Cours Controle de Gestion CHAP 7, 8, 9

COURS DE CONTROLE DE GESTION
Enseignement dispensé par : Dr. Fidèle Djoumessi Parcours : Licence 3 CF /FSEG/Université de Ngaoundéré
CHAPITRE VII : L’IDENTIFICATION DES CENTRES DE RESPONSABILITÉS
Pour qu’un système budgétaire constitue un outil d’animation des acteurs de l’entreprise, il doit
s’appuyer sur des centres de responsabilités. Il est donc impératif que le découpage budgétaire coïncide avec
l’organigramme afin d’attribuer les responsabilités d’action sans faille. Dans le cas inverse, les acteurs se
renvoient mutuellement les torts.
On peut recenser cinq types de centres de responsabilité selon l’étendue et la nature des variables
maitrisées. Ils sont étudiés ci-après par ordre croissant d’autonomie et au coût de responsabilité.
Avant de proposer hâtivement un indicateur de performance pour un individu, il convient de vérifier et
qualifier l’étendue de ses responsabilités. Il n’est pas rare qu’un candidat propose de mesurer la performance
d’un responsable par le profil alors que ce dernier ne peut agir sur les coûts.
I. Les centres de coût standard

Le responsable ne maitrise pas le niveau d’activité qui lui est imposé par des ordres de fabrication ou de
prestation. Le centre constitue un maillon d’un ensemble piloté par l’amont ou par l’aval en juste à temps.
Le responsable se borne alors à respecter :
- Les standards quantitatifs de productivité établis par le bureau des méthodes ;
- Les standards de coût : comparaison du cout réel au coût budgété. Souvent, le responsable de l’unité
ne maitrise pas les coûts faute de pouvoir choisir les fournisseurs, les rémunérations des équipes… ;
- Les normes de qualité : taux de rebut, pannes, défauts, respect des délais.
Les centres de coûts standards seront fréquemment retenus pour évaluer la performance des phases
opérationnelles du cycle de production des biens et des services.
Exemples :
- Atelier de production ;
- Service après-vente ;
- Réparation automobile ; les constructeurs communiquent à leurs concessionnaires des barèmes de
temps servant à la facturation et à l’appréciation de la performance des ateliers ;
- Cabinets d’expertise comptable : budgétisation et contrôle précis des temps (bilan, déclaration
T.V.A, bulletins de paie…).
II. Les centres de dépenses discrétionnaires

La responsabilité des dirigeants de ces centres est, elle aussi, limitée aux dépenses mais celle-ci ne
présentent pas de lien évident avec le niveau d’activité de l’entreprise. La mesure de performance ne peut donc
pas reposer sur des standards de coût.
L’efficacité et l’efficience de ces services ne sont pas appréciables aisément du fait de la variété et
de la non répétitivité des tâches réalisées.
Une relation coût / résultat ne pouvant être établie, on parle de coûts laissés à la discrétion du
responsable de service. Cela peut concerner : Coût d’un plan de formation ; Coût du service des relations
publiques ; Coût du service mercatique ; Coût d’un département recherche et de développement…
Les fonctions de support au sens de Michaël Porter sont en général des centres de coût
discrétionnaire.
La confrontation entre coût réels et prévisionnels n’est pas aisée du fait des difficultés d’élaboration
du budget (impossibilité de disposer de gamme opératoire ou de nomenclature). L’attention du contrôleur de
gestion portera davantage sur :
- Le bien-fondé des actions entreprises ;

- Le respect des procédures d’appel d’offres et d’attribution des marchés ;
Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com
- Le respect des devis des prestataires de services ;

- Le suivi post action visant à enrichir le savoir décider et à mesure les retombées… ;
- L’analyse de la valeur des prestations.
III. Les centres de C.A
Le responsable d’un centre de chiffre d’affaires maîtrise uniquement les recettes voire simplement
les quantités sans maîtriser la variable prix. Des ressources lui sont allouées avec lesquelles il doit atteindre un
objectif de C.A. Exemples :
- Division commerciale ;
- Directeur commercial d’une concession automobile
Pour qu’un centre soit véritablement un centre de C.A., le responsable doit contrôler la variable prix
et la variable quantité. Très souvent, cette maîtrise n’est qu’une partielle car la force de vente est encadrée par
un prix défini et parfois par un volume disponible de produits. Ainsi, la force de vente d’une concession
automobile doit respecter un prix plafond (prix constructeur) et parfois est soumise à un quota sur certains
modèles.
La mesure de performance portera sur un objectif global de C.A. assorti d’objectifs précis par type
de produits, de clients, de zones géographiques…
IV. Les centres de profit
Le responsable d’un centre de profit maîtrise à la fois les recettes et les coûts. Sa mesure de
performance est donc fondée sur le résultat ;
Cela suppose que le responsable contrôle :
- Le C.A. : volume, composition des ventes et prix ;

