‫مشاهدهی تجربی معیارهای استقالل در حسابرسی‪ :‬شناخت حسابرسان و معلمان‬

‫‪ .1‬مقدمه‬

‫با توجه به هدف این مطالعه‪ ،‬تا آنجایی که میدانیم‪ ،‬شناخت انواع مختلف حسابرسان‪ ،‬پیش از این صورت‬
‫نگرفته و حتی خبری از معلمان حسابرس تحصیلکرده‪ ،‬که نقش بنیادی در آموزش دارند‪ ،‬نیز نبوده است‪.‬‬
‫مطالعات مختلف بینالمللی بر روی این موضوع‪ ،‬عمدتا از جنبههای زیر مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفتهاند‪:‬‬
‫کاندیدا و انتخاب‪ ،‬تجربهی کارشناسانی که در حسابرسی و نظارت شرکت میکنند‪ ،‬ساختار حاکمیت شرکتی‬
‫(ادارهی امور شرکتها)‪ ،‬استقالل‪ ،‬اهمیت مشتریان در ساختار درآمد‪ ،‬مکانیسمهای تحریم‪ ،‬صداقت و شایستگی‬
‫حسابرسان‪ .‬هنوز دربارهی خود متخصصان‪ ،‬مطالعهای صورت نگرفته است‪.‬‬

‫بنابراین‪ ،‬هدف کلی این پژوهش‪ ،‬تجزیه و تحلیل استقالل حسابداران در پرتغال و چگونگی درک آن توسط‬
‫متخصصانی است که با حسابرسی و آموزش در ارتباط هستند‪ .‬به عبارت دیگر‪ ،‬این مطالعه‪ ،‬در زمینهی‬
‫استقالل‪ ،‬به دنبال آن است که دریابد آیا در روشهایی که هر گروه حرفهای با رفتار مستقل حسابرس و‬
‫مکانیزمهای کنترل این ویژگی‪ ،‬روبرو میشود‪ ،‬تفاوتهای قابل توجهی وجود دارد یا نه و آیا بازار حسابرسی‬
‫پرتغالیها‪ ،‬استقالل را ترویج میکند یا خیر‪.‬‬

‫بدین منظور‪ ،‬ما سه فرضیه ایجاد کردهایم‪:‬‬

‫‪ :H1‬هیچ اختالف آماری قابل توجهی در مواجههی گروههای حرفهای با رفتار حسابرس‪ ،‬از نظر استقالل‪ ،‬وجود‬
‫ندارد‪.‬‬

‫‪ :H2‬هیچ اختالف آماری قابل توجهی در مواجههی گروههای حرفهای با اجرای ساختارهای کنترلی‪ ،‬وجود‬
‫ندارد‪.‬‬

‫‪ :H3‬در ادراک گروههای حرفهای از بازار حسابرسی‪ ،‬هیچ اختالف آماری قابل توجهی وجود ندارد‪.‬‬

‫روش مورد استفاده برای دستیابی به اهداف عمومی و خاصی که در باال ذکر شد و آزمایش فرضیههایی که‬
‫پیش از این تعریف شد عبارت است از ایجاد پرسشنامههایی که در سال ‪ 0202‬برای گروه حسابرسان‬
‫(حسابرسان قانونی – حسابرسان داخلی ‪ -ROC‬حسابرسان دادگاه ‪ )AI‬و معلمان (اساتید) منتشر و دریافت‬
‫شد‪ .‬تمام زیرگروهها در دانشگاه خود مورد سوال قرار گرفتند‪ ،‬به طوری که ‪ 0021‬پرسشنامه رسال شده و‬
‫‪ 100‬عدد دریافت شد و در این بین به ‪ 442‬پرسشنامه به طور کامل پاسخ داده شده بود‪ .‬بنابراین ما نرخ‬
‫پاسخی برابر ‪ %51‬به دست آوردیم‪.‬‬
‫نویسندگان کالسیک و مدرن حسابرسی ( ‪Porter,Simon, & Hatherly, 2008, pp. 101---159; Puttick,‬‬
‫‪ )Van Esch, & Kana, 2007, p. 142‬استقالل را به عنوان یک شرز الزم و کافی در نظر میگیرند‪ .‬از این‬
‫رو‪ ،‬مفهوم این واژه در حسابرسی‪ ،‬با توجه به وجود عواملی که منجر به شک عموم مردم دربارهی استقالل‬
‫حسابرسان میشود‪ ،‬تا حدودی بحث برانگیز است‪ .‬این عوامل شک برانگیز عبارتند از‪ :‬روابط با شرکت حسابرسی‬
‫‪(Intosai‬‬ ‫و سازمان واقعی آن حرفه ( ‪GOV 9140, 2009, pp. 1---8; Stewart & Subramanian, 2009,‬‬
‫)‪. )pp.3---26; Wright & Capps, 2012, pp. 63---79‬‬

