Osservazioni del consolidato na 1 Lan. 277 ° 12 dicembre 2003, n. 344 iscipina, come not, la responsabiita verso il soggeto tivo del trbu to della societa controllante © delle societa controllate per le ms iimposte che risultino dovute a seguito di accertsmento ~ da intend ‘come vedeemo, in senso lato ~ delle dichiarazioni predisposte ai fini det fa determinazione dell'imponibile¢ éll'imposta dovuta in sede di appli- cazione del regime del “consolidato nazionale”, nonché la responsabilita per Pomesso versamento dellimposa risultante dalla dichiarazione. Si watt, come & evidente, di un aspetto centrale della disciplina complessiva del consolidato, talché non appareaffatto sorprendente che ‘mterpretazione di questa disposizione, pet un verso, & servita a forire fargomenti voli rsolvere il problema dell'identificazione del soggetto passive di imposta nell'ambito di tle regime, ed al tempo stesso, per Praltro verso, ha risentit delle soluzioni che. con riguando alla definizio- ne del soggetto passivo del tributo, sono state trate da altri profil della tisciplina del consolidato nazionale La “cizcolatta” costtuisce, alteonde, un elemento normale e, per molt versi, ineliminabile dei provessi intepretativi (1), cosicehé ‘Compiuto exame delle singole problematiche poste dall'art, 127 Tuir non potrebbe essere svolto se non nell'ambito i uns anaisi globe de regi mie di tassazione “consolidat Poiche,tatavia, un simile studio eccede i limitati scopi delle pre sent osservazioni,& necessario prendere le mosse da un postlato,ossia he, conformemente 4 quanto sostenuto da larga parte della dotrin, regime in esame non comporta alcuna deroga al principio secondo cui la 7 At rlguardo, pe ut imino ite it pense dL. Mewoont, Erme neuicn¢doomatce rica, Milan, 196, ?ssondo Igual si cercio ‘am dato nsoppriml, el gules Vea Ja strata antipaoracapacita contributiva assoggettata a tassazione faccia capo alle singole soviet del gruppo (2). Lanalsi che segue potr, eventualmente, “falsificare” tale aferm: zone, se qualunque interpetazione delat, 127 Tuir si rivelasse con es sa incompatible; viceversa, ove la tesi da cui si muove trovasse confer ‘ma nellinterpretazione dell'ar. 127 Tuir, cid non esimera dal verificarne erenza con riferimento agli alti profil dela disciplina considerata, 1.2, Tuttavia, onde non lasciare del tutto ingiustifcata 'assunzione della tesi sopra rferita quale punto di partenza della nostra indagine, ci sembra opportune dar conto — in modo, evidentemente, asi sommrio delle ragioni che spiegano tale preferenza Si deve considerare, infati, che le alte possibililtture della dis pling in esame sono: a) che oggetto di tassazione sia Ia capacita cont butiva del gruppo: b) che la eapacita contributiva colpita dal prelievo sia quella della sola capogruppe La prima spiegazione presuppone, perd, una soggetivazione del gruppo che non trova riscontronell'atuale normativa ed @, pertano, 1 spinta dalla dotrina unanime (3) 2o0n, ys de at ch, con lard lla dsplin de consol rleemerget dla 1 AN2002, D. Srevaso ff contd f lege pe ia Rss. ih, 2002 1200; MBean, Lara She ia conta i Tuna cl seit) dalalo,conlue pr lt Sluione Se vr) listo dala propia posizine ds conte ee pe capac oon ‘Grigpo dimprese«inpaiione riba, Padovs 1995, pain, Conta per sila base di uma personal ooetzone della dipoiione eal a mei vita pssva deta, in lip. al ¥7, cma 2 Tig, G, Tams, 1 La seconda interpretazione, che ha il prego di forire una giustif ceazione sistematica (@ non in termini meramente incentivanti) della di- sciplina det consolidato nazionale (4) incontra, a nostro avviso, degli osteo ordine testa diffiientesupeabil srupo:b teendo che. pr efeo dei apport di gruppo alla contol Tate ma uta dela meds sll faba dg Tato cele epoe im erie alla determinasonedeimponbieaven (3) in questo secabdo see, se non sdiano eat sembraesprimes A. PEDLE wc esciet cit 20, Pe ladattione fv passione del avi ed fonnason del eo la agione di care