- Les coûts de distributions ;
- Les coûts de fabrication ;
- Les coûts de fonctionnement ;
Il est évident qu’une maîtrise de toutes ces variables est rare dans l’entreprise. D’ailleurs
théoriquement, seules les directions générales de l’entreprise ou des filiales disposent de ces leviers d’action.
Pourtant, on assiste à une multiplication des centres de profit dans les entreprises. Ceci est rendu
artificiellement possible grâce à l’introduction de prix de cession interne (P.C.I) entre les services.
Ainsi, le centre reprographie d’une entreprise peut constituer un centre de profit qui facture les
photocopies aux services internes demandeurs et suppose ses coûts. Les services ont éventuellement la
possibilité de choisir entre une solution interne et un prestataire extérieur à l’entreprise.
Ce type de centre connaît un fort engouement car il sensibilise les acteurs de l’entreprise à un objectif
de rentabilité et à une logique concurrentielle qui n’est plus simplement présente aux frontières de l’entreprise
mais se trouve au cœur de toutes les actions de l’entreprise. De plus, cette mesure de performance responsabilise
les acteurs, leur confère une certaine autonomie et satisfait leur ego. Toute la difficulté réside alors dans la
fixation des prix de cession interne par le contrôleur de gestion.

La mesure de performance par le résultat peut sembler la plus pertinente et la plus motivante mais
peut cependant générer un comportement déviant chez le responsable incité alors à privilégier la recherche d’un
bénéfice à court terme au détriment d’une politique à long terme.
V. Les centres d’actif ou centres d’investissement
A la maîtrise du profit s’ajoute celle des actifs. Le responsable dispose alors du pouvoir de décision
quant aux acquisitions et aux cessions d’immobilisations de l’entité contrôlée.
Théoriquement, seule la direction générale maîtrise l’intégralité de ces variables.
Cette qualification d’un centre de responsabilité set donc limitée à des niveaux hiérarchiques élevés.
La performance du responsable est donc appréciée sur une maîtrise partielle de l’actif. En effet, même un
directeur de site de production ne possède pas la liberté totale de décision sur tous les actifs : changement de
site, modifications majeures de l’équipement de production…La maîtrise de l’actif circulant est endogène.
La mesure de performance ne portera donc que sur les éléments maîtrisés par le responsable. Elle
est alors fonction de la rentabilité :
Bénéfice de l’unité
Retour sur investissement=
Investissement (capitaux investis +BFRE)
Pour augmenter ce ratio, il est plus facile de baisser les investissements que d’améliorer le résultat. D’autres
critères sont utilisables :
- Niveau des cash-flows ;

- V.A.N. = valeur actualisée nette ;
- Bénéfice résiduel= bénéfice réalisé – rendement attendu x actif réel utilisé.
Conclusion
La qualification d’un centre de responsabilité est délicate à opérer car elle conditionne la motivation
des individus, leurs performances et les moyens de contrôle. Le responsable ne peut être contrôlé que sur des
variables endogènes dont il a la maîtrise. Cette maîtrise des variables et paramètres dépend de la délégation
de l’autorité pratique dans l’entreprise.
Plus le degré de décentralisation n’est élevé, plus le nombre de centres de responsable est grand et
plus le champ de responsabilité est large.
Outre ces aspects d’organisation et de management, le choix de la nature des centres repose
également sur la stratégie de l’entreprise. Assigner un objectif de rentabilité des investissements peut aller à
l’encontre d’un objectif de communication d’image de l’entreprise. Usine de production la plus moderne, le
respect de l’environnement, un management innovant… valent parfois bien plus qu’une campagne publicitaire
classique.
Enfin, les aspects psychologiques ne sont pas à négliger. Ainsi, il est parfois préférable de sur-
qualifier un centre en centre de profit même si l’acteur ne maîtrise pas toutes les variables. En effet, retenir un
centre de coût peut faire naître un sentiment de dévalorisation du responsable et donc être à l’origine d’une
frustration et d’une démotivation. Le contrôleur de gestion pourra donc instaurer un système dual :
qualification officielle du centre en centre de profit mais appréciation officieuse en centre de coût.
CHAPITRE VIII : LES PRIX DE CESSION INTERNE
Les prix de cession interne (P.C.I) sont les valeurs auxquelles s’effectuent les transactions entre les
centres, les départements, les sites de production, les établissements ou encore les filiales d’un groupe. Il s’agit
en fait de définir un système de prix régissant les transactions internes de l’entreprise. Le recours aux P.C.I.
vise à répondre à des objectifs qu’il convient de préciser (I). Plusieurs possibilités s’offrent au contrôleur de
gestion pour établir les P.C.I. ; la difficulté réside dans l’interdépendance des unités (II). Après l’exploration
détaillée des méthodes, nous tenterons de baliser le choix des P.C.I. (III).
I. Les finalités des prix de transaction interne