‫استقالل به عنوان یک مفهوم چند بعدی‪ ،‬به ارائهی خدمات حسابرسی اضافی به همراه خدمات حسابرسی‪ ،‬که‬
‫با عنوان تولید اقتصادی مشترک شناخته میشود و بر درک بیطرفی و استقالل حرفه‪ ،‬تأثیری منفی دارد‪،‬‬
‫متصل شده است‪ .‬همچنین این موضوع با چرخش حسابرس‪ ،‬در چارچوبهای قانونی بعضی از کشورها‪ -‬برای‬
‫مثال ایتالیا‪ ،‬پرتغال و ایاالت متحده‪ -‬نیز مرتبط است که پس از یک دورهی معین طی یک حکم صورت‬
‫میگیرد (‪ .)Bamber & Venkataraman, 2007, p. 1‬با توجه به سازمانهای تنظیمکننده‪ ،‬این موضوع‬
‫مکانیسمی است که بر استقالل‪ ،‬تأثیر مثبتی دارد (‪.)SOX,2002‬‬

‫بنابراین‪ ،‬این پژوهش را میتوان از دیگر پژوهشها متمایز کرد زیرا‪:‬‬

‫‪ -‬به طور کلی‪ ،‬پژوهش دربارهی استقالل در حسابرسی تا حد زیادی بر حسابرسان خارجی‪ ،‬که یک‬
‫دیدگاه بیش از حد تقلیلگرایانه را تشکیل میدهند‪ ،‬متمرکز شده است‪.‬‬

‫بنابراین‪ ،‬سنجش حسابرسان دادگاه‪ ،‬حسابرسان داخلی و معلمان‪ ،‬یک جنبهی نوآورانه را تشکیل میدهد‪ ،‬که‬
‫آنها دیدگاههای متفاوتی را در این زمینه‪ ،‬ارائه میکنند‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬این پژوهش‪ ،‬اولین مطالعه با پایههای‬
‫تجربی است که در پرتغال انجام شده است‪.‬‬

‫پس از مشخص شدن موضوع اصلی‪ ،‬بخش دوم به بررسی تحقیقات مرتبط با این موضوع میپردازد‪ .‬در بخش‬
‫سوم‪ ،‬روشهای آماری‪ ،‬با هدف تعیین میزان درک درست حرفههای مختلفی درگیر آموزش‪ ،‬در سه حوزهی‬
‫مجزای رفتار حسابرسان‪ ،‬کنترل ساختارها و بازار حسابرسی‪ ،‬ارائه میشود که این سه حوزه‪ ،‬تمام معیارهای‬
‫مورد استفاده برای توضیح مفهوم استقالل را پوشش میدهند‪ .‬در بخش چهارم‪ ،‬نتایج‪ ،‬مورد بررسی قرار‬
‫میگیرد و در بخش پنجم و پایانی‪ ،‬با توجه به محدودیتهای پژوهش‪ ،‬نتایج را ترسیم کرده و پیشنهاداتی‬
‫برای تحقیقات آینده‪ ،‬مطرح میکنیم‪.‬‬
 ‫‪ .2‬پیشینهی تحقیق‬

