar e divulgar as informagées contabeis e financeiras e identificar os custos. Exemplo Classificagéo das contas 3311 — 3311.01 — 3311.02 — 3311.03 - 3311.04 — 3311.05 — 3311.06 — 3311.07 = 3311.08 — Custo das mercadorias vendidas Estoque inicial (+) Compra de mercadorias (+) Fretes sem compras (+) Seguro sobre compras (+) ICMS sem devolugao de compras (+) ICMS sem compras (-) PIS sem compras (-) Devolugao de compras () Fone: PLANAD, 2007. No exemplo anterior, esto identificados 0 cédigo geral da conta, os subcédigos de abertura da conta, que ainda podem ser desdobrados em varias outras subcontas.(1.3) Classificagao dos custos Um dos grandes problemas nas empresas, em geral, é a classificagéo dos custos e a apropriagao adequada destes aos produtos e servigos, principalmente no que concerne ao rateio das despesas fixas. Martins (1998), entre outros autores, classifica os custos considerando os principios que sdo explicitados a seguir. Lembramos que essa classifica- cao é muito importante, pois facilita a forma de visualizar as despesas. Quanto ao grau de medida A medida é, na verdade, a forma como iremos avaliar 0 custo de um produto: se pelo conjunto de unidades ou de forma individual. Quando realizamos a avaliagéo mediante o valor dos bens ou servigos consumidos na fabricagao de determi- nado conjunto de unidades de um produto, obtemos 0 cus- TEIO TOTAL. Por outro lado, quando dividimos o custeio total pelo numero de unidades produzidas de um bem, obtemos © CUSTO UNITARIO, Quanto @ variabilidade A variabilidade indica como 0 custo ira se comportar em relagao ao produto ou servigo. Essa classificagao ocorre de duas formas: 1. Custo VARIAVE constante por unidade, isto é, flutua no total desta de maneira diretamente proporcional ao volume de atividade, como a matéria-prima. Se for pro- duzida uma unidade do produto X, ele ira consumiruma unidade da matéria-prima Y, mas se a produgio for aumentada para 10 unidades do produto X, também serao consumidas 10 unidades da matéria-prima Y. 2. Custo Fixo: é aquele que, no curto prazo, permanece constante, independentemente do volume de atividade da empresa. Em termos unitdrios, ele diminui 4 medida que 0 volume de produco aumenta. Considerando as despesas com aluguel de uma fabrica ou mesmo do seguro desta, independentemente do nivel de produgio ou atividade, esse custo continuard existindo. Supondo que 0 seguro custa R$ 10,000,00, se forem produzidas 10 ou 100 unidades, o valor desse seguro continua 0 mesmo. A redugao s6 ocorre no que concerne a variagao da atividade em relagao ao produto, Em um momento, 0 custo é de R$ 1.000,00 por unidade, em outro, ele passa a ser R$ 100,00 por unidade. Quanto @ facilidade de atribuigao Entendemos como FACILIDADE DE ATRIBUIGAO a forma como. identificamos 0 custo onde ele ocorre. Podemos ver essa despesa de duas formas: 1, Custo pirEro: é facilmente atribuido a um determinado produto como a matéria-prima e a mao de obra direta. E identificado na origem. 2. Custo inpireETO: é aquele que apresenta um certo grau a de dificuldade para ser atribuido diretamente aos pro- dutos. Como exemplo, podemos mencionar 0 custo DE MANUTENGAO das maquinas e equipamentos. Essa manutencao envolve gastos com dleos lubrificantes e com energia elétrica, entre outros.E importante salientar que os custos, como ja vimos anteriormente, podem ser fixos ou variaveis. Normalmente, o custo indireto é fixo, sendo atribuido a todos os produ- tos fabricados por uma organizacio, por exemplo. Nesse caso, 0 estabelecimento da BASE DE RATEIO ¢ fundamental para uma correta apropriagao. Mais adiante conheceremos o sistema de custeio ABC ou poratividades, que contempla esse tema com maior abrangéncia. (1.4) Custo de producdo ou custo industrial Conforme as normas e os procedimentos contabeis estabele- cidos pelo Conselho de Contabilidade, o custo de produgao ou industrial é 0 valor de todos os bens e servigos consu- midos no processo produtivo em um determinado periodo, sendo formado por trés elementos basicos: 1, MATERIAS-PRIMAS (MP): sao todos aqueles materiais inte- grantes do produto acabado que podem ser convenien- temente atribuidos a unidades fisicas especificas. 