La dénomination P.C.I. constitue une expression générique parfois galvaudée. En fait, il est utile
d’opérer la distinction entre :
- Les prix de transfert (1.1) : ce sont les prix de cession d’un bien ou service entre deux entités
juridiques distinctes. Exemples : cession de sous-produits d’une filiale à une autre ;
- Les P.C.I. (1.2.) : le prix d’une cession d’un bien ou service entre deux unités d’une même entité
juridique. Exemple : le centre entretien cède des prestations à un atelier.
A. Le but des prix de transfert : répartir les résultats entre les filiales
L’utilisation des prix de transfert entre entités juridiques distinctes n’est pas neutre sur le
résultat.
Bien ou service
Entité juridique Entité
A juridique B
Prix de transfert
La détermination des prix de transfert doit donc être opérée avec précaution car ils conditionnent :
- Le résultat de chaque société : un prix de transfert élevé peut permettre de rapatrier de façon occulte
des bénéfices dans une société profitant d’une fiscalité favorable (implantation à l’étranger, en zone
franche sur le territoire compensation d’un déficit…) ;
- La rémunération des actionnaires : il est possible de privilégier les actionnaires d’une entité au sein
d’un groupe en transférant via les prix de transfert les bénéfices vers l’entité souhaitée ;
- L’assiette de T.V.A. de chaque société ;
- L’assiette des droits de douane.
Ces pratiques restent cependant étroitement surveillées par l’administration fiscale et ne
relèvent plus du contrôleur de gestion mais davantage du fiscaliste.

B. Le but des P.C.I. : amélioré le contrôle de gestion
Bien ou service
Centre vendeur Centre client B
A
Entité
P.C.I.
Marché Marché
La pratique des P.C.I. a pour finalité :
- L’amélioration du contrôle de gestion et notamment de la mesure de performances des

responsables ;
- L’incitation des acteurs à travailler dans l’intérêt général de l’entreprise et pas seulement dans leur
intérêt ;
- L’instauration d’un régime de concurrence intra-entreprise.
La pratique des P.C.I. est neutre sur le résultat de l’entreprise sauf lorsque les éléments cédés sont en stocks
ou sont incorporés à des produits en stock. Dans ce dernier cas, la valorisation des stocks doit être réajustée au
coût réel.
Exemple : l’unité A dont le coût de revient unitaire des produits est de 120 F vend sur son marché
principal 1000 articles à145F et 250 à 150F à qui les écoule sur son marché à 170F en supportant un coût
unitaire de distribution de 10F.
Centre A Centre B
Ventes extérieures 1000 145 145000 Ventes 250 170 42500
Cession interne 250 150 37500 Coût d’achats 250 150 37500
Coût de revient 1250 120 150000 Coût de distribution 250 10 2500
Résultat du centre 1250 26 32500 Résultat du centre 250 10 2500
Résultat de l’entité 35000
Un prix de cession interne diffèrent donnerait le même résultat après consolidation.
Centre A Centre B
Ventes extérieures 1000 145 145000 Ventes 250 170 42500
Cession interne 250 PCI 250 x PCI Coût d’achats 250 PCI 250 x PCI
Coût de revient 1250 120 150000 Coût de distribution 250 10 2500
Résultat du centre -5000 +250 x PCI Résultat du centre 40000-250 x PCI
Résultat de l’entité 35000
Par contre l’usage de P.C.I. génère des effets opposés sur la performance de chacun des centres. Pour le
centre fournisseur, le P.C.I. est une recette tandis qu’il représente une charge pour le centre client. Le P.C.I.
Revêt donc une importance capitale dans la mesure de performance des deux centres.
La mise en place des P.C.I. joue un rôle moteur dans le système d’animateur budgétaire en laissant aux
acteurs une autonomie dans les décisions. Ainsi, dans certaines entités, la liberté aux acteurs est donnée de

travailler en interne, ou en externe ou en mixte selon la compétitivité des partenaires internes et externes. Le cas
est fréquent dans la maintenance, le développement informatique ou encore la publicité.
Toutefois, l’intérêt général doit toujours primer sur les intérêts particuliers des responsables.
Ainsi, le responsable du centre A peut avoir intérêt à développer uniquement son marché même si le
P.C.I. offert par B set supérieur ou égal au prix du marché. En effet, il préfèrera réserver sa capacité de production
pour augmenter sa part de marché.
Cependant, l’intérêt général peut différer et commander l’approvisionnement de B. Il
conviendra alors d’établir un P.C.I. autorisant la convergence des intérêts.
De même, en cas de sous activité de A, la direction générale peut souhaiter que B s’approvisionne auprès
de A alors de B pourrait avoir intérêt à acheter sur le marché.
La convergence des intérêts ne doit pas être imposée au risque que la direction soit accusée d’immixtion
dans la gestion des centres et donc que les responsables de centre rejettent la mesure de performance.
II. Les méthodes de détermination des P.C.I.

