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  • Evasion Tributaria

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    EVASION TRIBUTARIA

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    Ponencia ‘TEMA 1.1, EVASION TRIBUTARIA (IETERODOSIA © NUEVA ORTODOXIA) Carlos Miguel Tacchi Seurstatio de ingress Pablieos ‘ager SUMARIO: tnvohieciin ll Enfoque chino. Inroducetbn.=2. Hhson Th Manda evasnin fei del tnbuto.—5. Alpunas definatones dadss per a tdairing Nesta opinionS, Caoehisiones los problemas de anes lenninolagicas-—6, Causes de ta evasion. 7, Hoses see hn aplicaion el Sistem nibuuarie HT Enfogue heteradoxe © poevs ustodoxia Ir Tivhucckin-—2. Cambicw estucruraks, Recyperacin ide Ly reesudaeib tnt 1a eatriscion tbutaria-5, Oras ingenierasiabwtanas del pri ear Snntural, Regreiviéed dl stoma txbutario 7. Mase glohul de princ pio y putas, Enogue estnactoral bogs, 1, INTRODUCCION Fl tema de la evasion Uibutaria, a poco que se aborde con el fin de determinar sus diferentes aspectos, detectarlos, ordenarlos y clasifi para constroir modelos tesricos que sirvan como guia instrumental de ndlisis, se presenta al observador como un fenomeno complejo que nn se Origina en una sola causa y avanzando en cl estudio se llega al convencimiento que kt tarea de elaboracién de lo que podria ser una teo. ia de la evasion tribwiaris reclame necesariamente un enfoque interdiscé Se adhiere 2 quienes rechazan la frivolidad de los enfoques explicativos simplistas en el sentido de que se trata de problemas inherentes al espirita Iatino © a paises subdesanoliados 6 en vias dle desarrollo, o que se circuns criben solo a la empresi mediana, pequefia © familiar. Piénsese en los denominados paraisos fiseales y en la fijacion de precios entre filiales y/o sucursiles de empresas multinacionales, Li evasién wibutaria, por ta imporancia que asumen sus consecuencias, hha sido tratadla por prestigiosos autores, en el orden nacional e interacio. nal, desde los distintos puntos de vista y explicitando sts aspectos termino- logieos, de « -gorizacion, et El acercamiento al tema en es as experiencias de aplicacion de su metodologia, sesultante de haberse hecho cargo en stt pats, de buscar la eliminacion de las nefastas consecuencias del Jenomeno tratado, en un momento en que las caructeristioas de la situacion eran de tal grivedad que deba a a instancia es el de quien coment ontarse ef nude gordiano con ka necesidacl imprescindible de no errar el método, I pasado Jas armas usdas consistieron en fa aplicaciéa de un plan glot fen una serie de medidas de [as cuales fa Cuvtvazacion Tavourranes constituye wedad del sistema, fa Have que garantiza la firmeza de fos vances, la consolidacion de los estdias conseguidos y el mantenimiento el centro de del sentido de los vectores terzados, preseiniliendo de quienes. poster mente impulsen el proceso, fa Cuuronizacios TencraRis produce como consecuencia llevar al plano le ila es fa duets de los impuestes', exo Jide proeceian de sus consciente comunidad que es, a que Esta auvierta, sin lugar a dudas, In necesice Intereses, Esto se reliciona con la idea del bien juridice protexide, Estos bienes hacen con la vida, son vitales para el individuo y fa sociedad (lt vida, el hhoner, la libertad, fa propiedach. La existencia de kx antjuricicidad entendi- lesion © simplemente como puesta en peligro de esos bienes jori dicamente protegidos es In que genera la fuerza del derecho. El bien juridico protegide en ef tema que estamos tratando es “la propie- lad" que tiene la sociedad sobre los dinetos destinudos al complimiento de los fines de la colectividad y que se ponen en manos del Estado en st ciministrador. Mis adelante se trstard el texa al considerar concretamente ef caxino bs La DOBLE via, de trinsite Inverso y ohligatorio en ambas, por el cual van los recursns re 1p comunidad en forma de tributes hacia las arcs fiseales y por el que