‫موضوع فرسایش استقالل در سطوح مختلفی بررسی شده است‪ :‬داوطلبی و انتخاب حسابرسان‪ ،‬تجزیه و تحلیل‬
‫افراد مختلفی که بخشی از حسابرسی یا هیأتهای نظارت هستند‪ ،‬تأثیر ساختارهای حاکمیت شرکتی‪ ،‬اهمیت‬
‫مشتری در ساختار سود شرکت حسابرسی‪ ،‬ارائهی خدماتی غیر از حسابرسی‪ ،‬مکانیسمهای تحریم و صداقت‬
‫و صالحیت حسابرس‪.‬‬

‫بنابراین‪ Martinov-Bennie, Cohen ،‬و ‪ Carcello, Neal, Palmrose ،)pp.656---671 ,1122( Simnett‬و‬
‫‪ Cohen, Gaynor, Krishnamoorthy ،)pp.396---430 ,1122(Shohz‬و ‪pp. 129---,1122( Wright‬‬
‫‪ Chu, Du ،)147‬و ‪ )pp. 135---153 ,1122( Jiang‬با تجزیه و تحلیل فعالیتهای مدیریتی شرکتها به این‬
‫نتیجه رسیدند که بدنهی شرکتها نقش مهمی در انتخابات‪ ،‬نامزدی و ارزیابی حسابرسان‪ ،‬و همچنین در‬
‫استخدام آنها در شرکتهایی که قبال حسابرسی شدهاند‪ ،‬دارد‪ .‬آنها همچنین نشان دادند که نامزدی افرادی‬
‫که بخشی از کمیتههای حسابرسی یا نظارت هستند تحت تأثیر اعضایی از بدنهی مدیریت است‪ ،‬در نتیجه‬
‫ساختارهای حاکمیت شرکتی در تسریع عملیات مربوط به مفهوم استقالل‪ ،‬تعیین کننده هستند ( & ‪Guo‬‬
‫‪.(Yeh, 2014, pp. 96---104;Karaibrahimoglu, 2013, pp. 273---284‬‬

‫‪ )pp. 201---330 ,1112( Li‬به نوبهی خود‪ ،‬اهمیت مشتریان و روابط آنها با استقالل حسابرس را مورد‬
‫مطالعه قرار داده و نشان داد که رابطهای بین هزینههای جهانی دریافتی توسط شرکت و درآمد کلی آن وجود‬
‫دارد که بر نظر حسابرس دربارهی تداوم شرکت‪ ،‬اثرگذار است‪pp. 12---,1121( Machado de Almeida .‬‬
‫‪ )pp. 158---167 ,0129( Benau ،)54‬تمرکز بازار حسابرسی در پرتغال و اسپانیا را تجزیه و تحلیل کرده و‬
‫بدین نتیجه رسیدند که موقعیت‪ ،‬اختالالت بالقوه در اطالعات حسابرسی را بیشتر میکند‪ .‬عالوه بر این‪،‬‬
‫‪ Chan ،)pp. 79---105 ,1122( Karasu‬و ‪ n Quick ،)pp. 176---211 ,1122( Wu‬و ‪,1112( Rasmussen‬‬
‫‪ )pp. 163---183‬نشان میدهند که هر خدمات مشاورهای که به شرکتهای حسابرسی ارائه میشود میتواند‬
‫حسابرسان را در یک موقعیت اختالل‪ ،‬از نظر استقالل و انتقاد‪ ،‬قرار دهد‪.‬‬