Deux démarches peuvent être envisagées :
- La première consiste à s’appuyer sur les coûts (A) ;
- La seconde repose sur la valeur du marché (B).
La référence aux coûts semble la méthode la plus utilisée dans les entreprises françaises au contraire
des entreprises anglo-saxonnes qui lui préfèrent l’approche par les prix du marché.
A. L’approche par les coûts
Le recours à cette démarche est justifiée lorsque :
- Le centre vendeur est un centre de coût ;

- Le marché du produit ou du service n’existe pas du fait de son caractère spécifique.
Plusieurs références de coût peuvent être envisagées :
1. Le coût complet réel
Cette approche est peu utilisé car le coût complet réel est connu a posteriori et contraint donc le
centre client à commander une prestation ou un bien sans en connaître le prix.
Cette limite est en contradiction flagrante avec la volonté de rendre autonome et responsable les
acteurs de l’entreprise.
De plus, l’efficience ou l’inefficience du centre fournisseur est transférée au centre client par le
biais des P.C.I. En effet, dans la première partie de l’ouvrage, l’instabilité du coût unitaire au regard du
niveau d’activité a été largement démontrée. Ainsi, en cas de sous activité du centre vendeur, le coût unitaire
est élevé et pénalisée le centre client qui supporte un P.C.I. plus fort.
2. Le coût complet standard
Il peut être rapidement établi et assure la stabilité du P.C.I. En effet, le coût standard est préétabli
et calculé sur une base d’activité normale ; ce qui lui confère sa stabilité. Toutefois, cette méthode ne
constitue pas pour autant la panacée :
- La performance du centre vendeur dépend du volume d’activité induit par les commandes du
centre client.

Si le client interne fait le choix autorisé de s’approvisionner en externe, il pénalise le niveau

d’activité du centre vendeur et donc sa performance.
De même, la réduction des commandes passées par un centre client en difficulté est transmise
au centre vendeur qui subit une sous activité induite ;
- Le P.C.I. sera considéré comme un coût variable par le centre client. En effet, le P.C.I. est
stable unitairement et assimilable à un coût d’achat variable dans la gestion du centre client. Cette perception
peut donc conduire à des choix erronés au niveau de l’intérêt général car le centre client n’a plus conscience
de l’impact de ses décisions sur le centre vendeur et particulièrement sur son niveau d’activité
- La fixation du P.C.I. au coût standard peut rendre la transaction non attractive pour le centre
client alors qu’elle le serait en coût complet en cas de sur activité du centre vendeur.
3. Le coût variable majoré d’un forfait
P.C.I. = coût variable du centre vendeur + contribution budgétée des charges fixes
Cette approche apparemment complexe permet de se débarrasser des limites des méthodes précédentes.
En effet, elle permet d’éviter de transférer les écarts d’activité et d’inscrire les acteurs dans un système
d’animation budgétaire. Périodiquement (annuellement par exemple) le centre client s’engage sur un volume de
commande (de biens ou de services) à partir duquel la redevance est calculée.
Si le centre client commande moins que prévu, le centre vendeur ne supportera pas la sous activité
induite grâce à la perception de la contribution préétablie d’absorption des charges fixes.
Si le centre client commande plus de prévu, le boni d’activité pour le centre vendeur sera neutralisé par
le paiement de la redevance fixe.
Cette approche neutralise donc les phénomènes de transferts de performance ou centre performance de
centre à centre. De plus, le centre client n’assimile pas le P.C.I. à un coût variable, c’est-à-dire à un coût
unitairement fixe.
Si le service vendeur est qualifié centre de profit, il conviendra d’ajouter au P.C.I. à la marge bénéficiaire
correspondant par exemple au taux de marge observé.
P.C.I. = coût variable + marge + contribution d’absorption
4. Le coût marginal
Cette dernière constitue l’approche la plus rigoureuse d’un point de vue économique reste d’application
difficile d’un point de vue organisationnel car elle remet en cause l’autonomie des responsables.
La principale difficulté de mise en œuvre tient dans la détermination du coût marginal de la cession
interne (mathématiquement, c’est la dérivée de la fonction de coût total).
De plus, si la référence au coût marginal pour fixer un P.C.I. permet de tendre vers l’intérêt général de
l’entreprise ; le P.C.I. entre souvent en contradiction avec l’intérêt particulier du vendeur.
Exemple : un P.C.I. fondé sur le coût marginal correspondant pour exemple au coût variable ne satisfera
pas un centre vendeur mesuré par le profit qui préfèrera un prix de marché ou un coût variable majoré d’une
redevance.
L’approche en termes de coût marginal est souhaitable dans une organisation centralisée mais n’est pas
compatible avec une forte délégation des pouvoirs et des responsabilités. Les acteurs s’insurgent alors contre
l’ingérence du contrôleur de gestion dans leur service.
5. Le coût marginal augmenté du coût d’opportunité
Afin de ne pas nuire à la performance du centre vendeur, le P.C.I. peut être fixé au coût marginal majoré
d’un coût d’opportunité correspondant à l’indemnisation du centre vendeur. En effet, le centre vendeur à qui on
impose l’approvisionnement d’un centre client interne au détriment de ventes à des clients extérieurs subit un
manque à gagner.
Les méthodes fondées sur les coûts présentent toutes des avantages et inconvénients ; le choix entre
celle-ci dépend de la nature des centres de responsabilité, de leur interdépendance et du degré de décentralisation.
Une autre optique consiste à se référer aux prix du marché.
B. L’approche par les marchés
Elle est particulièrement adaptée aux transactions intervenant entre deux centres de profit ou
d’investissement. Cela permet d’instaurer un système de concurrence interne autorisant notamment les
responsables à choisir entre transaction interne ou externe. Les responsables des centres ont véritablement
l’impression de jouer un rôle de chef d’entreprise en maintenant l’adéquation de leur offre avec le marché.
Plusieurs modes d’évaluation des P.C.I. en fonction des conditions de marché sont envisageables.
1. Le prix de marché
Cette solution autorise la création d’une relation client/ fournisseur entre les unités d’une même entité, les incitant
à l’efficience tout en préservant l’autonomie des acteurs. Cependant, le prix observé sur le marché n’est pas
forcément la traduction d’une concurrence vive. Aussi, se référer au prix sur les marchés oligopolistiques bien
établis sur lesquels la concurrence n’est qu’apparente n’aura pas un effet incitatif sur la performance des
centres.La cession peut concerner un produit ou une prestation de service très spécifique pour lesquels un prix de
référence n’est pas disponible sans coût (devis, appels d’offres).
2. Le prix de marché diminué d’une commission
Cette précaution de réduction du prix du marché est indispensable lorsque la cession a lieu entre un
service de production et un service commercial. La minorisation du prix correspond alors aux frais de distribution
que le service de production aurait du supporter pour un client externe.
Bien ou service
Service de Service
Entité
production commercial
P.C.I
Marché