op del via compesivamente con dca sopgt et esa ifn ag esc pd evident pel lpo-rata {deducts deg interes psi a, 96 Tas), a ti edb degli ont nia soc art 100 Tai) lla percentile svalutaione diced (a. 106 Tun) Mi gh caemp! preter ovinatemolipticars. La dzone in eine ald finds dr opera dial oot second che cc a asszione el gupP0 Inente evident A. PANTO rapport és. ‘h Noms sembeaaletano neces anche se ceramenteatibiebbe mageio re corns stemaias quest modulo asazioe lvoe dalle opeazcl i ‘rope in qu a mancta povsone aun site rego, anche wa pest dtsche nessuno di questi principi ¢ seguito coerentemente fino in fondo. Peete di pacipacone) de edo e delle perdi atu alla ne di fondo degli stessi. ones eu reve, dean lao che le pete rnsngano nel esclaiv isnt a a tempo sess ce il ected lat 129 pens even la propa el nat, er am pind le dle doe dome previ ela 24 ch scope eptoro Ma pi in parila iene ater re dl scan pa la tesi della perdurante sfeibilit del presupposto alle singole societ 1 sult, prima facie, maggiormente coerente con Ia diseiplina del consol dato nazionale.E cid giustfia la sua assunzione a punto di partenza det Ia successiva analisi 2, Cosi sommariamente giustificata la tesi dalla quale prendiamo le posizione in ordine alla affermazione di auto revole dottrina secondo Ia quale, e & vero che I'indice di capacita con- tributiva (ossia il reddit) resta i alle singole soviet del gruppo erdite &disposta solo in = talché la “com funcione incentivante ~ tuttavia Vimponibile a cui si commisura il pre lievo non sarebbe costituto dalla mera somma algebrica degli imponibi Ti del gruppo. That, secondo la tsi in esame, 'imponibile di ciascuna soceta sa to di tna rideterminazione dell'imponib rebbe “trasformato” per eff elle rettfiche d Ccomplessivo del gruppo a seguito dell'applicazior onsolidamento (art. 122 Tuir) Tale affermazione, Ia quale avrebbe un sig complessiva ricostruzione dellistituto della tassazione di gruppo. pre gett di tall tettfiche sino (uti reddit (0 Te per incidano anche imponibili fcativo riflesso sulla Suppone, perd, che dite) oggetto di consolidamento, ossia che le rettifch sullentita del complesso (unitariamente considerato) d elle controlate“trasfeit” alla controllante In termini pid espicti, a fermazione qui in esame risulterebbe condivisibile solo se la disciplina sulle retitiche da consolidamento risultasse essere una rezola che conforma il reddito imponibile del gruppo in quanto tale implicando una sua (almeno potenziale) divergenza rispeto alla mera somma algebrica ‘degli imponibili di ciascun ente societario ricompreso nel petimetto di ‘consolidamento, Tuttavia, I'esame delle te rettifch brerebbe indicate che, al contrario ali operazioniincidono solo sulla de terminazione dell'imponibile proprio delle singole societa isolatamente evistedall'art 122 Tuir sem- considerto. ‘Questa conclusione & del tutto immediata per quanto riguarda lava riazione in diminuzione corrispondente alla “quota imponibile dei dividi" (art. 122, lett. 8), Tui) e per le variazioni in aumento o in dimic fuzione derivanti dalla modifica del pro-rata patrimonile di eu alloy 97 Tuir (art, 122, let. b), Tuin, essendo evidente che tall operazion! comportano un diversa quantificazione del redditoimponibile ingolar, mente a livello di ciascuna societa, Piuttsto, oovorte sotolinea che ta ‘al ipotesi emerge come I'ntervento della controllante si limitato a iy tegrare lativita dichiaratva delle singole pa siacché, in reat, tal varazion in aumento ed in diminuzione costituiscono un necescang rifleso del contenuto di ciascuna delle dichiarazioni delle contollae meglio, di quelle fra esse, che a loro volta siano anche contllant dcr tra societa inlusa nell'area del consoliato), Lesempio pit chiaro & quello delle variazioni di cui all'art. 122, let. b), Tur fa evi previsione non costiuisce altro che la mere spo ione delta disposizione sul calcolo del pro-rata patrimoniale sit von tenuta nel'ar, 97, comma 