2. Mio bE onra pireta (MOD): é toda mao de obra que se relaciona nitidamente com os produtos e que seja facilmente consignavel a um produto especifico. 3. CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAGAO (CIF): sao todos os cus- tos de fabricagao, exceto as matérias-primas e a mao de obra direta. Podemos resumir o significado do custo de producao mediante a seguinte equacao:Custos de produgio [P + MOD + CIF Concluindo, 0 custo de producao representa a soma de todos os elementos que sao necessdrios para transformar uma matéria-prima em um produto final. (1.5) Custos de transformagao Sao custos incorridos pela empresa para transformar maté- rias-primas em produtos acabados. Eles correspondem ao valor agregado (mais-valia) da producao da empresa. Segundo Kliemann Neto (1989), esse é um conceito de extrema importancia, pois remete aos verdadeiros custos de produgao de uma empresa industrial (pelo fato de que uma empresa industrial vende o seu trabalho, isto é, 0 valor que ela agrega as matérias-primas utilizadas, que deveriam ser encaradas apenas como objeto de trabalho). Na realidade, podemos afirmar que os custos de trans- formagao agregam a mao de obra direta e os custos indire- tos de fabricagao, identificados pela seguinte equagao: CTRA = MOD + CIF Em resumo, podemos considerar que 0 custo de um produto envolve a parcela do esforgo de producao absorvida por um produto ou por uma atividade produtiva, sendo que a maior dificuldade no custeio dos bens é saber exata- mente qual parcela desses custos (totais) devera ser alocada a cada produto ¢ a cada atividade produtiva. Quanto mais 33indiretos forem os custos, mais dificil (¢ subjetivo) sera 0 processo de alocacao. (1.6) Principais filosofias de custeio da produgao A filosofia, considerada uma forma de conhecimento que in- terpreta e cria uma concepcio coerente e sistémica com 0 objetivo de possibilitar uma agao efetiva em relacgao ao modo de agir, representa, para os sistemas de custos, um meca- nismo de interpretagao e de aplicacao do custo de producao. O problema consiste, basicamente, na forma como os estoques sao valorizados em relacdo ao custo dos produ- tos, ou seja, se os custos fixos sio agregados aos estoques ou nao. Segundo autores como Martins (1998), Kliemann Neto (1989), Beulke e Berté (2006), entre outros, existem trés filosofias basicas utilizadas para custos: 1. CustEI0 ToTAL: essa filosofia supde que os custos e as des- pesas indiretas fixas sao incluidas nos estoques e nos cus- tos dos produtos vendidos, sendo considerados custos do produto tanto os varidveis quanto os fixos. O custeio total rateia a totalidade dos custos fixos entre os produtos, independentemente do nivel de atividade da empresa. . CUSTEIO POR ABSORGAO: assim como na filosofia do cus- teio total, o custeio por absorgao supde que os custos e as despesas indiretas fixas sao incluidas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo considerados como custos do produto tanto os varidveis quanto os fixos. Porém, 0 custeio por absorgao distribui entre os» produtos apenas uma parcela ideal das despesas fixas, isto é, aquela relativa ao nivel de atividade normal da empresa. A grande diferenga entre a filosofia do custeio total e adocusteio por absorcio reside no fato de que, enquanto 0 primeiro rateia a totalidade dos custos fixos entre os produtos (independentemente do nivel de atividade da empresa), 0 segundo distribui entre os produtos apenas uma parcela ideal dos custos fixos, ou seja, aquela rela- cionada ao nivel de atividade normal da empresa. Custeto pireto: filosofia que considera que os custos e as despesas indiretas fixas nao devem ser