3. Le prix mondial le plus bas
Il s’agit de se référer au prix bas observé dans le monde. On parle également de coût asymptote c’est-à-dire le
coût vers l’entreprise peut espérer tendre dans les meilleurs conditions. Cette méthode connaît un engouement
certain du fait de la mondialisation des échanges et des pratiques de délocalisation totale ou partielle des outils
de production de biens ou de services.
4. Le double prix
La pratique du double prix est utilisée afin d’orienter les différentes unités vers l’intérêt général tout en
préservant les intérêts particuliers. Le double prix est nécessaire lorsqu’il n’existe pas de zone d’accord
possible sur le P.C.I. entre les deux parties. On retient pour le centre vendeur et le centre acheteur le P.C.I. le
plus intéressant entre Prix de marché et coût complet ; la différence étant prise en charge par le siège.
Exemple : le centre vendeur A peut écouler toute sa capacité de production sur un marché au prix unitaire
de 1200. Le coût de revient unitaire s’élève à 1000.
Le centre B souhaite s’approvisionner auprès de A et commercialiser ce même produit au même prix

sur une autre zone géographique avec un taux de marge nette de 10% et des frais de distribution de 5%.
PCI 1200 SIEGE

PCI 1000
Bien ou Service
CENTRE A CENTRE B
Px 1200 Px 1200
Marché Marché
Le centre A proposera comme P.C.I 1200, prix auquel il vent sans difficulté sa production.
Correspond au prix de vente

Pour autant, l’’intérêt général peut commander la cession de A vers B (pénétration stratégique
d’un nouveau marché). La solution consiste à inciter les centres A et B à commercer grâce à un prix incitatif.
La direction générale percevra 1020 de la part du centre B et versera 1200 au centre A.
L’écart unitaire de 180 représente alors le coût d’organisation de la transaction entre les centres.
Lors de la consolidation des comptes des services appartenant à la même entité juridique, l’opération sera
neutre.
II. les critères de choix des P.C.I.
Des travaux ont été menés afin de conceptualiser les pratiques de P.C.I. observées dans
l’entreprise.
A. Les conclusion de john Dearden
Au travers d’un article publié en 1960 dans « Harvard business Review », john Dearden classe
les pratiques de P.C.I selon la nature stratégique des biens échangés :
- Produits auxquels l’entreprise tient particulièrement à conserver la fabrication pour des

raisons stratégiques. Ces produits constituent l’origine d’un facteur clé de succés (avance technologique,
secret de fabrication) ou ne sont pas proposés par les fournisseurs exterieurs ( bien ou service très
spécifique). Le controleur de gestion retiendra pour P.C.I le coût standard majoré d’une marge si le
centre vendeur est qualifié de centre de profit ;
- Produits pour lesquels les choix entre faire ou faire faire sont doués d’une forte inertie.
La fabrication interne est possible mais réclame des investissements coûteux à amortir sur le long terme.
Le centre acheteur ne pourra pas sans l’aval de la direction générale choisir de s’approvisionner à
l’extérieur au risque de condamner la collaboration interne impérativement de terme. Le P.C.I
s’inscrira donc dans un contrat pluriannuel basé sur un prix de marché ou un coût standard majoré d’une
marge ;
- Produits faisant l’objet de spéculations répétées pour lesquels la direction générale
entend préserver par sécurité une capacité interne de production. La direction peut donc contraindre les
centres à s’approvisionner pour partie en interne. Le P.C.I sera alors établi sur la base du prix de marché
ou du coût standard majoré d’une marge ;
- Produits pour lesquels le choix entre approvisionnement interne ou externe peut
s’exercer sans inertie du fait de la nature standard des produits et du caractère concurrentiel du marché.
Le centre interne fournisseur est de toute façon présent sur le marché extérieur et écoule des volumes
plus importants que les éventuelles commandes internes. La direction générale délègue alors totalement
la décision de s’approvisionner en interne ou en externe au centre client. Le P.C.I retenu dans la
négociation entre les centre correspond au prix du marché.
B. la contribution de Robert Eccles
Dans un article de la revue « Harvard l’expansion » de 1985, Robert Eccles propose une matrice des
P.C.I construite à partir d’une enquête menée auprès de 150 cadres. Deux facteurs déterminants sont
identifiés :