2, lett. b). Poiché il pro-rata patrimoniale ostiuisee regola di determinazione del reddlitoimponibile di ciaeuna societd del gruppo ~ da applicare, quindi, anche dalle singole contrat late allatto della predisposizione della dichiarazione di cui all'w oy Tuir ~ @ naturale che il reddito “trasferito” alla controllante dovrebbe ia includere gli effeti delta rideterminazione dell'imponibile » seen, ‘0 del diverso modo di calcolate il predetto pro-rata el easo dh ox sione al regime del consolidato nazionale. Per cui, anche in ssseava ella previsione di cui l'art. 122 Twit, Vimponibite delle controll sarebbe stato comungue determinato tenendo canto det partcolare wa do di applicazione del pro-rata si sensi dell'a. 97, comma 2 lett by, Tui, Discorso del tutto analogo pud essere fatto per la retiica di cui all’. 122, let. a),Tuir.L’applicazione del regime del consolidate come Porta infat, la naturale esclusione da tassazione dei dividend: diuitan Ui anche per la quota del 5 per cento previstadall'art. 89, comma 2 Te quale riflesso della dcetaimponibilita dell 'nterorisultato dell exerci di ciascuna controllataindipendentemente dalla sua distibuzione (on conseguente riconduzione della distibuzione medesima ad un fenomene, Sotto il profilo fiscale, meramentefinanziario). Di talché, dovrebbe exe ' evidente che tale esclusione si rifletesull'imponibile di clasvune oo, cit controllatache abba ricevuto distribuzioni di utili la quale, ove nou sia anche la societa eapogruppo, dovrebbe determinare nella dichiararn, ne prevista dall'art. 121 Tuir (, quindl, traserte alla propria come. lante) un imponibile gia depurato, per effetto di una corrspondieme va. Fiazione in diminuzione, delle componenti fiscalmente. hon rilevantl (qua, per Pappu i 6 volts controll) 0) 22, let c), Toit, la slevanza della ret poi, alla rettfica in diminuzione prevista dal’ art. aa livello di cia- la “a medesi i dal fatto che i dati relaivi ssa scit onlin (1) emerge i ll atch # da eat al fre di libro e valore fiscalmente ric siferenca fra v a di ben interno del gruppo ia regime di neutralit Gaia 123 Tir costicino ono de conn hiarazione delle societa contrllate medesin fi contnut gh alga all di ned si dell’art. 121, lett. by Tae "econ idamente predeterminati, i dati e gli ¢! cabo: ta contllant si timiter ri © per cui le ome la eircostanza pet al ame a capogruppo non sembr terre mi infati cid che rleva ée Ai fini delle present asservazioni ib ceive echniva. del gruppo sia 0:meno coinc soviet ricompresa nel perimetro cts ingle re ion cst come es inponbi) devon esse de ‘nba la applicabile a tutti i ti- aia (osia quel poids fon ale sing coneaite ean eacol tla di ei é 2a ee Pio oman spcicamente reat al redito propio dh idamento ~ siano ope ‘oggetto di consolida Scuna societ il cui imponibile a ivllo, per cosi dire, “centralizzato - o che tli retifiche siano ope Des alien i ato che al rise an open te dalla societd contollante (come conf nel Ae smergendo in questo periodo) as che de ¥ in tale sede (trattandosi, specie vilevo con riguado alla ‘Pio dalla commassione di ero! o inedcon tutta evidenza, di un illecito proprio della controllante medesima), ma non sembra necessariamente destinato ad incidere sulla possbilita di ‘onsiderare separatamente la capacitt contributiva di ciascuna soc all'interao del gruppo. 3. Ovcorre, a questo punto dell'anaisi, entrae nel vivo del probe: dobbismo prendere le mosse da ‘quelli che appsiono essere i punt fermi della diseiplina In primo luogo, ai sensi dell'art. 127, comma 1, Tuir sembrerebbe ‘etto che ciaseuna societa controllata @responsabile per le maggron! im: Poste avcertate (nonché per le sanzioni ed in reddito comple, ‘ma del quale ei oecupiamo e, a tal fi Bote del DPR no 1973, biliti di ciascuna controllata, eme : ze con evidenza come Voggetto dei control in senso lato, non sia la sola dichiarazione della controllan Ima anche le singole dichiarazioni predisposte dalle controllate