incluidos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Essas Ultimas sdo consideradas gastos do periodo e langa- das diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nivel de atividade da empresa. O custeio direto tem um impacto diferente sobre 08 lucros e perdas em relagio aos custeios total ¢ por absorgao, pois os custos fixos de fabricagao sao inter- pretados como periddicos (debitados imediatamente a receita), e nado como custos do produto (aplicados as unidades produzidas).26 Exemplo Como ilustragao, suponhamos a analise de despesas de uma empresa que possui custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nivel de atividade normal da produgao. em 1.000 UNIDADES. Nesse caso, o custo fixo por unidade serd de R$ 10,00 (R$ 1.0000,00/1.000 un.). Porém, se houver variagdes na produgao, isto é, se ela baixar para 800 UNIDA- DES OU aumentar para 1.250 UNIDADES, como serao avalia- dos os custos se considerarmos a filosofia do custeio total e por absorcao? Se o nivel de ati idade baixar para 800 UNIDADES: * Custeio total > Custo fixo unitdrio = R$ 10.000,00/800 = R$ 12,50 POR UNIDADE. Nesse caso, 0 custo unitdrio do produto aumentou em fungao da redugao do nivel de atividade. Custeio por absorgao > Custo fixo unitario = R$ 10,00 POR UNIDADE. No caso do custeio por absorgao, o custo unitario do produto continua no mesmo patamar do nivel de ati- vidade. Sendo assim, a queda da atividade gerou uma perda de 200 uN1papes, causando uma despesa de R$ 2.000,00 (R$ 10,00 x 200 un), que devera ser langada como prejuizo. Se o nivel de atividade aumentar para 1.250 UNIDADES: Custeio total > Custo fixo unitario = R$ 10.000/1.250 = R$ 8,00 POR UNIDADE. Aqui, a situagao se inverte, pois ha uma redugao do custo por unidade que, na verdade, nao ocorre em fun- cao do nivel de atividade estabelecido. Nesse caso, 0 ganho real nao ¢ identificado corretamente.= Custeio por absorcao > Custo fixo unitario = R$ 10,00 PoR UNIDADE. Avaliando essa situagao, ¢ possivel verificar que 0 custo unitario também nao se modificou em funcao do nivel de atividade estabelecido. Se a produgao aumentou em 250 UNIDADES e 0 custo unitdrio é de R$ 10,00, teremos uma receita extra de R$ 2.500,00 (R$ 10,00 x 250 un), que devera ser langada como receita no demonstrativo de lucros e perdas. Di observados nos exemplos anteriores com a devida transpa- ilmente as empresas irdo demonstrar os efeitos réncia. No entanto, em termos de gerenciamento do custo, essa andlise é fundamental, pois possibilita identificar cor- retamente o que esta ocorrendo no processo produtivo ou mesmo nas atividades comerciais em fungao da estrutura da empresa. Por outro lado, se avaliarmos as diferengas entre termos. contabeis e rentabilidade na demonstragao de resultados, utilizando a filosofia do custeio direto em comparagao com a do custeio total e avaliando as mesmas variaveis — con- forme demonstram os exemplos dados por Kliemann Neto (1989) -, iremos verificar que, pelo custeio total, o resultado aparente é maior em fungao da absorgao total dos custos fixo aos estoques, ao passo que, na filosofia do custeio direto, sao apropriados aos estoques apenas os custos variaveis. Exemplo Vamos supor que determinada empresa vendeu 1.000 unrpapes do produto X ao preco unitario de R$ 10,00 e que a producao desse produto no periodo tenha sido de 1.100 UNIDADES, sendo que os custos variaveis por unidaderepresentam R$ 6,00, € os custos fixos unitarios, R$ 200. Além desses custos, as despesas de vendas e administrativas somam R$ 900,00, dos quais R$ 400,00 sao representados por custos vari- Aveis e os restantes R$ 500,00 por custos fixos gerais. Anilise de custo com base no custeio total Inens cuttin, Torat (RS) Vendas de 1.000 unidades 10,00 | 10.000,00 Producao total de 1.100 unidades Custos varidveis por unidade 6,00 6.600,00 Custos fixos por unidade 2,00 | 2.20000 Custo derivado de producao 8,00 8.800,00 Estoque final: 100 unidades 8,00 | (800,00) Cust