vuelven nuevamenie @ ka sociedad en forma de servicios, diferen ciando el fenémeno del tribute del fendmeno de Ia actividad financiers del Estado, Se remarca, sin embargo, aqui que mi posicion sobre ef tema es ka de quien dirige su accionar a cambiar ef singulo de observaciéin tradicional del 1 actualmente det lado del Estado como centro de la actividad financiera, por lt cual éste se provee de fonds propios mediante Jos ubutos que le son debides y con los cttales cumple s0s fines fenémeno, que se 2» Situado el observador, en cambio, del lado de la comunidad claramente que ex Esta {a que prove los fondos que le son propies, hackén- dlolos Hlegar al Estaclo, para que és, como administrador y mandatario de ella y no duefio de los mismas, los asigne eficientemente y los administre honestamente, Todo ello conforme a un orden reglado por la voluntad social expresida en ese grin contrato social que es la’ Constitucion Nacional y plasmade periédicamente en fa ley que da culminacion al proceso presi puestatio. Sin que a estos efecxos se usigne a Lo siguiente un carieter valorativo mayor que el de su simple menei6n, me permit tree aqui fo expresaio por el Nuevo Catecismo de lt Iglesia Cztblica, dado recientemente (11-10-1992) fconacer por €} Sumo Pontifice Juan Pablo Tl por kt Constitucién Apostolica Hide: Pepusitusn. &6 el, efiendose al mandamiento que prohibe el robo, mmanifiesta que toc fom {que no coniradiga las disposiciones de la ley civil, es contraria at seprimo tnanclamiento y menciona algunos ejemplos, ene los cuales se encuentra cf rave fiscal Je tomar 0 retener injust nente el bien ajeno, aun- Se en te requicte un enfoxjuc interclinciplinario, Ademis de la mukitud cle aspectos que influyen en esas conductas se advlerte que las categorias tide son de contenido econdmico y su sometimiento al ordenamiento juridico necesita ain de reflexiones integralizadoras, para el tratamiento univeco de la evasi6n iributaria en genera ra ef tema, coincidiendo con quienes piensan que necesaramien- Fl enfoque juridico en el tratamiento del tema es de suma impomancia dado que la caracterizaciéin de estos fenémenos se hace can el objetivo de buscar soluciones adecusds y eficaces, que en dicho dmbito derivan en el cespectro de penalidades que intentarin comregir conductas. Es necesitrio advertir que algunos autores, consideran que ef Derecho t= fico con aspectos diversos interconectados pero, hunca separdos, De ello deriva que las inffacciones y sanciones. peitenez ‘can a nit misma categoria juridica:ilieito Fiscal, De manera que ello no piet= mmitiria aplicar kas disposiciones del Derecho penal, salve que la ley tibuta fa remita expresamente a Sus norms. En es cen otras, predomina In lea contraria que deriva como con. secuencia [6gica de las tcorias penalistas aventadas en It unidad necesaria del Derecho penal y que determinan ls obligatoria vigencia del Codigo penal Fuisten concretamente cuerpos reales especificos que contienen dispo- siciones penales sobre hechos relacionados con la tribulacién -incluide el contrabando y las contribueiones sobre la seguridad social que constituyen digo penal disposiciones penales especiales complementirais del C Fn este mbito se distingue ef delito de la contravencion > Detito, derechos naturales y sociales de los individuos y su estulio cores: ponde al derecho penal comén Es una infraccién que ataca directamente la seguridad de los una falta de colaboracién, una omision de en cuyo campo los derechos del individuo estin en juego de manera Contravonciin, ayn Hl objeto que se protege contrivencionalmente no esti representade i por ef individuo mismo, ni por sus derechos naturales o sociales en si, sino que esti representado por li accion estatal en todo et campo cle la aminis- -acion piblica, Los autores que expresan esta posicién sostienen a su vez que constity ye un error [a distincion que se realice de estas das figuras a