ti sensi dear 121 7 Sembra quindi certo che questa disposizione escluda la natura di at to meramente interno per le dichiarazioni delle contollate in quanto es 5© appaiono passibili di una specifica stivita di controllo (12), Essa, per, nella misura in cui afferma Iesistenza di un maggior red lito riferbile alla contollat 3. sembrerebbe confermatealtres che Tim: Ponibile di ciascuna socit della possi dh inva uimposta Species a i che appre meno evident, nbase alla smc ets dle de Le possiiliimterpretazioni, a nostro avviso, sono due: o si legge te le espressione nel senso di imposta caleolata (ovvero corrispondente) a ito aecertato per ciascuna contollata; oppure siritene che gior imposta derivante, ali Ja locuzione vada intesa come maggior impos truppo, per effetto della retifiea operata in relazione all'imponibile di : ee ongruenze che si verificherebbero ove Fado pin S: pm anny ut, al cas in Ui conta abba taster ron ele peste (anche ea; peta ree on due esempi maggiore del? imponiti c eccedere la residua perdita, dalla rtf non seat comungue, tale da gers, eventual ima pora emergere. eve " maggiore imposta; 4 rird aleuna mage er, even mente, solo con riferimento alle dichiarszioni degli es perdita della controllant, originariamente portala a nuovo, risultiinsuf- ella rettificasubita — a compensare i reddit ~po- ieiente — per effetto de ; : : nitollante — dei successivi period d°imposta. niamo ritert alla stessa Tn questo cas hha [a retfica, non emergendo alcun redito amponibile @ posta in cui si ha a Sesuendo la prima interpretazione, net periodo d’im- fivello consolidato, on vi & né unimposta, né una sanzione per la qua ret giore imposta sarebbe riferibile, semmai, alla controllan- Freventuale ma - ‘hon hanno trovato capienza nella perdita portata nuovo ¢ te (cui reali ridotta per effetto della retfica). ole oa po ‘esercizi successivi ricadrebbe sulla 1, che la responsabi Tita della maggiore imposta d la quale non & imputabile alcuna infedelti ~ risulta sup expretazione, secondo noi, preferibile. Ina saebbe sem. contollante della tra propos fess dell eifca pertain sede di consolo dela dick 5 mean te a controllata, con la conseguente attivazione della Prone dl ito suse ll ell igidarsone dv grupo (13). Anche nell'ambito di tale regime, infatt, la rtifca in aumento relativa al debito esposto dalla controll credito della control dicembre 1979 = lan Ia dove abbia trovato com ie, determina ~ ai sensi dell'an ponsablita della soviet la eapogruppo) per le maggiori some che si eit (poi rivelato i aster alla contrllante un ret (poi svat aa oa pre ineistete) &obbligata al pagamento dela sm Ponder al feria redo efeivament seta Guello trasferit. ‘questo caso potrebbe opporsi a siffatta solu- Gul astert, Anche in ? i fa le a controllata che 6 del deceeto 13 tecipata (in solido con endono dove jovi dubbi intepretaivi, & aramente express dalle disposizioni in mater ‘quello in cui la controllataabbia tasferito alla controlante un imp Ie negative (osin a pera con it le a contol sia iter CPO or eum it al tnborso, 2 dell'imponibile della controllata, venga solo ridotta la perdita con non potrebbe certo afferma dente, invece, che In scelta o pone ea oper ner fra cedente¢ cessionaioe,quind,scont ioe ‘esclusione, quind, dela compensazione intez sone di un'imposta da pagate, Se sis me & stato git i stessa. Sembra evi ata rifletiaV'sttribuzione di rilevanza ai fla prima interpretazione, co nalato dalla pid attenta dottrina (14), manca una societa “responsable” della maggiore impos non potrebbe considerarsiné la controllata jsultato 8 che ta. Tale, iat che la ma non corrisponde allimponibile di questa che resta sem el tas rimborso dello st . Ted &appunto, atraverso una Tetura, come si di ane fe vesine del consolidato ~ e di analogs atibuzione di ranziatia del regime del consolid uz le Ia controllante ~ perché la maggior imposta non deriva da wna retifica el reddito della medesi i. eorrispondenti