dos produtos vendidos: aoo | coop Margem bruta 2.000,00 Despesas totais de vendas e administrativas, sendo (900,00) R$ 400,00 as despesas varidveis Lucro liquido 1.100,00 Repare que o estoque final de 100 uNipapes foi conta- bilizado ao custo de R$ 8,00 por unidade e valorizado por R$ 800,00. As despesas de vendas e administrativas variaveis e fixas foram absorvidas diretamente, sem classificagao apés a mar- gem bruta, resultando no lucro de R$ 1.100,00.E importante ressaltar que o exemplo é simples, nao con- siderando aspectos como tributos e demonstrativos formas. A nossa intenedo é apresentar 0 processo de andlise e concei- tuagio das filosofias de custeio. Anilise de custo com base no custeio direto Ines Custo Tora unrtArio (R$) (RS) Vendas de 1.000 unidades 10,00 | 10.000,00 Produgao total de 1.100 unidades Custos variaveis por unidade 6,00 6.600,00 Estoque final (100 unidades = 600,00 (600,00) 6,00) Custos varidveis dos produtos «600000 vendidos Despesas variaveis de vendas 400,00 Custos variaveis totai: A CPV + despesas vari {6,400.00} Margem de contribu (R$ 10.000,00 — R$ 6.400,00) 3.600,00 Custos fixos de fabricagao (2.200,00) (R$ 2,20 1.100,00) ‘ ) Despesas fixas administrativas e «00.00 de vendas Lucro liquido 900,00 Observe que os estoques foram valorizados por R$ 6,00, ou Seja, 0s custos unitarios variaveis de producgao foram lancadosa conta do estoque por R$ 600,00 (100 unidades x R$ 6,00). Outra diferenga é a margem de contribuigdo que repre- senta as vendas totais MENos os custos varidveis totais, gerando R$ 3.600,00 de margem para cobrir os custos ¢ as des- pesas fixas e produzindo um lucro de R$ 900,00. (1.7) Comparagao das cifras de lucros Os lucros se alteram conforme 0 VOLUME DE PRODUCAO e@ VENDAS e, dependendo da filosofia de custeio adotada, em funcao da VALORIACAO DOS ESTOQUES. Vendas > Produgio = Estoques diminuem Vendas < Produgao = Estoques aumentam Vendas = Produgio = Nao hé estoques Quando o volume de vendas é constante, mas o de produ- ao oscila, o custeio direto apresenta lucros constantes, pois os lucros nao sao afetados pelas variagdes dos estoques. Por outro lado, se o volume de producao é constante, os lucros movem-se harmoniosamente com as vendas, tanto no custeio direto como no custeio total.(1.8) Utilizagao da margem de contribuicgado para orcamento Quando usada de forma inteligente, a abordagem da mar- gem de contribuigao (custeio direto) apresenta VANTAGENS sobre 0 custeio total como guia para a tomada de decis6es relativas a precos. Entre essas vantagens, estao: + um maior detalhamento das informacies, jé que os pa- drdes de comportamento dos custos fixos e variaveis sao claramente delineados; uma melhor anialise relativa dos efeitos a curto e longo prazo, decorrentes da eventual aceitagio de pedidos especiais. Exemplo Vamos imaginar que um cliente oferece R$ 540,00 por algu- mas unidades de determinado produto que tenham um custo total de fabricagao de R$ 600,00, dos quais R$ 500,00 sao de custos variaveis (incluindo despesas administrati- vas e de vendas varidveis). A oferta podera ser aceita? Custeio total Vendas R$ 540,00 Custo de fabricagao R$ 600,00 Prejuizo RS 40,00 31Custeio direto Vendas R$ 540,00 Custos variaveis de fabricagio R$ 500,00 Margem de contribuicao R$ 40,00 Pelo custeio total, o encarregado das decisées relati- vas a precos nao tem conhecimento direto das relagdes de custo-volume-lucro, ou seja, as decisdes sao tomadas praticamente na base de palpites. Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o preco de R$ 540,00 esta R$ 60,00 abaixo dos custos de fabrica. Ja na abordagem da margem de contribuigao (custeio direto), o encarregado da decisao vé uma vantagem de curto prazo de R$ 40,00 na aceitacao da proposta. Isso sig- nifica que os lucros liquidos aumentarao em R$ 40,00, ja que os custos fixos nao serao afetados por essa decisao. (1.9) Yantagens e desvantagens do custeio direto Aqui, cabe uma reflexdo que nao considera apenas as van- tagens ou desvantagens da filosofia de custeio direto, mas que avalia corretamente se esta traré resultados, seja qual for o ramo de atividade da empresa. Se considerarmos, numa ponta, o cliente e, na outra, a concorréncia, iremos nos deparar com pots PROBLEMAS: saber © prego que o cliente deseja e pode pagar por determinadoproduto X e qual o preco a que 0 concorrente esta vendendo © mesmo bem, além de saber se este esta atendendo a(s) necessidade(s) do cliente. Dessa forma, a avaliacao dos custos 6 fundamental e deve partir de FORA PARA DENTRO DA EMPRESA Se o mercado pagar, a filosofia de custeio nao ird importar e, com certeza, a filosofia de custeio total apresentara melhores resultados. Mas se o mercado for disputado, as analises deve- rao ser mais detalhadas, sendo a filosofia do custeio direto mais precisa na andlise para a tomada de decisao sobre cus- tos, margem de contribuigdo e formagao do prego de venda. Diante disso, apresentamos resumidamente as vantagens e desvantagens da filosofia do custeio direto: + VANTAGENS: " permite que se conheca a margem de contribuicao por produto ou por linha de produtos; * facilita a realizagao de andlises de custo-volume-lucro; = faci © processo de tomada de decisao. + DESVANTAGENS: * aclassificagao dos custos fixos e varidveis nao é muito facil; * a fixagao do preco de venda nao pode ser baseada no custo; + nao hd um nico custo unitario que possa ser usado como guia enquanto o volume de produgao for varidvel; * para que o processo de tomada de decisao seja mais efetivo, 0 custeio direto exige a participacdo de pessoas mais qualificadas do que 0 custeio total. O sistema de custeio direto apresenta, quando bem implementado, uma MELHOR TRANSPARENCIA NA IDENTIFICA- Ao pos cusros F1x0s, permitindo a identificagio da margemde contribuigao gerada por produto, pois, na equacao PREGO DE VENDA-CUSTOS VARIAVEIS, © que sobra é a margem de contribuicao, e esta deve ser suficiente para cobrir os custos fixos e 0 lucro. (.) Ponto final Neste capitulo, procuramos discorrer, de forma simples e direta, sobre 0 conceito de custos, enfocando aspectos ted- ricos e praticos na aplicacgao das filosofias e na definicao do conceito gerencial, ou seja, procuramos fazer uma anilise simples para a tomada de decisao. Atividades . Aponte uma vantagem para a utilizagao do sistema de cus- teio direto. Quais sao as fases necessdrias para a elaboracdo de um proceso de custos? Qual a diferenga entre o custeio direto e o custeio indireto? se O que significa custo varidvel? Suponhamos que a empresa A vendeu 1.000 unidades do pro- duto Y por R$ 15,00 a unidade. Sua producao foi de 1.100 uni- dades, o custo variavel por unidade de R$ 8,00 e o custo fixo industrial de R$ 5.200,00. Além desses detalhes, as despesas totais de venda e administrativas somam R$ 2.000,00, das quais R$ 900,00 correspondem a despesas variaveis. Avalie qual é 0 valor do estoque e o lucro pelo sistema de custeio integral. wa(2) Custeio por atividadeLuiz Fernando Barcellos dos Santos © sistema de custeio por atividade (Activity Based Costing - ABC), conforme Bornia (1995), utiliza a filo- sofia de custeio por absorcao na medida em que nao atri- bui os custos da capacidade ociosa aos produtos, sendo um modelo de consumo de recursos, ¢ néo de gastos com recursos. Vale salientar que um MODELO DE CONSUMO DE RECUR- sos indica o que realmente foi utilizado na fabricaco de um determinado produto, enquanto 0 modelo de gastos com recursos apropria ao produto os custos empregados38 durante 0 processo de fabricacao, sem considerar se estes foram ou nao utilizados. Suponhamos que haja uma diminui¢aéo no volume de producao de uma empresa num dado momento. Tomando-se © departamento de Programago ¢ Controle da Produgao (PCP), por exemplo, verificamos que sua estrutura perma- nece a mesma. Pelo MODELO DEGASTOS COM RECURSOS, 0s custos fixos