aves del ele mento intencional, al afirmarse que son delitos los cometides con dolo 0 Intencionalidad, mieniras que las contsavenciones son aquellas cometidas por culpa © negligencia, Dicen por su parte que existen contravenciones olosas y delitos culposos. Tambien se sostiene que la infaccién wributaria no es en sf misma an atague directo © inmediats « Jon derechos de fox goberriads, sino que soko se esti incurriendo en una iiciud contravencional al obstruirse fa funeién Tinanciera estatal. Por ejemplo, un ataque directo a la salud publica consiste en el envenenamiento de kis aguas reprimide por e Cédigo penal como delito, Por ef contrario, la salud publica seria indirectamente atacada si pos el no pago de tributos se impide que el Estado instale hospitales, Fs decir, seri delito toda agresién directa © inmediata a un derecho: ajeno y habrt contravenciin cuando se pertusbe ht actividad que desarrolla Estado pars materializar esos derechos. Dehen consideruse aqut también lox denominados delitos de pelig consistentes en las "acefones preparatorias" tendientes # consumar un acto Uclictivo, que constituyen tambien un delite aun cuando por circunstancias extemas no se haya podido llegar a materializar. Dentro de este ango cencontramos aos actos preparatorios para la evasiin, consistentes en ke existencia de doble contabiligad, liquidaciones, registraciones contables © balances enganasos © falsos, 0 kano emision’ de lacturas 0 documentos cequivalentes cuando hubiers obligacion de hacerlo, efectuando facturacio- nes 0 valuaciones en exceso © en defecto o, cuando, valiéndose de cual quier otto andid 6 engano se ocuke, se modifique, se disimule 0 no se reve= le le real situaci6m econdmics © patrimonial, con el objete de dificultar © impedir la fiscalizacién o ka percepcidn de tos tributes, siempre que pueda importar tn periticio al Fisco, se reitera que ain cuando ef acto definitive que se prepara con exte accionar no haya podide consumarse. 2, Blusién o Ja Hamada evasion legal del tributo, Evadir significa subsiraerse. Bn el Derecho tributario signitica eva substruesse al pago de un tributo legitimamente adeudado, diese 0 La doctrina se refiere @ algunas formas Ihimadas de evasion legal del tsi buto, ast se hace por ejemplo referencia a una evasion arganizada por la fey aludiendo a los tratamientos preferenciales, pero en realidad dehe advertirse que el sujeto exento no se constituye en fin verdadero sujeto pasive para kt obligacion teibutaria. Los repimenes inte: unales de promocion regional 0 sectorial han sido calificados como me mos de clusion legal, dado que en la propia ley se promueve la sustitueion del pago de tributos por ki realizacion de determinadas inversiones, es decir, se diige al contribuyente a reducir los pagos de sus obligaciones fis- texentivos 0 promocionales, ales. Sin embargo, esto constituye una reduccion legal det ambito de la impasicion. También se refiere ka doctrina a una eeasion por opeidn 0 economia de opetén que consiste en situarse fuera del ambito de lt imposicién y el ekemplo mis tipico que se da part grificar el caso es el del contribuyente de} impuesto al tabaco que deja de fumar ys este sentido se dice también que no hay ninguna norma egal, en cualquier regimen juridico, que pueda impedir que los particulares arreglen sus negocios de manera de pagar menores tributes, tanto como vinos, dejando de hacer lo que esté gravado como e} reordenamiento de su produccion de procesos proxluctivos a opericionales para colocarse en estudios meno res de gravacion, suste a la imposicion. En. De manera que en el anilisis de estos temas referidos a conductas por las cuales se intenta interumpir fa via de acceso de fondos al Fisco, la el sion, en los terminos hasta necesariamente se debe referir al accionar del contribuyente velacionaco con e} hecho imponible descr en la ley cuy finalidad conereta consiste cen constituir, definir