- L’interdépendance des centres résultant dans intégration vertical plus ou moins

prononcée. Les centres réalisant l’éventuelle cession interne s’inscrivent dans un processus d’amont en
aval quasi incontournables lorsque l’intégration verticale est forte ;
- L’indépendance des centres correspondant à une diversification horizontale plus ou
moins poussée. Le cas d’une diversification élevée correspond aux conglomérats présents sur de
nombreux marchés avec de nombreux produits.
Définition des prix de cessions internes selon la situation stratégique de l’entreprise
Style coopératif Style participatif

Forte
- Priorité à l’approvisionnement interne - Une part de l’approvisionnement est interne.

- Si l’accent est mis sur l’interdépendance, cession au coût - Cessions internes évaluées au prix de marché.
complet réel - L’évaluation des cessions est source des
Intégration verticale
- Si l’accent est mis sur la mesure de la performance des conflits.

divisions, cession au coût complet standard plus une- marge - La gestion des conflits est un moyen de
bénéficiaire fondée sur la rentabilité normale des contrôle efficace pour la direction générale.
investissements des unités amont.
Style collectif Style concurrentiel
- Concerne surtout la valorisation des transferts des unités de - Délégation du choix de la source
production vers les départements commerciaux d’approvisionnement
- Cession au coût standard de production départ usine. - Prix de cession interne fondé sur le prix de
marché.
Faible
Faible diversification forte
La fixation des prix de cession interne revêt donc une importance capitale dans les
entreprises car il conditionne la motivation des responsables des centres et la pertinence de leurs décisions et
de leurs mesures de performances. Les prix de cession interne sont véritablement au cœur du dispositif du
système budgétaire perçu comme instrument d’animation de l’organisation. Ils constituent des instruments de
pilotage participant à la recherche de convergence entre les intérêts particuliers des responsables de centre et
intérêt générale identifié par la direction générale.

CHAPITRE IX : LE BUDGET BASE ZERO
Le budget base zéro est une méthode de budgétisation consistant à repenser intégralement un
budget annuel sans faire référence au passé.
La finalité est l’établissement d’un budget objectif, véritablement construit et pensé. Cette
méthode vise à attaquer à la pratique trop fréquente de budgétisation basée sur la reconduction de la
dernière enveloppe budget majorée d’un coefficient correspondant à l’inflation et ou à la hausse
prévisible de l’activité de l’entreprise.
En effet, la budgétisation des centres de couts discrétionnaires est particulièrement délicate du faire de
l’absence d’un lien étroit et direct avec l’activité de l’entreprise.
1. ORIGINE DE LA METHODE
Le B.B.Z. est attribuable à Peter Pyhrr qui découvrit cette méthode en 1969 alors qu’il occupait
le poste de contrôleur de gestion chez Texas Instruments, fabricant renommé de calculatrices. Il observa
que l’élaboration classique des budgets comprenait de nombreux effets pervers et ne conduisait pas
l’entreprise vers l’efficience.
Il indiquait : « plutôt que de procéder à des replâtrages incessants du budget et existant, il s’agit de
reconsidérer totalement les activités et priorités, et de reconstruire un ensemble d’allocations de
ressources neuf et meilleur pour l’année qui commence »
Des postes budgétaires étaient reconduits et remaniés d’année en année alors que leur justification était
discutable. Cette pratique allait à l’encontre de la recherche d’une cohérence budgétaire.
Peter Pyrhh introduisit alors une obligation de justification systématique des dépenses inscrites au
budget assortie d’un objectif ambitieux de 30% de réduction des dépenses. Un tel objectif était
nécessaire afin de provoquer un « électrochoc » chez les responsables de service et les contraindre à
repenser intégralement les budgets. En effet, sans remise à plat de la construction budgétaire, une telle
réduction par réajustement épars s’avérait utopique.
Le B.B.Z. consiste donc en un procédé de planification et de budgétisation qui exige de la part de chaque
dirigeant d’un centre de décision qu’il justifie dans le détail et dans son origine tous les postes du budget
dont il a la responsabilité et qu’il donne la preuve de la nécessité d’effectuer cette dépense.
La démarche du B.B.Z. fut ensuite appliquée par des états d’Amérique (GEORGIE notamment) dans le
but d’analyser les programmes d’actions fédérale. En France, le B.B.Z. fut introduit au début des années
80 par la C.E.G.O.S.