relacionados ao PCP nao se alteram imediatamente, isto & permanecem constantes, ainda que essa atividade opere com capacidade ociosa. Dessa maneira, o ABC defende que a andlise de custos precisa se estender as despesas de estrutura (administrativa, comercial e financeira). Cooper e Kaplan, citados por Bornia (1995) argumentam que, “em muitas empresas, tais despesas ultrapassam a 20% do faturamento, e a nao alocacao de tais despesas aos produtos, embora reque- rida pela contabilidade financeira, é inadequada para medir 0s custos dos produtos”. Ainda conforme Bornia (1995), a nao apropriacéo dos custos e das despesas indiretas fixas aos produtos, defen- dida pelo custeio direto, nao é aceita pelo custeio por ativi- dade. O argumento utilizado é 0 de que o modelo tipico de custos para decisdes — no qual os custos fixos permanecem fixos e os custos relevantes sao iguais aos custos variaveis devido 4 mudanga no volume de produgao -, ¢ muito sim- plista, nao representando adequadamente as situagGes que ocorrem na realidade. Nesse contexto, é importante men- cionar que 0 custeio direto fornece informagées relevantes para a tomada de decisdes de curto prazo, mas o impacto das decisdes no médio prazo nao é mensurado. O modelo de consumo de recursos adotado pelo ABC permite detec- tar as consequéncias de decisdes a longo prazo.(2.1) Importancia e utilizagdo do aBc Osistema ABC nao é apenas um mecanismo que da valor aos estoques, ele também proporciona informacGes geren- ciais que auxiliam os tomadores de decisao. Os custos das atividades, por exemplo, possibilitam aos gestores atribuir obrigacées aos responsaveis. Um diferencial do sistema de custeio por atividade consiste no fato de que sua utilizagao, por exigir contro- les pormenorizados, proporciona 0 acompanhamento e as correg6es devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantagao e/ou aper- feigoamento dos controles internos da entidade. (2.2) Custeio por atividade x contabilidade A contabilidade tradicional divide os custos em Fixos e VARIAVEIS, além de considerar que os custos variaveis alte- ram-se quando ha mudangas no voLuME bE pRopuGAo da empresa, enquanto os custos fixos permanecem INALTERA- DOS NO CURTO PRAZO, podendo variar em DEGRAUS de acordo com 0 nivel das atividades. Cooper e Kaplan, citados por Bornia (1995), argumentam que muitos itens de custo importantes variam nao de acordo com o volume de produgio, ¢ sim de acordo SG40 com mudangas sofridas durante alguns anos no projeto dos produtos, no composto de produgio (“product mix”), alémdo proprio volume de producao. Em outras palavras, o principal determinante do montante destes custos é 0 grau de comple- xidade da estrutura de produgio da empresa. (2.3) Bases de relagao O custeio por atividade pressupde que atividades geram custos, € que os produtos consomem tais atividades, isto 6, utilizam-se destas em maior ou menor grau, ABSORVENDO SEUS CUSTOS. A primeira fase do processo envolve o calculo do custo de cada atividade. Isso é feito de forma semelhante aos sis- temas tradicionais de duas fases, distribuindo-se os itens de custos entre as atividades por meio de bases de rateio. Desse modo, chega-se a um custo por atividade. Para a alocagao dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se 0 conceito de BASES DE RELACAO, as quais podem ser definidas como aquelas atividades ou transagdes que determinam os cus- tos das aces, ou seja, sio as causas principais desses custos. A base de relagio escolhida para atribuir os custos de uma atividade aos produtos deve espelhar a UNIDADE DE mepipa do trabalho referente a essa atividade. Uma vez que as agdes geram custos, a base de relag3o deve possuir rorTE RELAGAO CAUSAL com as despesas da empresa. Em outras palavras, deve haver uma correlagao direta entre a quanti- dade de trabalho efetuada pela atividade em questao —- men- surada pela base de relacao —e os custos incorridos.Portanto, 0 objetivo