y mantener en functonamiento vias que produzcan el Tir de fondos al Pisco, iqui descritos no tiene cabida, dade que ella 1a doctrina y la jurispruciencia han coincidlido en que nadie Gene la obli- gacion de clegir el camino mas fos contribuyentes tienen derecho 2 la eleccion de las formas de sus actos ra que resultea tibulariamente mis beneficiosas. sus intereses y timbién en que 1080 formas denominadas "elusiGn" que no estin pasadas en la economia de opeion’, debe diferenciame perfectamente li conducta por lt cual se ailizan para’ kr realizacion de determinados actos 23 formas juridicas que no son las comtinmente adoptadas como naturales 0 es para los mismos, Esto conduice al anzlisis de los casos en los gue se determinar si, en realidad, cons- ef rcude al abuso de las formas juridieas pa tituye una conducta antijuridica EL abuso de la forma juridica consiste en aplicar a un detesminado nego: cio una forma que no sea la normal o tipica respecto de ka realidad econd- mica que se exterioriza mediante ella y este hecho guarde una relacién con tuna disminucion de impuestos a ingresar, de manera tal que la sefalada dis- torsion solo resuke explicack por eb menor tribute, Asi Ja referencia al acto que esta concretando, sino al menor tribute que de él 0 ropaje juridice adoptado no encuentsa su explicacin racional en ta relacion con ka reduccion de su posterior operatoria resulte, Hay una dire total o parcial de tsibutos y, por tanto, constituye una conducta que este aa cibutacion mediante un ardid o simplemente tratanclo de "sustraees engaio. Se considera que el comportamiento precedente coustinuye una figura agravada de ta evasion que, en todo caso, se prefiere simplemente Hamar ‘erasion" en sentide generico y de ninguna manera “elasion”. La simulaci6n ha introducido el elemento fraudulento a fe relacion teibu laria, La evasion, en st exteriorizacion prictica, va sempre acompariada de maquinaciones insidiosas, simulaciones absolulas o relativas, porque es le forma de dar apariencia legal 4 hechos que con probbilidadl de éxito deter- minen la falea de pago del impuesto, Ja coonomia de opci6n el tntento juris y el tento facet se mucstran coincidentes entre si. No existe en este caso abuso de tas formas, no hay luna mascara destinada a ccultar una finalidad diferente, Por el contrario, si hay abuso de las formas, hay una voluntad ostensible: ¥ ott oculta diferente, ef objeto per vez genera un dano al fluir de fondos a las arcas fiscales, todo esto implica la comision de un fraude conint et Fisco, -guido es producie un enganio que a sw Por este camino llegamos a aquella situacién que cominmente las nor inas ibutaias iucluyea couu incumplinlene taudulento (lefeauctacton scab) la que presenta las siguientes caracteristicas: + Requiere una intencion deliberada de danar al Fisco, auclacién cuando mediante ardil, simukacién, oculta 10, se induce a error al qwier forma de en Fisco. del que resulte un ensiquecimiento indebido a expensas de su derecho a Ia percepein del trbuto para devolverlo a su duena que es la sociedad 3. Algunas definiciones dadas por la doctrina Al examinar el nombre o téemino clegido sucesivamente por los diversos, aurores para designar la evasion tibutaria, se advierten diferencias notorias, resultado natural de dlistintos enfoques de aproximacion al estudio del tema A continuacién hacemos un ¢lenco resumido de los aludides signiticados: 3.1. Beasién - Blusion- Remocion La PyAMON eS wn ConCEpLO geNérico que contempla tod actividad Facio: al dirigic 2 susimaer, toral o parcialinente, en provecho propio, un inbuto legalmente debidlo al Estado La rita en cambio constinye una especie, en cuya virtud a un hecho © acto geavado se le da la apariencia de otro con la finalidad expresa de arte a un tributo legalnente debide. Se frata de apelar a formas 0 estructuras diferentes de las convencionales, com fal de dar a un hecho imponible una