I- LES ETAPES DU B.B.Z.

Le B.B.Z. comprend trois étapes :
1. Découpage de l’organisation en unités décisionnelles de base.
L’entité est découpée en sous-groupes homogènes dont les membres travaillent pour un même but. Le
produit de ce découpage peut ne pas correspondre avec l’articulation budgétaire existant et donc avec
l’organisation.
En effet, les budgets ne suivent pas forcément les changements dans les processus de traitement de
l’information. Ainsi, l’introduction massive de l’informatique et notamment les réseaux articulés autour
d’un S.G.B.D.R. (Système de gestion de base de données relationnel) tend à faire disparaitre les
frontières entières les services et réclame une vision systémique de l’entreprise.
Cette étape ressemble à la mise en place d’une comptabilité par activité et repose sur une vision
transversale et interdépendante des centres de responsabilité. Les budgets sont alors établis pour des
actions finalisées. On parle d’unité décisionnelle de base, traduction de « décision package ».
2. Etablissement de propositions budgétaires.

Le responsable du centre propose plusieurs budgets comme serait amené à le faire un fournisseur
proposant plusieurs devis à un client.
Le responsable est invité à préciser :
- Les finalités de l’activité ;
- Une analyse cout / rentabilité du programme d’action ;
- Les conséquences à apporter en cas de suppression de l’activité.
Pour chaque unité décisionnelle de base, il présente plusieurs variantes budgétaires correspondant à des
niveaux de satisfaction différents. Ces variantes sont exprimées sous formes de budgets pouvant revêtir
deux formes :
- Des budgets mutuellement exclusifs : ils consignent les différentes options indépendantes pour
réaliser l’activité.
- Des budgets complémentaires : pour chaque option, différents niveaux de service sont étudiés
et budgétisés. Le premier niveau envisagé correspond au Budget Base Zéro qui permet d’assurer
le strict fonctionnement de l’activité.
Exemple : le responsable des ressources humaines d’un grand cabinet d’expertise et des conseils élabore
le budget d’un programme de formation au D.E.C.F. des collaborateurs. Plusieurs budgets mutuellement
exclusifs sont envisageables :
- Le budget 1 : incitation verbale des collaborateurs à présenter le D.E.C.F. en facilitant la prise
de congé au moment des révisions. cout nul à l’exception de l’organisation du planning.
Résultat : faible réussite probable.

- Le budget 2 : prise en charge des droits d’inscription à l’examen et offre aux collaborateurs de
cours à distance pour la préparation de l’examen. Cout 23 euro par épreuve + 300 euro par cours
à distance. Résultat : taux de réussite probable plus élevé.
- Le budget 3 : mise en place d’une information intensive réalisée par un organisme spécialisé à
destination des collaborateurs. Offre d’une prime de 1000 euro de réussite + prime estimé à 60%
des participants. Résultat : taux de réussite estimé 60%, amélioration du climat social, fidélité
des collaborateurs.
Par exemple, pour l’option du budget 3, les budgets complémentaires peuvent être envisagés :
- Budget 3.1 : recrutement d’intervenants vacataires assurant la formation sur une place ;
- Budget 3.2. : recrutement d’intervenants vacataires assurant la formation dans des locaux loués ;
- Budget 3.3. : inscription des collaborateurs à des séminaires programmés et dispensés par des
établissements spécialisés ;
- Budget 3.4 : réservation des séminaires exclusivement destinés aux collaborateurs du cabinet à
des dates choisies et dans un lieu choisi.
3. HIERARCHISATION DES PROPOSITIONS BUDGETAIRES.

Les unités décisionnelles de base et les budgets vont être classés par les responsables des centres.
Plusieurs critères de classement sont envisageables :
- Le critère de rentabilité : pour des ensembles budgétaires correspondant à des fonctions de
support, il est souvent difficile d’en apprécier la rentabilité. La notion d’utilité et de valeur
permet d’éclairer l’arbitrage entre des propositions budgétaires en confrontant l’utilisateur et
fournisseur. La comparaison avec une solution d’externalisation de l’activité peut être
également riche d’enseignement ;
- Le système de notation : un comité composé de la direction et des responsables de centre passe
au crible les unités décisionnelles de base et leur attribut une note dont les seuils sont les
suivants :
- Note = 6 : pour une activité légalement obligatoire ou incontournable sur le plan opérationnel ;
- Note = 4 : unité décisionnelle de base offrant de bonnes perspectives économiques mais à
supprimer en priorité en cas de crise ;
- Note = 2 : ensemble budgétaire présentant un intérêt et qui sera envisagé en priorité dans le
cadre d’une augmentation générale du budget.
Une hiérarchie est donc constituée puis confrontée à l’enveloppe budgétaire globale disponible, révélant
ainsi les budgets acceptés.