‫‪ .3‬روششناسی تحقیق‬

‫ما قصد داریم برداشت گروههای حرفهای مختلف از رفتار حسابرسان را در زمان استقالل‪ ،‬در صورت وجود‬
‫مکانیسمهای کنترل اعمال و در صورت فعالیت در سطح بازار –عرضه و تقاضا‪ -‬مورد تجزیه و تحلیل قرار‬
‫دهیم‪ .‬بدین منظور از آزمون ناپارامتری کروسکال‪-‬والیس استفاده میکنیم زیرا روش مناسبی برای ارزیابی‬
‫هرگونه تفاوت قابل توجهی در پاسخهای هر گروه حرفهای است‪ .‬به طور معمول‪ ،‬از یک آنالیز واریانس استفاده‬
‫می شود اما این کار‪ ،‬بستگی به این فرضیه دارد که همهی جمعیت مورد بحث مستقل بوده و به صورت نرمال‪،‬‬
‫توزیع شده باشند‪ .‬آزمون کروسکال‪-‬والیس از هیچ محدودیتی در مقایسه برخوردار نیست‪ .‬این آزمون‪ ،‬تعمیمی‬
‫از آزمون ‪ Wilcoxon---Mann---Whitney‬است که از سه جمعیت یا بیشتر برای مقایسه استفاده میکند‪.‬‬
‫این آزمون‪ ،‬فرض صفر را بررسی میکند که در آن همهی جمعیت با توزیع یکسان‪ ،‬در برابر این فرضیه که‬
‫حداقل دو نمونه‪ ،‬توزیع متفاوتی دارند‪ ،‬قرار میگیرد‪ .‬ما همچنین از روش ‪ Dunn‬استفاده میکنیم که در آن‪،‬‬
‫برای تعیین گروههایی که مسئول رد فرضیه ‪ H0‬هستند‪ ،‬فرضیه صفر‪ ،‬رد شده است‪.‬‬

‫‪ .0-5‬نمونه و جمعآوری دادهها‬

‫پرسشنامهها در سال ‪ ،0202‬طراحی‪ ،‬ارسال و دریافت شد؛ آنها برای تکنسینهای حرفهای و معلمان (اساتید)‬
‫ارسال شدند‪ .‬دلیل انتخاب این طبقه از حرفهایها به شرح زیر است‪ROC :‬ها بدین دلیل که آنها صورتهای‬
‫مالی شرکتها را تأیید میکنند؛ ‪AI‬ها به دلیل نقششان در پیشگیری و تشخیص کالهبرداریها در شرکتها؛‬
‫‪ATC‬ها زیرا آنها نهادهای عمومی و معلمان را‪ ،‬با توجه به نقش مهم آنها در آموزش حسابرسان‪ ،‬ممیزی‬
‫میکنند‪.‬‬

‫اصطالحات مختلفی در رابطه با موضوع مورد مطالعه در این پرسشنامه ارائه شد که هر گروه با آن موافق یا‬
‫مخالف بود‪ .‬این پرسشنامه برای همه حسابرسان و معلمان‪ ،‬ارسال شد‪ .‬ما در این پرسشنامه از مجموعهای از‬
‫اصطالحات یا عبارات استفاده کردیم زیرا این ابزار به ما اجازه میدهد تا نگرشها و عقاید را مورد ارزیابی قرار‬
‫دهیم (‪ .)Vaz Freixo,2011, pp. 197---211‬همچنین این کار به ما این اجازه را میدهد که فرضیههای مورد‬
‫مطالعه را تأیید یا تکذیب کنیم‪ .‬از نظر پیادهسازی‪ ،‬ما پیش‪-‬آزمونی برای یک جمعیت کوچکتر انجام دادیم تا‬
‫از شک و تردید در تفسیر نتایج‪ ،‬جلوگیری کنیم‪.‬‬

‫از ‪ 0021‬پرسشنامهی ارسالی‪ 100 ،‬عدد دریافت شد که در میان به ‪ 442‬پرسشنامه به طور کامل پاسخ داده‬
‫شده بود و تنها این تعداد مورد بررسی قرار گرفت‪ .‬نرخ پاسخ (‪ )TR‬حدود ‪ %51‬است و از آن به عنوان شاخصی‬
‫برای اندازهگیری موضوع مورد مطالعه‪ ،‬استفاده شد‪ .‬این ‪ TR‬قابل قبول است زیرا از حداقل مقدار توصیه شده‬
‫توسط ‪ Malhotra‬و ‪ )0111( Grover‬که معادل ‪ %05‬است‪ ،‬بیشتر میباشد‪.‬‬