investidura diferente sin alterar por cllo su real naturaleza 0 sustancia, susinterse tambien, en tado 0 en La RivociOn consiste en modificar funciones part economizar gravame~ nes y cuya legitimiciad tampoco es discutidt. Nadie ext ebligado a adoptar las formas que le Sean mas gravosas, 3.2. Abstencién - Evasidn - Fraude Fiscal La AISIENOION son todas las Formas Tieitas, no fraudulentas, mecliante las cuales el contribuyente se sustrae al pago de un impuesto. Deja por ejemplo de comprar determinados productos gravados Ceigarrillos, vino, etcetera) Ta masION es Ia manicbra que realize un contibuyente recurtiendo a medios ilicitas con el fin de no pagar ef impuesto en su juste medida Takes sin comprobantes, ecullacién come Ja ocultucién de mercaderias comp de operaciones gravadas (ventas, rents, gananeias, ete, o simplemente cemigrandlo fuera del pais con dinero mal habides, EL Heun etseat es 4 fina mas grave de todas, configura un delito penal: falsificacion de valores fiscales, comprobantes falsos, contrabando, eteeten 33, Defraudacion - Evasion legal, lictta o legftima La perewninaciox es todo acto uw omision que, violentando disposiciones. legales, en el ambito de un pais 0 en la ester intemnacional, procluce la dis minucidn 0 eliminacién de la carga Fiscal La mal Hamada pvasion Hoa, Lora o ikem es aquella que, sin infeingir el texto de Ix ley, procunt ¢} alivio wibutatio, mediante la wtlizacion de estmicturas juridicas atipicas 0 anomalas y a la cual debe Hamarse con pro- pivdad clusion fiscal CD, 31. Brasion (como término unico) Algunos autores entienden que el término HvastOx aleanza tanto a las situaciones licitas como a las ilicitas trata cle una divergencia de caricter teminolégico porque todos reco- ios © ilicitos para evitar el pag de los 1 ky denominacién Evasion establecen sem: nocen la existencia de medios | impuestas y en consecuencia bs pre una subdivision basica, que distingue entre la PVAsION 1upoak 0 WcATA y ka VASIOY LEGALO Lata, y que: coincide en Jo sustancial con kt distincién entze evasion” y "elusion’ de quienes adhieren a la ofra terminologia. En las conclusiones a que se arribé en las LV Jornadas Luso- Hispanoamericanas de Estudio Tributario, reslizadas en Estoril (Portugal) en septiembre de 1970, se expreso que: Lis Jomnadas consideran necesario efectuar inicialmente un delintacion conceptual, pues, no obstante reconoker el valor de los arguanentos dle quie nes utlizan una ferminologia diferente, la figura cle EVASION envuelve sie pre conductas actus, razon por i que no nos parece apropiade su apticacion 2 otros comportamienios sustancialmenke distintos Y ademas, que Las Jomadas entienden que el conceplo de EVASION TRIBUTARIA debe resiringiese a condctas ihestas aWlaptadas por el contnbuyente para evita reducir © retantar ol pago del impuesto dehido ¥ que el concepta de BLL SION debe ser reservaelo past aquellas conductas que, por medion Kictos, ev lun © retanlan la production del hecho imponible © reduecn los efectos que de él ewwergerian, Esta form de denominaeion es la que prevalece en hos pat ses de habla espanol Evasion como escape impositivo 0 como ausencia de ingreso de fondos Fl escape impositvo en este sentido amplio se refiere a todos aquellos actos que el sujete realiza para evitar la carga fiscal y se dividen en: (A mi eterio, ecommindome ent: Ins que ng singer elsin de evasion pore onteaio aquell seria ra figura agra de [a enero hy ehision a9 tact que Bic 26 aquellos actos que igwalmente producen ingresos para el gobierno, como el fenomeno economico de la trastacién (que incluye tanto a Tributes ‘directa’ como "inditectos”), b) aquellos otres que implican ausencia de ingresos para el Fisco, pucliendo ser legitima aw avoidance 0 clusion) o ilegitima Cevasiin, propiamente dics”) 36. Evasion fiscal o tributaria Por titimo se tomar de la doctrina una definicion conereta mencionan’ do sus caracteristicas fundamentales Evasion fiscal o tributaria 6 toda elininaciin o disminucidin de wn monte tribotario producide dentro del émbito de un pais por paste de quienes estan juridicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante coo: fuctas Fraudalentas 1 omisivas, Violatorias de disposiciones legales.