ai trast ‘vanuza ab rapport interni co 1 problema segnalato & invece risotto, sebbene cor sit di nom li re momento delle quali sida si segue la seconda he la soluzione aecolta eon riguardo alle entibile anche allipotesi di retifiea sane perples immediatamente conto, se pe fragruppo potrebbe considerars jell perdita della controls vaso ot ave di questa sorione, po, milita una considerazione di vei prima claborata si fondava per semplicita sull'as ne pratico. L'ipotesi prima el retazione. Infati, Ia turisce a livello consolidato @ il rfleso della ret della controll ior imposta che sea a operata a livello iché essa (maggiore imposta) si deve eonsiderare ti ima societ Ia quale ne srk feribile alla me L stanlo responsabile npr che il gruppo fosse composto da una contolata (in perdi) © da spetto meno convincente di tale soluzione & legato alla fisultato postivo). Se perd si ipotizza che il stanza per cui la contolata risulta obbligata al pagamento di un‘imposta po sa formato da decine di cio che solo aleune delle pedite che non corsisponde ad un redito della stss, ma solo ad na muinore altre con un imponibile positivo e, ancora pera, Tuva, eid che si rr anno beneficiato delle perdite (inde! iam n- a rato wn rede tive & appunto il carat consolidato nazionale. Se, infati si acco le quale if raserimento di reddit o perdite dalla con- alla coatrollanterileva, innanzi tutto, pet la possibilita in tal mo- do offerta di ridurre, tramite le compenszior brico opposto, Mentitd “finanziario® proprio de principal alle sci che et perdite rettific Ta aggre po sli trolata di risultati avent segno a amenti d'imposta dovuti a livello di gruppo, la soluzione prima delinesta appare in chisve con le regole ge eral adottate dal nostro ordinamento per le diverse zione congiunta delle impose. ipo avrebtero Beveticto sive misara del beneico€.P se do ey labor, pono contr OBIS al potesi di liquida- Ia base del criteio mento. Ed 2 eviden Nel caso della cessione infragruppo di credit 'imposta (discipline ta, come & noto, dall'art 43-bis del DPR n. 602/1973),riferimento normativo, potrebbe condurre a risultati del tutto atbitrar entre la seconda determina l'atribuzione allente impositore di un one 4 Cos inguarata Ia porta della daposcione recat dl comma deta 127 Tae isltapofaiinene iol problem post dalla prima pare del comma 2 del medesimo aco trem all prope dihircione a epi del tt contolo pe Nina dla 3oser del DPR, 29 setembre 1973, n, GOD» ba a me csaminata, la quale pud sintetizzarsi nel principio per ct te ISCUNA SO- Cle prcipante ala wsazone Gi gruppo & responsable pe lam ivello dl gruppo delle wtfiche operte con nfeimentoalimponbile dicho 1. Sponcabile «per Faderpimento deh obbighi coness ala determi mento. Cosicce,sembreebe de ato Tegitio dedi ce a respon thvinestaappiczione delle reole rave i configura gale reiica deilimponiie di caseuna socio non dun ata impo fuppo?) ache la responsbilith per la maggiore impos cea i condo le rege general sbi 16) Sal pobemi che, commu tle ingostzione determina aii del proce nellart 127, comma 1 ¢ comma 2, prima parte, Tur. Solo per cid che Figuarda le sanioni rattandasi dun ileito proprio del soggeto a eu cunico & posto Fobbligo di effettuare le retifiche ex art, 122 Tuir, st ha Frimputazione della rlativa responsabilit alla controllante 6-lnfine, la controllante ai sensi dellart. 