‫در زمان جمعآوری اطالعات‪ ،‬ما برای نحوهی ارائه و سرعت عمل‪ ،‬اهمیت قائل شدیم؛ این عوامل برای دستیابی‬
‫به ‪ TR‬باالتر در نظر گرفته شدند (‪ .)Frohlich,2002; Yammarino, Skinner, & Childers, 1991‬با توجه‬
‫به وجود سطوح مختلف دانش‪ ،‬در نظر گرفتن دو طبقهی مجزا برای پرس و جو توجیه شده است؛ یکی‬
‫متخصصان حسابرسی و دیگری معلمان‪.‬‬
‫در هر دو پرسشنامه‪ ،‬بلوک اول‪ ،‬عبارتکلی است و در تالش برای شناسایی ویژگیهای واقعی سوال شونده‬
‫است‪ .‬دومین بلوک به ‪ 00‬بیانیه‪ ،‬با هدف تشخیص ادراک‪ ،‬نگرشها و رفتارها تقسیم شده است که جنبههای‬
‫مختلف از موضوع مورد مطالعه را تولید میکند‪.‬‬

‫از آنها سوالهایی دربارهی رفتار حسابرسان‪ ،‬ساختار کنترلی و بازار حسابرسی‪ ،‬پرسیده شد‪ .‬هر مجموعه از‬
‫سواالت شامل اطالعاتی است که پاسخدهندگان بر اساس مقیاس لیکرت ( ‪ 0‬به معنی "به شدت مخالف" و ‪1‬‬
‫به معنی "به شدت موافق") به آنها پاسخ میهند‪ .‬پرسشنامههای ارسالی در جدول ‪ 0‬ارائه شدهاند‪.‬‬

‫پرسشهای مختلف با هدف پوشش ‪ 2‬معیار استقالل (‪ )C‬ایجاد شده توسط ‪ AICPA 3‬و ‪ SEC 4‬مطرح شدهاند‬
‫که عبارتند از‪:‬‬

‫‪ :C1‬جایگاه معنویت‪ :‬صداقت‪ ،‬عینیت‪ ،‬شخصیت و شجاعت‪.‬‬

‫‪ :C2‬ارتباط با مشتریان‪ :‬تعامل با مشتریان‪ ،‬هدایای دریافتی از مشتریان‪ ،‬ناهارهای مکرر با مشتریان‪ ،‬کمیسیون‪-‬‬
‫های دریافتی از مشتریان و ‪. ...‬‬

‫‪ :C3‬منافع خصوصی‪ ،‬شغلی و ‪ : ...‬دارا بودن منافع مستقیم و غیرمستقیم در شرکتهای مشتریان‪ ،‬فرصتهای‬
‫شغلی در شرکتهای ممیزی شده برای کارکنان و خانوادههایشان‪.‬‬

‫‪ :C4‬تعارض با مشتریان‪ :‬دادخواهی بین حسابرسان و مشتریانشان‪ ،‬هزینههای پرداخت نشده‪.‬‬

‫‪ :C5‬جرخش همکاران و کارکنان‪.‬‬

‫‪ :C6‬ارائهی خدمات غیر حسابرسی‪ :‬خدمات حسابداری‪ ،‬مشاورهی مالیاتی‪ ،‬مشاورهی مدیریت و دیگر خدمات‪.‬‬

‫‪ :C7‬هزینهها‪.‬‬

‫و معیارهای دیگر مطرح شده در این پرسشنامه عبارتند از‪:‬‬

‫‪ :C8‬تجربه‪ :‬برای تشخیص خطاها و تقلبها‪ ،‬برنامهریزی ناکافی ممیزی و تواناییهای فنی حسابرسان‪.‬‬