III. ANALYSE CRITIQUE DE LA METHODE
Cette démarche fut adoptée par de nombreuses grandes entreprises et administrations. Elle
présente des intérêts et des limites.
A. Les apports du B.B.Z.
Le principal mérite de la démarche repose sur la remise en cause systématique des

budgets antérieurs en instituant une réflexion et une justification des postes budgétaires.
La démarche permet de rompre avec les effets pervers de la budgétisation classique des
services fonctionnels :
- Effet de cliquet ;
- Croissance budgétaire par inertie ;
- Tendance à la surestimation des budgets ;
- Gaspillage des reliquats de budget en fin d’exercice.
Le B.B.Z. introduit des critères de rentabilité jusque-là absents des services fonctionnels
et considérés comme improductifs.
La méthode favorise la détection des dysfonctionnements budgétaires et

organisationnels (doublons………) et autorise des réductions de cout importantes.
B. Les limites du B.B.Z.
La démarche est fréquemment instituée dans un contexte de crise et fait naitre des
craintes souvent justifiées de dégraissage administratif à l’origine de comportement de rétention
d’informations.
La méthode peut avoir des effets psychologiques désastreux sur les acteurs dont
l’activité est jugée après application inutile ou au moins remise en question.
La démarche est lourde car elle réclame un travail important d’inventaires des activités
et proposition budgétaire. Cette remise à plat de toute l’articulation budgétaire des services
fonctionnels mobilise énormément les acteurs et les détournent du travail à réaliser.
Aussi, le B.B.Z. peut être appliqué progressivement pour des services présentant une
certaine indépendance plutôt que d’engager l’entité entière dans des travaux importants et
difficiles à planifier.
Certaines entreprises utilisent la technique dite de la budgétisation en coucher de soleil.

Cela consiste à étaler dans le temps l’examen des activités en considérant que chacune d’entre
elle a un cycle de vie de trois à sept ans. Au terme de cette période, un audit minutieux est mené
afin d’apprécier la poursuite ou non de l’activité et si oui, dans quelles conditions.

Cours Controle de Gestion CHAP 7, 8, 9

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COURS DE CONTROLE DE GESTION

CHAPITRE VII : L’IDENTIFICATION DES CENTRES DE RESPONSABILITÉS

I. Les centres de coût standard

II. Les centres de dépenses discrétionnaires

- Le bien-fondé des actions entreprises ;

- Le respect des devis des prestataires de services ;

III. Les centres de C.A

IV. Les centres de profit

Cela suppose que le responsable contrôle :

- Le C.A. : volume, composition des ventes et prix ;

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

V. Les centres d’actif ou centres d’investissement

Théoriquement, seule la direction générale maîtrise l’intégralité de ces variables.

- Niveau des cash-flows ;

CHAPITRE VIII : LES PRIX DE CESSION INTERNE

I. Les finalités des prix de transaction interne

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

B. Le but des P.C.I. : amélioré le contrôle de gestion

La pratique des P.C.I. a pour finalité :

- L’amélioration du contrôle de gestion et notamment de la mesure de performances des

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

II. Les méthodes de détermination des P.C.I.

A. L’approche par les coûts

Le recours à cette démarche est justifiée lorsque :

- Le centre vendeur est un centre de coût ;

1. Le coût complet réel

2. Le coût complet standard

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

Si le client interne fait le choix autorisé de s’approvisionner en externe, il pénalise le niveau

3. Le coût variable majoré d’un forfait

5. Le coût marginal augmenté du coût d’opportunité

Une autre optique consiste à se référer aux prix du marché.

B. L’approche par les marchés

2. Le prix de marché diminué d’une commission

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

3. Le prix mondial le plus bas

Le centre B souhaite s’approvisionner auprès de A et commercialiser ce même produit au même prix

PCI 1200 SIEGE

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

II. les critères de choix des P.C.I.

A. Les conclusion de john Dearden

- Produits auxquels l’entreprise tient particulièrement à conserver la fabrication pour des

B. la contribution de Robert Eccles

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

- L’interdépendance des centres résultant dans intégration vertical plus ou moins

Définition des prix de cessions internes selon la situation stratégique de l’entreprise

Style coopératif Style participatif

- Priorité à l’approvisionnement interne - Une part de l’approvisionnement est interne.

- Si l’accent est mis sur la mesure de la performance des conflits.

Faible diversification forte

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

CHAPITRE IX : LE BUDGET BASE ZERO

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

I- LES ETAPES DU B.B.Z.

2. Etablissement de propositions budgétaires.

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

3. HIERARCHISATION DES PROPOSITIONS BUDGETAIRES.

Année académique : 2019/2020 e-mail : djoumessifidele@gmain.com

III. ANALYSE CRITIQUE DE LA METHODE

A. Les apports du B.B.Z.

Le principal mérite de la démarche repose sur la remise en cause systématique des

La méthode favorise la détection des dysfonctionnements budgétaires et

B. Les limites du B.B.Z.