127, comma 2, ultimo pe: riodo,é responsabile in solido con Te singole contollate per le maggior| Imposte,sanzion ed interesi previsti dal comma 1 delat 127 Tote ‘Gidla collocazione topograica di questa disposizione induce arte nere in modo sufficiemtemente univoco che essa statuisea un’estensione “alla responsabiita prevista dal comma 1 aun soggettoestraneo al fatto seul verificarsi si connete la nascita dell'obbligazione impose. TH comma 1 dell'art, 127 Tui, nonché I'omologo principio conten to nella prima parte delat, 127, comma 2, it, sembrerebbero indivi- ‘lua In fatspecie costtutiva dela responsabilita delle singole societa Sartecipant al consolidato nea riferibilit alle stesse del maggiore o i rso imponibile, Secondo la disposizione citata, invece, la fat Costtuiva della coobbligarione della contol Sle che dal fatto costitutivo dell’ obbligo delle contro Si limita a richiamare mediante il rinvio al comma 1), anche dalles- Stenza del rapporto di controll (17). ‘i traterebbe, cio’, di un debito d’imposta che tova la sua ie cositutiva nellesistenza di un’altra obbligazione (principale) ~o del is aua fattispecie (18) — nonché di un ulteriore clemento (il contolt) il aa vetificard determina Festensione ad altri dell obbligazione principa “lesima La quale estensione costituirebbe un rafforzamento del vin ale obbligatorio disposto in funcione della garanzia del credito tribut Go e non in considerazione della diretta rifeibilta alla controllante dell obbligo tibutatio. Ove si condivida tale ricostruzione, la fatispecie disciplinata da + ponmia&, evidentemente,riconducbile alla pit! generale eategoris| uric teibutari in eu un soggetto€ tenutoinsieme con al tal pagamento dl tributo per fat stuazioni a quest esclusivamente Feri quali rapport, come € noto,trovano la Loco diseiplina generdella figura del responsabile d’imposta (19) men "pte! in ci i voglia epi lates pre a capact conta, nel buto per fatti esclusivamente riferibili ad altri. eee isciplina contenuta nell’art. 127, comma 4, Tuir la quale subor . mons i ae ain ise sembreee fae iment mt au specs ace mccain Presupposta, ma non chiaramente stabilita =, ig dias won nace sons nl enc ort ln (09) Si preside, ovvamente, in questa sede dl ese det 1 all. reine ores soe dell ution, dtu in asin lige del respnae sh a oa ape Sa la quae @ cotta fe 1994, 419¢B. Risso, Maratea but $5 coz skins pe sti a ii, pe tomar noche sate Sal si uae gels delrobligncene el po a * oe della contrite ‘ua ch I fap dela pit sblgzoee sare ne spp di conto e nels bbipzione dela onal motivo che essa trova la sua foate in una disposizion di carattere pi ale quale, appunto, art. 64 del DPR n. 60011973, Tn questa prospettiva, la qualificazione dela rivalsa com te" dipendercbbe da cid, che non in tut i cash in cui 'art. 127 Tuir pre ede In responsabilita della controllante, questa & riconducibile ad una Coobbligazione per fat esclusivamente rteribili alle conteolate (in spe ines @ visto che costituiscono ipotes di responsabilis per fatto proprio ia prima e nella seconda parte dell'rt. 127, comma 2, it). Cosieché, i diritto dir e” nel senso ch So spetterebbe solo in alcune delle iptesi bb vagamento: owveto, in quella, gi esaminata, della coobbligazio gata al p Se per e somme dovute dalle contolate a seguito di accertamento i nelle alte fattispecie di cui si dia fra breve. 62. Giova, a questo proposito, svolgere due ulterior rilessioni. La fo nella disciplinaattuativa del tributo = ein prima & che il coinvo controllante come tesponsabi fpecie, nella fase della rseossione re erimaposta non sembra porsi in contrasto con i imitientro i quai oltrina maggioritaria circoscrive Ia legttimita costituzionale della pre © forma di responsabilit (21). Come & noto,{‘orientame nel senso di considerarelegittimo il coinvolgimento del eto esiraneo alla realizzazione del presuppo- Ta possbilita di to prevalente & Ia responsabilita di un sog lla misura in cui questi abbia concreta el diritto di rivalsa nei confront ‘apport intercorzenti con questi, 0¥ di coobbligato dipenda da una sto solo assicurarsi il buon esito dellesercii . Si potebbe, allors, ipotiz ae mmo, & ero, di una maggie complessita della iostizione ae Tenbligazione (principal) delle controle, por affancandost fin dallorigine a quella della contoan rattere solidale dell'obbligazione permar ‘sia sftoposta 8 condizione so si deve Honda che In gusifcazione dela onl sents sostnibl (pr i vers necessian) anche Ta capo cone i pesuppcso te come vsti saree Tonal Selfambito deletes she slflerscon al gRPO