‫‪ :C9‬عملکرد غیراخالقی حسابرسان‪.‬‬

‫‪ :C10‬گسترش عرضهی حسابرسان خود‪-‬اشتغال‪.‬‬

‫‪ :C11‬به طور کلی‪ ،‬کاهش شرکتهای حسابرسی‪.‬‬

‫سوالهای مربوط به متغیرهای مختلف تشکیلدهندهی پرسشنامه در جدول ‪ 0‬ارائه شده است‪ .‬تعداد پرسش‪-‬‬
‫نامههای ارسالی و دریافتی برای هر گروه در جدول ‪ 5‬نشان داده شده است‪ :‬نمونهی جمعآوری شده از ‪442‬‬
‫حرفهای شامل ‪ 10‬نفر (‪ )%00.40‬حسابرس داخلی‪ 01 ،‬نفر (‪ )%1.11‬حسابرس دادگاه‪ 011 ،‬نفر (‪)%51.12‬‬
‫معلمان و ‪ 000‬نفر باقیمانده (‪ )%42.45‬حسابرسان قانونی میباشد‪ .‬خصوصیات هر یک از گروههای حرفهای‬
‫که در این مطالعه شرکت کردهاند در جدول ‪ 4‬آمده است‪ .‬تجزیه و تحلیل این جدول‪ ،‬تفاوت آماری قابل‬
‫توجهی را در باب مدرک تحصیلی‪ ،‬سن‪ ،‬ارتباطات بینالمللی‪ ،‬تجربه و ‪ ...‬نشان میدهد‪.‬‬

‫‪ .0-5‬فرضیات‬

‫با توجه به موضوع مورد مطالعه‪ ،‬فرضیات زیر تدوین شدند‪:‬‬

‫فرضیه ‪ : )H1( 0‬هیچ تفاوت قابل توجهی در نحوهی درک هر گروه حرفهای (حسابرسان قانونی‪ ،‬حسابرسان‬
‫دادگاه‪ ،‬حسابرسان داخلی و معلمان) از رفتار حسابرسان از نظر استقالل وجود ندارد‪.‬‬

‫فرضیه ‪ : )H2( 0‬هیچ اختالف آماری قابل توجهی در نحوهی درک هر گروه حرفهای از فعالیت ساختارهای‬
‫کنترلی وجود ندارد‪.‬‬

‫فرضیه ‪ : )H3( 5‬ادراک هر گروه حرفهای از بازار حسابرسی‪ ،‬با یکدیگر تفاوت آماری قابل توجهی ندارد‪.‬‬

‫‪ .4‬نتیجهگیری‬

‫این پژوهش به بررسی معیارهای پذیرفتهشده توسط سازمانهای بینالمللی برای ارزیابی تهدیدهای استقالل‬
‫در حسابرسی‪ ،‬از طریق مجموعهای از سواالت برای سنجش کلی معیارها‪ ،‬در چارچوب اهداف کلی پژوهش‪،‬‬
‫میپردازد‪ .‬بررسیهای آماری انجام شده به ما این اجازه را میدهند تا ادعا کنیم که رفتار حسابرسان‪ ،‬از نظر‬
‫استقالل‪ ،‬در پرتغال‪ ،‬یکنواخت نیست‪ .‬واگرایی قابل توجهی با توجه به گروه حرفهای در نظر گرفته شده‪ ،‬وجود‬
‫دارد‪ .‬اگرچه به طور کلی‪ ،‬گروه حرفهای حسابرسان (‪ ROC‬و ‪ )ATC‬به عنوان اکثریت‪ ،‬پاسخ میدهند که‬
‫آنها به صورت مستقل‪ ،‬عمل میکنند‪ ،‬اما تعداد باالی پاسخ مخالف‪ ،‬هشداردهنده است و وضعیتی را ایجاد‬
‫میکند که شایستگی انعکاس را دارد‪ .‬گروههای حرفهای دیگر‪ ،‬به نوبهی خود‪ ،‬بی چون و چرا تأکید میکنند‬
‫که استقاللی در حرفهی آنها وجود ندارد‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬ساختارهای کنترل موجود و حاکمیت شرکتی (ادارهی‬
‫امور شرکت) مشکالت مربوط به استقالل را افزایش میدهند‪ .‬بازار حسابرسی‪ ،‬از نقطه نظر عرضه و تقاضا‪ ،‬که‬
‫به طور کلی توسط شرکتهای کوچک و حرفههای مورد سوال شناخته شدهاند‪ ،‬به حصول اطمینان –مستقیم‬
‫یا غیرمستقیم‪ -‬از نفوذ استقالل در حسابرسی‪ ،‬کمک میکند‪.‬‬