da utilizacao das bases de relacao € encontrar Os FATORES que geram os custos, isto é, deter- minar onde se originam os custos de cada atividade para, dessa maneira, alocd-los corretamente aos produtos, consi- derando as atividades consumidas por estes. Existem despesas cujos comportamentos sao dita- dos por bases relacionadas apenas a0 VOLUME DE PRODUCAO. Nessa categoria, esto inseridos os custos vARIAvEIs. Para estes, as bases de relacao a serem utilizadas também sao RELATIVAS AO NIVEL DE ATIVIDADE, como horas da mao de obra direta, horas/maquina e custo da matéria-prima. Tais bases de relagio, no entanto, nao sao apropriadas para determinar © COMPORTAMENTO da maioria dos custos indiretos fixos, que variam a médio e longo prazo. No decorrer do tempo, esses custos adaptam-se nao s6 a demanda, mas também a estru- tura de produgao. O fator determinante das despesas desse tipo de atividade é o numero de vezes em que ¢ efetuado 0 servico basico desta para a fabricacao dos produtos (quanti- dade de transacGes feitas). Dessa forma, as bases de relag3o a serem usadas em tais casos sao as transagoes efetuadas pela atividade de suporte aos produtos a serem fabricados. Segundo Drury, citado por Bornia (1995), essa base de relacao pode ser estabelecida como: + ontimero de lotes processados na producao. Essa é a base para uma inspegio de qualidade, a movimentagio de materiais, a preparagio de maquinas ¢ 0 sequenciamento da produgito; * ontimero de lotes de materiais recebidos, sendo i: 0 a base de recebimento de materiais; * 0 mtimero de ordens de compra, o suprimento ea venda. Esses aspectos siio as bases para os custos associados a inventérios de matéria-prima, a produtos em processo ¢ a produtos acabados. 2 Custeio por atividadeDe acordo com Bornia (1995), é importante lembrar que: Para cada direcionador de custo [base de relagao] empregado, calcula-se um custo unitdrio, dividindo-se o custo total asso- ciado com a atividade considerada pelo niimero de transagies efetuadas. Por exemplo, se os custos associados com o recebi- mento de materiais forem de $ 1.000,00 e no periodo forem recebidos 40 lotes de materiais, 0 custo associado com cada ote é de $ 25,00 por lote (1.00/40). Em seguida, atribui-se 0 custo aos produtos, determinando-se quantos lotes estio rela- cionados com cada produto. Para determinagdo das atividades a serem consideradas no sis- tema, Cooper e Kaplan (1988) recomendam énfase em recursos dispendiosos, em recursos cujos consumos variem significati- vamente de produto para produto e em recursos cujos com- portamentos nao esto relacionados com bases de relacdes tradicionais (MOD, matéria-prima e unidades processadas). Oexemplo a seguir, formatado por Leone (2000), demons- tra como se estabelecem e se apropriam as bases de relagio e, consequentemente, num modelo simples, o sistema de cus- teio por atividade. Exemplo A Industria de Confecgao Taquara Ltda. estima, para o préximo semes- tre, a seguinte projecao de vendas mensais: Projecdo de vendas em unidades Propuro Unrpaves Camisetas 18,000 Vestidos 4.200 Calgas 13,000No passo seguinte, apés o levantamento dos custos, foram esta- belecidas as bases de relagao/direcionamento dos custos, conforme a tabela a seguir: Bases de relacao e direcionamento Dinectonatento | Ativipapes Custos ns | ATTVIOAPES DIRECIONADAS Compras Comprar materi 16,0000 | N° de pedidos Desenvolver . ae 12,000.00 | N° de fornecedores Total 28.000,00 Receber materiais | 12.350,00 | N° de recebimentos Movi te Almoxarifado owimentar 16.000,00 | N° de requisigoes materiais Total 28.350,00 Administragio Programara 16.0000 | N° de produtos da produgio | produgo Controlar a 13.850,00 | N° de lotes producao Total 2985000 Corte ecostura | Cortar 29,000.00 | Tempo de corte Costurar 28.600,00 | Tempo de costura Total 57.600,00 Acabamento | “Acabar” 14.0000 | Tempo de acabamento Despachar os sa20000 | APontamento de produtos tempo Total 46.200,00