« (Ci Villegas, Hector BB; Arguello Vélez, Gustavo, y Spila Garcka, Ruben: "la eva- si6n fiseal en la Argentina” Derecho fiscal (Buenos Aires, Argentina), t. XXII pig. 337) Por tanto, se advierte — Se trata tanto de la efiminacién total como pareial de an tribute, — Debe estar referida t un decerminado pats cuyay leyes se transgreden, — Sélo la cometen fos juricicamente obligados al pago. — La evasién es comprensiva de toclas las conductas contearias @ dere- cho que tengan como resultado ka eliminacion © disminucion de la ‘carga tributaria Toda evasidn Fiscal es violatoria de disposiciones le vidi 4. Nuestra opinion Me parece prudente incluir aqui una definicion propia sobre el tem que Contenipla un aucvo enfogue a partir de un diferente dingulo de obser ‘wacion del fenomeno tributario y que resalia el mantenimiento de la "via de "(en el Yeamino de la doble via” —de trinsito inverse y obligatorio en ambas—) por la que afluyen fonds all Fiseo y del que Ja evasion constituye tuna patologia aston tributaria ex todo acto que lenge por objeto intervumpir el tem- pestivo 9 normado fluir de fondos at Estado en st cardcter de administrador, ie tal inodo que la conducta del sujeto obligadlo implica la asignacion per se de un subsidio, mediante la dispostcisn para otros fines de fondos que, por imperio de la ley, deben apartarse de su patrimonio y que sélo posee en Jenencia temporaria o como depositario transitorio al solo gfeeto de ser efect: apnenie ingresados.o Mewados a aguel 5. Conclusiones a los problemas de aleance y terminologicos Se reiters una ver mi ntiliples aspectos én por lo tanto diferentes enfoques. Se da en el dmbito dle las "relacio- nes econ6micas" y, por tanto, en ocasiones, el formalismo de la disciplina Juridica ha influido en ef andlisis econdmico del is que el problems de fa evasiin wbutaria presenta os con ef contenido de disciplinas dlistint tras veces las construcciones econdmieas han pretendide absorber el tratamiento juridico, amparindose en que la evolucién teal sucke desborir las previsiones legales. Estas incaherencias se dan obvtamente eita en tore do tema de Ia evasion tributaria sobre todo por estar este aspecto ligado con el delice 1s penaliclades. Pareceria no posible, piensin algunos autores, akinear a todos los trata distas, sean jurists, economists © mtegralistas, en el univoco empleo de fos tétminos y de las nociones releridas al impueste y pareceria tambien que los autores han renunciaclo 2 crear una sintesis superadora de las distin tas posiciones, a el hecho de que el impuesto no sea soportado por quien esti legalmente obligado, porque se ha producido el Fendmeno de traslacién, atin cuando se haya materializado str ingreso al Fisco. En cambio para la apreciacion Juridica no existe una evasion le por la ley conforme a I ange a otra economia individu: Asi, ent un enlogue de economia Linanciera constinuye ana evasiéin Ie al, atin eutandd quien ha side nomi su capacidad contributiva haya conseguido traskadarle Anie la duatidad de perspoctivas—juritica y economica— con gue nece- sariamente debe enfocarse este problema caracieristico de la actividad financiera, me incorpors a quicnes abogan por procirar que la elaboracion det concepto de ta evasion tributaria yr la enunciacion de sus problemas a expats ce lee corespondiente realidad econémico-social en que interactian. salcicaes, suspondan a criterios juridicas que 10 se ithe Nuestra opinsisn en este aspocto es que ef nuevo enfoque, que mira al pro cove tnthutario presupuestario del lado de fa sociedad. fo que permite

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